Avdragbarheten för utgifter i internationella situationer

I denna anvisning behandlas avdragbarheten för kostnader för fysiska personers förvärvsinkomster och kapitalinkomster i internationella situationer. Anvisningen fokuserar särskilt på situationer där Finland inte har rätt att beskatta den inkomst som motsvarar utgiften enligt intern lagstiftning eller internationell överenskommelse. Därutöver behandlas avdragbarheten för arbetspensionsförsäkringspremier vid beskattningen av förvärvsinkomster och avdragbarheten för överlåtelseförluster och ränta på skuld för förvärvande av inkomst vid beskattningen av kapitalinkomster.

Denna anvisning ersätter Skatteförvaltningens anvisning Avdragbarhet för utgifter och förluster som hänför sig till kapitalinkomster i internationella situationer (VH/6215/00.01.00/2019). 

1 Inledning

Enligt 9 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en person som är allmänt skattskyldig i Finland skyldig att betala skatt på sina globala inkomster. En person som är begränsat skattskyldig i Finland (ISkL 9 § 1 mom. 2 punkten) är skyldig att betala skatt i Finland endast för inkomst som har förvärvats i Finland. Olika slag av inkomster som förvärvats i Finland räknas upp i ISkL 10 §. Information om allmän och begränsad skattskyldighet finns i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

Beskattningen av allmänt skattskyldigas förvärvsinkomster är i regel progressiv och baserar sig på de totala inkomsterna medan beskattningen av kapitalinkomster är delvis progressiv enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL).

Begränsat skattskyldiga beskattas enligt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen) i form av källbeskattning. Källskatten är den slutliga skatten, och beloppet av källskatten beror på typen av inkomst.. En del av den begränsat skattskyldiges inkomst beskattas dock enligt BFL. Sådana inkomster är till exempel pensionsinkomster och hyresintäkter. Om förutsättningarna enligt källskattelagen uppfylls kan en begränsat skattskyldig också lämna en ansökan om att beskattningen av förvärvsinkomster i stället för källskatt ska verkställas enligt BFL på samma sätt som för personer bosatta i Finland, dvs. progressivt på basis av de totala inkomsterna.

I internationella beskattningssituationer har Finlands beskattningsrätt begränsats med skatteavtal med olika länder. Begränsningarna innebär antingen att Finland enligt skatteavtalet inte har någon beskattningsrätt alls på inkomsten (t.ex. inkomst som realiseras genom värdepappershandel) eller att Finlands beskattningsrätt har begränsats till ett visst belopp på skatterna (t.ex. för dividender i regel 10 eller 15 %).

Skatteavtalen kan begränsa beskattningen av inkomst förvärvad i Finland för personer som i Finland är allmänt skattskyldiga, men som vid tillämpningen av skatteavtalet betraktas som bosatta i den andra avtalsstaten. Dessutom kan skatteavtalen även begränsa beskattningen av sådana inkomster som begränsat skattskyldiga har fått från Finland om personen är bosatt i en stat med vilken Finland har ett skatteavtal. Även andra internationella avtal kan begränsa Finlands rätt att beskatta den inkomst som en person får.

Skatteavtal eller andra internationella överenskommelser innehåller inga bestämmelser om avdrag för utgifter. Rätten att dra av utgifter som hänför sig till inkomster regleras uteslutande av den nationella lagstiftningen. Därför avgörs avdragbarheten för utgifter alltid i enlighet med Finlands nationella skattelagstiftning.

När det i denna anvisning hänvisas till en situation där ett skatteavtal begränsar Finlands rätt att beskatta gäller detsamma även i en situation där ett annat internationellt avtal begränsar Finlands rätt att beskatta.

I denna anvisning behandlas rätten för en begränsad skattskyldig och en person som är allmänt skattskyldig i Finland men bosatt i en annan avtalsstat att göra avdrag för kostnader relaterade till inkomst när motsvarande inkomst är befriad från skatt i Finland antingen genom intern lagstiftning, skatteavtal eller annat internationellt avtal. I anvisningen behandlas inte grunderna för och beloppen av de olika avdragen, eftersom dessa behandlas i Skatteförvaltningens andra anvisningar.

Nedan används uttrycket "bosatt utomlands" för både en begränsad skattskyldig person och en allmänt skattskyldig person vars hemviststat enligt skatteavtalet finns i utlandet. De principer som beskrivs i anvisningen är i allmänhet tillämpliga på båda.

2 Avdragbarhet för utgifter

2.1 Allmän princip för avdragbarhet för utgifter

Med utgifter för förvärv av inkomst avses den skattskyldiges utgifter för förvärv och bibehållande av inkomst. Enligt ISkL 29 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Enligt ISkL 31 § 4 mom. är emellertid utgifter som hänför sig skattefri inkomst eller levnadskostnader inte avdragbara utgifter. I inkomstskattelagen finns också särskilda bestämmelser om utgifter som hänför sig till förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Dessa behandlas nedan i avsnitt 3 och 4.

Lagens interna systematik framgår av de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen: avdragbarheten för utgifter förutsätter att motsvarande inkomst är skattepliktig. När inkomsten är skattepliktig i Finland har den skattskyldige på motsvarande sätt rätt att dra av de utgifter som hänför sig till den. Av lagens systematik framgår den så kallade symmetriprincipen, som är en av beskattningens centrala principer. Det finns dock undantag från denna princip i inkomstskattelagen. Till exempel är en viss del av dividendinkomst alltid skattefri, men de utgifter som hänför sig till den är separat reglerade som fullt avdragbara.

I inkomstskattelagen finns även avdrag som inte dras av från en viss inkomst och inte är bundna till förvärvande av inkomst. Sådana avdrag inkluderar till exempel avdrag för obligatoriska och lagstadgade pensionsförsäkringspremier som tas ut av den anställde. Sådana avdrag är inte utgifter för förvärvande av inkomst enligt inkomstskattelagens systematik utan poster som på annan grund är avdragbara.

2.2 Avdragbarheten för utgifter i internationella situationer

Det finns ingen särskild bestämmelse i inkomstskattelagen om hur avdragbarheten för utgifter fastställs i internationella situationer. Avdragbarheten för utgifter bedöms utifrån inkomstskattelagens allmänna bestämmelser även i dessa situationer.

Enligt ISkL 135 § anses beskattning enligt ett skatteavtal ha skett enligt inkomstskattelagen. Från denna bestämmelse kan man till skatteavtalssituationer härleda principen enligt vilken utgifter för förvärvande av inkomst är avdragbara i den finländska beskattningen om det rör sig om sådant förvärvande av inkomst som Finland enligt skatteavtalet har rätt att beskatta.

Enligt den ursprungliga 135 § (1535/1992) 3 mom. i inkomstskattelagen som senare upphävts får den skattskyldiga inte dra av utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst som enligt ett avtal som avses i 1 eller 2 mom. är befriad från skatt i Finland även om de annars hade fått dras av enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk eller denna lag. De ovannämnda momenten upphävdes då bestämmelserna om avräknings- eller undantagandemetoden flyttades till lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (1552/1995, metodlagen).

I regeringens proposition RP 76/1995 rd har man i de detaljerade motiveringarna till ISkL 135 § konstaterat att inkomstskattelagens stadganden om avräknings- och undantagandemetoden upphävs eftersom motsvarande stadganden ingår i lagen om undanröjande av utländsk dubbelbeskattning, som ansluter sig till denna proposition. Avdragsbegränsningen i ISkL 135 § flyttades emellertid inte till metodlagen.

Föreskrifter om undantagandemetoden med progressionsförbehåll finns i 6 § i metodlagen, enligt vilken inkomst som i Finland är befriad från skatt endast påverkar den inkomst som hänför sig till förvärvskällan och inkomstslaget endast påverkar progressionen av de övriga skattepliktiga inkomsterna av en person bosatt i Finland. Räntorna och utgifterna kan dras av från sådan från skatt befriad inkomst, men avdraget får inte överstiga beloppet av den inkomst som förvärvats.

Tidigare ISkL 135 § 3 mom. reglerade avdrag för utgifter när en i Finland bosatt allmänt skattskyldig erhöll inkomst från utlandet som var skattefri i Finland. Bestämmelsen gällde även i situationer där en person bosatt i utlandet fick skattefri inkomst från Finland. Metodlagens 6 § kan däremot endast tillämpas i situationer där en i Finland bosatt person från utlandet erhåller inkomst som Finland avstått från att beskatta.

I regeringens proposition finns det inget i motiveringarna eller målen i lagändringen som skulle tyda på att syftet skulle ha varit att utvidga avdragbarheten för utgifter för förvärvande eller bibehållande av inkomst från tidigare eller ändra rättsläget i detta avseende. På basis av regeringens proposition var det inte heller meningen att personer bosatta utomlands skulle kunna dra av utgifterna i situationer där inkomsten är befriad från skatt i Finland.

Det strider mot beskattningens systematik att godkänna utgifter för förvärvande av inkomst, ränteutgifter och överlåtelseförluster som avdragbara när det gäller inkomster på vilka Finlands beskattningsrätt har begränsats med skatteavtal, andra internationella avtal eller intern lagstiftning. På motsvarande sätt är även utgifter för förvärvande av inkomst för en person som är bosatt i Finland i allmänhet icke-avdragbara om utgifterna hänför sig till skattefria inkomster. 

3 Utgifter som hänför sig till förvärvsinkomst

3.1 Allmänt om avdrag för utgifter som hänför sig till förvärvsinkomst

I internationella arbetssituationer fastställs avdragbarheten för förvärvande av inkomst i regel enligt samma bestämmelser som när en person uteslutande arbetar i Finland för en finländsk eller utländsk arbetsgivare.

Avdragbarheten för utgifter som hänför sig till förvärvsinkomst behandlas närmare i Skatteförvaltningens följande anvisningar:

• Kostnader för förvärv av inkomst vilka dras av från förvärvsinkomsten
• Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning
• Avdrag för arbetsbostad
• Utbildningsutgifter i personbeskattningen
• Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning, Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen och Resekostnader för arbetstagare inom specialbranscher
• Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen
• Ränteavdrag i personbeskattningen

Finlands nationella lagstiftning, skatteavtal och andra internationella överenskommelser kan dock begränsa Finlands rätt att beskatta den förvärvsinkomst som en person får i internationella arbetssituationer. I sådana situationer är även avdragbarheten för utgifter för förvärvande av inkomst för den aktuella inkomsten begränsad.

3.2 Utgifter för en allmänt skattskyldig

I regel har en allmänt skattskyldig rätt att från sin förvärvsinkomst dra av de utgifter som uppkommit vid förvärvandet av inkomsten till den del som utgifterna avser förvärvsinkomster som är skattepliktiga i Finland och som Finland har rätt att beskatta enligt skatteavtal.

En allmänt skattskyldig får inte dra av utgifter som i Finland hänför sig till inkomster som Finland inte får beskatta på grund av skatteavtal. På grundval av sådana utgifter fastställs inte heller förlust i förvärvsinkomstslaget. Utgifter för skattefria inkomster kan inte heller dras av från andra inkomster som är skattepliktiga i Finland och som Finland kan beskatta enligt skatteavtal, eftersom utgifterna inte hänför sig till förvärvandet av dessa inkomster.

Utgifterna kan också vara sådana att de samtidigt hänför sig till inkomster som Finland har rätt att beskatta och inkomster som Finland inte har rätt att beskatta. Sådana utgifter är exempelvis anskaffningskostnader för arbetsredskap, såsom dator. I sådana situationer ska avdragbarheten för utgifter bedömas från fall till fall.

I ISkL 77 § finns en särskild bestämmelse om den så kallade sexmånadersregeln. Enligt bestämmelsen kan löneinkomst från arbete utomlands vara skattefri om villkoren enligt bestämmelsen uppfylls. Enligt sexmånadersregeln har en person inte rätt att dra av kostnader relaterade till löneinkomst från sin övriga inkomst. Sexmånadersregeln behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

3.3 Utgifter för begränsat skattskyldig

Avdragbarheten för en begränsat skattskyldigs utgifter beror på om dennes inkomst beskattas enligt källskattelagen eller på dennes begäran enligt BFL.

Källskatt på inkomst är en slutlig skatt på bruttoinkomst, och enligt 2 § 2 mom. i källskattelagen kan avdrag från källskattepliktig inkomst inte göras med undantag för det avdrag som avses i 6 § i källskattelagen (510 euro/mån. eller 17 euro/d).

Enligt 13 § 1 mom. 6 punkten i källskattelagen kan en begränsat skattskyldig yrka på att inkomsten ska beskattas progressivt enligt BFL. När inkomsten för en begränsad skattskyldig beskattas enligt BFL kan även utgifter dras av på samma grunder som för allmänt skattskyldiga.

När en begränsat skattskyldig beskattas enligt BFL beaktas den inkomst som hen erhållit från utlandet och de relaterade utgifterna enligt undantagandemetoden med progressionsförbehåll. Utgifter som hänför sig till inkomster som erhållits från utlandet är enligt 6 § 1 mom. i metodlagen avdragbara högst upp till inkomstens storlek. Utgifter som hänför sig till inkomst som erhållits från Finland kan endast dras av från den period då den begränsat skattskyldige har haft skattepliktig inkomst från Finland och inkomstbeskattningen har verkställts enligt BFL.

Ytterligare information om beskattning enligt BFL finns i Skatteförvaltningens anvisning Arbetstagare som kommer till Finland från utlandet, avsnitt 2.3.

3.4 Förändring i skattskyldighetsstatus under skatteåret

En person kan vara begränsat skattskyldig i Finland en del av året och allmänt skattskyldig en annan del av året. Utgifter för förvärvande av inkomst kan inte dras av till den del som de hänför sig till inkomst som erhållits som begränsat skattskyldig eller inkomst som inte har beskattats i Finland enligt BFL.

Personen kan ha varit begränsat skattskyldig en del av året och kan ha haft skattepliktig inkomst från Finland enligt BFL under den perioden. Om hen senare har blivit allmänt skattskyldig i Finland, kan utgifterna för förvärvande av inkomst dras av för hela den period som personen har haft skattepliktig inkomst enligt BFL. Utgifter som hänför sig till inkomster som erhållits från Finland får dock endast dras av för den tid då inkomsten är skattepliktig i Finland.

3.5 Arbetspensionsförsäkringspremier

3.5.1 Allmänt om avdrag för arbetspensionsförsäkringspremier som betalas till utlandet

Enligt ISkL 96 § 1 mom. har den skattskyldige rätt att från sin nettoförvärvsinkomst dra av arbetstagarens lagstadgade pensionspremie, arbetslöshetsförsäkringspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie. Också premier som betalats till utlandet är avdragsgilla i beskattningen om de motsvarar finländska premier.

Sjukförsäkringspremier som betalats till utlandet är avdragsgilla i Finland i den utsträckning som syftet med premierna är att täcka inkomstbortfall under sjukdomstid. Sjukvårdspremier för en sjukförsäkring är inte avdragsgilla i beskattningen.

Den skattskyldige är skyldig att ge en utredning över grunden för avdraget. Om den skattskyldige inte ger en utredning över fördelningen av premierna, är det möjligt att som avdrag godkänna premiebelopp som motsvarar finländska premier, dock högst upp till det belopp som betalats till utlandet.

Utomlands kan en person betala andra försäkringspremier än i Finland. Nedan följer några exempel på avdragbarheten för dessa försäkringspremier i beskattningen i Finland:

• En "trygdeavgift" uppbärs av en person som arbetar i Norge, om personen omfattas av den sociala tryggheten i Norge. Trygdeavgiften är en avgift som täcker det obligatoriska sjuk-, social- och pensionsskyddet i Norge. Det har inte separat fastställts hur avgiften hänför sig till ovan nämnda andelar. I beskattningspraxis har trygdeavgiften i den finländska beskattningen varit föremål för avdrag högst upp till det belopp som motsvarar de avgifter som ska tas ut enligt ISkL 96 § 1 mom. Trygdeavgiften är inte sådan skatt som avses i det nordiska skatteavtalet, och den kan inte gottgöras i den finländska beskattningen som skatt som betalats till utlandet.
• Enligt den svenska skattemyndighetens anvisning Allmän pensionsavgift (skatteverket.se) ska skattskyldiga som omfattas av socialskyddet betala allmän pensionsavgift för inkomster. På grund av det svenska avdragssystemet behöver de flesta dock inte betala denna avgift i praktiken. Om den skattskyldige lägger fram en utredning om en pensionsavgift som betalats till Sverige, är det möjligt att dra av det betalade beloppet i beskattningen.
• Enligt anvisningarna av den amerikanska skattemyndigheten (IRS) och centralförvaltningen för socialskyddet (SSA) uppbärs avgifterna social security tax och medicare tax i USA. Utöver detta kan både arbetstagaren och arbetsgivaren betala avgifter till ett frivilligt 401(k) pensionssparprogram. Eftersom social security tax täcker inkomstbortfall på grund av pension och arbetsoförmåga, motsvarar avgiften obligatoriska pensionsförsäkringspremier enligt ISkL 96 § och är därför avdragbar. Medicare tax-avgiften täcker kostnaderna för hälso- och sjukvård, vilket innebär att den motsvarar den finska sjukvårdsavgiften och är därför inte avdragbar. I USA är 401(k)-avgifterna inte avdragbara, eftersom 401(k)-systemet varken kan betraktas som en pensionsförsäkring eller en försäkring, utan är snarare en form av fondering. Systemet uppfyller inte villkoren för avdragbarhet för frivillig individuell pensionsförsäkring.

3.5.2 Allmänt skattskyldigas arbetspensionsförsäkringspremier 

I regel har en allmänt skattskyldig i Finland rätt att dra av de obligatoriska och lagstadgade pensionsförsäkringspremierna som betalats till Finland och utlandet under utlandsarbetet. En förutsättning för avdrag för pensionsförsäkringspremier som betalas utomlands är att de pensionsförsäkringspremier som betalats utomlands är jämförbara med finländska obligatoriska och lagstadgade pensionsförsäkringspremier. 

Obligatoriska och lagstadgade pensionsförsäkringspremier är inte utgifter för förvärvande av inkomst utan så kallade allmänna avdrag från nettoförvärvsinkomsten. Därför är förutsättningen för avdragbarheten inte att förvärvsinkomsten är skattepliktig i Finland.

3.5.3 Arbetspensionspremier för begränsat skattskyldiga

En begränsat skattskyldig har inte rätt att dra av obligatoriska och lagstadgade pensionsförsäkringspremier från sin källskattepliktiga förvärvsinkomst, eftersom endast avdrag enligt 6 § i källskattelagen får göras från källskattepliktig inkomst.

När beskattningen av en begränsat skattskyldig verkställs på dennes begäran enligt BFL kan de obligatoriska och lagstadgade arbetspensionsförsäkringspremierna dras av. Obligatoriska och lagstadgade arbetspensionsförsäkringspremier kan dock endast dras av från den period då den begränsat skattskyldige har haft skattepliktig förvärvsinkomst från Finland och inkomstbeskattningen har verkställts enligt BFL.

3.5.4 Inverkan av en förändring i skattskyldighetsstatus på avdraget för arbetspensionspremier

Obligatoriska pensionsförsäkringspremier kan ha betalats för arbetsinkomst som erhållits för arbete som utförts utomlands när personen var begränsat skattskyldig. Pensionsförsäkringspremierna kan ha betalats under beskattningsåret innan den som bodde utomlands blev allmänt skattskyldig och bosatt i Finland eller först efter det att hen flyttade från Finland och blev begränsat skattskyldig.

Under den allmänna skattskyldigheten för en i Finland bosatt person får det inte göras avdrag från den skattepliktiga förvärvsinkomsten för sådana obligatoriska pensionsförsäkringspremier som betalts i utlandet och som hänför sig till arbete som personen utfört i utlandet under den tid hen varit begränsat skattskyldig i Finland. Inkomst som förvärvats i utlandet under den begränsade skattskyldigheten är inte skattepliktig inkomst i Finland. Utgifter och andra avdrag som hänför sig till sådan inkomst är inte avdragbara från inkomster som beskattas i Finland under den allmänna skattskyldigheten (symmetriprincipen).

4 Utgifter som hänför sig till kapitalinkomst

4.1 Allmänt om avdrag för utgifter som hänför sig till kapitalinkomst

Enligt ISkL 54 § 1 mom. är utgifter som en skattskyldig har haft för att förvärva eller bibehålla sina kapitalinkomster avdragbara. De utgifter för förvärvande av inkomst som hänför sig till skattepliktig kapitalinkomst dras av från de inkomster vars förvärvande eller bibehållande utgifterna orsakats av. Utgifterna kan inte dras av från sådana inkomster som inte är skattepliktiga i Finland eller som Finland inte kan beskatta enligt skatteavtal. I dessa situationer kan förlusten för kapitalinkomstslaget inte fastställas i Finland på basis av utgifterna.

Utgifter för förvärvande av dividendinkomst är dock avdragbara i sin helhet trots att dividendinkomsten med stöd av 33 a–33 d § är delvis skattefri inkomst. Om skatteavtalet dock inte ger Finland rätt att beskatta de dividendinkomster som betalats här, kan utgifterna för förvärvande av inkomsten som hänför sig till dividendinkomsten inte dras av.

En person kan till exempel ha värdepapper vars vinst vid överlåtelse inte är skattepliktig i Finland eller också kan ett skatteavtal förhindra beskattning av överlåtelsevinsten. Finland kan dock ha rätt att beskatta den dividendinkomst som erhållits från de aktuella värdepappren. Av de utgifter som hänför sig till värdepapper godtas som avdrag då endast den del av utgifterna som hänför sig till löpande skattepliktiga kapitalinkomster i Finland (dividendinkomst), vars beskattning inte förhindras av ett skatteavtal.

Hänförandet av värdepappersrelaterade utgifter till överlåtelsevinst och beskattning av löpande inkomst beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av överlåtelse av värdepapper (avsnitt 26.1)

En person som bor utomlands kan dra av utgifter för förvärvande av inkomsten relaterade till kapitalinkomst som erhållits från Finland, om inkomsten är helt eller delvis skattepliktig i Finland, och ett skatteavtal inte begränsar Finlands rätt att beskatta inkomsten. Rätten till avdrag för utgifter begränsas inte av att skatteavtalet kan begränsa inkomstskatten till ett visst maximibelopp (till exempel ofta 10 eller 15 % för dividendinkomster).

En begränsat skattskyldig kan få kapitalinkomst från Finland på vilken skatt debiteras som källskatt enligt 3 § 1 mom. i källskattelagen. Sådana inkomster är till exempel dividend- och ränteinkomster. Källskatt är den slutliga skatten på bruttoinkomsten, och enligt 2 § 2 mom. i källskattelagen kan avdrag inte göras från den. Därför kan de faktiska utgifterna för förvärvande av källskattepliktig kapitalinkomst inte dras av i beskattningen.

Utöver källskattepliktig inkomst kan en person emellertid även ha sådana kapitalinkomster som beskattas enligt BFL (t.ex. hyresinkomster). Utgifter för förvärvande av dessa inkomster och räntor på skulder för förvärvande av inkomst är endast avdragbara i beskattningen enligt BFL.

4.2 Räntor på skuld för inkomstens förvärvande

Om möjligheten att dra av räntor på skuld för inkomstens förvärvande föreskrivs i ISkL 58 § 1 mom. Enligt bestämmelsen har en skattskyldig rätt att dra av räntan på skulder som hänför sig till kapitalinkomst. En i utlandet bosatt person kan dra av räntorna på skuld för förvärvande av inkomst endast om hen i Finland har skattepliktig inkomst på vilken skulden och de räntor som betalats på den hänför sig till. Dessutom ska skulden hänföra sig till inkomst som beskattas enligt BFL.

Räntorna på skuld för förvärvande av inkomst är avdragbara trots att Finlands beskattningsrätt har med skatteavtal begränsats till ett visst maximibelopp eller inkomsten annars är endast delvis skattepliktig. Därmed gäller avdragsrätten också räntor på skuld för förvärvande av dividendinkomst trots att dividenderna med stöd av ISkL 33 a–33 d § delvis är skattefria eller ett skatteavtal begränsar det maximala skattebeloppet på dividend.

I källbeskattningen är det inte möjligt att dra av räntan på skulder för förvärvande av inkomst från den skattepliktiga kapitalinkomsten, eftersom det vid avdrag från kapitalinkomsten inte kan göras i källbeskattningen. Den ränta på skulder för förvärvande av inkomst som hänför sig till kapitalinkomst som källbeskattas kan inte heller dras av från annan kapitalinkomst som beskattas enligt BFL.

4.3 Överlåtelseförluster

4.3.1 Avdragbarheten av överlåtelseförlust

Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska förlust som uppkommit vid överlåtelse av egendom dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom under skatteåret och de fem följande åren allteftersom vinst uppstår. I beskattningen av en fysisk person och ett inhemskt dödsbo drar man av från nettokapitalinkomsten före de övriga avdragen från kapitalinkomsterna den avdragbara överlåtelseförlust som inte dras av från vinst som erhållits vid överlåtelse av egendom.

Överlåtelseförluster behandlas närmare i Skatteförvaltningens följande anvisningar:

• Beskattning av överlåtelse av värdepapper
• Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning
• Beskattning av derivatinstrument

En skattskyldig har rätt att dra av överlåtelseförluster som orsakas av överlåtelse av sådan egendom vars motsvarande vinst är skattepliktig i Finland och som kan beskattas i Finland enligt skatteavtal.

Överlåtelsevinster vid överlåtelse av bostadsaktier och fastigheter är inkomst som erhålls från Finland enligt ISkL10 § 10 punkten. De beskattas också enligt BFL. De flesta skatteavtalen begränsar inte heller Finlands rätt att beskatta överlåtelse av fastighets- eller bostadsaktiebolag som är belägna här. I vissa skatteavtal som Finland ingått har man kommit överens om bestämmelser som avviker från vanliga skatteavtalsbestämmelser, se närmare i anvisningen Ovanliga skatteavtalsbestämmelse. En person som bor utomlands kan också dra av bostadsaktiebolagets och fastighetens överlåtelseförluster i den finska beskattningen, om skatteavtalet inte begränsar Finlands rätt att beskatta överlåtelsevinster.

Finlands nationella lagstiftning begränsar dock beskattningen av överlåtelsevinster för i utlandet bosatta skattskyldigas överlåtelse av lös egendom. Den nationella lagstiftningen begränsar också den vinst vid överlåtelse av aktier, andelar eller rättigheter i bolag, sammanslutningar och förmögenhetshelheter som förvaltas till förmån för en annan person och vars totala tillgångar inte bestod av mer än hälften av de totala tillgångarna på överlåtelsedagen eller under de föregående 365 dagarna direkt eller indirekt från en fastighet eller från en konstruktion på annans mark här eller från annan anläggning eller från besittnings,-nyttjande eller avkastningsrätten som hänför sig till dem eller marken. De överlåtelsevinster som hänför sig till dem är inte inkomster som erhålls från Finland enligt ISkL 10 § 10 a) punkten. Enligt samma bestämmelse är inte heller överlåtelse av aktier och andra andelar i börsnoterade bolag och liknande enheter inkomst som erhålls från Finland, och Finland har inte rätt att beskatta sådana överlåtelsevinster för en i utlandet bosatt begränsat skattskyldig.

Dessutom ger artikeln om försäljningsvinster i skatteavtal ofta endast inkomsttagarens hemviststat rätt att beskatta överlåtelsevinster för överlåtelser av lös egendom. Därför kan en person som bor utomlands i regel inte beskattas i Finland, till exempel för överlåtelsevinster som erhållits vid överlåtelse av aktier i finländska börsbolag.

Föreskrifter om icke-avdragbara överlåtelsevinster finns i ISkL 50 § 2 mom. Som avdragbara överlåtelseförluster betraktas inte förlust vid överlåtelse av en skattefri bostad, sedvanligt bohag eller annan motsvarande egendom avsedd för personligt bruk. Utöver detta är förluster som orsakats av överlåtelser på mindre än 1 000 euro per år inte avdragbara.

I ISkL 50 § 3 mom. begränsas den avdragbara förlusten vid avyttring vidare till förfall av sådana derivatinstrument som är föremål för handel utanför en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument samt förlust som föranletts av detta.

Det finns inga särskilda bestämmelser i inkomstskattelagen om avdragbarheten för  överlåtelseförluster i internationella situationer där Finland inte har rätt att beskatta den överlåtelsevinst som motsvarar förlusten. Med beaktande av systematiken i inkomstskattelagen samt det faktum att förluster som motsvarar skattefria vinster i regel betraktas som icke-avdragbara, bekräftas en överlåtelseförlust för en i utlandet bosatt person vid inkomstbeskattningen endast om hen säljer sådan egendom som är belägen i Finland vars överlåtelsevinst skulle vara skattepliktig i Finland och som enligt skatteavtal också kan beskattas i Finland.

Överlåtelseförluster vars motsvarande vinster inte är skattepliktiga i Finland eller som Finland inte kan beskatta enligt skatteavtal kan inte dras av från överlåtelsevinst som är skattepliktig i Finland. Därför kan en utländsk person inte dra av en sådan överlåtelseförlust från en överlåtelsevinst som är skattepliktig i Finland och vars beskattning är tillåten enligt skatteavtal.

4.3.2 Ändring av skattskyldighetsstatus eller hemviststat enligt skatteavtal

Enligt ISkL 50 § 1 mom. ska överlåtelseförlust i första hand dras av från övriga överlåtelsevinster och sedan från övrig kapitalinkomst. Om förlusten inte kan användas under skatteåret, ska den dras av från överlåtelsevinster som erhålls under de fem följande åren och från övriga kapitalinkomster.

Om den skattskyldiga flyttar från Finland förlorar hen inte avdragsrätten för de förluster som uppkommit under den tid då den skattskyldiga har i Finland varit allmänt skattskyldig eller enligt skatteavtalet bosatt i Finland. I dessa fall har den skattskyldiga fortsatt rätt att dra av förlusterna i Finland även efter det att hen har flyttat från Finland.

En överlåtelseförlust fastställs inte om den inträffat under en period då personen var bosatt utomlands, och den överlåtelsevinst som motsvarar förlusten inte varit skattepliktig i Finland eller Finland inte haft rätt att beskatta inkomsten enligt skatteavtalet. En sådan förlust kan inte dras av i den finska beskattningen när en person som varit bosatt i utlandet flyttar till Finland.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Jyri Nikupaavola