Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2004

1. Förtäckt dividend och minderårig dividendtagare

Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend (Dnr A61/200/2016, 12.10.2016) ersätter punkt 1 i denna anvisning.

Förtäckt dividend beskattas alltid som delägarens inkomst. Beskattningen riktas mot delägaren också då delägaren är minderårig och bolaget i själva verket leds av föräldrarna.

I den allmänna motiveringen i regeringspropositionen som gäller 29 § i lagen om beskattningsförfarande (RP 26/1998) konstateras följande: "Om en förmån erhålls genom felprissättning, skall i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris hade använts och i beskattningen av delägaren skall skillnaden mellan gängse och använt pris betraktas som skattepliktig inkomst. Det föreslås att det alltid skall vara delägaren som beskattas för förtäckt dividend även om den mottagits av en anhörig. Om detta finns det för tillfället inga uttryckliga bestämmelser och beskattningspraxis har varit något vacklande." Lagstiftarens uttryckliga syfte har varit att precisera hos vem dividenden ska beskattas då mottagaren av den förtäckta dividenden är en anhörig till dividendtagaren. Målet har varit att harmonisera beskattningspraxis så att den förtäckta dividenden alltid beskattas som delägarens inkomst.

Beskattning av dividenden hos föräldrarna till den minderåriga delägaren skulle förutsätta att man använde 28 § i lagen om beskattningsförfarande som grund. I första hand bör man emellertid tillämpa 29 § i lagen om beskattningsförfarande som speciell skattekringgåendenorm.

2. Avdragbarheten av pensions- och olycksfallsförsäkringspremier vid jordbruksbeskattningen

Om delägaren i ett dödsbo är försäkrad enligt LFöPL på basis av dödsboets jordbruk, kan LFöPL-försäkringspremierna dras av som dödsboets jordbruksutgift. Till den del försäkringspremierna inte har dragits av i dödsboets jordbruk kan delägaren själv dra premierna av i sin egen beskattning från nettoförvärvsinkomsten. Enligt 4 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL) utgörs nettoinkomsten av jordbruk under skatteåret av skillnaden mellan den under skatteåret av jordbruket i pengar eller pengars värde erhållna inkomsten och utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande är enligt 6 § 1 mom. 1 punkten i lagen i pengar utbetald lön till dem som arbetat i lantbruket, pensioner och på arbetsförhållandet baserade understöd till dem och deras anhöriga samt försäkringspremier och andra dylika avgifter för ordnande av de anställdas och deras anhörigas pensions-, sjukersättnings-, invalidersättnings- och andra med dem jämförliga rättigheter, premierna för obligatorisk pensionsförsäkring för den skattskyldige och medlemmar av hans familj, enligt lagen om olycksfallsförsäkring för lantbruksföretagare betalda premier och sådana premier för grupplivförsäkring som avses i lagen om pension för lantbruksföretagare samt till medlemmar av den skattskyldiges familj utbetald lön och andra förmåner med de begränsningar som stadgas i 7 §. Enligt 96 § 1 mom. i ISkL har den skattskyldige rätt att från sin nettoförvärvsinkomst dra av de premier som han betalt för sin och sin makes obligatoriska eller lagstadgade pensionsförsäkringspremie.

Om delägaren i ett dödsbo regelbundet arbetar på dödsboets lantgård och är på basis av detta arbete försäkrad enligt LFöPL, ska delägarens LFöPL-försäkringspremier betraktas som utgifter för jordbruksinkomstens förvärvande eller bibehållande. Till den del premierna inte har dragits av som dödsboets jordbruksutgifter får delägaren dra av premierna i sin egen beskattning med stöd av 96 § ISkL.

Premierna för en OFLA-olycksfallsförsäkring för fritiden är inte avdragbara i beskattningen med stöd av bestämmelserna i ISkL. Premierna för en fritidsolycksfallsförsäkring har inte med stöd av inkomstskattelagen föreskrivits som avdragbara.

3. Om avdragbarheten av delägarens pensionsförsäkringspremier

Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren (Dnr A22/200/2015, 9.2.2015) ersätter punkt 3 i denna anvisning.

Livförsäkringspremierna är avdragbara enligt 8 § 3 mom. 1 punkten i NärSkL endast då försäkringens förmånstagare är den försäkrade arbetstagaren eller hans anhöriga enligt 34 § 2 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen. Försäkringspremierna är avdragbara enligt 8 § 3 mom. 2 punkten i NärSkL också då ett samfund betalar premierna för en försäkring som tagits enbart i händelse av den försäkrades död, där förmånstagaren är samfundet och den försäkrade en arbetstagare vars arbetsinsats har mycket stor betydelse för verksamheten. Dessa försäkringspremier är emellertid inte avdragbara om premierna betalas under en kortare tid än vad upprätthållandet av försäkringsskyddet förutsätter när premierna fördelas jämnt över hela försäkringsperioden.

I regeringspropositionen (83/1996) som gäller 8 § 3 mom. i NärSkL konstateras att premier för en försäkring som tagits i händelse av att ägare som arbetar i företaget avlider är avdragbara under samma förutsättningar som premierna för försäkringar för företagets andra arbetstagare. Detta gäller inte premier för försäkringar som betjänar företagsägarnas personliga intressen.

De ovan nämnda principerna kan tillämpas också på försäkringar i punkt 1. Livförsäkringar är inte sådana sedvanliga förmåner som hänför sig till avlöning, och detta har relevans för dessa förmåners skattebehandling hos delägare.

Att kunna dra av livförsäkringar som tecknats för delägare förutsätter alltid att delägaren arbetar i företaget, men arbetet förutsätter inte att företaget betalar lön. Avdragsrätten försvinner inte heller genom att delägare är de enda som arbetar i företaget. Å andra sidan måste de förmåner som delägarna erhållit från företaget i sin helhet vara rimliga för bolagets och delägarens verksamhet. I annat fall är utgifterna för arrangemang av förmånerna icke-avdragsgilla för företaget och förmånen ska behandlas som förtäckt dividend.

Om bolaget har haft andra arbetstagare, förutsätter avdragbarheten av försäkringspremierna att en motsvarande försäkring har tecknats åtminstone för de arbetstagare som innehar en motsvarande ställning i bolaget. I annat fall är det fråga om en icke-avdragsgill utgift som grundar sig på delägarställningen och utgiften ska behandlas som förtäckt dividend.

I fråga om sparlivförsäkringar utgör de på basis av sparsumman betalda försäkringspremierna alltid lön för den försäkrade. Således utgör lön också premierna för en sparlivförsäkring som tecknats för en delägare.

4. Om inkomstslaget av inkomst som erhållits från ett förbigånget bolag

Ett aktiebolag kan i vissa fall förbigås vid beskattningen med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande, dvs. inkomsterna och utgifterna som hänför sig till verksamheten allokeras till delägaren, om de i lagen angivna förutsättningarna föreligger för förbigåendet. Man bör dock komma ihåg att tillämpning av skattekringgåendebestämmelsen är exceptionellt men också svårt med tanke på hållbart bevis. Aktiebolag som bedriver näringsverksamhet förbigås i allmänhet inte. Även om aktiebolaget förbigås i beskattningen är bolaget dock bolagsrättsligt fortfarande en juridisk person som privaträttsligt äger de förvärvade tillgångarna och svarar för de skulder bolaget har i sitt namn.

Om inkomst från yrkesverksamhet som ett aktiebolag har bedrivit i sitt eget namn undantagsvis hänförs till delägaren och beskattas som dennes yrkesinkomst, utgör inkomsten företagsinkomst för delägaren och fördelas enligt inkomstskattelagen i förvärvs- och kapitalinkomst (30 § ISkL). Inkomsten fördelas i förvärvs- respektive kapitalinkomst på basis av den nettoförmögenhet som hänför sig till verksamheten. Således ska också de verksamhetsrelaterade tillgångarna och skulderna hänföras till delägaren för uträkning av nettoförmögenheten. Om delägaren säljer företaget, anses delägaren emellertid överlåta aktier och inte en privat rörelse.

5. Om gränsdragningen i fråga om momsfri hälso- och sjukvård samt tjänster som avser fastighetsinnehav

Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (Dnr 1113/40/2010, 15.11.2010) ersätter punkt 5 i denna anvisning.

Enligt 32 § i mervärdesskattelagen anses en tjänst som avser fastighetsinnehav ha tagits i eget bruk också när fastighetens ägare eller innehavare själv utför den tjänst som avser fastigheten, om fastigheten används för något annat syfte än ett sådant som berättigar till avdrag. Skyldigheten att betala skatt finns, även om tjänsten inte utförs i form av rörelseverksamhet eller motsvarande tjänster inte säljs åt utomstående. Tjänster som avser fastighetsinnehav är byggtjänster, renhållning och annan skötsel av fastigheten samt ekonomiska och andra administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten.

Skatt betalas inte enligt 34 § 1 mom. på försäljning av sådana hälso- och sjukvårdstjänster som avses i lagens 35 §. Enligt 2 momentet betalas skatt inte heller då den som bedriver vårdverksamhet i samband med vården överlåter tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården.

Också den städning som utförs av en person som hör till vårdpersonalen i lokaler som används för ett sjukhus eller en öppenvårdsenhets verksamhet är en sådan tjänst som ingår i vården och skatt på eget bruk av tjänsten behöver således inte betalas. Skatt på eget bruk behöver inte heller betalas på sådan specialstädning som hänför sig till skattefri hälso- och sjukvård, t.ex. städning av operationssal. Övrig städning, t.ex. särskild tvätt av dörrar och fönster samt lokaler utanför patientavdelningarna, omfattas av skatten på eget bruk.

6. Om beskattningen av försäljning av gårdsbrukstillgångar när man idkar jordbruk på basis av ett besittningsrättstestamente

Skatteförvaltningens ställningstagande Beskattning av gårdsbruksenheter och företag som är föremål för besittningsrätt (Dnr VH/2481/00.01.00/2019, 18.10.2019) ersätter punkt 6 i denna anvisning.

Allmänt

Besittningsrätten till en lantgård och jordbrukstillgångar kan erhållas genom ett nyttjanderättstestamente. Äganderätten övergår till testatorns lagliga arvingar eller testamentstagare.

Dödsboet eller arvingarna efter arvskiftet är de lagliga ägarna av egendomen. Ägaren måste anses ha sedvanlig bestämmanderätt över egendomen, men bestämmanderätten kan ha begränsats till innehavarens fördel så att nyttjanderätten gäller också gentemot den som tagit över egendomen. Den faktiska besittningen samt rätten till avkastningen från egendomen tillhör den som innehar nyttjanderätten. Ägaren måste vänta tills nyttjanderätten har upphört innan han eller hon kommer över de normala rättigheterna som hör till äganderätten.

Huvudinnehållet i den nyttjanderätt som kommit genom testamentet är att få använda objektegendomen såsom dess karaktär förutsätter. Den som har nyttjanderätten har rätt att förvalta egendomen och få vad den har avkastat. Innehavaren är inte berättigad att utnyttja egendomens kapital.

En besittningsrätt som grundar sig på ett testamente gäller enligt testamentariska förordnanden. Nyttjanderätten som grundar sig på ett testamente omfattas av bestämmelserna i 12 kapitlet i ärvdabalken, om inte annat följer av testamentet. Primärt för tolkningen av testamentet är att definiera vad som är arvlåtarens vilja.

Dödsbon eller arvingarna bör i princip beskattas för förmögenheten med beaktande av hur besittningsrätten minskar på förmögenhetens värde. Värdet på avkastningsrätten beskattas hos den som innehar besittningsrätten. Enligt beskattningspraxis beskattas innehavaren av den genom testamentet erhållna besittningsrätten i allmänhet för egendomens hela värde. Om den efterlevande maken förfogar över hela egendomen på grund av testamentet, beskattas han eller hon ensamt för förmögenheten och jämställs med ägaren.

Försäljning och beskattning av gårdsbrukstillgångar

Den som innehar en nyttjanderätt kan utan ägarens tillstånd överlåta lös egendom, förutsatt att överlåtelsen beror på en nödvändig förnyelse av egendomen som omfattas av nyttjanderätten eller om överlåtelsen hänför sig till det idkade jordbruket eller om det annars är av behovet påkallad med tanke på rationell ekonomi. Den egendom som har kommit i stället för den egendom som omfattas av nyttjanderätten tillhör ägarna såsom ersättande egendom.

Jordbruk som bedrivs på basis av en sådan nyttjanderätt som följer av testamente ska betraktas som en verksamhetskomplex vars intäkt beskattas hos den som innehar egendomen. Intäkten av egendomen kan fastställas som räkneoperation på samma sätt som man räknar ut t.ex. företags- eller lantbruksvinsten. Den beskattningsbara inkomst som skattedeklarationen anger kan således beskattas som sådan räkneoperation. Innehavaren av nyttjanderätten kan också utöka egendomen genom sin egen verksamhet och också detta egendomstillägg tillhör innehavaren.

Egendomen som behövs i jordbruket hör till dödsboets tillgångar, men finns i testamentstagarens besittning. Den lösa egendomen utgör tillgångar som behövs för att bedriva jordbruket och inkomsten från försäljning av dessa tillgångar kan anses höra till besittningsrätten både när verksamheten fortsätter och läggs ned. Då ska inkomsten från överlåtelse av den lösa jordbruksegendomen beskattas som jordbruksinkomst hos besittningsrättsinnehavaren enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen för jordbruk.

När det gäller fast egendom är det fråga om realisation av kapitalet och sådan överlåtelse av egendom där intäkten hör till ägaren och inte innehavaren. Ägaren beskattas för överlåtelse av den fasta egendomen enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen. Efter försäljningen hör de pengar eller tillgångar som kommit i stället för de sålda tillgångarna emellertid till innehavaren, eftersom besittningsrätten gäller fortfarande också dessa tillgångar.

7. Momsbeskattning av de ersättningar för samhällsbyggande som kommunen tagit ut av markägaren med stöd av markanvändnings- och bygglagen

Mervärdesskatt betalas till staten på rörelsemässig försäljning av varor och tjänster i Finland (1 § i MomsL). Kommunen är skattskyldig att för verksamhet som nämns i 1 § (6 § i MomsL). Försäljningen som bedrivs av en kommun anses ske i förvärvssyfte också då försäljningen sker till självkostnadspris, förutsatt att det inte är fråga om myndighetsverksamhet.

Myndighetsverksamheten betraktas inte som sådan verksamhet som idkas i form av affärsrörelse. En kommun behöver således inte betala skatt på sådan överlåtelse av varor och tjänster som sker i form av myndighetsverksamhet. Med myndighetsverksamhet avses detsamma som med offentligrättsliga prestationer enligt 3 § 2 punkten i lagen om grunderna för avgifter till staten. Enligt lagrummet är en offentligrättslig prestation en sådan prestation av en statlig myndighet vars efterfrågan grundar sig på lag eller förordning och som myndigheten har faktisk ensamrätt att utföra. Efterfrågan anses grunda sig på lag eller förordning om prestationen ger rätt till någonting som inte annars vore tillåtet eller möjligt. Lagen om grunderna för avgifter till staten tillämpas inte på kommunerna, men motsvarande principer tillämpas på definitionen av skattefri myndighetsverksamhet. Det faktum att kommunen enligt lag är skyldig att sköta vissa funktioner gör ännu inte dessa till myndighetsverksamhet. Men t.ex. de avgifter som kommunen uppbär för lagstadgade inspektioner som inte kan utföras av andra, är skattefria.

Bland dessa avgifter för myndighetsverksamhet kan nämnas byggnadsinspektionsavgifter. Som myndighetsverksamhet betraktas däremot inte t.ex. försäljning av varor och tjänster i samband med yrkesutbildning eller utförande av avgiftsbelagda radonmätningar på begäran av beställaren. Som myndighetsverksam het räknas inte heller distribution och service mot avgift, som vattenleverans, rening av avfallsvatten, avfallshantering och sotning.

Markanvändnings- och bygglagen (132/99) har ändrats genom lagen 222/2003 som trädde i kraft 1.7.2003. I den ändrade lagens 12 a kapitel bestäms om ersättning för kommunernas kostnader för samhällsbyggande.

Ett av syftena med lagändringen är att ge kommunerna bättre förutsättningar att upprätthålla bostadsproduktion till ett skäligt pris samt ett tillräckligt utbud på tomter för tryggandet av annat byggande, utan att kostnaderna för genomförandet av planerna blir ett hinder. Enligt lagändringen ska de markägare som har avsevärd nytta av en detaljplan delta i kommunens kostnader för genomförandet av planen. I första hand avtalas om deltagandet i kostnaderna genom markanvändningsavtal som ingås mellan kommunen och markägarna. I andra hand ges kommunen en möjlighet att ta ut kostnader för samhällsbyggande i form av en kommunal offentligrättslig avgift av de ägare som har avsevärd nytta av planen och med vilka ingen överenskommelse har nåtts om ersättning för kostnaderna.

Markägaren är skyldig att delta i kostnaderna för samhällsbyggande som betjänar bebyggandet av ett planområde (91 a §). Har ingen överenskommelse nåtts med markägaren om dennas deltagande i kostnaderna för samhällsbyggande, kan kommunen av markägaren ta ut utvecklingskostnadsersättning (91 c § 1 mom.). Utvecklingskostnadsersättningen motsvarar markägarens andel av de uppskattade kostnaderna för samhällsbyggandet. Till beloppet motsvarar utvecklingskostnadsersättningen de uppskattade kostnaderna för samhällsbyggandet i relation till den värdestegring på en tomt enligt detaljplanen som har uppstått på grund av byggrätt, utökad byggrätt eller ändrade användningsmöjligheter som i detaljplanen har anvisats för tomten.

Utvecklingskostnadsersättning får inte påföras en markägare för vars områden i detaljplanen anvisas byggrätt bara för bostadsbyggande och om byggrätten eller den utökade byggrätten inte omfattar mer än 500 kvadratmeter våningsyta (91 c § 3 mom.). Andra markägare får påföras utvecklingskostnadsersättning om de har sådan avsevärd nytta av detaljplanen som avses i 91 a §.

Som ovan avsedda kostnader för samhällsbyggande som betjänar ett planområde kan enligt 91 d § beaktas:

• anskaffnings-, planerings- och byggnadskostnader för gator, parker och andra allmänna områden som i avsevärd grad betjänar planområdet, samt
• markförvärvskostnader för uppförande av allmänna byggnader som i avsevärd grad betjänar planområdet, till den del de betjänar planområdet.
• dessutom kan beaktas kommunens kostnader för att iståndsätta marken och utföra nödvändig bullerbekämpning på planområdet samt
• kommunens planläggningskostnader som inte har tagits ut med stöd av 59 §.

Kostnaderna för byggande av vatten- och avloppsledningar beaktas inte när utvecklingskostnadsersättningen fastställs, eftersom dessa kostnader huvudsakligen tas ut av dem som använder nätet, i form av anslutnings-, bruks- och grundavgifter enligt lagen om vattentjänster.

Enligt markanvändnings- och bygglagen är markägaren skyldig att delta i kostnaderna för samhällsbyggande. När markägaren betalar till kommunen sin andel av kostnaderna för samhällsbyggandet antingen på basis av ett markanvändningsavtal eller i form av en utvecklingskostnadsersättning, ska denna debiterade andel betraktas som sådan offentligrättslig avgift uttagen med stöd av markanvändnings- och bygglagen som kommunen är berättigad till med stöd av lagen i fråga.

Om en detaljplan eller en ändring av planen i huvudsak är påkallad av ett enskilt intresse och har utarbetats på initiativ av markägaren eller markinnehavaren, har kommunen rätt att av denne uppbära kostnaderna för utarbetandet och behandlingen av planen (59 § i markanvändnings- och bygglagen). Debitering av också denna ersättning ska betraktas som sådan offentligrättslig avgift uttagen med stöd av markanvändnings- och bygglagen som kommunen har rätt till med stöd av den ovan nämnda lagen.

Av den anledningen kan man inte anse att dessa debiterade ersättningar utgör vederlag för sådan försäljning av tjänster i form av rörelseverksamhet som avses i 1 § i mervärdesskattelagen. En kommun behöver således inte betala mervärdesskatt på de ersättningar som den har uppburit med stöd av markanvändnings- och bygglagen eller de planläggningskostnader som den har uppburit med stöd av 59 § i markanvändnings- och bygglagen.

8. Hur delägarbyte inverkar på utjämningsreserveringen i en beskattningssammanslutning

Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av en beskattningssammanslutning (Dnr VH/569/00.01.00/2021, 5.7.2021) ersätter punkt 8 i denna anvisning.

Den skattskyldige får enligt 10 a § GårdsSkL från nettoinkomsten av jordbruket på gårdsbruksenheten dra av den reservering som han gjort i sin skattedeklaration (utjämningsreservering). Utjämningsreserveringen ska räknas som jordbrukets skattepliktiga inkomst eller användas för anskaffning eller grundreparation av nyttigheter som hör till lantbrukets anläggningstillgångar.

Utjämningsreserveringen ska senast det tredje skatteåret efter utgången av det skatteår, för vilket utjämningsreserveringen har gjorts i skattedeklarationen, betraktas som skattepliktig inkomst av jordbruket på gårdsbruksenheten eller användas för att täcka utgifterna för anskaffning eller grundlig förbättring av egendom som nämns i 10 b § i GårdsSkL.

Om utjämningsreserveringen inte har räknats som skattepliktig inkomst eller använts för att täcka utgifterna för anskaffning eller grundlig förbättring av egendom, räknas reserveringen enligt 10 c § i GårdsSkL som skattepliktig inkomst av jordbruket på gårdsbruksenheten under det skatteår då den senast borde har räknats som inkomst eller använts. Utjämningsreserveringar som inte har använts av en skattskyldig som upphört att idka lantbruk räknas som skattepliktig inkomst för det skatteår då han lade ned lantbruket. Reserveringarna betraktas dock inte som inkomst med anledning av den skattskyldiges död, om hans dödsbo som beskattas såsom en särskild skattskyldig fortsätter med lantbruket.

Delägare i en beskattningssammanslutning får inte göra skogsavdrag på sin inkomstandel i beskattningssammanslutningen, utan skogsavdraget ska göras i beskattningssammanslutningens beskattning (HFD 2001:54). Utjämningsreserveringen är också ett avdrag som ska göras i beskattningssammanslutningens beskattning och en delägare i beskattningssammanslutningen kan inte göra, intäktsföra eller dra av reserveringen från sin inkomstandel. Nedläggning av jordbruket ska således undersökas ur beskattningssammanslutningens synvinkel och inte delägarens.

Vid ändringar av företagsformen har man ansett att reserveringarna övergår till den nya företagsformen. Enligt det opublicerade beslutet nr 1985/372 från CSN ansågs man att eftersom gårdsbruksenheten som ägdes av makarna ändrades till en beskattningssammanslutning där delägarna var makarna och deras barn, så övergick makarnas investeringsreservering till beskattningssammanslutningen. I detta fall skulle man observera att båda makarna fortsatte med verksamheten i en beskattningssammanslutning som tog över den verksamhet som företagarmakarna hade bedrivit.

Enligt HFD:s avgörande 1988-B-530 övergick investeringsreserveringen från den fysiska personen till kommanditbolaget som efter ändring av verksamhetsformen fortsatte med den fysiska personens jordbruksverksamhet. HFD ansåg att delägaren inte genom att överföra verksamheten till kommanditbolaget lade ner jordbruksidkandet på ett sådant sätt att investeringsreserveringen skulle intäktsföras.

När en delägare i en beskattningssammanslutning säljer sin andel av gårdsbruksenhetens egendom till en utomstående person, träder denna person i delägarens ställe. Köpet av andelen kan leda till ändringar i anskaffningsutgifterna för beskattningssammanslutningens avdragbara egendom och de i beskattningen avdragbara utgiftsresterna. Beskattningssammanslutningen upplöses emellertid inte eller ändras till en annan beskattningssammanslutning, utan förblir samma beräkningssubjekt om åtminstone en del av delägarna fortsätter med verksamheten och den gårdsbruksenhet som är föremål för verksamheten är densamma. Funktionellt är det fråga om en namnändring i beskattningssammanslutningen, om verksamheten fortfarande bedrivs för gemensam räkning.

De utjämningsreserveringar som är oanvända i beskattningssammanslutningens beskattning behöver således inte intäktsföras enbart på basis av att en del av delägarna har bytts ut.

9. Bokföring av privatuttag som skuld i en privat rörelse och ändring av företagsformen

Skatteförvaltningens anvisning Ändring av verksamhetsformen till aktiebolag (Dnr A52/200/2015, 17.6.2016) ersätter punkt 9 i denna anvisning.

En rörelseidkare anses inte skattemässigt lägga ned verksamheten till den del de tillgångar och skulder som hänför sig till rörelseidkarens tidigare verksamhet vid ändring av företagsformen övergår till samma värde till ett aktiebolag som grundats i syfte att ta över verksamheten. Vid grundande av aktiebolaget ska rörelseidkaren teckna samtliga aktierna i aktiebolaget. Ytterligare ska företaget förbli identiskt vid ändring av företagsformen, dvs. alla de tillgångar och skulder som är väsentliga för verksamheten ska övergå till aktiebolaget. Den förmögenhet som placeras i aktiebolaget som apport ska täcka aktiebolagets skulder och aktiekapital.

Vid ändring av företagsformen anses den privata rörelseidkarens skatteår gå ut i samband med att aktiebolaget införs i handelsregistret. Verksamheten beskattas enligt bestämmelserna om privata rörelseidkare tills den privata rörelsens skatteår har gått ut. Rörelseidkaren kan således göra privata uttag från rörelsen till dess aktiebolaget har införts i handelsregistret. När man gör privata uttag ska man dock observera att rörelsen ska förbli identisk och de övergående tillgångarna ska räcka till för att täcka aktiebolagets skulder och aktiekapital.

De tillgångar som tagits ut genom privata uttag har i vissa företagsformsändringsfall tolkats som förtäckt dividend. Då har det varit fråga om uttag av sådana vinstmedel som de facto realiseras först i aktiebolaget. Rättspraxis för privata uttag i ändringar av företagsformen har gällt personbolag (se bl.a. HFD 9.8.2000 L 2116).

I rätts- och beskattningspraxis har för personbolag godkänts ett sådant förfarande i beskattningen där uttagning av vinstmedel har skett så att de uttagbara realiserade vinstmedlen har i uttagningssket bokförts som bolagets skuld till bolagsmännen (se HFD 24.9.1998 L 1978). I ändring av företagsformen har personbolagets skuld således överförts till aktiebolaget. Aktiebolaget kan ha återbetalat en sådan skuld till delägaren utan att det har tolkats som utdelning av förtäckt dividend.

Den rörelse som idkas av en rörelseidkare är inte något särskilt rättssubjekt som är skilt från den person som bedriver företagsverksamheten. En privat rörelseidkare kan inte betala sådan lön, pension eller annan förmån åt sig själv som skulle vara avdragbar i beskattningen. Rörelseidkaren kan inte heller ingå skuldförbindelser eller bedriva handel med sig själv. I detta hänseende har rörelseidkaren en annorlunda ställning än en bolagsman i ett personbolag som kan ha rättshandlingar med sig själv (personbolaget är ett särskilt rättssubjekt).

En privat rörelseidkare kan göra privata uttag endast under den tid då verksamheten bedrivs i form av en privat rörelse. Dessa privata uttag ska också tas upp i den privata rörelseidkarens bokföring. Eftersom rörelseidkaren inte kan ingå skuldförbindelse med sig själv får privata uttag inte göras på sådant sätt att uttagen bokförs som rörelsens skuld till rörelseidkaren vid uttagningen.

Eftersom det inte uppstår något skuldförhållande mellan rörelseidkaren och rörelsen på basis av det privata uttaget, finns det i verkligheten inte någon skuld som skulle övergå till aktiebolaget som kommer att grundas. Om den privata rörelseidkaren emellertid har tagit upp en sådan bokföringspost i sin bokföring, kan aktiebolagets skuld till delägaren inte betraktas som verklig. Om aktiebolaget betalar ut medel till delägaren på basis av en sådan skuldpost, anses de utbetalade medlen utgöra förtäckt dividend.

10. Överföring av en församlings förluster vid övergång till en kyrklig samfällighet

Enligt kyrkolagen ska församlingar som är belägna inom samma kommun bilda en kyrklig samfällighet, vars uppgift är att centraliserat sköta de ärenden som annars tillkommer församlingarna. Om församlingarna i den kyrkliga samfälligheten ansluter sig till fullständig ekonomisk gemenskap, övergår församlingarnas egendom med vissa undantag till den kyrkliga samfälligheten.

Den evangelisk-lutherska kyrkan, ortodoxa kyrkan och andra religionssamfund betalar skatt till kommunen enligt den inkomstskatteprocent som avser kommunens andel av samfundsskatten. Den evangelisk-lutherska kyrkan och ortodoxa kyrkosamfundet och deras församlingar samt andra religionssamfund är skattskyldiga endast för inkomst av näringsverksamhet och inkomst av fastigheter eller delar av fastigheter som har använts för annat än allmänt eller allmännyttigt ändamål. Som inkomst av fastighet betraktas också inkomsten av skogsbruk.

Ett samfunds beskattningsbara inkomst av näringsverksamhet, beskattningsbara jordbruksinkomst och beskattningsbara inkomst av annan verksamhet ska enligt 30 § 4 mom. i inkomstskattelagen beräknas särskilt genom att från skatteårets inkomst dras av tidigare skatteårs förluster av samma slag. Den beskattningsbara inkomsten för andra samfund än sådana som är delvis skattefria eller allmännyttiga utgörs av summan av de beskattningsbara inkomster som nämns ovan.

Enligt 122 § i ISkL får samfunds och näringssammanslutningars förluster inte dras av, om över hälften av aktierna eller andelarna däri under eller efter förluståret har bytt ägare till följd av något annat fång än arv eller testamente eller om över hälften av medlemmarna har ersatts med nya. Lagrummet tillämpas endast på sådana samfund och sammanslutningar i vilka ägarbyte har skett. Eftersom en församlings anslutning till en kyrklig samfällighet inte ska betraktas som ägarbyte och rätten att dra av förluster inte heller annars har begränsats genom inkomstskattelagen är den kyrkliga samfälligheten i allmänhet berättigad att dra av de förluster som fastställts för den anslutande församlingen i sin beskattning.

 

Biträdande direktör Anneli Kukkonen

Överinspektör Sami Koskinen