Momsbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav

Denna anvisning uppdateras för tillfället.

Anvisningen har uppdaterats på grund av att terminologin kring beskattningen har ändrats 1.1.2017 till följd av ikraftträdandet av lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ och den nya lagen om skatteuppbörd samt upphävandet av skattekontolagen. Anvisningen har dessutom uppdaterats med de gällande skattesatserna.

Begreppet tjänster som avser fastighetsinnehav

Tjänster som avser fastighetsinnehav är:

1. byggtjänster, t.ex. byggande och reparation av en fastighet,
2. renhållning och annan fastighetsskötsel, t.ex. städning, snöplogning, sandning samt andra liknande arbeten som hänför sig till byggnaden, byggnadens jordgrund och gårdsplan och gårdskarlens uppgifter,
3. ekonomiska och administrativa tjänster som hänför sig till fastigheten, t.ex. disponent- och bokföringstjänster.

Tjänster som avser fastighetsinnehav är inte sådana uppgifter som hänför sig till verksamheten som bedrivs i fastigheten, t.ex. uthyrning och försäljning av bostäder. Momspliktig verksamhet är förutom försäljning av varor och tjänster även privata uttag i samband med affärsverksamhet. Momsbeskattningen av tjänster som avser fastighetsinnehav skiljer sig från de allmänna principerna för momsbeskattningen på så sätt att man betalar moms för producering av dem även om detta inte sker i form av eller i samband med affärsverksamhet.  Tjänster som avser fastighetsinnehav beskattas också då fastighetsinnehavaren själv utfört arbeten eller då han låtit sin egen personal utföra dem. I dessa situationer beskattas tjänsterna som avser fastighetsinnehav såsom privata uttag.

Avsikten med specialregleringen av beskattningen av tjänster som avser fastighetsinnehav är att säkerställa neutraliteten av momsbeskattningen av tjänster som avser fastighetsinnehav. Då fastighetsägaren eller -innehavaren köper dessa tjänster från en utomstående företagare, ingår det i försäljningspriset moms. Om köparen inte själv idkar momspliktig verksamhet, är han inte berättigad att dra av momsen som ingår i inköpspriset. Utan specialregleringen skulle det för fastighetens ägare eller innehavare i en sådan situation vara skattemässigt förmånligare att låta sin egen personal utföra arbeten som hänför sig till fastigheten än att köpa tjänsterna från utomstående.

Momsskyldighet

Det är fastighetsinnehavaren som är skyldig att betala moms för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav. Med fastighetsinnehavare avses fastighetsägare, hyresgäst eller andra som har rätt att använda fastigheten.
 
Beskattningen av tjänster som avser fastighetsinnehav tillämpas på fastigheter som används i momsfri verksamhet. Innehavare av sådana fastigheter kan vara t.ex. banker, försäkringsbolag, läkarcentraler, bostads- och fastighetsaktiebolag, allmännyttiga samfund, församlingar och företag som bedriver momsfri uthyrning av fastigheter. Ett momsskyldigt företag är skyldigt att betala moms för eget bruk av tjänster som avser fastigheter för vilka avdrag är begränsad i lagen t.ex. för fastigheter som används som personalens bostad.

I rättspraxis har man ansett att skyldigheten att betala moms för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav inte gäller sådana tjänster som hänför sig till fastigheter som används i sådan verksamhet som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. I högsta förvaltningsdomstolens beslut 2004/3364 användes fastigheter som ägdes eller innehades av en kyrklig samfällighet vid kyrkliga förrättningar, i begravnings- och registerverksamheten samt i samband med olika tjänster som utan vederlag tillhandahölls församlingarnas medlemmar. I beslut 2004/3364 hänförde sig tjänster som avser fastighetsinnehav statens naturskyddsområden, ödemarker och strövområden.  Enligt dessa beslut betraktades dessa tjänster separat från sådan momspliktig verksamhet av den kyrkliga samfälligheten och det statliga affärsverket som omfattades av tillämpningsområdet av momsbeskattningen, varför den skattemässiga behandlingen av dessa verksamheter bestämdes för sig. Beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav tillämpades således inte på dem.

Som momsfria har betraktats även sådana fastighetsinnehavstjänster som utfördes av personalen i en läroanstalt som upprätthölls av en förening och där utbildningen gavs avgiftsfritt (HFD  2009/2390).

Sådan städning som utförs av en person som hör till vårdpersonalen i lokaler som används för ett sjukhus eller en öppenvårdsenhets verksamhet är en sådan tjänst som ingår i vården och det behöver inte betalas någon moms på eget bruk av tjänsten. Moms på eget bruk behöver inte heller betalas på sådan specialstädning som hänför sig till momsfri hälso- och sjukvård, t.ex. städning av operationssal.  På övrig städning, t.ex. särskild tvätt av dörrar och fönster samt lokaler utanför patientavdelningarna, betalas moms på eget bruk  . En motsvarande tolkning kan tillämpas även i socialvårdsinstitutioner och -enheter.

Fastighetsinnehavaren behöver inte betala moms på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav när fastigheten används i momspliktig verksamhet. Tjänster som hänför sig till en sådan fastighet berättigar till avdrag då de köps från utomstående och det är då inte skattemässigt förmånligare för fastighetsinnehavaren att låta sin egen personal utföra arbeten som hänför sig till fastigheten.   

Om en fastighet eller en del därav har hyrts ut för att användas i momspliktig affärsverksamhet, kan fastighetsinnehavaren ansöka om att bli momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. För eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav betalas då moms endast till den del som fastigheten används för momsfritt ändamål.

Undantag i fråga om momsskyldigheten

Fastigheten används som egen bostad

Utanför beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav är fastighetsunderhåll som utförs på en fastighet som i huvudsak används för eget boende. Därför behöver privatpersoner inte betala moms t.ex. för skötseln av gårdsplanen till sitt egnahemshus eller för snökörningen. Också s.k. arbetsinsatsbyggande det vill säga att bygga själv en fastighet för egen bostad faller utanför beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

Momsfria är likaså sådana arbeten som en delägare i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag utför eller låter utföra i lägenheten som han besitter. Själva bostads- eller fastighetsaktiebolaget betraktas inte som invånare, varför det är skyldigt att betala moms för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

Lönekostnader jämte socialkostnader uppgår till högst 50 000 euro under ett kalenderår

Det betalas ingen moms för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav om lönekostnaderna jämte socialkostnader för de tjänster som avser fastighetsinnehav och som utförts under ett kalenderår inte överstiger 50 000 euro. Åren 2001 – 2003 var gränsen 30 500 euro och åren 2004-2010 var gränsen 35 000 euro.

En momsskyldighetsgrupp betraktas som en enda momsskyldig vid beräkningen av den nedre gränsen för beskattningen av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav även om det är de individuella näringsidkarna i gruppen som äger och innehar fastigheterna och även om de även tar hand om utförandet av tjänsterna som avser fastighetsinnehav.

Då gränsen beräknas beaktar man:

• förskottsinnehållningspliktiga lönekostnader,
• förskottsinnehållningspliktiga naturaförmåner, t.ex. bostads- eller telefonförmån Naturaförmånerna beaktas enligt förskottsinnehållningsvärdet.
• socialkostnader, med vilka avses på lönekostnader baserade offentligrättsliga avgifter eller på avtal baserade obligatoriska avgifter, som t.ex. arbetsgivares försäkrings- och socialskyddsavgifter
  Exempelvis kostnaderna för anställning av gårdskarl, disponent, städare, reparatörer, revisorer samt deras sommarvikarier tas i beaktande. Mötesarvodena till medlemmarna i bostadsaktiebolagets styrelse beaktas däremot inte.

Om lönekostnaderna för en arbetstagare hänför sig förutom till tjänster som avser fastighetsinnehav även till andra uppgifter, värderas den andel som av utgifterna hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav med sådan fördelningsgrund som leder till så rätt resultat som möjligt.

Kostnadsersättningar, t.ex. rese- och kilometerersättningar eller dagtraktamenten tas inte i beaktande då gränsen beräknas. Kostnadsersättningarna utgör inte lön eller socialkostnader, utan de är ersättningar för uppkomna kostnader.

Något beskattningsbart eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav uppstår inte om fastighetsunderhåll har ordnats så att det inte uppkommer några lönekostnader, t.ex. på grund av att arbeten utförs med talkoarbete och några ersättningar inte betalas.

Om fastighetsinnehavaren har flera fastigheter, sammanräknas lönekostnaderna för samtliga fastigheter då överskridning av eurogränsen beräknas. Om fastighetsinnehavaren också har sådana fastigheter som används för sådan momspliktig verksamhet som berättigar till avdrag, tas lönekostnaderna som hänför sig till dessa fastigheter likväl inte i beaktande i beräkningen.

Om den skattskyldige säljer tjänster som avser fastighetsinnehav till utomstående, tillämpas gränsen inte. För sådana tjänster som avser fastighetsinnehav och som hänför sig till en fastighet som är i annan användning än sådan som berättigar till avdrag betalas det alltid moms för eget bruk i sådana situationer.

Skattegrund

Moms som betalas för tjänster som avser fastighetsinnehav är 24 % av skattegrunden. Skattegrunden för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav utgörs av de direkta och indirekta kostnaderna för utförandet av tjänsten.
 
Till skattegrunden räknas lönekostnaderna för personer som utför tjänster som avser fastighetsinnehav jämte socialkostnader. Det är endast de direkta och indirekta lönekostnaderna som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav jämte socialkostnader för dem som ska tas i beaktande. Om lönekostnader ska hänföras till olika uppgifter, värderas den andel av lönekostnaderna som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav med sådan fördelningsgrund som leder till så rätt resultat som möjligt.

Man ska beakta samtliga socialkostnader, varför man till skattegrunden räknar även t.ex. kostnader som förorsakats av företagshälsovård för arbetstagare och frivilliga försäkringar, som inte behöver beaktas då gränsen om 50 000 euro beräknas. Socialkostnaderna kan tas i beaktande som en procentuell andel som betalas av lönen till den del som ett sådant procenttal står till förfogande. Till skattegrunden räknas också kostnadsersättningarna som betalas till arbetstagarna.

Om gränsen om 50 000 euro överskrids, är fastighetsinnehavaren skyldig att betala moms för eget bruk för alla lönekostnader under kalenderåret, inte endast till den del som de överskrider 50 000 euro.

Den momsskyldige är i princip berättigad att dra av momsen som ingått i produktionsinsatser som skaffats för att producera tjänsterna som avser fastighetsinnehav. Sådana anskaffningar är till exempel traktorer, snöslungor, gräsklippare samt bränsle och reservdelar till dessa samt disponentens räkne- och skrivmaskiner samt adb-utrustning.

Om avdraget har gjorts, ska inköpspriserna för produktionsinsatserna som används för att producera tjänster som avser fastighetsinnehav räknas, minskade med momsens andel, till skattegrunden då de bokförs som utgifter eller då man gör avskrivning från deras anskaffningspris.

I beskattningshänseendet kommer man enklast till rätt resultat då avdrag inte görs och momsen redovisas endast för lönerna jämte socialkostnader.

Periodisering

Skyldighet att betala moms i fråga om beskattning av eget bruk uppkommer vid den tidpunkt då tjänsten tagits ut för eget bruk. Moms för eget bruk hänförs till den kalendermånad under vilken tjänsten utförts. Fortlöpande tjänster, t.ex. gårdskarlens och disponentens tjänster hänförs till alla de månader under vilka dessa arbeten utförts.

Då det gäller lönekostnader, kan man i praktiken göra så att momsen hänförs enligt tidpunkten för löneutbetalningarna. Momsen på socialkostnader kan på motsvarande sätt hänföras på basis av tidpunkten för löneutbetalningen.

Anskaffningar som hänför sig till tjänster som avser fastighetsinnehav hänförs till skattegrunden för den månad under vilken de beaktats som utgifter i bokföringen, d.v.s. då de bokförts som utgifter eller då avskrivningar görs på deras anskaffningspris.

Inlämnande av anmälningar och deklarationer samt betalning av moms

Anmälningar om inledande och nedläggande av verksamheten

Man anmäler sig som mosskyldig med en Y-blankett. Blanketter finns att få på webbplatsen www.ytj.fi, på Skatteförvaltningens kontor, Patent- och registerstyrelsen och ELY-centraler.
   
Om gränsen om 50 000 euro överskrids under kalenderåret, anses momsskyldigheten ha börjat redan från ingången av kalenderåret. Man ska därför anmäla sig som momsskyldig retroaktivt från ingången av kalenderåret eller från den tidpunkt då verksamheten inleddes.

Om lönekostnaderna jämte socialkostnader för den som anmält sig som momsskyldig för tjänster som avser fastighetsinnehav trots tidigare uppskattning inte överskrider 50 000 euro under kalenderåret, har moms betalts obefogat.  Ytterligare information om inlämnande och korrigering av momsdeklaration och om betalning och återbäring av moms finns i Skattestyrelsens anvisning Oma-aloitteisten verojen ilmoittaminen ja maksaminen.

Är det uppenbart att den undre gränsen inte heller överskrids under det påföljande året och den skatskyldige inte har någon annan momspliktig verksamhet, lämnar man in en ändrings- och nedläggningsanmälan om att momsskyldigheten upphört. Blanketter finns att få på webbplatsen www.ytj.fi, på Skatteförvaltningens kontor, Patent- och registerstyrelsen och ELY-centraler.

Skatteförvaltningens anvisningar finns också på webbplatsen www.skatt.fi. I frågor som gäller mervärdeskatt ger råd Skatteförvaltningens riksomfattande servicenummer 029 497 015 (lna/mta). Mer information ges också på Skatteförvaltningens kontor.

Överdirektör Pekka Ruuhonen

Skattexpert Piia Manner