Beskattning av inkomster av idrott i internationella situationer

Har getts
5.4.2019
Diarienummer
VH/744/00.01.00/2019
Giltighet
5.4.2019 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.

I denna anvisning behandlas beskattningen av inkomster av idrott i internationella situationer. Idrottsverksamhet behandlas ur inkomstskattelagens synvinkel. Idrott och inkomster av idrott på allmän nivå har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster av idrott.

Denna anvisning gäller inte för skattebemötandet av betalningar till andra än idrottare, såsom till tävlingsdomare, tränare eller lagledare. Dessa beskattningsmässiga frågor som gäller idrottsföreningars verksamhet har behandlats till exempel i Skatteförvaltningens anvisningar Förskottsuppbördsfrågor gällande frivilligverksamhet i allmännyttiga samfund och offentliga samfund och Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

1 Inledning 

Inkomstbegreppet är brett i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Skattepliktig inkomst är med de begräsningar som föreskrivits i lagstiftningen, den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde (ISkL 29 §), förutom om en inkomst uttryckligen föreskrivits som skattefri.

Inkomstskattelagen innehåller separata föreskrifter om att ersättningar som fåtts utifrån personlig verksamhet som utövats av en idrottare i Finland ses som inkomst som fåtts från Finland. Också källskattelagen innehåller separata föreskrifter, som gäller ersättningar som grundar sig på personlig verksamhet som utövats av en idrottare. Specialbestämmelserna om beskattning av internationella situationer för idrottsmän grundar sig på föreskrifterna i skatteavtalen.

De skatteavtal som Finland ingått grundar sig i regel på OECD:s modellskatteavtal. Artikel 17 i skatteavtalen gäller beskattningen av idrottare. I princip ger artikel 17 beskattningsrätt också till den stat där idrottaren utövar personlig verksamhet. I denna anvisning används termen källstat för en sådan stat.

Vid sidan om beskattningen ska man på inkomst för en idrottare också påföra sjukförsäkringens sjukvårdspremier och dagpenningspremier, om idrottaren enligt sjukförsäkringslagen (1224/2004) är försäkrad i Finland. Påförandet av sjukförsäkringsavgifter och den anknutna lagstiftningen har vad gäller allmänt och begränsat skattskyldiga behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringsavgift.

Det finns närmare information om beskattningen enligt inkomstskattelagen av inkomster för en allmänt skattskyldig idrottare och beskattningen av inkomst som fåtts ur en idrottsutövarfond i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster av idrott.

2 Allmän och begränsad skattskyldighet

Den finländska inkomstbeskattningen omfattar två olika typer av skattskyldighet: allmän och begränsad skattskyldighet. En person eller ett samfund som under skatteåret varit bosatt i Finland ses som allmänt skattskyldig. I princip anses en person vara bosatt i Finland, om han eller hon har en egentlig bostad i Finland eller vistas här i över sex månaders tid (ISkL 11 § 1 mom.).

Finländska medborgare anses vid en flytt bort från landet vara bosatta och allmänt skattskyldiga i Finland ännu i de tre år som följer efter flyttåret. En person kan anses vara begränsat skattskyldig innan utgången av den utsatta tiden, om han eller hon visar att han eller hon inte haft väsentlig anknytning till Finland under skatteåret.

Ett samfund är allmänt skattskyldigt om det är registrerat i Finland eller inrättats enligt den finländska lagstiftningen. Allmänt skattskyldiga idrottare eller samfund är skyldiga att betala skatt till Finland på inkomster som förvärvats i Finland eller i ett annat land (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten).

Alla som inte är allmänt skattskyldiga är begränsat skattskyldiga. Om en person inte är bosatt i Finland eller inte oavbrutet vistas här i över sex månader, är han eller hon begränsat skattskyldig. Ett samfund som är registrerat utomlands är begränsat skattskyldigt i Finland. Begränsat skattskyldiga idrottare eller samfund är skyldiga att betala skatt till Finland enbart på inkomster som de förvärvat i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten).

Allmän och begränsad skattskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet.

3 Bestämmelserna i inkomstskattelagen och källskattelagen 

Allmänt skattskyldiga idrottare betalar skatt på inkomster från såväl Finland som utlandet till Finland (ISkL 9 §). Skattepliktig inkomst är, med de i lagen nämnda begränsningarna, den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde (ISkL 29 §). Om en idrottare får inkomster från en annan stat, som beskattat samma inkomst, undanröjer Finland dubbelbeskattningen i egenskap av hemviststat. Beskattning av inkomster för en allmänt skattskyldig idrottare i internationella situationer har behandlats närmare i kapitel 5  i denna anvisning.

Begränsat skattskyldiga idrottare beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen). Enligt 3 § 1 mom. i källskattelagen ska källskatt betalas även på ersättning som grundar sig på personlig verksamhet av sportutövare, oberoende av om ersättningen ska anses som lön eller inte samt oberoende av om ersättningen betalas till sportutövaren själv eller till någon annan. Den till vilken prestationen betalas är skattskyldig (källskattelagen 3 § 6 mom.). Begränsat skattskyldiga idrottare betalar skatt till Finland endast för deras inkomster från Finland. Beskattningen av inkomster från Finland för begränsat skattskyldiga har behandlats närmare i kapitel 6  i denna anvisning.

Enligt 10 § 4 b punkten i  inkomstskattelagen är inkomst som har förvärvats genom en artists eller sportutövares personliga verksamhet i Finland eller ombord på ett finskt fartyg inkomst som förvärvats i Finland. Inkomstskattelagens 10 § 4 b punkten innehåller inte någon särskild föreskrift enligt vilken verksamhet borde utövas för en arbets- eller uppdragsgivare som finns här. Också i rättspraxis har det ansetts att inkomst som fåtts av verksamhet som utövats en idrottare i Finland är inkomst från Finland för en begränsat skattskyldig, trots att inkomsten betalas utomlands (HFD 2005:31). Inkomsterna har följaktligen fåtts från Finland, oberoende av var de betalas, om inkomsten grundar sig på verksamhet som utövats i Finland av en idrottare.

Regeringens proposition (76/1995) innehåller inte någon närmare definition av vad ”personlig verksamhet” omfattar. Ordalydelsen har tagits från skatteavtalet. Det är möjligt att använda OECD:s modellskatteavtal och dess kommentar i tolkningen av definitionen av en idrottare och den verksamhet som han eller hon utövar när det gäller beskattningen i internationella situationer. Inkomst som grundar sig på verksamhet som en idrottare utövar utgörs till exempel av löneinkomst, som grundar sig på en idrottares personliga prestation, såsom spel.

Inkomst som fåtts av personlig verksamhet omfattar också priser och bonus, som grundar sig på en idrottares placering eller prestation. I allmänhet har träning och förberedelse en fast koppling till en idrottares prestation, och inkomst för dessa är också inkomst av idrottarens personliga verksamhet. Enligt kommentaren till OECD:s modellskatteavtal kan också reklam- och sponsorinkomster ses som inkomster av en idrottares personliga verksamhet, då inkomsterna har en fast koppling till idrottarens verksamhet i källstaten.

4 Effekten av skatteavtal

Enligt den finländska interna lagstiftningen kan Finland beskatta såväl inkomster som en idrottare som är bosatt i Finland fått utifrån idrott från ett annat land, som inkomster en idrottare som är bosatt i ett annat land fått utifrån idrott han eller hon utövat i Finland. Om Finland har ett skatteavtal med den skattskyldiges hemviststat, kan föreskrifterna i skatteavtalet begränsa Finlands beskattningsrätt.

De flesta skatteavtalen innehåller en separat föreskrift om att den primära beskattningsrätten till idrottsinkomst innehas av idrottarens hemviststat eller den stat där idrottaren utövar sin verksamhet. I skatteavtalen tilldelas i allmänhet källstaten för inkomsten rätt att beskatta inkomster av idrott. Det är inte av betydelse från vilken stat den egentliga prestationen betalas.

Föreskrifterna i de skatteavtal som Finland ingått följer i huvudsak föreskrifterna om inkomst och förmögenhet i modellskatteavtalet (OECD:s modellskatteavtal). Modellskatteavtalet och dess kommentar kan användas till hjälp i tolkningen av de skatteavtal som ingåtts mellan olika stater. Artikel 17 i modellskatteavtalet rör idrottsmän. I allmänhet tillämpas föreskrifterna i artikeln i fråga på inkomst som fåtts utifrån en idrottares personliga verksamhet utan hinder av föreskrifterna i övriga artiklar om inkomsttyp i skatteavtalen (t.ex. rörelseinkomst, löneinkomst, royaltyinkomst).

Enligt artikel 17.1 i OECD:s modellskatteavtal kan inkomst av en idrottares personliga verksamhet beskattas i den stat där verksamheten utövas. Källstaten kan följaktligen beskatta en idrottare för den inkomst som grundar sig på hans eller hennes personliga verksamhet i staten i fråga.

Enligt artikel 17.2 i OECD:s modellskatteavtal kan inkomst som fåtts utifrån en idrottares personliga verksamhet beskattas i källstaten, trots att inkomsten betalas till någon annan än idrottaren själv. Med stöd av artikeln i fråga är det möjligt att beskatta inkomst också i situationer, där prestationen betalas till exempel till en idrottsförening eller ett bolag.

Enligt OECD:s modellskatteavtal kan mottagare av en prestation också beskattas för vinst (t.ex. för intäkter av ett evenemang), som flutit in till följd av en idrottares personliga verksamhet. I Finland beskattas mottagaren av prestationen dock enbart för den andel av arvodet som betalats till idrottaren (HFD 29.1.2001 liggare 139). Detta förutsätter en utredning av prestationsmottagaren rörande den del av prestationen som hänför sig till idrottarens löner. Om en utredning inte läggs fram, kan prestationsmottagaren beskattas för hela prestationen.

Närmare föreskrifter ska alltid granskas från det skatteavtal som ska tillämpas. Till exempel i skatteavtalet mellan Finland och USA avviker föreskrifterna från OECD:s modellskatteavtal. Enligt artikel 17.1 i skatteavtalet i fråga beskattas inkomst av en idrottares personliga verksamhet enbart i idrottarens hemviststat, om den totala inkomsten för en idrottare under kalenderåret, inklusive kostnadsersättningar, inte överstiger 20 000 US dollar eller motsvarande värde i euro. Föreskrifterna i artikeln kan tillämpas på idrottare som anses vara bosatta i USA då de utövar idrottsverksamhet i Finland.

Flera skatteavtal som Finland ingått innehåller också artikel 17.3, som inte finns i OECD:s modellskatteavtal. Artikel 17.3 i skatteavtalen tillämpas utan hinder av 1:a och 2:a stycket i samma artikel då idrottaren utövar sin verksamhet utifrån ett kulturkontrakt eller ett kultur- eller idrottsutbyte. Därtill tillämpas artikeln i fråga om besöket i källstaten i sin helhet eller i huvudsak finansierats med offentliga medel från den andra avtalsstaten eller en av dess lokalmyndigheter.

För att föreskriften i artikel 17.3 ska kunna tillämpas, ska idrottaren lägga fram en utredning antingen över ett befintligt kulturkontrakt eller -program eller över att besöket finansierats med offentliga medel. Om någon av de förutsättningar som nämns i artikeln uppfylls, beskattas inkomsten för idrottaren enbart i hemviststaten eller så blir artikeln om rörelseinkomst eller arbetsinkomst i skatteavtalet tillämplig på inkomsten.

5 Beskattning av en idrottare som är bosatt i Finland

Allmänt skattskyldiga personer ska betala skatt till Finland på inkomster såväl från Finland som från utlandet. Inkomst som en idrottare fått från utlandet beskattas i allmänhet också i den stat där idrottaren utövat sin personliga verksamhet. När samma inkomst beskattas såväl i källstaten som i inkomsttagarens hemviststat, uppkommer dubbelbeskattning. Dubbelbeskattning undanröjs i allmänhet i inkomsttagarens hemviststat enligt föreskrifterna i skatteavtalet.

Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (metodlagen 1995/1552) innehåller bestämmelser om undanröjande av dubbelbeskattning för personer som är bosatta i Finland. I situationer där ett skatteavtal inte finns, undanröjer Finland i egenskap av hemviststat dubbelbeskattningen enligt bestämmelserna i metodlagen. Dubbelbeskattning enligt metodlagen undanröjs i första hand med avräkningsmetoden. I skatteavtalet kan det finnas föreskrifter såväl om avräkningsmetoden som om undantagandemetoden med progressionsförbehåll. På löneinkomst som en idrottare fått av sin personliga verksamhet tillämpas dock idrottsartikeln i stället för löneinkomstartikeln, då dubbelbeskattningen i praktiken undanröjs med avräkningsmetoden.

I avräkningsmetoden avräknas den skatt som betalats till utlandet från den skatt som påförs på samma inkomst i Finland. I allmänhet ska den skatt som är föremål för avräkningskrav ha påförts för samma skattskyldig som yrkar på att skatten ska avräknas. I beskattningspraxis har ett undantag gjorts från detta enbart om den skattskyldige är delägare till exempel i en finländsk sammanslutning, som beskattats som en separat skattskyldig utomlands. I så fall är det möjligt att skatt som sammanslutningen betalat utomlands avräknas i beskattningen av delägarna.

En idrottare anses ha fått löneinkomst, om han eller hon står i ett anställningsförhållande till betalaren (lagen om förskottsuppbörd 1118/1996, 13 §). Det mest typiska exemplet på ett anställningsförhållande för en idrottare är lagidrottare, som i sina spelarkontrakt förbinder sig att träna och delta i matcher. Också i individuell idrott förekommer situationer där idrottaren anses stå i ett anställningsförhållande. Ett arvode för till exempel framförande av en tävlingsbil är lön, om det betalas ut av ett stall, för vilket tävlingsbilföraren arbetar.

Löneinkomst som fåtts utifrån verksamhet som en i Finland allmänt skattskyldig idrottare utövat utomlands kan vara skattefri i Finland i enlighet med 77 § i inkomstskattelagen. Enligt bestämmelsen kan den så kallade sexmånadersregeln tillämpas också på löneinkomst som en idrottare fått. Skattefrihet enligt sexmånadersregeln kan bli tillämplig för löneinkomst för en idrottare om:

  • personen vistas utomlands på grund av detta arbete och
  • vistelsen pågår utan avbrott i minst sex månader och arbetstagaren inte vistas i Finland i mer än sex dagar i snitt per arbetsmånad och
  • arbetsstaten enligt skatteavtalet har rätt att beskatta den aktuella inkomsten, om Finland och arbetsstaten ingått avtal om inkomstbeskattningen.

Sexmånadersregeln gäller enbart löneinkomst. Skattefrihet enligt bestämmelsen kan inte tillämpas på arvoden för idrottare, tävlingspriser eller sponsorinkomster.

Undanröjande av dubbelbeskattning och sexmånadersregeln behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utlandsarbete. Beskattning av inkomst för en idrottare i finländska situationer har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av inkomster av idrott.

6 Beskattning av en begränsat skattskyldig idrottare

6.1 Fysiska personer

Inkomst som fåtts av personlig verksamhet som en begränsat skattskyldig idrottare utövat i Finland kan beskattas på tre olika sätt: i källbeskattningen, den progressiva källbeskattningen och i det progressiva beskattningsförfarandet.

1. Källskatt: gäller alla inkomsttagare och skattskyldiga som är bosatta i alla stater.

På en prestation som betalas ut utifrån en idrottares personliga verksamhet debiteras enligt 7 § 5 punkten i källskattelagen i allmänhet källskatt på 15 procent. Källskatt tas ut oberoende av om en ersättning betalas till idrottaren själv eller till exempel till en idrottsförening. Vare sig källskatteavdrag eller andra avdrag görs.

Föreskrifterna i ett skatteavtal kan begränsa Finlands beskattningsrätt. Om beskattningen av inkomst som fåtts av en idrottares personliga verksamhet hindras i sin helhet eller i övrigt begränsas, ska idrottaren skaffa ett källskattekort som bevisar detta.

2. Progressiv källskatt: gäller fysiska personer som är bosattas i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

På en prestation som betalats utifrån en idrottares personliga verksamhet debiteras i allmänhet källskatt på 15 procent, och avdrag görs inte innan skatten tas ut. Enligt källskattelagens 7 a § är det dock möjligt att på källskattekortet för en idrottare som är bosatt i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet göra en anteckning om avdrag av kostnader med direkt ekonomisk koppling till ersättningen. Idrottaren ska yrka på avdrag av kostnaderna.

När källskatt räknas, räknas statlig skatt enligt den progressiva inkomstskatteskalan. När kommunalskatt fastställs, används kommunernas genomsnittliga inkomstskatteprocent.

På skatt.fi finns det en källskattekalkylator, med vilken det är möjligt att testa om det är förmånligare att från bruttoinkomsten ta ut källskatt på 15 procent eller skatt enligt den progressiva skatteprocenten efter avdragen. Om den progressiva beskattningen är förmånligare för idrottaren, kan idrottaren lägga fram ett yrkande om tillämpning av 7 a § i källskattelagen och lägga fram en utredning över direkta kostnader i sin ansökan om källskattekort. En idrottare har också möjlighet att ge en utredning över direkta kostnader i efterskott och utifrån denna grund ansöka om återbäring av källskatt.

Om en idrottare ansökt om progressiv källbeskattning, tillämpas den på alla ersättningar som idrottaren fått utifrån personlig verksamhet under samma kalenderår. Beloppet på den progressiva källskatten räknas utifrån det sammanlagda beloppet på de inkomster som fåtts under kalenderåret.

3. Progressiv beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande: gäller för fysiska personer, som är bosatta i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat, med vilken Finland ingått ett skatteavtal.

En idrottare som bor i en stat tillhörande Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en skatteavtalsstat kan yrka på att hans eller hennes inkomster beskattas med progressiv beskattning i stället för med källbeskattning (13 § 1 mom. 6 punkten i källskattelagen). I så fall verkställs beskattningen på samma sätt som beskattningen av allmänt skattskyldiga. När skatteprocenten för förvärvsinkomst fastställs, beaktas också förvärvsinkomst från områden utanför Finland (13 a § och 14 § i källskattelagen). Den progressiva beskattningen av begränsat skattskyldiga behandlas närmare i anvisningen Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

6.2 Samfund

Inkomst av personlig verksamhet som en begränsat skattskyldig idrottare utövat i Finland kan beskattas på två olika sätt vad gäller samfund:

1. Källskatt: gäller alla inkomsttagare och skattskyldiga som är bosatta i alla stater.

När en ersättning utifrån en idrottares verksamhet betalas till ett samfund, debiteras i allmänhet källskatt på 15 procent enligt 7 § 5 punkten i källskattelagen på den. Enligt 9 § i källskattelagen tas källskatt ut, då en prestation betalas. Innan källskatt tas ut, är det inte möjligt att göra avdrag. Trots att samfundet ansökt om införande i förskottsuppbördsregistret, tas ändå källskatt ut på inkomst som fåtts utifrån en idrottares verksamhet.

Föreskrifterna i skatteavtal eller den nationella lagstiftningen kan begränsa Finlands beskattningsrätt. Beskattningen kan hindras till exempel då artikel 17.2 i skatteavtalet tillämpas. I så fall har Finland beskattningsrätt, men av den ersättning som samfundet fått ses som skattepliktig enbart den del som hänför sig till idrottarna utifrån de löner som betalats för deras personliga verksamhet. Förfarandet är det samma då ett allmännyttigt samfund får inkomsten.

Om beskattningen av en prestation som betalats till ett samfund utifrån en idrottares verksamhet hindras helt och hållet eller om den i övrigt begränsas, ska samfundet skaffa ett källskattekort som visar detta. Om samfundet inte lägger fram ett källskattekort, tar betalaren ut källskatt på 15 procent enligt 7 § 5 punkten i källskattelagen.

2. Källskatt utifrån nettoinkomsten: gäller skattskyldiga som är bosatta i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).

Enligt 7 a § i källskattelagen avdras, då ett källskattekort ges ut, från ersättning som grundar sig på personlig verksamhet av en idrottare de kostnader som har ett direkt ekonomiskt samband med ersättningen, om en begränsat skattskyldig som är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet yrkar det. Bestämmelsen gäller enbart samfund som är registrerade i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Om samfundet yrkar på avdrag av kostnader, debiteras, efter avdrag av kostnaderna, en källskatt på 20 procent i enlighet med 15 § 3 mom. i källskattelagen, vilken motsvarar samfundsskatteprocenten.

På skatt.fi finns det en källskattekalkylator, med vilken det är möjligt att testa om det är förmånligare att från bruttoinkomsten ta ut källskatt på 15 procent eller källskatt på 20 procent efter avdragen. Om källskatten på nettoinkomsten är förmånligare för samfundet, kan samfundet lägga fram ett yrkande om tillämpning av 7 a § i källskattelagen och lägga fram en utredning över kostnaderna i deras ansökan om källskattekort. Om ett samfund ansökt om progressiv källbeskattning utifrån nettoinkomsterna, tillämpas den på alla ersättningar som samfundet fått utifrån en idrottares personliga verksamhet under samma kalenderår.

Om källskatt på 15 procent tagits ut av samfundet, ger samfundet också i efterskott en utredning över direkta kostnader och ansöker utifrån denna grund återbäring av källskatt.

 

7 Idrottarens fonder i internationella situationer

7.1 Allmänt om fondering av idrottsinkomster

En idrottare kan också fondera de inkomster som han eller hon tjänat utomlands i en idrottsutövar- eller träningsfond. Syftet med träningsfonder är att säkerställa att individuella idrottare har möjlighet att i förväg bereda sig på träningskostnader. Syftet med en idrottsutövarfond är å sin sida att möjliggöra periodisering av idrottsinkomster för tiden efter idrottskarriären.

I internationella situationer omfattas inkomst som fonderas och uttag av sådana av samma bestämmelser i inkomstskattelagen som i inhemska situationer, se Beskattning av inkomster av idrott. I följande kapitel granskas idrottsutövarfonder i internationella situationer.

7.2 Fondering av utlandsinkomst i Finland

En inkomst som en allmänt skattskyldig idrottare som är bosatt i Finland fått från utlandet är skattepliktig inkomst för idrottaren också i Finland (ISkL 9 §). Som skattepliktig inkomst för en idrottare ses dock inte inkomster som han eller hon fått av sin idrottsaktivitet (idrottsinkomst) och som under skatteåret betalats till en riksomfattande tränings- eller idrottsutövarfond i anslutning till en stiftelse som finansministeriet utsett (ISkL 116 a–c §).

En idrottare kan skattefritt överföra också idrottsinkomst som förvärvats utomlands till en tränings- eller idrottsutövarfond (RP 144/2006). Inkomst som förvärvats utomlands och fonderas till en träningsfond ska vara inkomst av idrott, såsom sponsorinkomst eller pris- eller startpenningar. Till en idrottsutövarfond är det också möjligt att, i motsats till en träningsfond, överföra löneinkomst för en idrottare. Inkomst som fåtts utomlands utifrån idrott behöver inte undantagsvis betalas direkt till en fond. En idrottare kan överföra idrottsinkomsten till fonden under det år då inkomsten fåtts. I så fall är den inkomst som överförts till fonden skattefri i Finland.

Inkomst som fåtts av idrott, som en idrottare inte överför från utlandet till en tränings- eller idrottsutövarfond, är skattepliktig i Finland. I allmänhet har också den stat där idrottaren utövat personlig verksamhet beskattat samma inkomst. I så fall undanröjer Finland i egenskap av hemviststat dubbelbeskattningen. Dubbelbeskattning undanröjs i allmänhet enligt avräkningsmetoden. Avräkningen av utländsk skatt kan dock inte överstiga det belopp som i Finland påförs på samma inkomst (metodlagen 4 §). Följaktligen avräknas enbart utlandsskatten på skattepliktig inkomst i Finland.

Exempel 1. Petri har spelat i ett utländskt fotbollslag och en lön för idrottare på 150.000 euro har betalats till honom. Han har betalat skatt på sammanlagt 30.000 euro på inkomsten till utlandet. Av löneinkomsten har 50.000 euro betalats direkt till en finländsk idrottsutövarfond. Finland undanröjer dubbelbeskattning enligt avräkningsmetoden i egenskap av hemviststat. Utlandsskatten kan gottgöras enbart i den utsträckning som utlandsinkomsten är skattepliktig inkomst för Petri i Finland. Petris i Finland skattepliktiga utländska idrottsinkomst uppgår till 100.000 euro, från vilken den skatt på 20.000 euro som betalats till utlandet avräknas (= 100.000 euro / 150.000 euro x 30.000 euro).

Löneinkomst för en idrottare, som inte överförs till en idrottsutövarfond, kan om förutsättningarna är uppfyllda vara skattefri med stöd av sexmånadersregeln (ISkL 77 §). Om en idrottsinkomst är helt skattefri i Finland utifrån överföring till en idrottsinkomst eller med stöd av sexmånadersregeln (ISkL 77§), avräknas inte utlandsskatten alls.

Inkomst som tagits ut ur en idrottsutövarfond är skattepliktig förvärvsinkomst. Vid intjänandetidpunkten kan skatt som betalats på inkomsten i fråga dock inte avräknas i det skedet då idrottaren tar ut inkomsten ur fonden, eftersom det inte handlar om skatt som betalats på samma inkomst under en motsvarande tid (metodlagen 3 §).

Enligt centralskattenämndens beslut (CSN 28/2010) bevarar dock en inkomst som överförts till en idrottsutövarfond sin karaktär, om till exempel löneinkomst för en individuell idrottare överförts till fonden. Som en följd av ovan nämnda avgörande kan skattefrihet enligt 77 § i inkomstskattelagen bli tillämplig för inkomst som tagits ut ur en idrottsutövarfond i den utsträckning som det handlar om löneinkomst som placerats dit, på vilken sexmånaders skattefrihet varit tillämplig vid intjänandetidpunkten.

7.3 Utländska idrottsutövarfonder

En i Finland allmänt skattskyldig idrottare kan överföra inkomster som han eller hon tjänat utomlands också till en utländsk idrottsutövarfond. Inkomster kan dock överföras skattefritt enbart till en idrottsutövarfond som finländska finansministeriet utsett (ISkL 116 a §). Följaktligen är inkomst som överförts till en utländsk fond skattepliktig inkomst för en idrottare i Finland. Om den inkomst som en idrottare överfört till en fond källbeskattats i en annan stat, undanröjer Finland dubbelbeskattningen.

Också inkomster som en idrottare senare tagit ut från en utländsk idrottsutövarfond är skattepliktig inkomst för en allmänt skattskyldig i Finland. Om de inkomster som en idrottare placerat i en fond beskattats redan vid intjänandetidpunkten, anses de inkomster som tas ut ur fonden vara skattepliktiga enbart i den utsträckning som de inte tidigare beskattats i Finland. Med stöd av bestämmelserna i artikel 17 i skatteavtalet kan källstaten anse att den inkomst som tagits ut ur fonden grundar sig på den verksamhet som idrottaren utövat i staten i fråga och beskatta den inkomst som idrottaren tagit ut ur idrottsutövarfonden.

Utländska idrottsutövarfonder kan vara av samma karaktär som finländska idrottsutövarfonder och grunda sig på periodisering av idrottsinkomst under tiden efter karriären.  Fonderna kan å andra sidan vad gäller arrangemang ligga närmare frivilligt pensionssparande eller långtidssparande än idrottsutövarfonder. En allmänt skattskyldig ska i sin skattedeklaration ge en utredning vad gäller inkomst som tagits ut ur en utländsk idrottsutövarfond och dess beskattning i källstaten. Därtill ska inkomsttagaren ge en utredning över fondens karaktär.

7.4 Begränsat skattskyldiga och finländska idrottsutövarfonder

En begränsat skattskyldig idrottare är skyldig att betala skatt till Finland på inkomst som fåtts för personlig verksamhet som en idrottare utövat här.  Inkomstskattelagens 116 a § innehåller föreskrifter om när inkomst inte är skattepliktig inkomst för en idrottare. Som skattepliktig inkomst ses inte inkomst som en idrottare fått av idrott (idrottsinkomst) och som betalats till en riksomfattande tränings- eller idrottsutövarfond i anslutning till en stiftelse som finansministeriet utsett (ISkL 116 b § och 116 c §). I inkomstskattelagen finns det inte särskilda föreskrifter enligt vilka en idrottare som använder en tränings- eller idrottsutövarfond borde vara allmänt skattskyldig i Finland. Det kan dock finnas avvikande föreskrifter i fondreglerna.

Det är osannolikt att en begränsat skattskyldig idrottare som kortvarigt vistas i Finland skulle begära att hans eller hennes idrottsinkomst betalas till en finländsk träningsfond eller överför idrottsinkomster från utlandet till en sådan. Därför behandlar inte anvisningen mer ingående inkomster som betalats till träningsfonder ur en begränsat skattskyldigs synvinkel.

En begränsat skattskyldig har möjlighet att skattefritt överföra idrottsinkomster till en finländsk idrottsutövarfond under samma förutsättningar som en allmänt skattskyldig idrottare. I så fall tas inte källskatt ut på inkomsten. I allmänhet är dock situationen den att en idrottare under sin karriär varit allmänt skattskyldig i Finland och under denna tid flyttat sina inkomster till en finländsk idrottsutövarfond. Efter att ett kontrakt eller en idrottskarriär upphört har idrottaren blivit begränsat skattskyldig då han eller hon flyttat bort från Finland.

En prestation som en begränsat skattskyldig tagit ut från en finländsk idrottsutövarfond är enligt 10 § 4 b punkten i inkomstskattelagen skattepliktig inkomst i Finland. I skatteavtalssituationer blir artikel 17 tillämplig på inkomst som tagits ut ur en fond. Artikeln ger i typfallet Finland beskattningsrätt, eftersom inkomst som en gång i tiden flyttats till fonden grundar sig en idrottares personliga verksamhet i Finland.

En begränsat skattskyldig omfattas av källbeskattning varför källskatt ska tas ut på en idrottsutövarfondprestation. Enligt 6 § 1 mom. 5 punkten i källskattelagen är källskatten på ersättning som grundar sig på en idrottares verksamhet 15 procent. En idrottare har också möjlighet att ansöka om progressiv beskattning, se ovan i punkt 6.1 Fysisk person.

Exempel 2: Karel har spelat i en finländsk ishockeyförenings lag åren 2007–2013. Under denna tid har han varit allmänt skattskyldig i Finland. Under spelåren i Finland har han överfört en del av sina löneinkomster till en finländsk idrottsutövarfond. Efter avslutad idrottskarriär har Karel återvänt till sitt hemland och han tar ut de inkomster som han placerat i den finländska idrottsutövarfonden.

Efter flytten från Finland har Karel blivit begränsat skattskyldig i Finland. Den inkomst som tas ut ur fonden grundar sig på Karels personliga verksamhet som idrottare i Finland. Inkomsten är följaktligen inkomst som fåtts från Finland enligt inkomstskattelagen, och artikel 17 i skatteavtalet hindrar inte Finland från att beskatta inkomsten i fråga. Som begränsat skattskyldig omfattas Karel av källbeskattningen. Han kan om han så önskar också ansöka om progressiv beskattning för begränsat skattskyldiga.

8 Specialsituationer

8.1 Undertecknandearvoden

Undertecknandearvoden som anknyter till kontrakt som idrottare ingått ses som inkomst av idrott. Ett undertecknandearvode kan betalas till en idrottare till exempel i samband med undertecknande av ett förkontrakt eller spelarkontrakt. Eftersom arvodet anknyter till idrottarens personliga verksamhet, som idrottaren börjar utöva utifrån ett kontrakt, ses undertecknandearvodet som löneinkomst för idrottaren.

I Finland kan allmänt skattskyldiga idrottare få ett undertecknandearvode från utlandet. En allmänt skattskyldig idrottare är skattskyldig för sina globala inkomster i Finland (ISkL 9 §). Undertecknandearvoden har ansetts vara lön för idrottare. Följaktligen är ett undertecknandearvode skattepliktig inkomst för en idrottare i Finland.

I en situation med ett skatteavtal hindrar inte artikel 17 att ett undertecknandearvode beskattas i en annan stat. Arvodet kan anses anknyta till den verksamhet som en idrottare kommer att utöva i denna andra stat. Om undertecknandearvodet beskattats också i den andra staten, undanröjs dubbelbeskattningen med föreskrifterna antingen i skatteavtalet eller i metodlagen. Om övriga förutsättningar är uppfyllda, kan ett undertecknandearvode omfattas också av sexmånadersregeln om skattefrihet (ISkL 77 §).

Ett undertecknandearvode som betalats till en begränsat skattskyldig idrottare från Finland är enligt inkomstskattelagen inkomst som fåtts från Finland (ISkL 10 § 4 b), eftersom inkomsten anknyter till idrottarens framtida verksamhet i Finland. Artikel 17 i skatteavtalet hindrar i allmänhet inte att ett sådant arvode beskattas i Finland.

Ett undertecknandearvode som betalas till en begränsat skattskyldig idrottare, beskattas enligt en källskattesats på 15 procent enligt bestämmelserna i källskattelagen (7 § 5 mom. i källskattelagen). En idrottare har också möjlighet att göra en ansökan om progressiv beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande, om han eller hon kommer från en EES-stat, eller från en stat med vilken Finland ingått ett skatteavtal. Beskattningen av inkomst som en begränsat skattskyldig idrottare fått från Finland har behandlats närmare i punkt 6 Begränsat skattskyldig idrottare i denna anvisning.

En idrottare blir allmänt skattskyldig i Finland, om han eller hon flyttar för att bo stadigvarande i Finland eller om han eller hon vistas här oavbrutet i över sex månaders tid. Ett undertecknandearvode som betalats till en idrottare före en flytt till Finland är i princip källskattepliktig inkomst. Om ett undertecknandearvode dock är stort i förhållande till den lön som idrottaren senare får, eller om lön inte alls betalas, är det möjligt att anse att arrangemanget inte motsvarar det faktiska syftet. Med undertecknandearvodet har man i så fall försökt ersätta löneutbetalningen och arvodet kan med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt (BFL 28 §) beskattas som lön för idrottare under tiden för allmän skattskyldighet.

8.2 Nyckelpersoner

Det finns bestämmelser om beskattningen av nyckelpersoner som kommer från utlandet i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995, nyckelpersonslagen). Nyckelpersonslagen kan tillämpas på en fysisk person, om de krav som fastställts i lagen till exempel vad gäller skattskyldighetsställning, beloppet på penninglönen och arbetsuppgifter uppfylls. Beskattningen av utländska nyckelpersoner har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

Syftet med nyckelpersonslagen har varit att främja arbetet för personer med specialkompetens i Finland. Specialkompetens har inte definierats i lagen. Enligt förarbetena till lagen hänvisar specialkompetens till personer vars kunskap eller andra färdigheter är viktiga bland annat för utveckling av vårt lands produktion, näringsliv eller forskning (FiUB 45/1995). I beskattningspraxis har inte en idrottare setts som en person med specialkompetens enligt nyckelpersonslagen.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Heidi Mattila