Mervärdesskattesatsen på idrottstjänster

Punkt 7.4 i anvisningen har uppdaterats i fråga om babysim. På babysim tillämpas den reducerade skattesatsen på 10 procent. Uppdateringen har gjorts utgående från centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 12/2018.

Punkt 4.1 i anvisningen har  kompletterats med en hänvisning till centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 7/2017 (HFD 6.2.2018 T 525, ingen ändring).

Punkt 5.1 i anvisningen har kompletterats med en hänvisning till centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 40/2017.

Moms på försäljning i Finland betalas i regel enligt en skattesats på 24 procent. Enligt 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen betalas på en tjänst som möjliggör utövande av idrott i moms 10 procent av skattegrunden. Anvisningen innehåller en redogörelse för när en reducerad skattesats tillämpas.

I anvisningen behandlas fastställandet av skattesatsen i situationer där en tjänst som möjliggör utövande av idrott enligt bestämmelserna om försäljningslandet har sålts i Finland. Om försäljningslandet är annat än Finland, fastställs den skattemässiga behandlingen av försäljningen och skattesatsen enligt bestämmelserna i det aktuella försäljningslandet. Mer information om bestämmelserna gällande försäljningslandet av tjänster finns i anvisningen Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel fr.o.m. 1.1.2010.

Anvisningen gäller också de allmännyttiga samfund, till exempel idrotts- och motionsföreningar, som med stöd av 12 § i mervärdesskattelagen har ansökt om skattskyldighet eller vars försäljning av motionstjänster enligt 23 § i inkomstskattelagen (1535/1992) betraktas som ett allmännyttigt samfunds näringsverksamhet (4 § i mervärdesskattelagen). Mer information om beskattningen för allmännyttiga samfund finns i anvisningen Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

1 Inledning

Enligt 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen (MomsL) tillämpas en reducerad skattesats på 10 procent på en tjänst som möjliggör utövande av idrott.

I början av 1995 granskades ordalydelsen i bestämmelsen om skattesatsen som tillämpas på motionstjänster som avses i mervärdesskattelagen så att uttrycket tillfällig överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal ersattes med tjänst som möjliggör utövande av idrott. Enligt regeringens proposition gällande lagändringen (RP 283/1994) kan en reducerad skattesats efter ändringen också tillämpas i situationer där nyttjanderätten till en viss lokal inte överlåts. Den reducerade skattesatsen tillämpas dock icke på försäljning och uthyrning av idrottsartiklar.

Enligt 14 punkten i bilaga III till momsdirektivet (2006/112/EG) får en reducerad skattesats tillämpas på nyttjanderättigheterna till idrottsanläggningar. En reducerad skattesats kan enligt direktivet endast tillämpas på utnyttjande av idrottsanläggningar och då undantagen om de reducerade skattesatserna tolkas snävt kan begreppet tjänst som möjliggör utövande av idrott inte utvidgas med tolkningar så att det gäller till exempel motionsundervisning eller underhållningstjänster. Innehållet i tjänsten bestämmer huruvida det ska anses att försäljningen omfattas av en reducerad skattesats eller inte.

Förutsättningen för att reducerad skattesats ska kunna tillämpas på försäljningen av en tjänst är för det första att motionsverksamheten utgör motion även med tanke på tillämpningen av mervärdesskattelagen. Genom tjänsten som säljs ska dessutom en möjlighet ges att uttryckligen utöva idrott, och det kan inte vara fråga om till exempel undervisning i en gren som i sig kan betraktas som idrott.

Begreppen idrott och tjänst som möjliggör utövande av idrott har inte definierats i mervärdesskattelagen. Allmännyttiga föreningar, till exempel idrottsföreningar, är momsskyldiga endast för verksamhet av vilken inkomsten enligt inkomstskattelagen (1535/92) utgör skattepliktig näringsinkomst för samfund. Av denna anledning betalar idrotts- och motionsföreningar inte i allmänhet moms på motionsverksamheten som bedrivs. Syftet med att föreskriva att en reducerad skattesats tillämpas på motionsverksamhet har varit att minska olikheterna i den skattemässiga behandlingen av icke-kommersiella och kommersiella motionstjänster. Av denna anledning kan man i den definition av motion som avses i mervärdesskattelagen som en omständighet beakta huruvida den aktuella formen av motion utövas inom ramen för nationellt organiserade officiella idrotts- och grenförbund.

Tillhandahållandet av motionsmöjligheter kan omfatta överlåtelse av en lokal och arrangemang i anslutning till lokalen (till exempel en spel- eller lokaltur), eller också kan det vara fråga om handledd motion. När huvudbetoningen i innehållet i tjänsten som säljs ligger på tillhandahållande av undervisning, träning eller nöje, rekreation och underhållning är den verksamhet som bedrivs inte en sådan tjänst som möjliggör utövande av idrott som avses i mervärdesskattelagen. Detta är fallet även om det vore fysiskt krävande att utföra tjänsten och även om den aktuella tjänsten indirekt skulle anknyta till motionsutövandet. På dylik verksamhet tillämpas den allmänna skattesatsen, om det inte är fråga om någon annan tjänst som omfattas av en reducerad skattesats, till exempel inträdesavgifter för kultur- och nöjesevenemang. Motionsundervisning och -träning behandlas i kapitel 4 i anvisningen.

Av avgörandepraxisen hos högsta förvaltningsdomstolen och unionens domstol (EUD) framgår det att både idrotts- och motionstjänster om möjligt bedömas som en helhet. I sina beslut har högsta förvaltningsdomstolen ansett att den skattemässiga behandlingen av en tjänst som betraktas som en helhet som omfattar både tjänster som möjliggör utövande av idrott och undervisning kan den skattemässiga behandlingen av tjänsten inte delas upp. På basis av innehållet i tjänsten fastställer man huruvida den tjänstehelhet som säljs utgör en tjänst som ger en möjlighet att utöva idrott. Varor och -tjänster som anknyter till motion behandlas i kapitel 6 i anvisningen.

Med tanke på tillämpningen av en reducerad skattesats har det ingen betydelse hur köparen betalar för motionstjänsten. Det kan vara fråga om en avgift som grundar sig på medlemskap, en engångsavgift eller en årsavgift. Avgiften kan också betalas med exempelvis motions- eller motions- och kultursedlar. Det har heller ingen betydelse vem som eventuellt faktureras för tjänsten. Fakturan för tjänsten kan ställas ut på någon annan än den som de facto utövar idrott, till exempel dennes arbetsgivare eller en förening där personen som utövar idrott är medlem.

Tillämpningen av den reducerade skattesatsen förutsätter inte att idrott utövas på en viss nivå eller att idrott utövas regelbundet, i form av gruppidrott eller för deltagande i en idrottstävling. Också idrott som utövas självständigt, sporadiskt och för något annat ändamål än att delta i idrottstävlingar betraktas vid tillämpningen av mervärdesskattelagen som idrott, om inte utövandet anknyter enbart till rekreation och nöje (EUD C-18/12, Město Žamberk).

Den reducerade skattesatsen på 10 procent kan även tillämpas i det fall att tjänsten som möjliggör utövande av idrott säljs till en näringsidkare som säljer tjänsten vidare. I dessa situationer bestäms skattesatsen separat för varje försäljning. När den tjänst som säljs på basis av innehållet är en tjänst som möjliggör utövande av idrott, tillämpas den reducerade skattesatsen på 10 procent på försäljningen. Fall vid underleveranser behandlas i avsnitt 3.2 i denna anvisning. På förmedlingstjänster som gäller tjänster som ger möjligheter för utövande av idrott tillämpas den allmänna skattesatsen.

2 Överlåtelse av nyttjanderättighet till sport- och idrottslokal (uthyrning)

Moms betalas inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet (27 § 1 mom. i MomsL).

Utan hinder av vad som föreskrivs i 27 § ska moms betalas på bland annat överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till konferens-, utställnings- eller idrottslokaler eller motsvarande lokaler (29 § 1 mom. 4 punkten i MomsL). En överlåtelse av tillfällig karaktär av en idrottslokal är vanligtvis en tjänst som möjliggör utövande av idrott.

För att man ska kunna anse att uthyrningen av motions- eller idrottslokaler utgör försäljning av tjänster som omfattas av den reducerade skattesatsen ska följande förutsättningar uppfyllas:

1. Överlåtelsen av en lokal är av tillfällig karaktär, och det är inte fråga om momsfri uthyrning av en fastighet.
2. Den lokal som hyrs ut är en motions- eller idrottslokal eller en lokal som vanligtvis används för detta ändamål.
3. Lokalen används för att utöva idrott.

Det är inte alltid klart huruvida verksamheten som bedrivs är överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, överlåtelse av nyttjanderätt av tillfällig karaktär eller försäljning av tjänster. Se anvisningen Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet.

EUD har bland annat i domarna C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB) och C-55/14 (Régie communale autonome du stade Luc Varenne) behandlat gränsdragningen mellan momsfri uthyrning av fastigheter och tjänster som anknyter till motions- och idrottsfostran. Av domen framgår att en överlåtelse av motions- och idrottslokaler endast i exceptionella fall utgör momsfri överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet.

I momsfri uthyrning av en fastighet ger fastighetsägaren hyrestagaren rätt att för en viss tid och mot vederlag på samma sätt som en ägare besitta fastigheten eller en del av denna, och utesluta andra personer från denna rätt. Med stöd av hyresavtalet får hyrestagaren exklusiv bestämmanderätt att besitta och använda fastigheten eller en del av denna.

Till sin karaktär utgör skattefri uthyrning av en fastighet passiv överlåtelse av lokaler och fastigheter för användning av hyrestagaren mot ett vederlag som svarar mot tidsförloppet, medan mycket annan kommersiell verksamhet för vilken hyresgivaren ansvarar vanligtvis anknyter till överlåtelse av sport- och idrottslokaler. En överlåtelse av en idrottslokal är oftast en mycket mer komplex helhet av tjänster än en överlåtelse av enbart nyttjanderätten till en lokal där ägaren av lokalerna förutom lokalen även tillhandahåller andra tjänster. Dessa tjänster omfattar till exempel övervakning, skötsel, underhåll och städning av lokalerna. Det är inte fråga om enbart att besitta en fastighet, utan att ge tillträde till en motions- eller idrottslokal uttryckligen för att utöva idrott.

Skillnaden mellan momsfri uthyrning och en överlåtelse av tillfällig karaktär av en motions- och idrottslokal har retts ut i exemplen 1 och 2 i anvisningen.

2.1 Överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en motions- och idrottslokal

En överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en motions- och idrottslokal har i 29 § 1 mom. 4 punkten i MomsL föreskrivits som en momspliktig tjänst. Då man genom en överlåtelse av nyttjanderätten till en idrottslokal dock ger kunden en möjlighet att utöva idrott, och tillämpas den reducerade skattesatsen på försäljningen. Vid överlåtelse av olika spel-, sal- och hallturer, till exempel tennis-, golf, - ishalls-, simhalls- och idrottslokalturer är det primärt fråga om att utnyttja arrangemangen som hör till lokalen, och inte att förvärva bestämmanderätten till själva lokalen. Till överlåtelse av tillfällig karaktär av en idrottslokal anknyter dessutom ofta andra tjänster för vilka tjänsteleverantören svarar.

Vanligtvis överlåts idrottslokaler till flera användare samtidigt eller till enskilda användare för en viss tid på dygnet, till exempel för en timme i taget. Nyttjanderätten till lokalerna överlåts tillfälligt till olika användare för var och en i sin tur. Användarna har inte exklusiv bestämmanderätt till lokalerna de reserverat, även om de enligt ett långvarigt hyresavtal har upprepade tidsbeställningar för lokalerna. Det väsentliga är inte själva besittningsrätten till lokalen, utan möjligheten att använda lokalen uttryckligen för att utöva idrott. I dessa situationer är det vanligtvis inte fråga om momsfri överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, utan momspliktig överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en motions- och idrottslokal. På försäljningen tillämpas den reducerade skattesatsen.

I sitt beslut HFD 2009:23 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en ungdomsförening inte hade rätt att för överlåtelse av en nyttjanderätt till en fastighet ansöka om momsskyldighet till den del lokalerna hyrdes ut till kommunen. Det var fråga om en situation där ungdomsföreningen med stöd av ett tills vidare gällande hyresavtal hyrde ut en del av lokalerna i ungdomsgården den ägde till kommunen för gymnastiklektioner, ungdomsväsendets idrottsklubbar och andra evenemang som ordnades av kommunen för ett specificerat antal timmar. Momsskyldighet kunde inte ansökas eftersom det var fråga om momspliktig uthyrning som avses i 29 § 1 mom. 4 punkten i MomsL.

På överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en motions- och idrottslokal tillämpas reducerad skattesats, även om ägaren eller innehavaren av idrottslokalen inte fakturerar den kund som utövar idrott direkt, utan t.ex. sport- eller idrottsföreningen.

2.2 Överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrotts- och motionslokal för något annat ändamål än utövande av idrott

På en överlåtelse av tillfällig karaktär av en idrotts- och motionslokal tillämpas den reducerade skattesatsen. Den skattesats som tillämpas fastställs i regel inte enligt vad varje enskild kund gör i lokalerna. Till exempel en enskild kund som betalat en inträdesbiljett till en simhall kan endast använda tvätt- och bastuutrymmena i simhallen.

Om en motionslokal klart överlåts tillfälligt för något annat ändamål än utövande av idrott, tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen. Om en idrottshall till exempel hyrs ut till ett företag för en mässa eller en julfest, tillämpas den allmänna skattesatsen på uthyrningen. I dessa situationer är syftet med uthyrningen av nyttjanderätten till en motionslokal inte att möjliggöra utövande av idrott, och hyrestagarens primära avsikt är inte att utnyttja de arrangemang i lokalen som är avsedda för utövande av idrott, till exempel hallens banor. I dessa situationer är det inte fråga om tjänsten som möjliggör utövande av idrott på det sätt som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i MomsL.

I sitt beslut L 1871 av den 30.6.2015 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att uthyrningen av en hall för hundagility inte var en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Syftet med överlåtelsen av lokalerna var enligt högsta förvaltningsdomstolen skolning av hundar i anslutning till en hundhobby eller sådant avklarande av en hinderbana för hundar som kräver hundmotion. Den allmänna skattesatsen skulle tillämpas på överlåtelsen av lokalerna.

2.3 Överlåtelse av någon annan lokal än en motionslokal för utövande av idrott

När en lokal som är föremål för en överlåtelse klart är annan än en motions- eller idrottslokal eller en lokal som vanligtvis används för detta ändamål, till exempel ett parkeringsområde eller auditorium, tillämpas den allmänna skattesatsen på en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en lokal. Den allmänna skattesatsen tillämpas även om köparen utövar idrott i de lokaler hen hyr. I detta fall tillhandahåller säljaren inte en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Det är inte fråga om att utnyttja arrangemangen i lokalen för att utöva idrott på samma sätt som i en överlåtelse av nyttjanderätten till exempelvis olika regelbundna spel- eller lokalturer eller planer och hallar.

3 Motion med handledning

I rättspraxisen har det ansetts att den reducerade skattesatsen ska tillämpas på förutom överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till en idrotts- eller motionslokal även på motion med handledning. Däremot omfattas utbildnings- och undervisningstjänster, inklusive undervisning i motions- och idrottsgrenar av den allmänna skattesatsen.

En tjänst som möjliggör motion med handledning är ofta en helhet som inkluderar förutom en lämplig lokal även handledning i en motionsgren. Tjänsteleverantören sköter de praktiska arrangemangen i anslutning till motionsutövandet, till exempel användningen av ljudåtergivningsapparater och anvisningarna om användningen av motionsanordningarna och -utrustningen som behövs för motionsutövandet samt säkerhetsfrågorna, till exempel övervakningen. Instruktören ser till att uppvärmningsövningarna görs på rätt sätt, visar vilka rörelser som ska göras, tillrättavisar om rörelser görs fel och sporrar deltagarna till motion. Det huvudsakliga syftet med handledningen är dock inte att lära ut hur grenen utövas så effektivt som möjligt och på tekniskt rätt sätt.

När man avgör huruvida den sålda tjänsten är motion med handledning eller undervisning, ska hänsyn tas till innehållet i motionsgrenen eller motionsformen som utövas samt under vilka förhållanden tjänsten förverkligas. Vid bedömningen ska hänsyn tas till omfattningen och karaktären av undervisningen och handledningen i tjänsten som säljs samt betydelsen av dessa för köparen.

Olika motionsgrenar och -former skiljer sig från varandra i fråga om det sedvanliga sättet att utöva dessa. Det typiska och sedvanliga är att vissa grenar utövas med handledning, medan andra i allmänhet utövas självständigt i motionslokaler som reserverats för ändamålet. Vid en bedömning av omfattningen och karaktären av handledningen och undervisningen samt betydelsen av dessa för köparen används som jämförelse det sedvanliga sättet att träna den aktuella grenen.

I fråga om grenar som utövas med handledning leder inte heller den handledning och de instruktioner som vanligtvis ingår i en tjänst och som är mer omfattande än ringa till att tjänsten ska omfattas av den allmänna skattesatsen. Köparen får inte handledning och undervisning som avviker från det sedvanliga och som ur köparens perspektiv skulle ge ett mervärde som är större än ringa jämfört med sättet på vilket grenen vanligtvis utövas.

Detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen bl.a. i sitt beslut som gällde kampsporter HFD 2014:160. Enligt högsta förvaltningsdomstolen ska den reducerade skattesatsen tillämpas förutom på kampsporter även på magdans och ridning med handledning.

HFD 2014:160

A Ab tillhandahöll i sin rörelse möjlighet att delta i kampsporter, såsom brasiliansk jiu-jitsu. Utbudet omfattade möjlighet att under ledning av en handledare delta i olika grupper för unga, kvinnor och längre hunna utövare av sporten, samt i tävlingsgrupper. Dessutom ordnade A Ab läger för kampsporter. I lägeravgiften ingick endast handledarens tjänster. I ärendet skulle avgöras om A Ab vid utövningen av nämnda verksamhet skulle anses sälja i 85 a § 1 mom. 3 punkten avsedda tjänster som möjliggjorde utövning av idrott och för vilka skattesatsen var lägre, eller om det var fråga om utbildnings- eller undervisningstjänster, som omfattas av den allmänna skattesats som bestäms i 84 § i mervärdesskattelagen.

Vid bedömningen av frågan gällde det att beakta att vissa motionsgrenar typiskt är sådana att de utövas självständigt, medan andra utövas med handledare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att även med hänsyn till principen om neutralitet i beskattningen kunde tillämpningen av en reducerad skattesats inte begränsas till att enbart gälla grenar som utövades självständigt och utan handledare, utan även motion med handledare omfattades av denna reducerade skattesats. I ärendet var det inte fråga om verksamhet som kunde jämställas med undervisning i grenar som i och för sig kunde utövas självständigt, såsom skidåkning eller tennis. Skatteförvaltningens förhandsavgörande och förvaltningsdomstolens överklagade beslut upphävdes och högsta förvaltningsdomstolen meddelade som nytt förhandsavgörande att den i 85 a § 1 mom. 3 punkten avsedda lägre skattesatsen skulle tillämpas på de ersättningar som A Ab tog ut av dem som deltog i bolagets kampsporter.

HFD 2.7.1996 L 2237

Bolaget tillhandahöll magdanslektioner med handledning. Tjänsten ansågs vara en sådan tjänst som möjliggjorde utövande av idrott som avsågs i 85 § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen. Den skatt som skulle betalas på försäljningen av tjänsten var 12 procent (numera 10 procent) på skattegrunden.

HFD 21.9.2009 L 2291

A tillhandahöll ridlektioner med handledning. Tjänsten ansågs vara en sådan tjänst som möjliggjorde utövande av idrott som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen, dvs. utövande av ridning i övervakade förhållanden. Momsen att betala på ridlektionerna med handledning var 8 procent (numera 10 procent) på skattegrunden.

Om undervisningen i en motionsgren som utövas med handledning i fråga om handledningen överskrider det sedvanliga inom grenen kan hela innehållet i tjänsten som säljs komma att omfattas av den allmänna skattesatsen. På individuell undervisning och träning i grenar som utövas med handledning tillämpas således i regel den allmänna skattesatsen.

Då det gäller motionsformer som utövas självständigt inkluderar en tjänst som möjliggör utövande av idrott vanligtvis nyttjanderätt till motionslokal, men ingen handledning. Lokalen kan t.ex. vara ett gym, en motionslokal, en tennisplan, en badmintonplan, en sågspånsstig, en simhall eller en skidbacke. Också då det gäller dessa grenar jämförs det faktiska innehållet samt omfattningen och karaktären av handledningen i tjänsten med det sätt på vilket grenen vanligtvis utövas. Till exempel i gymträning betalar kunden i princip för nyttjanderätten till gymmet, dvs. motionslokalen. Bortsett från den grundläggande undervisningen i användningen av anordningarna avtalas separat om konditionshandledningen.

I fråga om grenar som utövas självständigt leder handledning och undervisning som är mer omfattande än ringa till att tjänsten som säljs blir en undervisningstjänst. I sitt beslut HFD 19.1.2012 l. 52 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en tjänst omfattades av den allmänna skattesatsen då den inkluderade handledning i tennis så att instruktören satte nybörjare in i den rätta tekniken och också gav andra anvisningar om effektivt och tekniskt rätt spel samt motiverade och sporrade deltagare i grupper att träna. I det aktuella fallet gav instruktören ingen privat undervisning och tränade inte gruppdeltagarna för idrottstävlingar. I motiveringarna till beslutet har högsta förvaltningsdomstolen konstaterat att tennishandledningen och -undervisningen också för kunderna hade en väsentlig betydelse jämfört med en situation där det var fråga om enbart tennisspel, dvs. utövande av idrott i en lokal som reserverats för detta ändamål.

Också på handledning i grenar som utövas självständigt kan den reducerade skattesatsen tillämpas, om handledningen är ringa eller nödvändig handledning om grunderna eller övervakning. När idrottsundervisning och konditionsträning eller mental träning betonas i tjänsten som säljs, förändras karaktären av tjänsten från motion med handledning till en undervisningstjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Mer information om idrottsundervisning finns också i punkt 4, Undervisning och träning i idrott.

3.1 Motion med handledning i köparens lokaler

Den reducerade skattesatsen tillämpas på motion med handledning, även om säljaren inte samtidigt överlåter nyttjanderätten till motionslokalen till köparen.

3.2 Motionshandledning som underentreprenad

De som producerar motionstjänster kan från andra tjänsteleverantörer skaffa delar i de tjänster de tillhandahåller. Enbart det att en part som tillhandahåller motionstjänster som en del av sin egen tjänstehelhet och säljer tjänsterna vidare enligt en reducerad skattesats leder inte till att underentreprenörens försäljning omfattas av den reducerade skattesatsen. I underentreprenader fastställs skattesatsen för var och en försäljning självständigt beroende på tjänstens innehåll.

När den tjänst som säljs till innehållet är en tjänst som möjliggör utövande av idrott, tillämpas den reducerade skattesatsen även i situationer med underentreprenader eller vidareförsäljning. Detta är fallet till exempel när ett bolag i form av en underentreprenad säljer en motionshandledningstjänst till ett annat bolag som tillhandahåller motion med handledning i sitt eget namn. Det väsentliga är att underentreprenörens handledningstjänst riktar sig till personer som utövar idrott och att handledningen ges i samband med dessa personers utövande av idrott.

Försäljning av idrottsundervisning och -träning i form av en underentreprenad omfattas av den allmänna skattesatsen. Se även exempel 13.

3.3 Motion med virtuell handledning

Skattesatsen på motion med virtuell handledning bestäms på basis av innehållet i tjänsten som säljs.

Gruppmotion kan vara sådan motion under handledning som ordnas i gym, där instruktören inte är personligen närvarande, utan handledning ges på en stor skärm under lektionen. Motion som i gym ges med virtuell handledning är ofta en del av en tjänst som grundar sig på en medlemsavgift och som gymmet tillhandahåller för sina medlemmar. I motion som ordnas med denna typ av handledning inkluderar tjänsten som säljs förutom virtuell handledning också nyttjanderätt till en aerobiclokal eller någon annan motionslokal samt nyttjanderätt till t.ex. den nödvändiga motionsutrustningen (såsom hantlar eller en spinningcykel). Det är fråga om en tjänst som möjliggör utövande av idrott och som omfattas av den reducerade skattesatsen.

I motion som ordnas i form av en webbvideotjänst får kunden se motionsinspelningar genom internet till exempel när han har betalat medlemsavgiften och registrerat sig på tjänsteleverantörens webbplats. Avgiften kan också debiteras som exempelvis en användarlicens. Kunden kan utöva motion hemma eller på arbetsplatsen vid den tidpunkt han önskar. Denna tjänst kan vara till exempel en nyttjanderätt till ett pausmotionsprogram som säljs till arbetsgivaren. Det är fråga om en elektronisk tjänst, och på försäljningen av rätten att se programmet betalas moms enligt den allmänna skattesatsen.

En webbmotionslektion i realtid är en motionslektion under handledning där man deltar i en motionslektion med hjälp av en webbanslutning till exempel i hemmet eller på vårdinrättningar. Dessa lektioner är inte förhandsinspelade, utan direktsändningar i realtid. Motionen ordnas vid en förhandsavtalad tidpunkt, och tjänsten möjliggör handledd motion samtidigt för många personer. En person som utövar motion ser instruktören på datorskärmen och kan själv välja om instruktören ska se personens egna prestation (kräver en kamera), och då kan instruktören efter behov ge anvisningar eller sporra motionären. På denna motion under virtuell handledning tillämpas en reducerad skattesats.

4 Motionsundervisning och -träning

Den teoretiska och grentekniska undervisningen och träningen i anslutning till utövande av idrott utgör inte en sådan tjänst som möjliggör motion som avses i mervärdesskattelagen. Undervisningen och träningen i motions- och idrottsgrenar är tjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen, om det inte är fråga om skattefria utbildningstjänster.

Den allmänna skattesatsen tillämpas på både undervisning i grunderna i motionsformen och undervisning som ges i syfte att utveckla färdigheter som deltagarna redan omfattat. Endast övervakning av motionsutövande och sådana instruktioner och sådan handledning om grunderna som är nödvändiga med tanke på utövandet av motionsgrenen leder dock inte till att handledd motion blir en undervisningstjänst.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sina beslut ansett att den skattemässiga behandlingen av en tjänst inte ska delas upp, om den tjänst som säljs inkluderar såväl en instruktörs undervisning och handledning som en möjlighet att utöva idrott. Den skattemässiga behandlingen av tjänsten bestäms på ett enhetligt sätt enligt huruvida betoningen ligger på undervisningen eller utövandet av idrott. Om det centrala innehållet i tjänsten som säljs är undervisning i en motionsform eller -gren, är det fråga om en tjänst som i sin helhet omfattas av den allmänna skattesatsen.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 19.1.2012 L 52 gällde ett bolag som tillhandahöll idrottstjänster bland annat inom tennissporten. Bolaget hade träningsgrupper på olika nivåer för tennisutövare. Bolaget tillhandahöll en instruktör, som undervisade deltagarna i korrekt spelteknik och även annars gav dem råd om ett effektivt och tekniskt rätt spelsätt samt motiverade och sporrade dem att öva.

Den tjänst som bolaget tillhandahöll för sina kunder inkluderade förutom handledning om och undervisning i tennis även en möjlighet att spela tennis. Med beaktande av innehållet i tennishandledningen och -undervisningen samt omfattningen av dessa som var att betraktas som större än ringa, ansågs huvudvikten i försäljningen av tjänsten ligga på tennishandledningen och -undervisningen. Tennishandledningen och -undervisningen ansågs även med tanke på kunderna ha en väsentlig betydelse jämfört med en situation där det var fråga om endast tennisspelande, dvs. idrottsutövande, i en lokal som reserverats för detta ändamål. Den allmänna skattesatsen skulle tillämpas på försäljningen av tjänsten.

HFD 19.1.2012 L 52

A Ab tillhandahöll idrottstjänster bland annat inom tennissporten och var mervärdesskattepliktig för denna verksamhet. De som ville delta i den gruppträning som bolaget ordnade reserverade tider i början av vår- eller höstsäsongen för varje vecka under säsongen och betalade en individuell engångsavgift, som gav dem rätt att delta i tennisträning 18–20 gånger per säsong i en grupp med 4–6 deltagare. Avgiften var densamma oberoende av antalet gruppdeltagare. Träningsgrupper fanns på tre nivåer. Ett träningspass var antingen en timme, en och en halv timme eller två timmar långt. Bolaget tillhandahöll en instruktör, som undervisade deltagarna i korrekt spelteknik och även annars gav dem råd om ett effektivt och tekniskt korrekt spelsätt samt motiverade och sporrade dem att träna.

På beställning ordnade A Ab också gruppträning för företagsanställda och deltagare i kundevenemang. Även i dessa fall hade grupperna genom bolaget tillgång till samma instruktörstjänster som ovan, dock så, att en instruktör hade hand om 6–8 deltagare. Oftast var avgiften även i dessa fall en individuell års- eller säsongavgift. I vissa fall var avgiften en engångsavgift för hela gruppen eller hela evenemanget.

På somrarna ordnade A Ab också en vecka långa tennisläger för barn och ungdomar i åldern 4–16 år. Tennislägren var antingen heldagsläger eller förmiddagsläger. Förmiddagslägren var 2,5 timmar och heldagslägren 7 timmar långa, inklusive paus. Under förmiddagslägren spelade man bara tennis och någon måltid ingick inte i lägerprogrammet. Under heldagslägren spelade man tennis i 4,5 timmar och hade annan träning under en timme. Under heldagslägren serverades lunch till ett pris som utan specificering ingick i lägeravgiften. Deltagarna instruerades i grupper om 4–8 personer.

Instruktörerna gav inte privatundervisning i någon grupp eller på något läger och tränade inte gruppdeltagarna för idrottstävlingar.

Genom att tillhandahålla idrottstjänster inom tennissporten tillhandahöll A Ab tjänster som utöver handledning och undervisning i tennisspel även inbegrep möjlighet att spela tennis. I en situation som denna var det inte möjligt att vid beskattningen dela upp verksamheten i två olika delar som skulle ha beskattats på olika sätt, utan det avgörande från beskattningssynpunkt var om verksamheten mera gick ut på att instruera och undervisa deltagarna i tennisspel eller på att deltagarna spelade tennis. Med hänsyn till innehållet och omfattningen av den handledning och undervisning i tennis som ingick i tjänsten och som inte ansågs vara av anspråkslös art, skulle försäljningen av tjänsterna till övervägande del anses handla om handledning och undervisning i tennis. Handledningen och undervisningen ansågs även vara av väsentlig betydelse även för kunderna i jämförelse med en situation där verksamheten enbart hade handlat om att deltagarna spelade tennis, det vill säga utövade sport i för ändamålet reserverade lokaler. När man dessutom beaktade att enligt punkt 14 i bilaga III till rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt kunde reducerade skattesatser tillämpas enbart på utnyttjande av sportanläggningar och att undantag som gällde reducerade skattesatser skulle tolkas snävt och så långt som möjligt i enlighet med unionens rättsregler, kunde A Ab i sin försäljning av idrottstjänster inom tennissporten inte tillämpa den reducerade skattesats om vilken bestäms i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen.

I sitt beslut (HFD 25.10.2002 L 2698) om skidskoleverksamhet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det huvudsakliga syftet med skidskoleverksamheten som inkluderade undervisning i utförsåkning och snowboarding var att ge tekniska färdigheter för dessa idrottsformer. Undervisningen ansågs ha väsentlig betydelse för kunderna. Betoningen i tjänsten som såldes låg på undervisning, och därför skulle moms enligt den allmänna skattesatsen betalas för skidskoleverksamheten. Med tanke på skattesatsen har det ingen betydelse huruvida avgiften inkluderar en rätt att använda liftarna eller om dessa debiteras separat.

På motsvarande sätt har centralskattenämnden i sitt förhandsavgörande CSN 076/2000 om danshandledning ansett att tjänsten som såldes var undervisning som grundar sig på speciella färdigheter och som omfattas av den allmänna skattesatsen.

CSN 76/2000

Bolaget tillhandahöll danshandledning för sina kunder. Danshandledningen omfattade tillhandahållande av privata lektioner och grupphandledning för tävlingsdansare samt sällskapsdanser för amatörer, uppträdande scenkonstnärer och sångare. Åldern, färdigheterna och behoven varierade bland dem som fick handledning. Handledning gavs antingen i lokaler som var i bolagets användning, i hyrda lokaler, i lokaler som ordnats av dansföreningar eller lokaler som ordnats av arrangören. Handledningen omfattade uppvärmning som kunderna också kunde göra själva redan innan den egentliga handledningstimmen började, undervisning i rörelsesekvenser och danssteg samt positioner, dansrörelser och hela det allmänna intrycket av dans. Till följd av att den tjänst som bolaget sålde utgjorde tillhandahållande av undervisning som grundar sig på speciella färdigheter för kunder som lärde sig att dansa och att danslärarens kunskaper och färdigheter hade väsentlig betydelse för kunderna var den tjänst som bolaget tillhandahöll sådan annan utbildning än den som avses i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen på vilken bolaget skulle betala en skatt på 22 procent (numera 24 procent) på skattegrunden.

Enligt centralskattenämndens förhandsavgörande omfattade danshandledningen både dansundervisning som tillhandahölls av en instruktör och en möjlighet att utöva dansmotion. I detta fall hade dansundervisningen väsentlig betydelse för kunderna, i synnerhet tävlingsdansarna samt de uppträdande scenkonstnärerna och sångarna.

Om betoningen i en tjänst som säljs ligger på att möjliggöra dansmotion och undervisningen inte har någon väsentlig betydelse för kunderna, ska den reducerade skattesatsen tillämpas på försäljningen, även om tjänsten som säljs inkluderar handledning. Det har ingen betydelse att instruktören har personliga, särskilda danskunskaper och -färdigheter. I sitt beslut 2.7.1996 liggare L 2237 ansåg högsta förvaltningsdomstolen att magdansmotion under handledning är en tjänst som möjliggör utövande av idrott och att avgifterna för denna således omfattas av den reducerade skattesatsen.

Exempel 7: Ett bolag ordnar kurser i logdans och bröllopsvals. Syftet med kursen är att ge grundläggande dansfärdigheter i vissa grundläggande dansformer. Det huvudsakliga innehållet i tjänsten som säljs är att lära ut grunderna för de olika dansformerna för kundens senare behov. Denna handledning och undervisning har väsentlig betydelse för köparen. Den tjänst som bolaget säljer är en undervisningstjänst som i sin helhet omfattas av den allmänna skattesatsen.

Exempel 8: Parallellt med egentliga dansundervisningstjänster tillhandahåller en dansskola salsa under handledning. Betoningen i tjänsten ligger inte på undervisning, utan den handledning som ingår i tjänsten svarar mot grupphandledning som ges under aerobiclektioner med en instruktör. Syftet med tjänsten är att få deltagarna att röra på sig i dans och ge en möjlighet att dansa salsa, inte att ge grenteknisk undervisning i salsa. Den tjänst som bolaget säljer är motion med handledning och omfattas av den reducerade skattesatsen. Det har ingen betydelse att tjänsten säljs av en dansskola. Skattesatsen bestäms enligt innehållet i tjänsten som säljs.

Exempel 10: Ett bolag ordnar grundkurser i apparatdykning. På grundkursen i apparatdykning får man de grundläggande kunskaperna och färdigheterna som en dykare behöver för dykning med en instruktör till exempel på utflykter som ordnas av dykningscentra. På kursen ligger betoningen på att lära sig de praktiska grundläggande färdigheterna och på dykningssäkerhet. Grundkursen omfattar 10 timmar teori, 10 timmar bassängövningar och 45 dykningar i öppet vatten. Kursen ger färdigheter för att göra dykningar med direktuppstigning på högst 15–20 meters djup förutsatt att dykförhållandena svarar mot eller är bättre än förhållandena som rådde under kursen. En dykare som har klarat kursen får ett dykarkort. Den tjänst som bolaget säljer är en undervisningstjänst som i sin helhet omfattas av den allmänna skattesatsen.

4.1 Konditionsträning

De yrkesutbildade inom idrottsbranschen kan verka som personliga konditionstränare eller konditionstränare för grupper. Ofta används benämningen personal trainer för dessa tränare.

Konditionstränarna stöder motionsutövare så att de kan uppnå bättre resultat och motiveras att motionera. Konditionstränarna gör ofta tillsammans med kunden ett individuellt gym- eller motionsprogram, ger kunden instruktioner om t.ex. hur gymanordningarna används, motiverar och sporrar. Tjänsten kan också omfatta motion tillsammans med kunden och kostrådgivning. Det centrala innehållet i den tjänst som en personal trainer eller någon annan motsvarande tränare tillhandahåller i den ovan beskrivna situationen är undervisning, handledning, träning och rådgivning. På försäljningen av denna tjänst tillämpas den allmänna skattesatsen.

I sitt förhandsavgörande CSN 56/2012 har centralskattenämnden behandlat skattesatsen på en gruppmotionstjänst. I detta fall inkluderade tjänsten som såldes undervisning, rådgivning, sporrande och motivering i den utsträckning att man på försäljningen av hela tjänsten tillämpade den allmänna skattesatsen.

CSN 56/2012

Ett bolag sålde gruppmotionstjänster till små grupper med 3–10 medlemmar. Tjänsten var avsedd för bland annat överviktiga personer och personer i dålig kondition. De små grupperna samlades till exempel på idrottscentra, utomhus eller i simhallar. Motionen omfattade gångrundor, joggingrundor, stavgång, motion i naturen, simning, gymbesök eller gymnastik. Bolaget reserverade motionsplatserna och sammankallade gruppen. Den tjänst som bolaget sålde inkluderade också handledning om korrekta och säkra motionsformer samt kostrådgivning.

Det centrala innehållet i gruppmotionstjänsterna omfattade undervisning, handledning, rådgivning, sporrande och motivering för kunderna. Denna handledning skulle med tanke på dess innehåll och omfattning betraktas som det huvudsakliga innehållet i tjänsten. När man dessutom beaktade att man enligt punkt 14 i bilaga III till momsdirektivet (2006/112/EG) kunde tillämpa reducerad skattesats enbart på utnyttjande av sportanläggningar, och att undantag som gällde reducerade skattesatser skulle tolkas snävt och så långt som möjligt i enlighet med unionens rättsregler, kunde den reducerade skattesatsen om vilken bestäms i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen inte tillämpas på försäljningen av gruppmotionstjänster. På försäljningen av tjänsterna som togs upp i ansökan tillämpades således en skattesats på 23 procent (numera 24 procent).

Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 7/2017 (HFD 6.2.2018 T 525, ingen ändring) handlade om skattesatsen för de tjänster i form av individuell motion och motion i små grupper som motionscenter sålde separat till sina medlemmar. Centralskattenämnden ansåg att dessa tjänster var till sin karaktär framför allt undervisande, stödjande och individmotiverande och fokuserade på deltagarnas möjligheter att utvecklas. På försäljningen av dessa tjänster tillämpades den allmänna skattesatsen.

 

CSN 7/2017

Sökanden tillhandahöll tjänster i form av individuell motion och motion i små grupper för sina kunder. Kunderna betalade för tjänsterna per timme eller ett paketpris för ett visst antal timmar. Kunderna skulle dessutom ha ett gällande medlemskap för motionssalen i konditionscentralen som sökanden äger. Kunden betalade en separat avgift för medlemskapet till sökanden. Genom medlemskapet fick kunden rätt att använda konditionscentralen som sökanden äger.

I ärendet var det fråga om huruvida sökandens tjänster med individuell motion och motion i smågrupper var sådan tjänster som möjliggjorde utövande av motion på vilka den reducerade skattesatsen i enlighet med 85 a § i MomsL kunde tillämpas eller om en allmän skattesats skulle tillämpas på försäljningen av tjänsten. När man avgjorde huruvida det var fråga om motion eller undervisning under ledning i tjänsten som såldes, måste hänsyn också tas till innehållet i motionsgrenen eller motionsformen som utövades samt under vilka förhållanden tjänsten förverkligades. Vid bedömningen skulle hänsyn tas till omfattningen och karaktären av undervisningen och handledningen i tjänsten som såldes samt betydelsen av dessa för köparen.

Träningen i konditionssalen kunde betraktas som exempelvis en motionsform som vanligtvis utövas självständigt. I fråga om motionsformer som utövas självständigt kunde tjänsten som möjliggjorde motion i princip anses inkludera en motionslokal, till exempel en motionssal eller konditionssal, och användarrätt som möjliggör användningen av denna lokal. Sökandens kunder hade redan innan de köpte tjänster med individuell motion och motion i små grupper möjlighet att utöva motion i lokalerna i konditionscentralen som sökanden äger. De tjänster med individuell motion och motion i små grupper som såldes av sökanden var till sin karaktär undervisande, stödjande och individmotiverande och fokuserade på deltagarnas möjligheter att utvecklas, med andra ord var de inte tjänster som möjliggjorde motionsutövande.

De tjänster med individuell motion och motion i små grupper som såldes av sökanden var inte sådana tjänster som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i MomsL genom vilka man erbjuder en möjlighet att utöva motion, och därför skulle sökanden i enlighet med 84 § i MomsL betala moms enligt den allmänna skattesatsen.

Konditionstränare, fysioterapeuter och andra yrkesutbildade personer inom idrottsbranschen kan sälja till exempel en sådan individ- eller gruppmotionstjänst under handledning som inte inkluderar den typ av motionsrådgivning och motivering som beskrivs ovan i någon större utsträckning än ringa. Skattesatsen fastställs enligt principerna som lagts fram ovan i kapitlen 3 och 4 i anvisningen. En tjänst som säljs av en fysioterapeut eller någon annan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan enligt vissa förutsättningar också utgöra momsfri hälso- och sjukvård. Mer information om momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster finns i anvisningen Momsbeskattning av hälso- och sjukvården.

För konditionstränare och andra personliga tränare och grupptränare kan försäljningen av tjänster vara en bisyssla. Enligt 3 § 1 mom. i mervärdesskattelagen är säljaren inte skattskyldig om räkenskapsperiodens omsättning är högst 10 000 euro, om han inte på basis av egen anmälan har antecknats som skattskyldig. Vid beräkningen av omsättningen beaktas alla momspliktiga försäljningar av varor och tjänster under räkenskapsperioden samt momsfria försäljningar som tas upp i 3 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Om omsättningen överskrider gränsen för ringa verksamhet, är hela räkenskapsperiodens försäljning skattepliktig.

Mer information om den nedre gränsen för verksamhet i liten skala finns i anvisningen Gränsen för momsfri verksamhet i liten skala är 10 000 euro. Lättnad vid den nedre gränsen behandlas i anvisningen Lättnad vid den nedre gränsen för moms.

5 Underhållnings-, upplevelse- och rekreationstjänster samt andra motsvarande tjänster

På försäljning av underhållnings-, upplevelse- och rekreationstjänster samt andra motsvarande tjänster betalas moms i princip enligt den allmänna skattesatsen. Enligt 85 a § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen tillämpas dock en reducerad skattesats på 10 procent på inträdesavgifter för olika kultur- och nöjesevenemang och inrättningar.

En tjänst där en kund primärt köper tjänster för rekreations-, upplevelse-, nöjes eller avkopplingsändamål är inte sådana i mervärdesskattelagen avsedda tjänster som möjliggör utövande av idrott, även om genomförandet av tjänsten är fysiskt krävande och tjänsten också inkluderar motion. Om det huvudsakliga syftet med en tjänst är främjande av det mentala välbefinnandet, avslappning eller stresshantering, tillämpas den allmänna skattesatsen på försäljningen. Mindfulness är ett exempel på denna typ av tjänst.

Innehållet i tjänsten bedöms enligt objektiva grunder och inte ur varje enskild köpares perspektiv. Även platsen där tjänsten tillhandahålls har betydelse vid denna bedömning. Om tjänsten tillhandahålls på en plats som köparen klart besöker i något annat syfte än att utöva motion, betraktas inte den tjänst som säljs som en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Dessa platser omfattar bland annat köpcentra, restauranger och servicestationer.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sina beslut HFD 30.9.1996 L 3048 och HFD 31.12.1996 L 4061 behandlat betydelsen av platsen när motionstjänster definieras. I ett fall där biljard- och pilkastningsutrustning tillhandahölls för kunder i restauranger, på servicestationer och varuhus i samband med annan verksamhet än verksamhet med motionstjänster ansåg högsta förvaltningsdomstolen att tjänsten som såldes var en tjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Däremot ansåg högsta förvaltningsdomstolen att en överlåtelse av biljardutrusning för tävlings- och amatörspelare i en biljardsal är en tjänst som möjliggör utövande av idrott och som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Den princip som framgår av det ovan nämnda beslutet som meddelats av högsta förvaltningsdomstolen tillämpas i bedömningen av den huvudsakliga karaktären av tjänster. T.ex. en handledd ponnyridningslektion i ridstallets manege eller i terräng är en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Ponnyridning mot avgift vid invigningen av ett köpcenter på dess gård är i sin tur enligt den huvudsakliga karaktären en nöjes- eller underhållningstjänst.

5.1 Handledd motion i naturen

Olika utflykter med program som ordnas i naturen, t.ex. fiske-, jakt-, fågelskådnings- och naturutflykter som omfattar förutom promenader och annan motion också fiske, jakt, informationsinslag, instruktioner och ordnat program, är i regel något annat än en tjänst som möjliggör utövande av sport.

Motion under handledning som ordnas i naturen och som inte inkluderar sidotjänster av det slag som beskrivs ovan är en tjänst som möjliggör utövande av idrott. På försäljningen av denna tjänst tillämpas en reducerad skattesats. På bland annat skid-, snösko-, ridnings-, vandrings-, cykel-, sparkkälks- och stavgångsutflykter med handledare tillämpas en reducerad skattesats. Till exempel forsfärd och kanotpaddling med handledare utgör likaså tjänster som omfattas av den reducerade skattesatsen.

Centralskattenämnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 40/2017 att gång med snöskor är motion under handledning som äger rum i naturen dvs. det handlade om en tjänst som gav möjlighet att utöva motion. På försäljningen av utfärden tillämpades den reducerade skattesatsen på 10 procent.

5.2 Lekparker och aktivitetsparker för barn

Inträdet till olika motions- och äventyrslekparker som finns inomhus och är avsedda för barn är inte en tjänst som möjliggör utövande av idrott.

På inträdesavgiften för motionslekparker och aktivitetsparker tillämpas dock i regel den reducerade skattesatsen 10 procent enligt 85 a § 1 mom. 4 punkten i mervärdesskattelagen.

6 Om produkter och tjänster som anknyter till motion

En tjänstehelhet som möjliggör utövande av idrott inkluderar ofta tjänster som i det fall de säljs separat inte skulle betraktas som tjänster som möjliggör utövande av idrott, samt produkter på vilka den allmänna skattesatsen tillämpas, om de säljs separat. När man säljer en tjänstehelhet som på detta sätt består av många olika faktorer avgör man från fall till fall huruvida det är fråga om en enda enhetlig prestation, eller två eller flera separata prestationer.

Varje transaktion är i princip en separat och självständig prestation. En transaktion betraktas dock som en enda enhetlig prestation bland annat när en viss faktor betraktas som den huvudsakliga prestationen och någon annan faktor endast som en sidoprestation.

I rättspraxisen hos unionens domstol har man konstaterat att en prestation ska anses anknyta till en huvudsaklig prestation när prestationen inte är ett mål med tanke på kundkretsen, utan ett sätt att njuta av den huvudsakliga tjänsten som tillhandahålls av aktören i de bästa förhållandena (bland annat domen i de sammanslagna ärendena C-497/09, C-499/09, C-501/09 ja C-502/09, Bog).

Med tanke på momsen kan det vara fråga om en enda enhetlig prestation också till exempel i det fall att prestationerna eller aktiviteterna objektivt sett bildar en enda ekonomisk helhet och en uppdelning av denna vore konstgjord.

Det är viktigt att reda ut de karaktäristiska faktorerna för transaktionen för att kunna avgöra huruvida de genomförda prestationerna består av flera fristående prestationer eller av en enda prestation (dom i ärendet C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Om en helhet som består av flera aktiviteter betraktas som en enda prestation, är det den huvudsakliga prestationen som bestämmer vilken skattesats som ska tillämpas på helheten. Om en helhet på basis av det huvudsakliga innehållet och karaktären är en tjänst som möjliggör utövande av idrott, tillämpas den reducerade skattesatsen även på de delar i helheten på vilka den allmänna skattesatsen skulle tillämpas om de säljs separat. I situationer där det centrala innehållet i tjänstehelheten som säljs är till exempel motionsundervisning, är det på motsvarande sätt fråga om en tjänst som i sin helhet omfattas av den allmänna skattesatsen.

I situationer där varje del i en helhet betraktas som en fristående prestation ska också den skattesats som tillämpas på varje del fastställas separat.

Olika situationer behandlas i kapitlen 3, 4 och 6 i anvisningen.

6.1 Motions- och idrottsutrustning

Den allmänna skattesatsen tillämpas på försäljning eller uthyrning av motions- och idrottsutrustning och -redskap. Skatt betalas enligt den allmänna skattesatsen på till exempel uthyrning och försäljning av baddräkter, simglasögon, skidor, snowboards, cyklar och kanoter samt avgifter som debiteras för användning av solarier. Den allmänna skattesatsen tillämpas också på uthyrning av motions- och idrottsutrustning som bedrivs av en producent av motionstjänster.

När utrustningen och redskapen sedvanligt ingår i den tillhandahållna motionstjänstens grundpris, är de en del av motiontjänsten. Debiteringen sker således i sin helhet enligt den reducerade skattesatsen. Den reducerade skattesatsen tillämpas t.ex. på minigolfklubbornas eller bowlingklotens andel av en spelavgift. Om en tilläggsavgift debiteras för användningen av utrustning och redskap, ska den allmänna skattesatsen tillämpas på tilläggsavgiften.

I beslutet L 2796 som meddelades av högsta förvaltningsdomstolen 4.11.1997 ansåg domstolen att en tjänst som för kunden möjliggjorde att mot avgift använda en mikrobilbana, som ska betraktas som en motionsplats, och bilarna på denna, som helhet var en tjänst som möjliggjorde utövande av idrott. På försäljningen av tjänsten tillämpades den reducerade skattesatsen.

6.2 Sidoprodukter och -tjänster för motion

När en person ansluter sig som kund hos exempelvis ett idrottscenter kan personen mot en medlems-, kundmedlems- eller träningsavgift utöver en tjänst som möjliggör utövande av egentlig motion även få andra motionsprodukter och -tjänster. Dessa omfattar till exempel ett personligt gymprogram, en kroppsanalys, en dricksflaska och rätt att använda solarium, infrarödbastu, massagestolar och barnpassning samt rätt till virtuellt handledd motion. Den avgift som debiteras för medlemskap eller träningar är den samma oavsett om kunden använder dessa tilläggstjänster eller inte.

Den skattemässiga behandlingen av varor och tjänster som ingår i medlemsavgiften ska avgöras från fall till fall. I detta fall krävs en bedömning av huruvida dessa och den tjänst som möjliggör utövande av idrott anknyter till varandra så att dessa kan anses bilda en helhet, eller om dessa ska betraktas som fristående prestationer vilket innebär att också skattesatsen bestäms separat för varje produkt och tjänst.

Skattesatsen för tilläggstjänster och -produkter som avtalas separat och för vilka man debiterar separata priser fastställs separat. Dessa tilläggstjänster som omfattas av den allmänna skattesatsen kan utöver de ovan nämnda vara till exempel konditionsträning, konditionstest, mätning av fettprocenten, ionbad eller dietrådgivning.

I idrottscentra och på andra motionsplatser kan nya kunder debiteras en separat anslutnings- eller annan startavgift. Som ett bevis på sitt kundmedlemskap får köparen ofta till exempel ett kort eller ett inträdesarmband som köparen också kan använda för att på egen hand komma in i träningslokalerna. Ibland kan en särskild kort- eller armbandsavgift debiteras. Köparen får själv behålla kortet eller armbandet så länge köparen är kund hos idrottscentret eller någon annan producent av motionstjänster. När kundförhållandet upphör ska kortet eller armbandet returneras till motionsplatsen.

Start-, anslutnings- och olika kort- och armbandsavgifter är en del av det totala priset som betalats för motionstjänsten. Ur kundens perspektiv har dessa ingen skild betydelse. När den huvudsakliga prestationen är en tjänst som möjliggör utövande av idrott, debiteras också de ovan nämnda avgifterna enligt den reducerade skattesatsen. Om kortavgiften återbetalas till kunden när kundmedlemskapet upphör, behandlas återbetalningen av kortavgiften som en korrigeringspost till den ursprungliga försäljningen.

6.3 Motionsläger

Inkvartering, resor eller måltider som tillhandahålls i samband med utövande av idrott betraktas inte som tjänster som möjliggör utövande av idrott. Tillhandahållandet av dessa betraktas som tjänster som inte ingår i motionen och undervisningen eller handledningen om motion. När deltagarna i ett motionsläger förutom handledd motion eller motionsundervisning också erbjuds måltider, inkvartering och resor delas priset för motionslägret på motsvarande sätt upp i försäljningar som omfattas av olika skattesatser.

7 Vissa grenspecifika frågor

7.1 Golf

Golf- och minigolfspelande är motion, och en överlåtelse av spelrättigheterna en tjänst som möjliggör utövande av idrott. På försäljningen tillämpas den reducerade skattesatsen. Betalningssättet påverkar inte den skattesats som tillämpas, om avgiften är ett vederlag uttryckligen för överlåtelse av spelrättigheter.

En golfaktie kan hyras eller köpas. Aktier hyrs ut och säljs av företag och privatpersoner. För en aktie betalas ett årligt underhållsvederlag. Med en aktie får en person vanligtvis spelrättigheter för en säsong. Oftast kan en aktie också bytas mot spelbiljetter. Med denna spelbiljett kan man spela en runda eller en dag. För spelandet kan man också betala en runda i taget.

En försäljning av golfaktier är inte en tjänst som möjliggör utövande av idrott, utan momsfri värdepappershandel. Uthyrning av en golfaktie är en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Om uthyrningen sker i form av affärsverksamhet, tillämpas den reducerade skattesatsen på uthyrningen.

På ett område där man tränar svingar (driving range) i närheten av en golfbana slår man golfbollar från en matta eller en gräsmatta. Den träning i svingar som sker på detta område är motion, och därför tillämpas den reducerade skattesatsen på avgifterna för dessa aktiviteter.

När man börjar träna golf ska i allmänhet ett green card avläggas, dvs. ett så kallat körkort för golf. Syftet med ett green card är att försäkra sig om att spelaren har tillräckliga färdigheter och kunskaper för att spela golf på ett smidigt och säkert sätt. Avläggandet av ett green card omfattar tre delområden: regler, etikett, dvs. golfbeteende, och spelfärdigheter. I ett skriftligt regelprov samt ett speltest på golfbanan testas behärskandet av delområdena. I avläggandet av green card-kortet är det huvudsakligen fråga om undervisning. På avgiften som debiteras för att avlägga green card-kortet tillämpas den allmänna skattesatsen.

Närmare information om den skattemässiga behandlingen av golfföreningar finns i anvisningen Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund.

7.2 Ridning

På grund av grenens karaktär utövas ridning i allmänhet med handledning. När en möjlighet ges att utöva ridning överlåter säljaren till kunden nyttjanderätten till en manege eller någon annan motsvarande lokal, en häst och annan utrustning som behövs för ridning. Dessutom övervakar säljaren ridningen och ger sedvanliga anvisningar om utövandet av grenen, bland annat om hur hästen ska hanteras. Detta är nödvändigt enbart av säkerhetsskäl. På de ersättningar som debiteras för ridning med handledning tillämpas den reducerade skattesatsen. Högsta förvaltningsdomstolen har bekräftat denna tolkning i beslutet L 2291 som meddelades 21.9.2009.

Om det inte är fråga om sedvanlig och typisk handledning om och övervakning av grenutövandet, utan grenteknisk undervisning eller träning i ridning, förändras karaktären av tjänsten som säljs från motionsutövande under handledning till en undervisningstjänst. I denna situation är försäljningen i sin helhet en undervisningstjänst som omfattas av den allmänna skattesatsen. Också centralskattenämnden har ansett att man på ordnande av ridningsundervisning ska tillämpa den allmänna skattesatsen.

CSN 252/1995

Sökanden bedrev på sitt gårdsbruk bl.a. försäljning av turisttjänster, gav ridlektioner och ordnade ridläger. Tillhandahållandet av ridlektioner utan en instruktör betraktades som en tjänst som möjliggjorde utövande av idrott. På denna tillämpades en skattesats på 12 procent (numera 10 procent). Ridlektionerna under ledning av instruktören skulle betraktas som en övervakad motionstjänst och inte som tillhandahållande av egentlig undervisning. Också på dessa aktiviteter tillämpades en skattesats på 12 procent (numera 10 procent). Att ge undervisning i ridning och hyra ut en häst för en viss tid utanför gårdsbruksenheten utgjorde verksamhet på vilken den allmänna skattesatsen på 22 procent (numera 24 procent) skulle tillämpas.

Långritterna och terrängritten som inte omfattar tilläggstjänster med underhållning eller upplevelser är tjänster som möjliggör utövande av idrott. Av denna anledning tillämpas den reducerade skattesatsen på dessa. Enbart uthyrning av en häst likställs med uthyrning av idrotts- och motionsutrustning. På uthyrningen tillämpas den allmänna skattesatsen.

7.3 Yoga, pilates, taiji och andra motsvarande motionsformer

Det finns många olika yogaformer. I yoga förenas vanligtvis samtidigt såväl en sida som främjar rörlighet och muskelkraft samt en sida som främjar det mentala välbefinnandet. Den ovan nämnda typen av yoga med handledning är i princip en tjänst som möjliggör utövande av idrott. På försäljningen tillämpas den reducerade skattesatsen. Förutom på yoga tillämpas den reducerade skattesatsen på exempelvis handledd pilates och taiji.

Den benämning som används för tjänsten har ingen betydelse när man avgör vilken skattesats som ska tillämpas. Om en tjänst kallas yoga leder detta inte i sig till att tjänsten kommer att omfattas av den reducerade skattesatsen, utan skattesatsen bestäms enligt det faktiska innehållet i tjänsten. Om det de facto är fråga om en tjänst som inte överhuvudtaget inkluderar eller endast i mycket ringa utsträckning inkluderar fysiska rörelser och tänjningar som ingår i traditionell yoga, är det inte fråga om en tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen. Dessa tjänster omfattar till exempel mindfulness som tas upp i kapitel 5 samt skratt- och sångyoga där betoningen ligger på avspänning och stressupplösning genom skratt och sång.

7.4 Simundervisning och babysim

På simundervisning tillämpas den allmänna skattesatsen. Syftet med simundervisningen som ges i en simskola är att ge kunderna tillräcklig simkunnighet. Det kan också vara fråga om undervisning i syfte att utveckla simtekniken bland kunder som redan kan simma.

På babysim tillämpas den reducerade skattesatsen. Centralskattenämnden ansåg i sitt förhandsavgörande CSN 12/2018 att det primära syftet med babysim inte var att utveckla deltagarnas simkunnighet och eventuell handledning inte riktade sig till babyn som deltagare. Syftet med babysim var att ordna förhållanden där babyn kan motionera i en trygg och behaglig omgivning. Den reducerade skattesatsen tillämpas också på överlåtelse av motionsutrymmen för utövande av babysim.

7.5 Agility och lydnadstävling

Agility är inte motion som avses i mervärdesskattelagen. På uthyrningen av maneger och andra motionslokaler för utövande av agility tillämpas den allmänna skattesatsen. På motsvarande sätt tillämpas den allmänna skattesatsen på handledning om agility.

I beslutet L 1871 som 30.6.2015 meddelades av högsta förvaltningsdomstolen ansågs det att uthyrningen av en hall för hundagility inte var en tjänst som möjliggör utövande av idrott. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att syftet med att hyra ut lokalerna är hundskolning i anslutning till en hundhobby eller avklarande av en hinderbana för hundar som av hunden kräver motion. Den reducerade skattesatsen som avses i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen kunde inte tillämpas på uthyrning av hallen för hundagility, utan den allmänna skattesatsen i 84 § i samma lag skulle tillämpas.

HFD 30.6.2015 L 1871

A hyrde ut en hall för där man ordnade agility för hundar. Agility innebar att en hund avverkade en hinderbana medan en person (hundföraren) från ett kort avstånd styrde hunden längs banan. Det tog ungefär en minut för hunden att avverka banan. Hundföraren styrde hunden främst genom att springa med och samtidigt ge hunden muntliga anvisningar eller handtecken. I hallen fanns två fält som var utrustade med konstgräs och hinder. Uthyrningen skedde i allmänhet så att varje grupp samma tid varje vecka besökte hallen med egen nyckel och under en timmes tid övade där på egen hand. Vanligtvis hade fem hundekipage samma halltid och övade då så att ett ekipage alltid var i tur att avverka banan. A var på plats bara för underhållsarbeten i hallen. Hallen hyrdes av föreningar, företag och enskilda.

När man tog hänsyn till syftet med upplåtelsen av lokalerna, det vill säga dressyr av hundar för dem som har hundar som hobby eller att en hund ska avverka en hinderbana och följaktligen röra sig längs den, var det inte fråga om en tjänst som möjliggjorde utövande av idrott. I detta avseende saknade det betydelse att hundföraren när han eller hon dresserade eller styrde hunden också själv rörde sig på hinderbanan. Dessutom skulle de undantag som gällde nedsatt skattesats tolkas snävt, varför den nedsatta skattesatsen i 85 a § 1 mom. 3 punkten i mervärdesskattelagen inte kunde tillämpas på uthyrning av hallen för denna agility, utan den allmänna skattesatsen i 84 § i samma lag skulle tillämpas.

Syftet med en lydnadstävling är att lära hunden ett angenämt och kontrollerat beteende samt hundföraren färdigheter för att hantera hunden på ett korrekt och sakligt sätt. Lydnad kan också tränas utan tävlingsmålsättningar. I en lydnadstävling bedömer domaren hur hunden har omfattat de rörelser som lärts ut och hur samarbetet mellan hunden och hundföraren fungerar. Lydnadstävlingen har drag av både agility och hundskolning. Lydnadstävlingen är inte motion som avses i mervärdesskattelagen. På avgifterna för lydnadstävlingar tillämpas den allmänna skattesatsen.

7.6 Paintball

Paintball spelas på egen hand eller med en instruktör. Spel på egen hand spelas av kunden på ett spelområde som kunden själv har ordnat. Kunden avhämtar spelutrustningen från ett företag som hyr ut denna och som ger handledning om hur denna används samt information om de viktigaste frågorna i spelet. Kunden spelar spelet på egen hand och returnerar utrustningen till säljaren efter användning. Då det gäller spel på egen hand är det fråga om uthyrning av utrustning och redskap som omfattas av den allmänna skattesatsen.

Planspel spelas på tjänsteleverantörens bana (paintballbana). Den tjänstehelhet som säljs inkluderar vanligtvis en överlåtelse av tillfällig karaktär av nyttjanderätten till spelbanan och de redskap och den spelutrustning som behövs för spelet. När tjänsten förutom uthyrning av utrustning också inkluderar överlåtelse av nyttjanderätten till en spelbana utgör försäljningen i sin helhet en tjänst som möjliggör utövande av idrott, och på försäljningen tillämpas den reducerade skattesatsen.

En instruktör leder spelen som spelas under handledning tjänsteleverantörens bana. Instruktionerna under ett spelevenemang under handledning är en genomgång av reglerna, användningen av utrustningen och säkerhetsfrågorna. Instruktören kan också verka som domare. Instruktören är närvarande under hela spelet. Tjänsten inkluderar de redskap och den spelutrustning som behövs för spelet. Ett paintballspel med handledning är i sin helhet en tjänst som möjliggör utövande av idrott. På försäljningen tillämpas den reducerade skattesatsen.

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Tanja Reini
skattesakkunnig