Beskattning av hyresinkomster

I denna anvisning behandlas beskattningen av en fysisk persons hyresinkomster och de avdrag som anknyter till dessa.

Kapitel 3.12 om förlust i uthyrningssverksamhet har uppdaterats. I kapitlet preciseras när uthyrning kan betraktas som förvärvsverksamhet och när den inte kan det. Syftet med inkomstens förvärvande påverkar vilka utgifter och förluster som är avdragsgilla.

I kapitel 4.4 har en preciserande riktlinje lagts till om att linjära avskrivningar inte heller kan göras med stöd av besittningsrätt.

Därtill har vissa delar av anvisningen preciserats.

1 Inledning

En fysisk persons hyresinkomster utgör skattepliktig inkomst och utgifter som hänför sig till skattepliktiga inkomster är i princip avdragsgilla i beskattningen. Levnadskostnader är dock inte avdragsgilla. Det har införts begränsningar i vilka utgifter som är avdragsgilla i situationer där uthyrning inte i första hand bedrivs i syfte att förvärva inkomster.

Hyresinkomst räknas i regel som inkomst från en så kallad personlig förvärvskälla och beskattas enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Hyresinkomsterna kan dock även utgöra inkomster av näringsverksamhet, och då ska den skattepliktiga inkomsten beräknas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Dessutom innehåller inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) bestämmelser om hyresinkomster som ska räknas till inkomst av gårdsbruk.

Innehållet i denna anvisning fokuserar på sådan uthyrningsverksamhet som omfattas av inkomstskattelagen. När det gäller avdrag betonas utgifter som hänför sig till uthyrning av en lägenhet eller fastighet. Anvisningen kan dock tillämpas också på uthyrning av annan egendom (till exempel bil, husvagn, båt).

I denna anvisning behandlas inte momsbeskattning. Enligt 27 § i mervärdesskattelagen (1501/1993, MomsL) betalas skatt inte bland annat på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. Uthyrningsverksamhet kan dock vara sådan momspliktig inkvarteringsverksamhet som avses i 29 § 3 punkten i MomsL. Dessutom kan den som överlåter användarrättigheten till en fastighet ansöka om momsskyldighet (MomsL 30 §). Detta behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisningar Momsbeskattning av inkvarteringsverksamhet och Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet.

2 Inkomster

2.1 Allmänt

2.1.1 Hyresinkomstens grund och karaktär

Hyresinkomst är ersättning som mottagits för överlåtelse av nyttjanderätt till egendom. Ett typiskt hyresobjekt är en lägenhet eller en fastighet, men objektet kan också vara exempelvis ett fordon eller ett verktyg. Ersättning som betalats för nyttjande av objektet utgör hyresinkomst även om hyran för objektet har avtalats så att den till exempel motsvarar underhållskostnaderna och uthyrningen inte genererar vinst.

Under tiden mellan äktenskapsskillnad och avvittring kan den ena av makarna genom ett domstolsbeslut åläggas att betala ersättning för sitt boende. Sådan ersättning för boende utgör inte hyresinkomst, utan annan kapitalinkomst för mottagaren. Utgifter som hänför sig till sådan ersättning för boende är avdragbara på samma sätt som utgifterna som hänför sig till hyresinkomsten. Om de före detta makarna efter avvittringen ingår ett hyresavtal, anses inkomsten utgöra hyresinkomst från och med detta.

Hyresinkomst kan även betalas i någon annan form än pengar. Inkomstbeloppet är då det gängse värdet av den egendom som ges som vederlag eller av något annat vederlag (till exempel arbete).

Om hyresgästen på egen bekostnad reparerar den hyrda egendomen så att egendomen stiger i värde, är de utgifter som hyresgästen betalat skattepliktig inkomst för hyresvärden. Det belopp som ska räknas som inkomst och skatteåret påverkas av om reparationerna grundar sig på ett hyreskontrakt eller inte. Detta behandlas mer ingående i kapitel 2.1.2.

2.1.2 Skatteåret för hyresinkomst

Enligt 110 § i inkomstskattelagen hänförs en inkomst till det skatteår under vilket den har lyfts, antecknats på den skattskyldiges konto eller annars blivig tillgänglig för den skattskyldige att förfoga över. Samma bestämmelse om periodisering av inkomster enligt kontantprincipen gäller även anteckningsskyldiga jordbruksidkare. Hyresinkomst som utgör inkomst av näringsverksamhet ska emellertid periodiseras enligt bestämmelserna i bokföringslagen (1336/1997) och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Om en hyrestagare på basis av hyresavtalet på egen bekostnad genomför en ombyggnad som höjer egendomens värde, utgör kostnaderna som hyrestagaren betalat för reparationen skattepliktig inkomst för hyresgivaren det år då kostnaderna betalas (HFD 1974-II-534).

Om hyrestagaren med hyresvärdens tillstånd utför reparationer som inte grundar sig på hyresavtalet, uppstår skattepliktig inkomst för hyresvärden först det år då hyresavtalet upphör (CSN 93/2000). Beloppet av den skattepliktiga inkomsten är då beloppet av värdehöjningen på hyresgivarens egendom, och som referenstidpunkt används den tidpunkt då hyresavtalet upphörde. Det belopp som räknas som inkomst behandlas för hyresvärden som ombyggnadsutgifter, vilka antingen läggs till anskaffningsutgiften eller skrivs av linjärt. (Avskrivningar behandlas mer ingående i kapitel 3.7.2 och 3.9.)

2.1.3 Hyresgaranti

Mycket ofta ställer hyrestagaren en garanti (hyresgaranti, garantihyra, hyressäkerhet) som innehas av hyresgivaren som säkerhet för hyresbetalningen och god skötsel av lägenheten. När hyresgarantin betalas uppstår det ett skuld-fordringsförhållande mellan hyresgivaren och hyresgästen. Äganderätten till garantin övergår inte i detta skede till hyresgivaren, och garantin utgör således ännu inte vid denna tidpunkt skattepliktig inkomst för hyresgivaren, oavsett på vilket sätt hyresgarantin ställs.

Om garantin återbetalas till hyrestagaren i samband med att hyresavtalet upphör, överförs garantin inte i något skede i hyresgivarens ägo och den utgör inte inkomst för honom eller henne.

Om garantin däremot används för att täcka en obetald hyra eller för att betala hyror under de sista månaderna av hyresförhållandet, utgör garantin till det belopp som använts inkomstpliktig inkomst för hyresgivaren. En hyresgaranti som på grund av att hyrestagaren orsakat skada i lägenheten inte återbetalas till hyrestagaren när hyresförhållandet upphör utgör skattefritt skadestånd för hyresgivaren (36 och 78 § i ISkL). Reparationsutgifterna är i detta fall avdragbara från hyresinkomsten endast till den del de överskrider beloppet av hyresgarantin och eventuellt annat skadestånd som hyresgästen betalat.

Exempel 1: En hyresgäst har ställt en hyresgaranti på 500 euro. När hyresförhållandet har upphört, konstateras det att hyresgästens hund orsakat en skada i lägenheten. Hyresvärden avser reparera skadan själv. Tillbehören kostar 250 euro och han uppskattar att arbetets andel uppgår till 300 euro. Han returnerar inte hyresgarantin till hyresgästen.

Eftersom det handlar om ersättning av en uppkommen skada, är inte hyresgarantin skattepliktig inkomst för hyresvärden. Värdet på det egna arbetet är inte en avdragbar utgift i beskattningen. Hyresvärdens tillbehörsutgifter på 250 euro understiger beloppet av hyresgaranti som inte återbetalats, varför hyresvärden inte har avdragbara utgifter i beskattningen.

En hyresgäst kan också betala en hyresgaranti till en hyresförmedlare, varvid en fordran hos hyresförmedlaren uppkommer för hyresgästen. I sista hand ansvarar hyresvärden för återbetalningen av fordran.

Om hyresvärden, på grund av hyresförmedlarens insolvens, återbetalar en garanti till en hyresgäst, vilken hyresvärden inte erhållit men ändå är skyldig att betala tillbaka, utgör detta en extra faktisk utgift utöver utgiften för den förmedlingstjänst som hyresvärden beställt. I ett sådant fall utgör den hyresgaranti som betalats tillbaka en avdragsgill utgift hänförlig till förvärv eller bibehållande av hyresinkomst enligt ISkL 54 §. Utgiften är avdragbar under det år då hyresvärden betalar garantin till hyresgästen.

2.2 Den skattskyldige

Hyresinkomst utgör i regel inkomst för ägaren av den uthyrda egendomen. Hyresinkomsten är ägarnas inkomst i proportion till ägarandelarna. Även ett dödsbo kan äga uthyrd egendom, och då beskattas hyresinkomsten hos dödsboet. Om den efterlevande maken har förbehållits besittningsrätten till dödsboets egendom, beskattas hyresinkomsten hos den efterlevande maken. Likaså om egendomen har överlåtits till en ny ägare, men besittningsrätten har förbehållits överlåtaren, beskattas hyresinkomsten hos den som innehar besittningsrätten.

Om hyresgästen hyr ut lägenheten eller fastigheten vidare (till exempel underuthyrning), hör hyresinkomsten av vidareuthyrningen till den första hyrestagaren, och ägarens hyresinkomster omfattar endast den hyra som betalas av den första hyrestagaren till ägaren.

Enligt lagen om bostadsaktiebolag (1599/2009, BABL) 8 kap. 2 § kan bolaget enligt på lagstadgade villkor ta lägenheten i bolagets besittning för en viss tid och för ägarens räkning hyra ut den i syfte att driva in bolagets fordringar eller kostnader. Bolaget redovisar hyresinkomsten till ägaren till den del inkomsten överskrider bolagets fordringar och kostnader. Även då utgör bruttohyresinkomsten i sin helhet inkomst för ägaren och inte för bostadsaktiebolaget.

Vid besittningstagande har ägaren rätt att dra av kostnaderna som hänför sig till uthyrningstiden, bland annat skötselvederlaget för denna tid. Avdragsgilla är däremot inte vederlag och kostnader som hänför sig till tiden före besittningstagandet och uthyrningen och som bostadsaktiebolaget tar ut genom att hyra ut lägenheten.

Exempel 2: En lägenhetsägare har obetalda skötselvederlag till ett belopp på sammanlagt 5 000 euro. Bostadsaktiebolaget tar lägenheten i sin besittning och hyr ut lägenheten. Hyresgästen betalar 600 euro/månad i hyra till bolaget. Skötselvederlaget är 250 euro/månad. Lägenhetsägarens skattepliktiga inkomst under tiden för besittningstagandet är 350 euro/mån (600-250). Ägarens skulder till bolaget minskar med 350 euro/mån.

Om en lägenhet som bolaget tagit i besittning säljs, får den nya ägaren endast dra av de vederlag från hyresinkomsterna som hen har betalat för sin tid som ägare. Vederlagsskulder för den tidigare ägaren och eventuella kostnader för besittningstagandet eller upphävandet av det, för vilka den nya ägaren ansvarar, är inte heller avdragbara från hyresinkomsterna. Sådana kostnader läggs till anskaffningsutgiften för lägenheten.

Om ägaren endast donerar hyresintäkterna utan att ägande- eller besittningsrätten till egendomen överförs, beskattas hyresintäkten som ägarens inkomst. Hyresintäkter som doneras av ägaren utgör en gåvoskattepliktig gåva för mottagarna.

2.3 Förvärvskälla och inkomstslag

2.3.1 Personlig förvärvsstkälla

Fysiska personers hyresinkomster utgör i regel kapitalinkomst som ska beskattas enligt inkomstskattelagen. När lägenheter eller fastigheter hyrs ut genom långfristiga hyresavtal ska inkomstskattelagen enligt hävdvunnen rättspraxis tillämpas (HFD 1978-B-II-564), även om antalet hyresobjekt är stort. Inkomstskattelagen ska tillämpas även på inkomster av kortfristiga hyresavtal, förutsatt att verksamheten inte ska betraktas som näringsverksamhet (se kapitel 2.3.2).

Från och med den 1 januari 2025 är beskattningsbar kapitalinkomst enligt ISkL också arrenden, hyror och andra liknande ersättningar som erhållits för en gårdsbruksenhet eller en del av den, med undantag för arrenden, hyror och andra liknande ersättningar som erhållits för byggnader, konstruktioner och deras byggplatser på en gårdsbruksenhet (ISkL 32 § 2 mom. och GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten och 21 § 2 mom.).

Arrende- och hyresinkomster av markområden som hör till gårdsbruksenheten beskattas således som kapitalinkomst med undantag för byggplatser för byggnader. Bland annat inkomst av åker och skog som har arrenderats ut beskattas som kapitalinkomst. Även inkomst av åker och skog som har arrenderats ut som byggplats för vind- och solkraftverk beskattas som kapitalinkomst. Även de i bestämmelsen nämnda liknande ersättningarna (till exempel influensområdesersättning) räknas som kapitalinkomst.

Den nya bestämmelsen tillämpas på en inkomst som fås den 1 januari 2025 eller därefter. Tidigare arrende- och hyresinkomster av jordbruket beskattas i princip som jordbruksinkomster.

Enligt 32 § i inkomstskattelagen utgör hyresinkomst skattepliktig kapitalinkomst. Den skattskyldige har rätt att dra av utgifterna för förvärvande eller bibehållande av kapitalinkomsterna (ISkL 54 §). Avdragsrätten för utgifter som hänför sig till hyresinkomster behandlas i kapitel 3.

2.3.2 Näringsverksamhet

Näringsverksamhet omfattar rörelse- och yrkesverksamhet. Enligt 5 § i NärSkL inkluderar inkomst av näringsverksamhet uthyrning av rörelse eller yrke eller därtill hörande egendom, rättighet eller förmån. Inkomsten av näringsverksamhet delas in i förvärvs- och kapitalinkomster i enlighet med 38 § i ISkL.

Inkomsten från uthyrning av tillgångar i näringsverksamheten utgör inkomst av näringsverksamheten. En egendomspost hör till näringsverksamheten, om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten (53 § i NärSkL). Det är således fråga om näringsverksamhet till exempel när en näringsidkare hyr ut en fastighet eller lägenhet som huvudsakligen används inom näringsverksamhet.

I annat fall krävs det att kännetecknen för näringsverksamhet uppfylls enligt en helhetsbedömning för att hyrningsverksamheten ska betraktas som näringsverksamhet. Bland annat följande har betraktats som kännetecken för näringsverksamhet:

strävan efter vinst
självständighet
planmässighet
affärsrisk
kontinuitet
inriktning av verksamheten på en obegränsad eller åtminstone omfattande grupp.

Kännetecknen för näringsverksamhet kan uppfyllas till exempel i uthyrning av typen kontorshotell där lokaler hyrs ut möblerade och även på annat sätt skräddarsydda för hyrestagarnas behov, eventuellt inklusive bitjänster.

Näringsverksamhet kan också vara uthyrning av ett eller flera objekt genom kortfristiga hyresavtal. Om hyresobjektet utgör en lägenhet, byggnad eller del av sådan, ska momsbeskattningens rättspraxis och anvisningar för inkvarteringsverksamhet användas som tolkningshjälp vid fastställandet av verksamhetens karaktär. Man bör dock observera att verksamhet som klassas som inkvarteringsverksamhet i momsbeskattningen inte automatiskt ska betraktas som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen.

Uthyrning av ett enskilt hyresobjekt genom kortfristiga hyresavtal uppfyller dock i allmänhet inte kännetecknen för näringsverksamhet. Näringsverksamhet är inte heller uthyrning av sådan bostad, del av bostad eller exempelvis en husbil som är i eget bruk. Uthyrning av flera hyresobjekt – exempelvis möblerade rum, lägenheter eller fastigheter – för personer som behöver tillfällig inkvartering kan däremot vara näringsverksamhet om verksamheten omfattar även annat än uthyrning av utrymmen (exempelvis städning, linne) och verksamheten i övrigt uppfyller kännetecknen för näringsverksamhet.

En skattskyldig har rätt att från sina inkomster av näringsverksamhet dra av de utgifter som han har haft för att förvärva eller bibehålla dem (7 § i NärSkL). Avdragsgilla är således även utgifterna för förvärvande eller bibehållande av sådan hyresinkomst som kan betraktas som inkomst av näringsverksamhet.

2.3.3 Gårdsbruk

Gårdsbruk omfattar bland annat sådan jord- och skogsbruksverksamhet som inte utgör en separat rörelse. Enligt 5 § i GårdsSkL omfattar inkomst av gårdsbruk bland annat hyror och annat vederlag för nyttjande av maskiner, redskap och anordningar samt hästar och annat produktionsmateriel. Därtill ingår arrenden, hyror och andra liknande ersättningar som erhållits för byggnader, konstruktioner och deras byggplatser på en gårdsbruksenhet.

Inkomst av gårdsbruk omfattar således bland annat uthyrning av permanentbostad och semesterstugor på gårdsbruksenheten. Hyresinkomster av skog, skogsbruksbyggnader eller maskiner som hör till skogsbruksmateriel utgör inkomst av gårdsbruk även när något faktiskt gårdsbruk inte bedrivs. Inkomst av arrende av åker och skogsmark är däremot enligt ISkL beskattningsbar kapitalinkomst när inkomsten har fåtts den 1 januari 2025 eller därefter.

Beskattning av arrendeinkomst som ska behandlas som jordbruksinkomst beskrivs mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arrendeinkomster av jordbruk.

3 Avdrag

3.1 Allmänt

Hyresinkomster räknas till kapitalinkomsterna. Enligt 29 § 1 mom. i ISkL har den skattskyldige rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (naturliga avdrag). Enligt 54 § 1 mom. i ISkL har den skattskyldige rätt att från sina kapitalinkomster dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande. Enligt 31 § 4 mom. i ISkL är den skattskyldiges levnadskostnader dock inte avdragsgilla utgifter.

Utgifterna dras av enligt ägarandelar på samma sätt som hyresinkomsterna beskattas. Om den egendom som hyrts ut ägs till hälften, görs avdraget för utgifterna för att förvärva hyresinkomst också till hälften av bägge ägare, också om den ena ägaren har betalat kostnaderna ensam.

Förutsättningen för att en utgift ska vara avdragsgill är att utgiften har betalats för förvärvande eller bibehållande av inkomst. En utgift kan dras av endast till den del den hänför sig till den del av lägenheten eller fastigheten som hyrs ut. Utgiften kan inte dras av som levnadskostnad till den del lägenheten eller fastigheten används som egen bostad eller är i annat privat bruk.

Utgifterna som hänför sig till uthyrningsverksamheten är avdragsgilla från och med tidpunkten då uthyrningsverksamheten inleds. Uthyrningsverksamheten av en lägenhet eller fastighet anses påbörjad från och med den tidpunkt då man aktivt vidtar åtgärder för att söka en hyresgäst. Detta kan ske till exempel när ett uppdrag ges åt en hyresförmedlare, en annons om uthyrningen publiceras i en tidning och på webben eller genom andra motsvarande åtgärder som vidtas för uthyrningen av bostaden.

Om en lägenhet eller fastighet som anskaffats för uthyrning renoveras omedelbart efter anskaffningen, läggs utgifterna i regel till anskaffningsutgiften. Årliga utgifter för reparationer är avdragsgilla som årsutgifter om renoveringen genomförs efter att hyresgästen har flyttat in i lägenheten eller byggnaden (se kapitel 3.7.3).

Utgifterna är avdragsgilla fram till den tidpunkt då uthyrningsverksamheten upphör. Uthyrningsverksamheten upphör när lägenheten eller fastigheten sätts ut till försäljning eller tas i eget bruk. Om en lägenhet eller en fastighet säljs medan den är uthyrd upphör uthyrningsverksamheten av den överlåtna egendomen när ägarrätten överförs till köparen, eller vid den tidpunkt som parterna har kommit överens om.

Utgifterna kan vara avdragsgilla även under den tid bostaden tillfälligt står tom, till exempel vid byte av hyresgäst eller under renovering, så länge bostaden används för uthyrningsverksamhet. Den skattskyldige ska påvisa uthyrningssyftet med bostaden exempelvis med hjälp av uthyrningsannonser eller förmedlingsavtal.

Om bostaden står tom under en lång tid betraktas uthyrningsverksamheten inte nödvändigtvis längre som förvärvsverksamhet. Då är utgifterna inte avdragsgilla och förlusten i hyresverksamheten fastställs inte. (Se kapitel 3.12 Förlust i uthyrningsverksamhet.)

En utgift som följer av uthyrningsverksamheten dras av det skatteår då denna har betalats (113 § i ISkL). Avskrivningar kan dock göras enligt 114 § i ISkL med iakttagande av bestämmelserna i NärSkL i tillämpliga delar. Om utgiften har finansierats genom ett finansieringsavtal som överförts till ett finansieringsbolag, anses utgiften ha betalts på det sätt som avses i 113 § i ISkL vid den tidpunkt då finansieringsavtalet ingås. En sådan utgift dras av som årsutgift, avskrivning eller läggs till anskaffningsutgiften på de sätt som redogörs i denna anvisning.

3.2 Partiell uthyrning av byggnad, fastighet eller aktielägenhet

Om uthyrningsobjektet bara är en del av en byggnad, fastighet eller aktielägenhet, kan endast kostnader som hänför sig till denna uthyrda del dras av från hyresinkomsten. Om till exempel en klart separat del av en byggnad hyrs ut, avdras kostnaderna som hänför sig till denna del av byggnaden.

Om kostnaden hänför sig till en delvis uthyrd del som är i annat bruk, delas kostnaden upp i en avdragsgill och en icke-avdragsgill andel. Om en utgift kan hänföras till hela fastigheten, byggnaden eller aktielägenheten, ska den delas upp proportionellt mellan de delar som hyrs ut och de delar som används för andra ändamål.

Exempel 3: Av en byggnad på totalt 100 m2 uthyrs en separat enrummare på 25 m2. Om köksskåpen i enrummaren repareras, kan alla reparationskostnader dras av från hyresinkomsten. Däremot hänför sig fastighetsskatten till hela fastigheten, och endast den del som hänför sig till den uthyrda fastighetsdelen på 25 procent kan dras av.

Ibland kan en del av en enhetlig helhet som samtidigt är i eget bruk vara uthyrd. En sådan situation uppstår till exempel om även någon annan invånare tas som hyresgäst i lägenheten som är i eget bruk. Om båda hyresgästerna använder bostaden på likadant sätt, delas utgifterna upp i levnadskostnader och avdragsgilla utgifter i proportion till personantalet.

Exempel 4: I en trerummare finns ett sovrum som hyrs ut och ett sovrum som används av hyresgivaren. Köket och vardagsrummet samt de sanitära utrymmena används gemensamt av hyrestagaren och ägaren. Av samtliga kostnader som hänför sig till lägenheten (till exempel el och bolagsvederlag) är hälften, det vill säga. den andel som delats enligt personantalet, utgifter som kan dras av från hyresinkomsten och hälften levnadskostnader som inte kan dras av.

Exempel 5: Tre personer bor i en lägenhet på totalt 80 m2. Hyresgästen använder ensam ett rum på 16 m2, det vill säga. 20 procent av lägenhetsarean. Dessutom används köket och de sanitära utrymmena som har en total area på 12 m2 av både hyresgästen och hyresgivarmakarna. Den andel som är i gemensamt bruk är 15 procent av lägenhetsarean. Av samtliga kostnader som hänför sig till lägenheten är avdragsgilla den andel av kostnaderna som hänför sig till rummet som används av hyresgästen samt dennes andel av de i gemensamma utrymmena. Den avdragsgilla andelen av kostnaderna är således 20 procent + 1/3 x 15 procent = 25 procent.

3.3 Sedvanliga utgifter i uthyrningsverksamhet

Sådana utgifter för förvärvande eller bibehållande av hyresinkomster som direkt kan dras av från hyresinkomsten är bland annat följande utgifter som betalats av den skattskyldige själv.

skötselvederlag
kapital- och finansieringsvederlag som räknats till bolagets inkomster
vatten-, avlopps-, väg-, el- och värmeavgifter
fastighetens försäkringspremier
fastighetsskatt
utgifter för årliga reparationer
utgifter för värvande av hyresgäst, till exempel hyresförmedlingsarvode och telefonkostnader
advokat- och rättegångskostnader som orsakats av uthyrningsverksamheten och som hänför sig till exempelvis indrivning av hyra, uppsägning av hyresavtal eller vräkning av hyrestagaren
utgifter för resor som hänför sig till uthyrningsverksamheten
utgifter för lån som tagits för anskaffning av bostaden som hyrs ut (andra än räntekostnader), till exempel kreditreserveringsprovisioner, organiseringsarvode och expeditionsavgift. Utgifter för återbetalningsskydd jämställs med livförsäkringspremier och är inte avdragsgilla vid beskattningen av hyresinkomster.

Också löner och arbetsersättningar i anknytning till hyresverksamhet är avdragbara. Lön eller arbetsersättning som betalats till en make eller maka eller ett skattskyldigt barn som fyllt högst 14 år under skatteåret är dock inte avdragsgill.

Från hyresinkomst dras av på yrkande även utgifter för förvärvande av byggnad på fastigheten och utgifter för ombyggnad som läggs till dessa samt avskrivning av ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet. Även anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner dras av som avskrivningar i vissa situationer. Närmare information om avskrivningar i kapitel 3.9

3.4 Utgifter för resor

Utgifter för resor i anslutning till uthyrningsverksamheten är utgifter som kan dras av från hyresinkomsterna. Till uthyrningsverksamheten anknyter till exempel visnings-, inspektions- och servicebesök samt resor i anslutning till att ett hyresavtal ingås. Även resor som under uthyrningstiden företas till ett bostads- eller fastighetsaktiebolags bolagsstämma eller av styrelsemedlemmar till ett styrelsemöte är resor som anknyter till uthyrningsverksamheten.

Grunden för avdraget är de faktiska kostnaderna som orsakats av resorna. I den harmoniseringsanvisning som ges årligen av Skatteförvaltningen redogörs hur beloppet på resekostnader uppskattas, om antalet körningar som berättigar till avdrag har utretts, men kostnadernas faktiska belopp inte kunnat utredas. Resekostnader som dras av som utgifter för inkomstens förvärvande gäller inte avdragsbegränsningar som anknyter till avdrag för resekostnader som orsakats av resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

Utöver de egentliga resekostnaderna kan även andra faktiska kostnader för resan dras av från hyresinkomsten, till exempel inkvarteringskostnader och faktiska ökade levnadskostnader. Ett schablonmässigt avdrag för beloppet av dagpenningen eller måltidsersättningen från ökade levnadskostnader kan inte göras.

3.5 Inventarier och hushållsmaskiner

Utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner dras av som antingen årsutgifter eller avskrivningar. Utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner dras i princip av som avskrivningar, om deras sannolika ekonomiska användningstid är mer än tre år. En anskaffningsutgift kan dock dras av som en årsutgift, om anskaffningsutgiften för inventarierna eller hushållsmaskinerna är högst 1 200 euro. Till exempel kan utgifter för byte av spis eller kylskåp, upp till ett belopp av 1 200 euro, dras av som utgifter för årsreparationer.

Avskrivningar görs separat för varje föremål. Avskrivningsbeloppet uppgår till högst 25 procent av inventariets eller hushållsmaskinens utgiftsrest.

Exempel 6: Anders har köpt en hushållsmaskin för 2 000 euro till en bostad som han hyr ut till Berta. Hushållsmaskinens ekonomiska användningstid är mer än tre år, och dess anskaffningsutgift dras av som årliga avskrivningar på högst 25 procent. Det år då hushållsmaskinen köptes kunde Anders dra av 25 procent, det vill säga. Det år då hushållsmaskinen köptes kunde Anders göra en avskrivning på 25 procent, dvs. 500 euro, av anskaffningsutgiften, vilket lämnar en oavskriven anskaffningsutgift på 1 500 euro. Följande år kan Anders göra en avskrivning på högst 375 euro (1 500 euro x 25 procent) av anskaffningsutgiften, vilket lämnar en oavskriven anskaffningsutgift på 1 125 euro.

Den oavskrivna anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner kan dras av som en årsutgift det skatteår då den oavskrivna anskaffningsutgiften i början av skatteåret uppgår till högst 1 200 euro. Den återstående oavskrivna anskaffningsutgiften kan i sin helhet dras av, även om hushållsmaskinerna eller inventarierna förstörts.

Exempel 7: Anders i det föregående exemplet kan dra av hela den återstående anskaffningsutgiften som årsutgift det tredje året till följd av att den oavskrivna anskaffningsutgiften för hushållsmaskinen i början av skatteåret är 1 125 euro.

Om man i samband med anskaffningen av en bostad renoverar och förnyar de fasta hushållsmaskiner som normalt hör till lägenheterna (kylskåp, spis, diskmaskin), läggs deras inköpspris till anskaffningsutgiften för lägenheten på samma sätt som övriga renoveringskostnader. Kostnaderna för förnyelse av andra hushållsmaskiner, möbler eller inventarier räknas inte med i anskaffningsutgiften för aktierna, utan dessa kostnader dras av som kostnader för årliga reparationer på det sätt som beskrivs i detta kapitel och i det följande kapitlet.

Det är möjligt att i uthyrningsverksamheten ta i bruk ett föremål som tidigare använts i privathushållet (exempelvis en möbel eller hushållsmaskin). Som anskaffningsutgift betraktas då föremålets gängse värde vid den tidpunkt då det tas i bruk för uthyrningsverksamheten. Anskaffningsutgiften kan dock inte vara högre än föremålets ursprungliga anskaffningsutgift.

För avdrag av anskaffningsutgiften för inventarier och hushållsmaskiner ska en förteckning föras över inventarierna och hushållsmaskinerna. Av förteckningen ska framgå deras antal, kvalitet och icke avskriven anskaffningsutgift.

3.6 Möblerad bostad (avdrag för inventarier)

Med möblerad bostad avses en bostad där minst möbler och hushållsmaskiner som behövs för ett normalt liv finns i bostaden. När en möblerad bostad hyrs ut kan den skattskyldige göra antingen ett schablonmässigt avdrag för möblerna eller ett avdrag som uppgår till beloppet av de faktiska utgifterna.

Det avdragssätt som valts ska i regel tillämpas även under de kommande skatteåren. Avdragssättet kan emellertid ändras om det sker en förändring i omständigheterna. Om man till exempel skaffar nya möbler till en bostad som hyrs ut möblerad, kan man börja dra av de faktiska utgifterna trots att man tidigare har gjort ett schablonmässigt avdrag för möbleringen.

Det schablonmässiga avdraget är 40 euro per månad då hyresobjektet är en möblerad etta eller ett möblerat rum. Om hyresobjektet är en möblerad tvårummare eller större bostad, uppgår beloppet av avdraget till 60 euro per månad. Antalet hyrestagare påverkar inte avdragsbeloppet. Vid sporadisk uthyrning uppgår beloppet på avdraget för inventarier till 1,30 euro/dag (ett rum eller en etta) eller 2,00 euro/dag (tvåa eller större bostad).

Ett schablonmässigt avdrag täcker alla sedvanliga möbleringskostnader (för möbler och lösa hushållsmaskiner). Anskaffningsutgiften för fasta hushållsmaskiner (kylskåp, elspis, diskmaskin) är dessutom avdragbar utöver avdraget för möbler på det sätt som beskrivs i kapitel 3.5. Utöver det schablonmässiga avdraget är bland annat skötselvederlag och kapitalvederlag som ett bostadsaktiebolag har bokfört som inkomst, samt utgifter för reparationer avdragsgilla i enlighet med kapitel 3.7.

Exempel 8: Anders har till Berta hyrt ut en möblerad tvårummare till månadshyran 600 euro. Under ett år har Anders fått hyresinkomster på 7 200 euro för bostaden. Han har betalt 200 euro per månad i bolagsvederlag, dvs. totalt 2 400 euro. Utöver bolagsvederlagen ämnar han göra ett så kallat avdrag för inventarier vars belopp i hans fall är 60 euro per månad, det vill säga. 720 euro per år. Anders skattepliktiga hyresinkomst är då 4 080 euro (7 200 euro - 2 400 euro - 720 euro).

Om den skattskyldige reder ut de faktiska utgifterna på grund av uthyrningsverksamheten, beviljas avdraget i enlighet med redogörelsen. Avdrag för köpta inventarier och hushållsmaskiner görs då antingen som årskostnader eller avskrivningar på det sätt som beskrivits ovan.

3.7 Utgifter för reparationer

3.7.1 Årsreparation och ombyggnad

Avdraget av reparationsutgifter från hyresinkomsterna påverkas av huruvida det är fråga om en årsreparation eller en ombyggnad samt om årsreparationen eller ombyggnaden görs i en byggnad som finns på fastigheten eller i en lägenhet som innehas på basis av aktier. Det egna arbetets andel kan inte dras av i någon som helst situation.

Utgifter för årsreparationer som gjorts för att upprätthålla bostadens skick kan dras av från hyresinkomsten. Utgifter för årsreparationer dras av det år då de har betalats. Det är fråga om utgifter för årsreparationer när en byggnad eller lägenhet återställs till sitt ursprungliga skick. Även grundrenovering av en äldre bostad kan anses vara en årsreparation, förutsatt att de arbeten som utförs i bostaden i sin natur motsvarar årsreparationer.

Det är fråga om en årsreparation bland annat i följande situationer:

golvmaterialet byts till ett golvmaterial av motsvarande kvalitet
väggarna målas eller tapetseras
köksskåpen byts ut
fönstren och dörrarna byts ut
taket byts ut så att det nya taket motsvarar det ursprungliga.

Till ombyggnad hör arbeten i syfte att bygga ut, ändra och bygga om egendom samt andra motsvarande åtgärder. Skillnaden mellan ombyggnad och en årsreparation är att man vid ombyggnad utvidgar byggnaden eller höjer byggnadens nivå. En ombyggnad omfattar bland annat att ändra ett kallt lagerutrymme till ett bastuutrymme eller att bygga en simbassäng i ett tidigare lagerutrymme.

Beroende på situationen läggs utgifterna för en ombyggnad till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden eller lägenheten eller dras av i form av avskrivningar från hyresinkomsten.

Till omfattande saneringar hör ofta att ombyggnad och årlig reparation utförs samtidigt. Kostnaderna måste då fördelas i ombyggnads- och årsreparationsutgifter beroende på reparationens art och omfattning. Reparationens art avgörs inte enbart på basis av reparationskostnaderna, eftersom årsreparationsutgifterna kan vara högre än ombyggnadsutgifterna. Om den skattskyldige själv inte reder ut hur utgifterna indelas i ombyggnads- och årsreparationsutgifter eller om allokeringen av utgifterna inte kan utredas på något annat sätt, uppskattas andelarna enligt en procentuell uträkning.

Exempel 9: Brita byter ut taket på det uthyrda egnahemshuset. I samband med renoveringen ska takstolar och gamla takplåt bytas ut mot nya. Renoveringen är i sin helhet en årlig reparation. Om Brita bytte ut takmaterialet till ett material som är av högre kvalitet än det tidigare, skulle takstolarnas andel av renoveringskostnaderna utgöra årliga reparationskostnader och det bättre takmaterialets andel ombyggnadsutgifter.

Den skattskyldige ska själv utföra eller låta utföra och betala årsreparationen eller ombyggnaden så att avdraget kan göras på det sätt som beskrivs här. I beskattningen av aktieägarens hyresinkomst är det inte av betydelse om den renovering som beställts av bostads- och fastighetsaktiebolaget utgör ombyggnad eller en årsreparation. Utgifterna för sådana renoveringar tas ut i form av vederlag av aktieägaren och de vederlag och låneandelar som den skattskyldige betalat dras av från hyresinkomsterna enligt beskrivningen i kapitel 3.8. I kapitel 3.8 redogörs också när månatliga vederlag som betalats under renoveringstiden är avdragbara från hyresinkomst.

En ägare kan under tiden för en renovering bli tvungen att betala kostnader som i övrigt i allmänhet omfattas av hyresgästens ansvar. Till exempel kostnader för el som använts i lägenheten och beror på renovering är en del av renoveringskostnaderna.

3.7.2 Ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet – linjär avskrivning

Ombyggnadsutgifter som hänför sig till en aktielägenhet som är i uthyrningsbruk kan inte dras av som årsutgifter från hyresinkomsterna. Ombyggnadsutgifterna läggs i princip till anskaffningsutgiften för lägenheten.

Enligt rättspraxis är dock ombyggnadsutgifter som hänför sig till en uthyrd aktielägenhet så kallade utgifter med lång verkningstid som på yrkande av den skattskyldige kan dras av i form av lika stora årliga avskrivningar (linjära avskrivningar) under den sannolika verkningstiden (HFD:2001:2). Ombyggnadsutgifter dras dock alltid av genom lika stora årliga avskrivningar under tio skatteår, om utgiftens sannolika nyttjandeperiod är längre än tio år (NärSkL 24 §).

Avskrivning av ombyggnadsutgifter i form av linjära avskrivningar förutsätter att det är fråga om en ombyggnad som den skattskyldige utfört eller låtit utföras och betalat. Den skattskyldige ska dessutom yrka på att ombyggnadsutgifterna ska dras av i form av linjära avskrivningar.

Exempel 10: Anders har installerat balkongglas i en aktielägenhet som han hyr ut. Anskaffningsutgiften för dessa var 3 000 euro. I rättspraxisen har utgifter för balkongglas betraktats som en ombyggnadsutgift eftersom lägenhetens standard höjts. Anders kan dra av utgifterna för balkongglasen i form årliga linjära avskrivningar från årsinkomsterna under tio år, dvs. 300 euro per år.

De är frivilligt att dra av utgifter med lång verkningstid som en avskrivning. Om man dock vill dra av utgifterna i sin helhet som linjära avskrivningar, ska avskrivningen göras årligen från och med det år då ombyggnadsutgifterna betalas.

De linjära avskrivningar som inte har dragits av läggs till i aktielägenhetens anskaffningsutgift om uthyrningsverksamheten upphör innan ombyggnadsutgifterna skrivits av i sin helhet, till följd av att lägenheten säljs eller tas i eget bruk av ägaren. Linjära avskrivningar som inte dragits av läggs till anskaffningsutgiften också om avdrag inte har yrkats under något år.

Exempel 11: Anders har tagit en bostad som han hyrt ut i eget bostadsbruk. På anskaffningsutgiften för balkongglas har en linjär avskrivning på 300 euro gjorts varje år under fem år, och av anskaffningsutgiften återstår 1 500 euro. Det återstående oavskrivna beloppet på 1 500 euro läggs till aktielägenhetens anskaffningsutgift. Det beaktas således vid beräkning av en eventuell överlåtelsevinst eller -förlust, om lägenheten senare säljs.

Om en ombyggnad utförs i aktielägenheten när lägenheten är i eget bruk, läggs ombyggnadskostnaderna till anskaffningsutgiften (47 § i ISkL). På samma sätt läggs utgifter för en renovering alltid till anskaffningsutgiften direkt efter anskaffningen. Närmare information om detta finns i kapitel 3.7.3. Utgifterna kan således inte dras av från en eventuell senare hyresinkomst.

3.7.3 Reparationsutgifter i samband med anskaffning av en bostad eller byggnad

Ofta renoveras en aktielägenhet eller en byggnad som finns på en fastighet efter anskaffningen och innan en hyrestagare flyttar in i lägenheten. Kostnaderna för en renovering som gjorts omedelbart efter anskaffningen och innan den tas i hyresanvändning läggs till anskaffningsutgiften för aktielägenheten eller byggnaden oavsett om det i renoveringen varit fråga om en årsreparation eller ombyggnad (HFD:2000:51).

HFD 2000:51: Den skattskyldige hade genom ett testamente fått aktier som berättigar till en aktielägenhet. Den 57 kvadratmeter stora lägenheten hade inte kunnat hyras ut i det skick som den tidigare hyresgästen hade lämnat den, och därför hade den skattskyldige låtit utföra en renovering av lägenheten. I lägenheten hade taket, köksväggarna och inventarierna målats, väggarna i vardagsrummet och sovrummet tapetserats och ett nytt golv lagts. Vidare hade kyl- och frysskåpet bytts och en kran skaffats för tvättmaskinen. Utgifterna för reparationer uppgick till sammanlagt 12 550 mark, och hyresinkomsterna för de 10 följande månaderna under skatteåret till 24 370 mark. Kostnaderna hade orsakats av reparationer som hade utförts efter ägarbytet men innan lägenheten tagits i hyresanvändning, och därför betraktades dessa som utgifter som kan jämföras med anskaffningsutgifter och kunde inte under skatteåret dras av som årskostnader som hänför sig till hyresinkomsterna. Skatteåret 1997. Omröstning 4-3.

Enligt beslutet är utgifterna sådana utgifter som hänför sig till anskaffningen av en aktielägenhet och som beaktas vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust då en aktielägenhet säljs. I detta fall kan ombyggnadsutgifterna för en aktielägenhet inte ens dras av som linjära avskrivningar på grund av att utgifterna uttryckligen ska räknas till anskaffningsutgiften för aktier (HFD:2003:21).

I en motsvarande situation läggs årsreparations- och ombyggnadskostnaderna för en byggnad som finns på en fastighet till dess anskaffningsutgift. Till skillnad från anskaffningsutgiften för en aktielägenhet kan anskaffningsutgiften för en byggnad skrivas av. Det innebär att de utgifter för reparationer som inkluderats i anskaffningsutgiften årligen skrivs av som en del av byggnadens normala avskrivning.

Om lägenheten eller affärslokalen är kontinuerligt uthyrd, kan utgifterna för renovering dras av som årsutgifter först när hyresgästen har flyttat in eller affärslokalen tagits i bruk. Det räcker alltså inte att enbart hyresavtalet har ingåtts före renoveringen, utan hyresgästen måste kunna bo i lägenheten eller använda affärslokalen. Om lägenheten eller affärslokalen först blir bo- eller brukbar efter renoveringen, ska utgifterna för renoveringen läggas till anskaffningsutgiften.

De utgifter för årsreparationer som har uppkommit efter att hyresgästen flyttat in eller affärslokalen tagits i bruk kan dras av som årsutgifter, medan ombyggnadsutgifter för aktielägenheten skrivs av linjärt.

3.7.4 Hur eget bruk påverkar avdrag för reparationsutgifter

I rättspraxis har en del av utgifterna från årsreparationer ansetts vara avdragsgilla från hyresinkomsten när en lägenhets användningsändamål ändrats från uthyrningsbruk till eget bruk (HFD 1975-B-II-542).

HFD 1975-B-II-542: När man i en lägenhet som innehades på basis av bostadsaktier och som hade hyrts ut under en längre tid genomförde reparationer av typen årsreparationer efter att uthyrningen hade avslutats och lägenheten skulle tas i eget bruk, ansågs det att åtminstone en del av reparationskostnaderna berodde på uthyrningen och kunde dras av från hyresinkomsterna. Skatteåret 1969.

Årsreparationskostnader kan dras av från hyresinkomsterna till den del reparationerna beror på uthyrningen, oberoende av om lägenheten tas från hyresanvändning i eget bruk eller från eget bruk i hyresanvändning. Inverkan av att användningsändamålet ändras på avdraget för reparationskostnader bedöms från fall till fall.

Om den skattskyldige drar av årsreparationskostnader som utgifter som hänför sig till den avslutade uthyrningsanvändningen, är det inte möjligt att få hushållsavdrag på basis av dessa. Den skattskyldige kan få hushållsavdrag endast på basis av kostnader för arbete som utförts i en lägenhet han eller hon använder. Lägenheten har inte använts av den skattskyldige under hyrestiden, och därför kan man inte på basis av årsreparationskostnader som hänfört sig till denna dessutom få hushållsavdrag. En närmare beskrivning av förutsättningarna för hushållsavdrag finns i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag för underhålls- och ombyggnadsarbete i bostad samt för avstående från oljeuppvärmning.

Om en lägenhet eller fastighet samtidigt delvis varit i eget bruk och delvis i uthyrningsbruk , beaktas i beskattningen av hyresinkomsterna endast den del av årsreparationskostnaderna som hänför sig till den uthyrda delen av lägenheten eller fastigheten. De årsreparationskostnader som hänför sig till den del som är i eget bruk är inte avdragsgilla levnadskostnader i förhållande till hyresinkomsten. På basis av dessa är det dock möjligt att få hushållsavdrag, om förutsättningarna för avdrag i övrigt uppfylls.

Ombyggnadsutgifter kan skrivas av om bostadens användningsändamål ändras från eget bruk till uthyrningsbruk. För lägenheter sker avskrivningen linjärt över 10 år, medan utgifterna för fastigheter skrivs av årligen som en del av byggnadens avskrivning. Ombyggnadsutgifterna läggs i sin helhet till anskaffningsutgiften för bostaden, om bostaden tas från uthyrningsbruk till eget bruk.

Exempel 12: Lisa har köpt en lägenhet år 1995. Hon har själv bott där fram till 15.5.2020, varefter lägenheten har renoverats. Köksskåpen och badrumsinredningen har förnyats och badrummets kakel har lagts om. Därtill har väggarna målats och parketten förnyats. Lägenhetens balkong glasas in i samma sammanhang. Efter renoveringen hyr Lisa ut lägenheten.

Den renovering som Lisa låtit utföra utgör årsreparation med undantag för inglasningen av balkongen, som utgör ombyggnad. När Lisas boendetid i lägenheten före uthyrningen av lägenheten beaktas, hänför sig kostnaderna för årsreparationen till tiden för eget bruk av lägenheten, och den kan inte dras av från framtida hyresinkomster. Däremot kan Lisa får hushållsavdrag utifrån utgifterna. Lisa får dra av utgifterna för inglasningen av balkongen som linjära avskrivningar från hyresinkomsten.

Exempel 13: Per äger en lägenhet, som varit uthyrd i två år. Efter att hyresgästen flyttar bort, tar Per lägenheten i eget bruk. Efter att hyresgästen flyttat bort låter Per göra en renovering i lägenheten. Väggytorna och golvet har slitits under den tid då hyresgästen bott där och de förnyas. Därtill byter Per köksskåpen till skåp som han själv tycker mer om.

De kostnader som orsakats av målningen av väggarna och förnyandet av golvet har orsakats av hyresverksamhet och de dras av från hyresinkomster som utgifter för årsreparation. Däremot anknyter förnyandet av skåpen till Pers eget bruk och de kostnader som orsakats av detta kan inte dras av från hyresinkomsten. Per har dock rätt till hushållsavdrag för kostnaderna för bytet av skåpen. Om Per inte yrkar på avdrag för kostnaderna för målning av väggarna och förnyandet av golvet från hyresinkomsterna, kan han yrka på hushållsavdrag utifrån dessa.

3.7.5 Hur skattefria försäkringsersättningar och understöd påverkar avdrag för reparationsutgifter

Försäkringsersättning som betalats ut för sakskada eller annan därmed jämförbar skada är enligt ISkL 36 § skattefri inkomst, förutsatt att den inte erhållits i stället för skattepliktiga inkomster. Skattefria försäkringsersättningar påverkar inte avdragandet av kostnaderna för att renovera den skadade egendomen, även om försäkringsersättningen överskrider de faktiska renoveringskostnaderna.

Om en byggnad delvis eller i sin helhet förstörs, anses byggnads- eller ombyggnadsutgifterna, trots mottagna försäkringsersättningar, till hela beloppet utgöra en grund utifrån vilken avskrivningar kan göras (HFD 1983 II 549). Läs mer om avskrivningar i kapitel 3.9. Kostnaderna för årliga reparationer dras av till sitt fulla belopp under betalningsåret.

Exempel 14: Alfred har i flera år hyrt ut ett egnahemshus. Anskaffningsutgiften för byggnaden har dragits av genom avskrivningar så att den oavskrivna anskaffningsutgiften är bara 100 000 euro. En byggnad förstörs delvis i en eldsvåda så att dess gängse värde efter eldsvådan är 100 000 euro. Alfred reparerar skadorna. Kostnaderna uppgår sammanlagt till 50 000 euro. Försäkringsbolaget betalar ut 60 000 euro i försäkringsersättning. Försäkringsersättningen utgör skattefri inkomst. Till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden läggs 50 000 euro i faktiska utgifter.

Utgifterna för reparation av en aktielägenhet dras av i sin helhet under betalningsåret (årsreparation) eller skrivs av linjärt under reparationens ekonomiska nyttjandeperiod (ombyggnad) på det sätt som beskrivs i kapitlen 3.7.1 och 3.7.2.

Exempel 15: Brita drabbas av en vattenskada i sin aktielägenhet. Bostaden återställs i sitt tidigare skick och renoveringskostnaderna uppgår till 10 000 euro. Försäkringsbolaget betalar Brita 8 000 euro i ersättning. Brita får dra av renoveringskostnaderna på 10 000 euro som årliga utgifter. Den ersättning som försäkringsbolaget betalat är skattefri och den påverkar inte avdragandet av utgifterna.

Om försäkringsfallet inträffar i samband med att lägenheten eller byggnaden anskaffas eller dess användningsändamål ändras, har rätten att dra av reparationsutgifter begränsats (kapitlen 3.7.3 och 3.7.4). Att försäkringsersättningar mottagits inverkar inte heller i dessa situationer på rätten att dra av reparationsutgifter i beskattningen.

Inte heller mottagande av understöd som föreskrivits som skattefritt påverkar avdraget av utgifter, det vill säga att utgifterna kan dras av till fullt belopp trots understödet.

3.8 Vederlag

Enligt 3 kap. 1 § i aktiebolagslagen är aktieägarna skyldiga att betala bolagsvederlag enligt de grunder som bestäms i bolagsordningen för att täcka bolagets utgifter. Ett vederlag är en andel av bolagets utgifter som ska betalas av aktieägaren.

Bolagsvederlaget kan vara ett underhållsvederlag eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). En aktieägare kan vara skyldig att till bolaget även betala andra typer av vederlag (sparvederlag, reparationsvederlag, hissvederlag o.d.). Vederlaget kan även hänföra sig till betalning av en lägenhetsspecifik projektandel eller bolagslåneandel. I bolagets bokföring kan vederlaget räknas som bolagets inkomst (intäktsföras) eller behandlas som en bolagsdelägares kapitalplacering (fonderas).

Av hyresinkomsterna för en aktielägenhet omfattar den avdragsgilla utgiften vederlaget som i bostadsaktiebolagets eller fastighetsaktiebolagets bokföring bokats som inkomst. Inkomstförda vederlag är i allmänhet skötselvederlag. Också kapitalvederlaget kan dras av, om det räknas som inkomst för bolaget (HFD 1975-B-II-541, HFD 28.6.1991 liggare 2275, HFD 2016:169, CSN 22/2014 och HFD 2015:99. Ett referat av de två sist nämnda avgörandena finns i kapitel 4.3.3).

Avdragsgiltigheten påverkas inte av huruvida vederlaget betalas månatligen som kapitalvederlag eller på en och samma gång som en låneandelsbetalning. Bolaget kan även delvis intäktsföra och delvis fondera betalningar som samlats in som kapitalvederlag. I detta fall kan den del av vederlaget som inkomstförts i bokföringen dras av från hyresinkomsten.

De vederlag som i bolagets bokföring behandlats som en kapitalinvestering, m.a.o. ett vederlag som fonderats, är inte en utgift som kan dras av från hyresinkomsten. Ett fonderat vederlag läggs till anskaffningsutgiften för aktien och beaktas vid beräkningen av en eventuell överlåtelsevinst eller -förlust på en aktielägenhet.

Inkomstförda kapitalvederlag räknas in i anskaffningsutgiften endast i undantagsfall. Närmare information om situationer där de inkomstförda vederlagen har räknats in i anskaffningsutgiften finns i anvisningen Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

HFD 1975-B-II-541: En delägare i ett bostadsaktiebolag hade utöver det månatliga skötselvederlaget till bolaget betalat ett så kallat finansieringsvederlag som han hade varit skyldig att månatligen betala till bolaget på grund av att han inte, som vissa andra delägare, hade betalat sin andel av bolagets lån separat. Finansieringsvederlaget hade inte förts till någon fond som bildats separat, utan bolaget hade inkomstfört de finansieringsvederlag det fick på detta sätt. I delägarens beskattning hade skötselvederlaget dragits av från hans hyresinkomst. På grund av delägarens grundbesvär drogs även finansieringsvederlaget av från hyresinkomsten. Skatteåret 1972.

HFD 28.06.1991 liggare 2275: Den skattskyldige fick från hyresinkomsterna för lägenheter som innehades av honom på basis av aktieinnehav i ett fastighetsaktiebolag dra av finansieringsvederlag till följd av att dessa finansieringsvederlag inte fonderades utan inkomstfördes i fastighetsaktiebolaget. Med hänsyn även till att finansieringsvederlagen primärt uppbars för att täcka fastighetsaktiebolagets ränte- och motsvarande finansieringsutgifter och att uthyrningsverksamheten med de aktuella lägenheterna var lönsam, ansåg högsta förvaltningsdomstolen enligt dessa grunder och de grunder som nämns i centralskattenämndens beslut att den skattskyldige hade rätt att dra av finansieringsvederlagen från hyresinkomsterna av dessa. Omröstning 3-1-1.

HFD 2016:169: A hade sålt sina bostadsaktier. Under sin ägartid hade han för aktierna månatligen betalat finansieringsvederlag till bostadsaktiebolaget såsom en del av bolagsvederlaget. Eftersom finansieringsvederlaget hade intäktsförts i bolagets bokföring, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att finansieringsvederlaget inte skulle läggas till anskaffningsutgiften för de sålda aktierna när överlåtelsevinsten för aktierna fastställdes. Skatteåret 2012.

Med tanke på den eventuella beskattningsmässiga behandlingen av vederlagen har det i beskattningen av hyresinkomsterna ingen betydelse för vilket ändamål vederlagen använts. Det enda som är av betydelse är den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget, det vill säga. huruvida bolaget inkomstför eller fonderar vederlaget. Information om den bokföringsmässiga behandlingen av vederlaget lämnas av bolagets disponent.

När en byggnad som ett bostadsaktiebolag äger finns på en hyrestomt, betalar bolaget tomthyra. Det tomthyresvederlag som ett bolag tagit ut och inkomstfört för att täcka sina årliga utgifter utgör skötselvederlag, som är avdragbart från hyresinkomsten. Om bolaget däremot tar ut avgifter, som fonderas och används för att lösa in en hyrestomt eller en del av en sådan till bolagets innehav, handlar det om en tilläggsplacering av delägaren i bolaget. Dessa inlösenpriser för tomtdelen läggs till i anskaffningsutgiften för aktierna, och de är inte avdragbara i förhållande till hyresinkomsten.

Bostadens användningsändamål kan ändras från eget bruk till uthyrningsbruk i samband med en renovering som beställts av husbolaget. Då kan de kapitalvederlag och engångsbetalningar av låneandelar som betalats till bolaget och som bolaget intäktsfört dras av från hyresinkomsten. Om bostaden har varit i uthyrningsbruk och den tas i eget bruk i samband med en renovering, kan kapitalvederlagen och låneandelsbetalningarna inte dras av från hyresinkomst.

Inkomstfört kapitalvederlag som dragits av från hyresinkomsterna kan inte längre räknas till anskaffningsutgiften för aktien. I Skatteförvaltningens anvisning Vinster och ‑förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning finns information om i vilka andra situationer kapitalvederlag ska räknas in i anskaffningsutgiften.

I rättspraxis har avdrag för inkomstfört kapitalvederlag inte alltid godkänts, utan förfarandet har kunnat betraktas som kringgående av skatt. En närmare beskrivning av dessa arrangemang mellan ett bostadsbolag och en delägare finns i Skatteförvaltningens anvisning Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt.

Enbart vederlag som den skattskyldige själv betalat är avdragbara. Om en köpare och en byggnadsrörelse som säljer en ny bostad som en del av en affär som gäller bostadsaktier kommer överens om att säljaren betalar vederlagen för köparens räkning, är det möjligt att köparen inte får dra av vederlagen från hens hyresinkomst.

Om den fördel som köparen fått vid köpet är ringa och den köpesumma som köparen betalat hänförs till vederlagen, betalar köparen inte vederlag, varvid hen inte heller kan dra av dessa i beskattningen av hyresinkomster. Som ringa fördel ses till exempel skötselvederlag för ett år.

Om den fördel som köparen får av säljaren av bostaden däremot är större än ringa, betraktas den köpesumma som köparen betalat som anskaffningsutgift för bostaden och partiellt som en post som hänför sig till vederlagen. Vederlagen är då avdragbara från hyresinkomsten. Köparen får dra av vederlag från hyresinkomsten på samma sätt som om hen själv hade betalat vederlagen. Köparen ska ta reda på det belopp som kan dras av under kalenderåret antingen av husbolaget eller byggnadsrörelsen. Det belopp som dras av under den tid som avtalet mellan byggnadsrörelsen och köparen täcker kan dock högst uppgå till det belopp som köparen betalat till byggnadsrörelsen.

De betalda vederlagen behandlas i sin helhet på samma sätt som om köparen hade betalat dem själva. Vederlag som intäktsförts i husbolagets bokföring är avdragbara enbart för den tid då bostaden är i användning i verksamhet för att förvärva inkomst. Om husbolaget fonderar kapitalvederlagen, är de inte avdragbara från hyresinkomsten. Däremot läggs de till i anskaffningsutgiften.

Inverkan av fördelar som fåtts i samband med ett köp på köparens beskattning redogörs i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Också ett månatligt bruksvederlag som ska betalas för en bostadsrättsbostad är avdragbart. En ägare av en delägarbostad betalar till en början hyra, som är avdragbar från hens hyresinkomst. När ägaren löser in bostaden betalar ägaren bolagsvederlag, vilket är avdragsgillt på det sätt som beskrivs i detta kapitel.

En aktieägare måste betala vederlag också för den tid då hen renoverar bostaden. Vederlagen beror inte på renoveringen och delägaren ska betala dem oberoende av renoveringen. Vederlag som betalats under tiden för en renovering är dock avdragbara, om bostaden under tiden för renoveringen används för uthyrningsverksamhet:

När en bostad renoveras innan uthyrningen påbörjas, är vederlagen avdragbara från och med den tidpunkten då uthyrningsverksamheten inleds, det vill säga då aktiv verksamhet för att få en hyresgäst till bostaden inleds. Förfarandet är detsamma när en bostad anskaffas i syfte att användas för uthyrningsverksamhet eller när bostadens användningsändamål ändras från eget bruk till uthyrningsbruk.
Om en bostad som är uthyrd renoveras för eget bruk, är vederlagen avdragbara fram till dess att uthyrningsverksamheten upphör (i praktiken tills hyresförhållandet upphör).
Om en bostad som varit uthyrd renoveras och uthyrningsverksamheten fortsätter efter renoveringen, är vederlagen avdragbara för renoveringstiden.

3.9 Avskrivningar

3.9.1 Allmänt

Inkomstskattelagen innehåller inga bestämmelser om avskrivningar. Enligt ISkL 114 § ska anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och inventarier samt patent och andra sådana nyttigheter vilka har använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Med bestämmelsen avses närmast avskrivningar och avskrivningsprocent som föreskrivs i NärSkL 30 och 34–39 §. Det är också möjligt att göra en tilläggsavskrivning enligt 40 § i NärSkL.

Anskaffningsutgiften kan inte skrivas av om egendomen huvudsakligen används för eget bruk och endast sporadiskt hyrs ut. Därför kan inga avskrivningar göras när man till exempel hyr ut en fritidsbostad som i huvudsak används för eget bruk (se kapitel 4). Däremot är det möjligt att skriva av anskaffningsutgiften för egendom som hyrs ut exempelvis till en släkting till ett hyresbelopp som understiger gängse hyra, eftersom egendomen då inte används för eget bruk överhuvudtaget. Det totala beloppet av avskrivningar och övriga avdrag från hyresinkomsten kan då högst uppgå till den mottagna hyresinkomsten. Någon förlust kan alltså inte kan fastställas (se kapitel 4.2).

I beskattningen av hyresinkomster är det i avskrivningar fråga om att dra av och periodisera utgifter med lång verkningstid för byggnader som används i uthyrningsverksamhet, samt anskaffningsutgifter för inventarier och hushållsmaskiner. Kapitlen 3.5–3.7 innehåller information om avskrivningar för utgifter med lång nyttjandeperiod, såsom ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet samt utgifter för anskaffning av inventarier och hushållsmaskiner. I detta kapitel behandlas avskrivningar som görs på anskaffningsutgifter för en byggnad.

Mark är egendom som inte minskar i värde genom förslitning, och anskaffningsutgifter och ombyggnadsutgifter för mark kan inte dras av som avskrivningar från hyresinkomsten. Utgifterna för ombyggnadsarbeten på en tomt kan skrivas av linjärt som utgifter med lång nyttjandeperiod på det sätt som anges i kapitel 3.7.2. Asfaltering av en anslutningsväg är ett exempel på en sådan utgift.

3.9.2 Avskrivningar och förutsättningar

Avskrivningar kan inte göras på anskaffningsutgiften för egendom som inte minskar i värde genom förslitning. Egendom som inte minskar i värde genom förslitning omfattar till exempel aktier, markområden och anslutningar. Däremot kan anskaffningsutgiften för byggnader på en fastighet dras av i form av avskrivningar. Anskaffningsutgiften för en anslutning som inte kan överföras eller återbetalas är också en utgift med lång verkningstid som kan dras av i form av avskrivningar. En sådan anslutningsavgift kan dras av som utgift med lång verkningstid med lika stora årliga avskrivningar under de kommande tio åren (NärSkL 24 §).

Den årliga avskrivningen på en byggnad är enligt typen av byggnad antingen fyra eller sju procent. I fråga om till exempel anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad som hyrts ut kan en avskrivning på högst fyra procent göras på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift.

Maximiavskrivningarna för byggnader per skatteår är följande:

7 procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en butiks-, lager-, fabriks-, verkstads-, ekonomi- eller kraftstationsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.
4 procent på den oavskrivna anskaffningsutgiften, om det är fråga om en bostads- eller kontorsbyggnad eller någon annan jämförbar byggnad.

Enligt rättspraxis kan avskrivningen endast göras av fastighetsinnehavaren. Innehavaren av besittningsrätten till en fastighet har inte rätt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för en byggnad, även om hyresinkomsten beskattas som hans inkomst. De avdragsgilla utgifterna för ett objekt som hyrts ut med stöd av besittningsrätt beskrivs i kapitel 4.4.

HFD 30.10.2002 liggare 2765: En person hade 27.12.1995 gett en fastighet i gåva till sitt barn och sina barnbarn, men förbehållit sig rätten att under sin livstid få hyresintäkterna av fastigheten. I beskattningen som verkställdes 1997 ansågs personen inte ha rätt till avskrivning på anskaffningsutgiften för byggnaden, trots att hyresintäkterna av fastigheten beskattades som hans inkomst.

Avskrivning beviljas inte automatiskt, och därför ska den skattskyldige yrka på avskrivning i sin skattedeklaration. Den skattskyldige kan inom gränserna för maximibeloppen besluta hur stor avskrivning han önskar göra. En avskrivning kan också uteslutas. Enligt rättspraxis kan en skattskyldig som ska beskattas enligt inkomstskattelagen även genom ett rättelseyrkande yrka på att avskrivningen dras av efter att beskattningen har avslutats, om han eller hon inte är bokföringsskyldig för sin uthyrningsverksamhet (HFD:2010:2).

Avskrivningen görs på den oavskrivna anskaffningsutgiften. Av den skattskyldige förutsätter en avskrivning alltid en tillförlitlig utredning av beloppet av anskaffningsutgiften för en byggnad. Anskaffningsutgiften för en byggnad fastställs på olika sätt beroende på hur den en gång i tiden har förvärvats. Anskaffningsutgiften för en byggnad minskar årligen med beloppet av de gjorda avskrivningarna, och den del av anskaffningsutgifterna som dragits av som avskrivningar kan inte längre dras av vid beräkningen av en överlåtelsevinst eller -förlust.

3.9.3 Avskrivningar på en byggnad som förvärvats mot vederlag

Anskaffningsutgiften för en fastighet är den köpesumma som betalats till säljaren. Anskaffningsutgiften för en fastighet som förvärvats i ett byte är det gängse värdet av den egendom som överlåtits vid bytet vid bytestidpunkten. Om en mellanskillnad har betalts vid bytet, är även den betalda mellanskillnaden en del av anskaffningsutgiften. Om en mellanskillnad har erhållits vid bytet, utgör det gängse värde av egendomen som överlåtits i bytet vid bytestidpunkten med avdrag för den betalda mellanskillnaden anskaffningsutgiften för egendomen.

Anskaffningsutgiften för en köpt fastighet ska delas upp mellan markområdet och byggnaden, på grund av att en avskrivning inte kan göras på anskaffningsutgiften för fastighetens markområde. Avskrivningar kan inte heller göras på exempelvis el- och vattenanslutningar, med undantag av anslutningar som inte kan överföras eller återbetalas.

Anskaffningsutgiften för en byggnad är den del av hela köpesumman som nämns i köpebrevet, om den är motiverad och svarar mot förhållandet mellan de gängse värdena. Om anskaffningsutgiften för en byggnad inte har specificerats i köpebrevet, uppskattas byggnadens andel av köpesumman med hjälp av Skatteförvaltningens anvisning Värdering av fastighets- och bostadsförmögenhet i arvs- och gåvobeskattningen.

I många länder äger varje lägenhetsägare direkt en viss del av fastigheten. Den skattskyldige ska lämna in en utredning om hur anskaffningsutgiften fördelas mellan marken och byggnaden för att kunna göra avdrag i form av avskrivning. De uppgifter som behövs för utredningen kan framgå av köpebrevet eller fås av försäljaren, fastighetsförmedlaren (till exempel från en utredning över det genomsnittliga markpriset i området, från vilket markens andel av köpesumman kan beräknas) eller från fastighets- eller förmögenhetsskattebeslutet i den stat där fastigheten är belägen.

Även kostnader som direkt hänför sig till köp eller byte hör till anskaffningsutgiften för en byggnad till den del dessa anknyter till byggnaden. Dessa kostnader inkluderar till exempel

överlåtelseskatt eller stämpelskatt som betalas av köparen
registreringsavgift eller andra registreringsutgifter
kostnader för fastighetsutbrytning som betalts till Lantmäteriverket
förmedlings-, inspektions-, utvärderings- och advokatarvoden som betalts av köparen
transport-, installations- och rengöringsutgifter och andra dylika utgifter.

Till den del kostnaderna hänför sig till egendom som inte minskar i värde genom förslitning läggs de inte till anskaffningsutgiften för en byggnad.

Exempel 16: Anders har köpt en fastighet för 200 000 euro som han omedelbart hyr ut till Berta. Enligt köpebrevet är marken andel av köpesumman 50 000 euro, anslutningarnas andel 5 000 euro och byggnadens andel 145 000 euro. I samband med köpet har han betalat överlåtelseskatt på 5 800 euro, samt övriga avgifter i anslutning till köpet på 200 euro.

Av dessa utgifter som direkt anknyter till köpet hänför sig 72,5 procent (145 000 euro/200 000 euro x 100) dvs. 4 350 euro (6 000 euro x 72,5 procent) till byggnaden. Anskaffningsutgiften för byggnaden är totalt 149 350 euro (145 000 euro+4 350 euro). Under det år då den uthyrda fastigheten har förvärvats kan Anders göra en avskrivning på högst 5 974 euro (149 350 euro x 4 procent). Efter att maximiavskrivningen har gjorts uppgår byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift till 143 376 euro (149 350 euro-5 974 euro).

Anskaffningsutgiften för en byggnad är också de kostnader för den skattskyldige som hänför sig till byggandet av en byggnad. Byggkostnaderna omfattar till exempel ett betalt entreprenadpris, arbetsersättningar, löner inklusive bikostnader samt utgifter för byggmaterial och -förnödenheter. Momsen som ingår i den ovan nämnda är en del av den avdragsgilla anskaffningsutgiften. Värdet av den skattskyldiges eget arbete räknas inte som en del av anskaffningsutgiften.

Till anskaffningsutgiften för en byggnad läggs även utbyggnads-, renoverings- och andra motsvarande ombyggnadsutgifter under den skattskyldiges ägartid (närmare information i kapitel 3.7). Till anskaffningsutgiften läggs bland annat utgifter för renovering eller ändring av egnahemshusets uppvärmningssystem, vilka skrivs av enligt avskrivningsprocenten för byggnader (4 procent). Utgifter för iståndsättande av markområdet läggs till anskaffningsutgiften för markområdet och dras av i beskattningen av överlåtelsevinsten.

Exempel 17: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en uthyrd bostadsbyggnad är i början av skatteåret 80 000 euro. Under skatteåret har byggnaden byggts ut, och kostnaderna för detta har varit 20 000 euro. Kostnaderna för utbyggnaden är ombyggnadsutgifter som läggs till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden. Efter tillägget uppgår den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden till 100 000 euro på vilken en avskrivning om fyra procent, det vill säga 4 000 euro, kan göras. Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften 96 000 euro. Detta belopp ligger till grund för avskrivningen följande år.

3.9.4 Avskrivningar på en byggnad som har erhållits utan vederlag

Med fång utan vederlag avses egendom som erhållits som arv, gåva eller vid en avvittring. Vid beskattningen av hyresinkomster bestäms grunden för anskaffningsutgiften i regel på samma sätt som i beskattningen av en överlåtelsevinst.

För egendom som erhållits genom arv, testamente eller gåva betraktas beskattningsvärdet från arvs- och gåvobeskattningen som anskaffningsutgift när överlåtelsevinsten räknas ut (ISkL 47 § 1 mom.). Vid beskattningen av hyresinkomster görs ett undantag från detta om dödsboet fortsätter den avlidnes uthyrningsverksamhet. I detta fall ska, enligt kontinuitetsprincipen, den oavskrivna anskaffningsutgiften för den egendom som använts i den avlidnes beskattning ligga till grund för avskrivningen.

Den avskrivning som grundar sig på arvsbeskattningsvärdet kan göras först efter arvsskiftet. Arvsbeskattningsvärdet används som grund för avskrivningarna även i det fall att arvlåtaren inte bedrivit uthyrningsverksamhet.

HFD 21.01.1997 liggare 66: Tillgångarna i dödsboet efter A som avled 1992 hade omfattat 2 fastigheter. De fyra byggnaderna på denna hade redan då A levde varit uthyrda, och dödsboet hade fortsatt uthyrningsverksamheten. Som värden enligt vilka avskrivningarna på byggnaderna kunde göras i beskattningen av dödsboet skulle man använda de oavskrivna anskaffningsutgifter som använts i A:s beskattning. Dödsboets yrkande på att de gängse värden som fastställts i arvsbeskattningen skulle användas grundade sig inte på lagen. Skatteåret 1993.

Grunden för avskrivningen på en byggnad som har erhållits som gåva är det gängse värde som byggnaden har haft vid fånget (HFD:1975-B-II-528). Detta svarar mot byggnadens andel av beskattningsvärdet som fastställts i gåvobeskattningen. Arvs- och gåvobeskattningsvärdet fastställs ofta för hela fastigheten. En uthyrd byggnads andel av hela fastighetens värde ska brytas ut på grund av att anskaffningsutgiften för egendom som inte minskar i värde genom förslitning, till exempel markområde, inte kan dras av som avskrivningar.

Arvs- eller gåvoskatt utgör inte anskaffningsutgift för egendom. Boutrednings-, arvskiftes- och avvittringskostnader är inte heller kostnader som kan läggas till anskaffningsutgiften på grund av att de inte utgör avdragsgilla levnadskostnader i beskattningen (HFD 16.11.1999 liggare 3072).

Enligt inkomstskattelagen 46 § 2 mom. räknas anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring enligt fånget före avvittringsfånget. Anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vid avvittring överförs som sådan från den tidigare maken till maken som fått egendomen. Även i denna situation ska anskaffningsutgiften för en fastighet delas upp mellan byggnaden och markområdet samt annan egendom som inte minskar i värde genom förslitning i syfte att fastställa den avdragsgilla avskrivningsgrunden.

Exempel 18: Anders och Berta har skilt sig. Mellan dem har en avvittring verkställts, och i denna har Berta som utjämning fått en fastighet som Anders äger. Anders har köpt fastigheten för 100 000 euro. Fastigheten har varit uthyrd, och Anders har under flera år gjort avskrivningar på byggnaden. Byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift har före avvittringen varit 60 000 euro. Berta fortsätter uthyrningen av fastigheten. Berta har erhållit fastigheten vid en avvittring, och därför är den oavskrivna anskaffningsutgiften den samma som den var för Anders. Under det första året som Berta äger fastigheten kan hon göra en avskrivning på högst 2 400 euro (60 000 x 4 procent).

En närmare beskrivning av hur man bestämmer anskaffningsutgiften för egendom som erhållits genom arv, testamente, gåva eller vid avvittring finns i Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

3.9.5 Hur eget bruk av en byggnad inverkar på avskrivningar

Avskrivningar kan inte göras till den del en byggnad är i eget bruk. En avskrivning kan göras till fullt belopp, om byggnaden inte varit i något som helst eget bruk under skatteåret. Avskrivningen kan då göras till fullt belopp även om byggnaden endast ägts en del av året. En förutsättning för avskrivningen är dock att byggnaden ägs vid utgången av skatteåret. En avskrivning kan således inte längre göras det år då en byggnad överlåts.

Byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift är den avskrivningsgrund som ligger till grund för avskrivningarna, om byggnaden tidigare varit i eget bruk och om den under skatteåret tas i användning i uthyrningsverksamhet. På anskaffningsutgiften för en byggnad som till och med flera år varit i eget bruk görs således inga kalkylmässiga avskrivningar för tiden innan uthyrningsverksamheten inleddes. Om byggnaden tidigare använts i uthyrningsverksamhet och mellan varven på annat sätt, fortsätter avskrivningarna från det belopp som gällde under den tidigare uthyrningen med tillägg för eventuella ombyggnadsutgifter (HFD 1987-B-604).

HFD 1987-B-604: Den skattskyldige J hade köpt ett egnahemshus, inklusive tomt, 1979 och bott med sin familj i detta fram till utgången av 1983 varefter huset hade hyrts ut. I beskattningen godkändes inte J:s yrkande på avdrag av avskrivningar på byggnadens ursprungliga anskaffningsutgift från hyresinkomsterna, eftersom avskrivningarna ansågs ha förbrukats redan under den tid då bostadsinkomster från bostaden hade beskattats hos J. HFD ansåg att avskrivningarna skulle räknas på byggnadens icke-nedsatta ursprungliga anskaffningsutgift. Omröstning 4-3.

Om en byggnad varit i eget bruk under skatteåret, kan en avskrivning göras endast för den period då byggnaden använts i uthyrningsverksamhet. Beloppet av maximiavskrivningen under skatteåret beräknas enligt förhållandet mellan privat bruk och hyresanvändning, om byggnadens användningsändamål förändrats under skatteåret.

Vid beräkningen av avskrivningen används samtliga dagar under skatteåret, om byggnaden har ägts under hela året (exempel 19). Om en byggnad har anskaffats mitt under ett år, beaktas vid beräkningen av förhållandet mellan avskrivningen som dras av från hyresinkomsten och avskrivningen som hänför sig till det egna bruket endast antalet dagar som byggnaden ägts (exempel 20).

Exempel 19: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad är 100 000 euro. Byggnaden har ägts hela året (365 dagar). Byggnaden har hyrts ut fram till slutet av oktober. Under skatteåret har byggnaden använts för att förvärva inkomst i 304 dagar (1.1 –31.10) och i eget bruk 61 dagar (1.11 –31.12). Avskrivningens maximibelopp hade uppgått till 4 000 euro (100 000 euro x 4 procent) om byggnaden hade varit uthyrd hela året. Byggnaden har varit uthyrd endast 10 månader, och därför uppgår maximibeloppet av skatteårets avskrivning till 3 331,51 euro (304/365 x 4 000 euro). Vid utgången av skatteåret uppgår byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift till 96 668,49 euro (100 000 euro - 3 331,51 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet.

Exempel 20: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad är 100 000 euro. Byggnaden har skaffats i början av maj och har således ägts 245 dagar. Byggnaden har varit uthyrd fram till slutet av oktober varefter den tagits i eget bostadsbruk. Under skatteåret har byggnaden använts för att förvärva inkomst i 184 dagar (1.5 –31.10) och i eget bruk 61 dagar (1.11 –31.12). Avskrivningens maximibelopp hade uppgått till 4 000 euro (100 000 euro x 4 procent) om byggnaden hade varit uthyrd under hela ägartiden. Maximibeloppet av skatteårets avskrivning är dock 3 004,08 euro (184/245 x 4 000 euro) på grund av att byggnaden varit uthyrd 184 av 245 dagar. Vid utgången av skatteåret är byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift 96 995,92 euro (100 000 euro - 3 004,08 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet.

Avskrivningen görs på byggnadens oavskrivna anskaffningsutgift, om hela byggnaden varit uthyrd. Om endast en del av byggnaden varit uthyrd, ska anskaffningsutgiften för byggnaden delas upp på den uthyrda andelen och andelen som varit i eget bruk eller något annat privat bruk. Från hyresinkomsterna kan avdrag göras endast för avskrivningen på anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden. Avskrivningar kan inte göras till den del en byggnad varit i eget bruk eller annat privat bruk.

Till anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden läggs skatteårets samtliga ombyggnadutgifter som hänför sig till denna till fullt belopp. Om ombyggnadsutgifterna hänför sig till hela byggnaden, läggs endast den del som hänför sig till den uthyrda delen till anskaffningsutgiften.

Den skattskyldige ska redogöra för fördelningen av byggnadens anskaffningsutgift och ombyggnadsutgifterna som läggs till denna mellan den uthyrda delen och delen som är i eget bruk. Vid avsaknad av annan redogörelse görs fördelningen mellan den uthyrda delen och delen som är i privat bruk i proportion till areorna.

Exempel 21: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en bostadsbyggnad är 100 000 euro. Av byggnaden är 60 kvadratmeter uthyrd och 40 kvadratmeter i eget bruk. Den oavskrivna anskaffningsutgiften som hänför sig till den uthyrda delen är 60 000 euro. Maximibeloppet av skatteårets avskrivning är 2 400 euro (60 000 euro x 4 procent). Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen 57 600 euro (60 000 euro-2 400 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet. Anskaffningsutgiften för delen som är i egen användning är 40 000 euro. Vid utgången av skatteåret var den oavskrivna anskaffningsutgiften för hela byggnaden 97 600 euro.

Följande år görs en ombyggnad i delen som hyrs ut (60 m2). Utgifterna på 20 000 euro för denna är ombyggnadskostnader som läggs till anskaffningsutgiften. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen har i början av skatteåret varit 57 600 euro. Till detta belopp läggs de ombyggnadsutgifter på 20 000 euro som hänför sig till delen som hyrts ut under skatteåret, och då blir avskrivningsgrunden 77 600 euro. Maximibeloppet av skatteårets avskrivning är 3 104 euro (77 600 euro x 4 procent). Vid utgången av skatteåret är den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen 74 496 euro (77 600 euro-3 104 euro), om avskrivningen gjorts till maximibeloppet. Anskaffningsutgiften för delen som är i egen användning är 40 000 euro. Vid utgången av skatteåret var den oavskrivna anskaffningsutgiften för hela byggnaden 114 496 euro.

De delar av byggnaden som hyrs ut kan ändras. Utöver de tidigare delarna kan nya delar av en byggnad hyras ut (till exempel rum) eller också kan delar av en byggnad som tidigare hyrts ut tas i eget bruk eller i annat privat bruk. Den avskrivningsgrund som ligger till grund för avskrivningarna kan antingen öka eller minska i och med ändringarna.

Till den avskrivningsgrund som avskrivningarna grundar sig på läggs den ibruktagna nya delens andel av hela byggnadens anskaffningsutgift och ombyggnadsutgifterna som hänför sig till den nya delen. Från avskrivningsgrunden subtraheras på motsvarande sätt anskaffningsutgiften för en del som tagits bort från uthyrningsverksamhet för eget eller annat privat bruk och de ombyggnadsutgifter som hänför sig till denna del.

Exempel 22: Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en byggnad är 200 000 euro. Byggnadens area är 200 kvadratmeter av vilka 100 kvadratmeter är bostadslokaler och 100 kvadratmeter kontorslokaler. Av byggnadens anskaffningsutgift hänför sig 125 000 euro till bostadslokalerna och 75 000 euro till kontorslokalerna. Av kontorslokalerna har en del på 75 kvadratmeter hyrts ut, och den avskrivningsgrund som avskrivningarna baserar sig på är 56 250 euro (75/100 x 75 000 euro). Avskrivningens maximibelopp är 2 250 euro (56 250 euro x 4 procent) och den oavskrivna anskaffningsutgiften efter avskrivningen 54 000 euro.

Följande år hyrs ytterligare 25 kvadratmeter i byggnaden ut som bostäder. Av bostadslokalerna är den uthyrda delens anskaffningsutgift 31 250 euro (25/100 x 125 000 euro). Den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen i byggnaden är totalt 85 250 euro. På detta belopp kan en avskrivning på högst 3 410 euro göras (85 250 euro x 4 procent). Av avskrivningarna hänför sig 2 160 euro (54 000 euro x 4 procent) till de uthyrda kontorslokalerna och 1 250 euro (31 250 euro x 4 procent) till de uthyrda bostadslokalerna. Den uthyrda delens oavskrivna anskaffningsutgift är 81 840 euro (85 250 euro - 3 410 euro) som innefattar den oavskrivna anskaffningsutgiften för de uthyrda kontorslokalerna 51 840 euro (54 000 euro - 2 160 euro) och den oavskrivna anskaffningsutgiften för de uthyrda bostadslokalerna 30 000 euro (31 250 euro - 1 250 euro).

Det tredje året tas alla bostadslokaler i byggnaden i eget bruk och också resten av kontorslokalerna hyrs ut. Från den oavskrivna anskaffningsutgiften på 81 840 euro för den uthyrda delen av byggnaden avdras den oavskrivna anskaffningsutgiften på 30 000 euro för den tidigare uthyrda bostadslokalen. Till anskaffningsutgiften som ligger till grund för avskrivningarna läggs anskaffningsutgiften på 18 750 euro (25/100 x 75 000 euro) för kontorslokalen som tidigare var i egen eller annan privat användning. Det tredje året ligger den oavskrivna anskaffningsutgiften på 70 590 euro (51 840 euro + 18 750 euro) för kontorslokalen på 100 kvadratmeter till grund för avskrivningen, och avskrivningens maximibelopp är således 2 823,60 euro. Vid utgången av det tredje året är den oavskrivna anskaffningsutgiften för den uthyrda delen av byggnaden (kontorslokalerna) 67 766,67 euro. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för bostadslokalen på 100 kvadratmeter i eget eller annat privat bruk är 123 750 euro (93 750 euro+30 000 euro).

Vid utgången av det tredje året är den oavskrivna anskaffningsutgiften för hela byggnaden 191 516,40 euro (67 766,40 euro+123 750 euro). Om byggnaden såldes det fjärde året, skulle beloppet av överlåtelsevinsten beräknas genom att från överlåtelsepriset för byggnaden dra av den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden, 191 516,40 euro.

3.9.6 Tilläggsavskrivning

Om byggnaden har förstörts delvis eller i sin helhet kan dess gängse värde vara lägre än den oavskrivna anskaffningsutgiften. Då kan differensen dras av i form av en tilläggsavskrivning enligt 40 § i NärSkL.

Exempel 23: Alfred har hyrt ut ett egnahemshus. Anskaffningsutgiften för byggnaden har dragits av genom avskrivningar så att den oavskrivna anskaffningsutgiften är 100 000 euro. Byggnaden skadas i en brand så att dess gängse värde uppskattas till 55 000 euro i detta skede. Alfred reparerar skadorna. Kostnaderna uppgår sammanlagt till 50 000 euro. Försäkringsbolaget betalar ut 60 000 euro i försäkringsersättning. Försäkringsersättningen utgör skattefri inkomst. Alfred får göra en tilläggsavskrivning och dra av 45 000 euro som skillnad mellan den oavskrivna anskaffningsutgiften och det gängse värdet. Till den oavskrivna anskaffningsutgiften för byggnaden, det vill säga. 55 000 euro, läggs 50 000 euro i faktiska reparationskostnader.

3.10 Utgifter som hänför sig till utarrendering av markområden på gårdsbruksenheten

När arrendeinkomster av markområden (åker och skog) på gårdsbruksenheten beskattas enligt ISkL, fastställs också avdragbarheten för de utgifter som hänförs till det utarrenderade markområdet enligt ISkL.

Med stöd av ISkL 114 § ska anskaffningsutgifterna för byggnader, maskiner och inventarier samt patent och andra sådana nyttigheter vilka har använts vid den skattskyldiges inkomstförvärv dras av som årliga avskrivningar, varvid i tillämpliga delar iakttas bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

Till exempel utgifterna för ombyggnaden eller anskaffningen av täckdiken på åkermark som har utarrenderats dras enligt GårdsSkL 10 § av i stället för 20 procent i avskrivningar av utgiftsresten som lika stora årliga avskrivningar enligt NärSkL 39 § under den ekonomiska användningstiden för nyttigheten. När man övergår från avskrivning av utgiftsrester till linjära avskrivningar uppskattas tillgångens ekonomiska användningstid från och med tidpunkten för ibruktagandet, och avskrivningen görs över den återstående användningstiden. Till exempel om den ekonomiska användningstiden uppskattas till 20 år och avskrivningar enligt utgiftsrester har gjorts de första 5 åren, ska den återstående utgiftsresten periodiseras som linjära avskrivningar över de återstående 15 åren från och med tidpunkten från övergången till linjär avskrivning.

Information om utarrendering av gårdsbruksenhetens markområden finns också i anvisningen Beskattning av gårdsbruksenhetens arrendeinkomster.

3.11 Ränteutgifter

Enligt inkomstskattelagen 58 § har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden hänför sig till förvärvande av skattepliktig inkomst. Om skulden hänför sig till anskaffningen av sådan egendom som i huvudsak är i eget bruk, är räntorna inte avdragbara. Om skulden hänför sig till förvärvande av hyresinkomster, dras räntorna på skulderna av från den skattskyldiges kapitalinkomster. Räntorna dras således inte direkt av från hyresinkomsterna utan separat från alla kapitalinkomster. Förutsättningen för avdraget är att uthyrningsverksamheten sker i avsiktligt förvärvssyfte. Uppbärande av gängse hyra betraktas som sådant syfte. Närmare information finns i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

3.12 Förlust i uthyrningsverksamhet

Om de avdragsgilla utgifter som hänför sig till hyresinkomsten är högre än hyresinkomsterna, dras utgifterna av från de övriga kapitalinkomsterna och genom underskottsgottgörelse även från skatten på förvärvsinkomsten.

Underskott inom ett kapitalinkomstslag, underskottsgottgörelse och förlust inom ett kapitalinkomstslag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen.

Avdragsgillhet och fastställande av förlust förutsätter att uthyrningsverksamheten har bedrivits i förvärvssyfte. I kapitel 4 behandlas tillfällig uthyrning av egendom, uthyrning av fritidsbostäder samt uthyrning av fritidsbostäder till underpris till den närmaste kretsen. I dessa situationer bedöms förekomsten eller avsaknaden av förvärvssyfte utifrån vissa särskilda kännetecken.

Uthyrningsverksamheten kan dock vara förlustbringande av många olika orsaker. Till exempel kan en bostad eller affärslokal ha sådana egenskaper eller ha förändrats på ett sådant sätt att det inte finns någon efterfrågan på hyresmarknaden. Uthyrningsverksamheten anses bedrivas i avsiktligt förvärvssyfte, om det realistiskt kan förväntas att verksamheten åtminstone på längre sikt genererar mer inkomster än utgifter. En förlust som exempelvis beror på höga kapitalvederlag är avdragsgill om objektet har hyrts ut till gängse hyra och uthyrningen i övrigt tydligt bedrivs i förvärvssyfte.

4 Särskilda situationer

4.1 Sporadisk uthyrning

Även hyresinkomst som genereras av sporadisk uthyrning utgör skattepliktig inkomst, och från denna får kostnader som orsakas av uthyrningen dras av. Till exempel i samband med stora sommarevenemang uthyrs möblerade bostäder som annars är i eget bruk för enstaka veckoslut eller andra motsvarande korta perioder av engångskaraktär. Observera att om hela bostaden hyrs ut, även sporadiskt, anses den inte längre vara i eget bruk (HFD 2021:75). Detta kan påverka överlåtelsebeskattningen av bostaden.

Kortvarig uthyrning kan också gälla en del av en byggnad (till exempel ett enstaka rum) så att även de permanenta invånarna i bostaden uppehåller sig i lägenheten under uthyrningstiden.

Från den hyresinkomst som sporadisk uthyrning av bostad i eget bruk ger avdras kostnader som uthyrningen direkt gett upphov till samt sådana andelar av de fasta kostnaderna som hänför sig till hela bostaden och som står i proportion till den uthyrda delen av bostaden och hyrestiden för denna.

Exempel 24: I en lägenhet hyrs ett rum ut för en vecka. Lägenhetsarean är 70 m2 och det uthyrda rummets area 14 m2, det vill säga. 20 procent av hela arean. I fråga om uthyrningsmånadens bolagsvederlag och övriga kostnader som hänför sig till hela lägenheten är de avdragsgilla kostnaderna räknade i proportion till tiden 7/30 och i proportion till arean 20 procent, det vill säga. 7/30 x 20 procent = 4,67 procent.

Det är möjligt att sporadiskt hyra ut annat än en bostad, till exempel en bil, en husvagn, en golfaktie eller en båt. Inkomstens skatteplikt och de avdrag som ska göras i beskattningen omfattas i så fall av samma ovan nämnda principer som vid sporadisk uthyrning av en bostad.

Exempel 25: Anders har köpt en husbil för eget bruk som han sporadiskt har hyrt ut till utomstående. Bilen har varit uthyrd i 15 dagar. Hyresvärden har betalat hyra till Anders till ett belopp på 1 500 euro. Därtill har hyresgästen själv betalat bränslet för hyrestiden.

Anders har satt en annons i en tidning, med vilken han letade efter personer som vill hyra den. Tidningsannonsen kostade 50 euro. Husbilens försäkringspremier för hela året uppgick till 1 000 euro. Därtill har Anders varit tvungen att serva och reparera husbilen för sammanlagt 1 000 euro under året. Anders funderar också på i vilken utsträckning han kan göra avdrag på husbilens anskaffningsutgift, som var 30 000 euro.

Hyresintäkterna på 1 500 euro är skattepliktig kapitalinkomst för Anders. Annonskostnaderna på 50 euro är avdragsgilla i sin helhet. Av försäkringspremierna och service- och reparationskostnaderna är en proportionell andel som gäller hyrestiden avdragbar; 15 dagar/365 dagar = 4,1 % det vill säga. 82 euro (4,1% / 2 000 euro). Anders har skaffat husbilen för eget bruk, och sporadisk uthyrning av denna är inte verksamhet som bedrivs i syfte att förvärva inkomst. Därför kan Anders inte göra avskrivningar på husbilens anskaffningsutgift. Anders nettohyresinkomster uppgår till 1 368 euro.

Exempel 26: Lena köper en båt. Redan då hon köper båten funderar hon på att hyra ut båten sporadiskt, då den inte är i eget bruk. Båten är sjösatt 1.5–30.9. Under den tiden är den i bruk i sammanlagt 30 dagar, av vilka den är uthyrd i 5 dagar. Hyresgästen betalar själv bränslekostnaderna.

Lena betalar för båtplatsen och vinterförvaringen av båten. Därtill har hon underhållskostnader för båten och resekostnader i anknytning till underhållsarbetena.

Lena får inte dra av anskaffningsutgiften för båten från hyresinkomsten som avskrivningar, eftersom Lenas sporadiska hyresinkomst inte är verksamhet för att förvärva inkomst. För övriga kostnader på grund av båten får hon dra av en andel som motsvarar uthyrningstiden, det vill säga 5/365.

När ett möblerat rum eller en lägenhet hyrs ut, kan man göra ett avdrag från hyresinkomsten som motsvarar möblernas slitage, det vill säga ett avdrag för inventarier. Detta förklaras närmare i kapitel 3.6.

4.2 Uthyrning till underpris till den närmaste kretsen

Uthyrning av en lägenhet till ett pris som ligger under den gängse hyresnivån till en person i närkretsen, till exempel ett barn, ger inte upphov till gåvoskattskyldighet. I detta fall lär det dock inte fråga om verksamhet för förvärvande av inkomst. Förlust i uthyrningsverksamheten är då inte avdragsgill, och utgifterna kan endast dras av till ett belopp som motsvarar hyresinkomsten.

Det är vanligtvis fråga om uthyrning till underpris också då den överenskomna hyran är lika stor som bolagsvederlaget. Då kan hyresgästen i praktiken betala vederlaget direkt till husbolaget eller hyresvärden kan betala vederlaget till husbolaget och debitera hyresgästen för det. I båda fallen får hyresvärden en hyresinkomst vars belopp bolagsvederlaget. Beskattningsbar inkomst återstår dock inte eftersom avdraget är lika stort som inkomsten.

Exempel 27: Henrik hyr ut ett egnahemshus till sitt barn. Henriks barn betalar en hyra som understiger gängse hyra för ett egnahemshus, vilket innebär att det är fråga om uthyrning till underpris. Henrik får 400 euro i hyresinkomst per månad, dvs. hyresinkomsten för hela året är 4 800 euro. De löpande kostnaderna för egnahemshuset (bland annat el, uppvärmning och annat underhåll) är 6 000 euro per år. Den oavskrivna anskaffningsutgiften för en egnahemshuset är 140 000 euro. Eftersom det är fråga om uthyrning till underpris kan Henrik dra av avskrivningen och övriga utgifter till ett sammanlagt belopp som motsvarar hyresinkomsten.

Om Henrik vill dra av både avskrivningen och övriga utgifter från hyresinkomsten, beräknas de avdragsgilla beloppen genom att samma relativa andel dras av från båda. De löpande kostnaderna och avskrivningens maximibelopp (140 000 euro x 4 % = 5 600 euro) uppgår sammanlagt till 11 600 euro (= 6 000 euro + 5 600 euro). Eftersom hyresinkomsten för hela året är 4 800 euro kan Henrik dra av 2 482,76 euro från de löpande utgifterna (= 4 800 / 11 600 x 6 000). Henrik kan dra av avskrivningen med ett belopp som uppgår till 2 317,24 euro (= 4 800 / 11 600 x 5 600). Egnahemshusets anskaffningsutgift minskar med ett belopp som motsvarar avskrivningen, dvs. efter skatteårets avskrivning återstår 137 628,76 euro i oavskriven anskaffningsutgift (= 140 000 euro - 2 371,24 euro).

Eftersom avskrivning är frivilligt kan Henrik välja att inte göra avskrivning och istället dra av de löpande utgifterna upp till ett belopp som motsvarar hyresinkomsten, dvs. 4 800 euro. Han kan också göra avskrivning med ett lägre belopp än maximibeloppet. Det väsentliga är att summan av utgifterna inte får överstiga hyresinkomsten.

Räntorna på en skuld som hänför sig till uthyrd egendom är inte avdragsgilla, om den hyra som debiterats inte svarar mot den gängse hyran. Rätt till ränteavdrag behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Ränteavdrag i personbeskattningen.

En bedömning av uthyrningens karaktär som verksamhet för förvärvande av inkomst görs från fall till fall. Vid bedömning av om uthyrningen av en bostad sker till gängse hyra kan bostadens naturaförmånsvärde användas som referens, om annan utredning saknas. Skatteförvaltningen meddelar årligen beslut om naturaförmånernas värde.

Det kan vara svårt att uppskatta den gängse hyran om det varken finns lämpliga jämförelseobjekt eller om naturaförmånens värde inte tar hänsyn till objektets särskilda egenskaper. Vid en helhetsbedömning av verksamhetens karaktär kan även tidigare skatteår beaktas, dvs. om uthyrningsverksamheten under flera skatteår har varit icke-vinstbringande eller förlustbringande. Dessutom kan det bedömas huruvuda det även i framtiden saknas realistiska förutsättningar för att uthyrningen av objektet ska bli lönsam (se även kapitel 3.12).

4.3 Fritidsbostäder

4.3.1 Uthyrning av enskilda fritidsbostäder

Uthyrning av fritidsbostäder karaktäriseras av att dessa hyrs ut i korta och tidsbestämda perioder till olika hyresgäster. Mellan uthyrningsperioderna är fritidsbostaden ofta också i eget bruk. Fritidsbostäderna står ofta tomma under långa tidsperioder och används huvudsakligen under semestrar och annan fritid. I regel används till exempel sommarstugor eller semesterstugor vid skidcentra i ringa utsträckning utanför säsongerna.

Avdraget av kostnader för en fritidsbostad i beskattningen beror på fritidsbostadens huvudsakliga användningsändamål. En enskild fritidsbostads huvudsakliga användningsändamål är oftast eget bruk som fritidsbostad, även om den tidvis hyrs ut. I så fall är det möjligt att från hyresinkomsten dra av enbart de utgifter som hänför sig till den tid då bostaden varit uthyrd. Däremot, då fritidsbostadens huvudsakliga användningsändamål är verksamhet för att förvärva inkomst, bedöms indelningen av kostnaderna mellan uthyrning och eget bruk och avdraget av kostnader på annat sätt.

Nedan behandlas först småskalig uthyrning av enskilda fritidsbostäder. Därefter granskas uthyrning av en fritidsbostad i huvudsak för att förvärva inkomst.

4.3.1.1 Sporadisk och småskalig uthyrning av fritidsbostäder

En enskild fritidsbostad skaffas i första hand som fritidsbostad för eget bruk. I princip är de kostnader som hänför sig till en fritidsbostad av denna typ icke-avdragsgilla levnadskostnader som avses i 31 § 4 mom. i inkomstskattelagen. Om den skattskyldige dock tidvis hyr ut sin fritidsbostad och då får hyresinkomster för detta, anses uthyrningen ske i syfte att täcka de kostnader som objektet ger upphov till och inte egentligen för att förvärva sådan inkomst som avses i inkomstskattelagen.

I beskattningspraxis har man på uthyrningssituationer av denna typ vilka gäller fritidsbostäder tillämpat de principer som framgår av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 13.8.2008, liggare 1881. I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att man i ärendet inte hade lagt fram en tillräcklig utredning av huruvida man hade försökt hyra ut fastigheten även utanför den faktiska uthyrningstiden. Man ansåg att fastigheten hade varit i privat bruk under alla de veckor då den inte var uthyrd, trots att den de facto hade varit i eget bruk endast en vecka.

När en fritidsbostad hyrs ut sporadiskt och endast i ringa omfattning, är enligt 54 § 1 mom. i ISkL endast de löpande kostnader som hänför sig till hyrestiden avdragsgilla från hyresinkomsten. Även de allmänna kostnaderna för en fritidsbostad (fastighetsskatter, försäkringspremier, årsreparationer och andra motsvarande kostnader) är avdragsgilla endast till den del de svarar mot uthyrningstiden, om den skattskyldige inte utreder att kostnaderna hänför sig endast till uthyrningsverksamheten. Hyresförmedlingsarvoden och motsvarande kostnader som i fråga om sin karaktär klart hänför sig till uthyrningsverksamheten är avdragsgilla i sin helhet.

4.3.1.2 Uthyrning av en fritidsbostad i syfte att förvärva inkomst

Uthyrning av en enskild fritidsbostad kan trots det som lagts fram i vissa situationer i huvudsak utgöra verksamhet för att förvärva inkomst. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt förhandsbeslut HFD 2017:131 avgjort när en fritidsbostads huvudsakliga användningsändamål anses vara förvärvande av inkomst.

HFD 2017:131: A hade en fritidsbostad, som låg nära ett skidcentrum och blivit färdig år 2005. Ursprungligen hade A använt fritidsbostaden endast som sin egen fritidsbostad, men år 2011 hade han med en yrkesmäklare ingått ett avtal om förmedling av kortvariga hyreskontrakt på fritidsbostaden. Därefter kunde fritidsbostaden hyras genom hyresmäklarens bokningssystem. Om A själv ville använda fritidsstugan, måste också han boka den genom samma bokningssystem. Under 2012 hade A själv använt fritidsbostaden under 70 dygn och haft den uthyrd under 105 dygn. Den återstående delen av året hade fritidsbostaden stått tom.

Den fråga som högsta förvaltningsdomstolen hade att avgöra var om de kostnader och avskrivningar som hänförde sig till fritidsbostaden var avdragsgilla vid A:s beskattning till den del som de hänförde sig till dagar när fritidsbostaden hade stått tom.

I sitt beslut konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att det för bedömningen av frågan om kostnaderna och avskrivningarna var avdragsgilla saknade betydelse att A ursprungligen hade skaffat fritidsbostaden för eget bruk, utan att det avgörande var för vilket ändamål fritidsbostaden hade använts under skatteåret 2012. På basis av en sammantagen bedömning av utredningen om hur bostaden använts och hur uthyrningen ordnats ansåg högsta förvaltningsdomstolen att fritidsbostaden under skatteåret 2012 hade använts huvudsakligen i förvärvsverksamhet. Därför skulle som avdrag från A:s inkomster från uthyrningen av fritidsbostaden inte betraktas endast den del av kostnaderna och avskrivningar på bostaden som hänförde sig till de dagar då fritidsstugan varit uthyrd, utan avdragsgill var även den del av kostnaderna och avskrivningarna som motsvarade de dagar då bostaden under skatteåret stått tom. Skatteåret 2012.

54 § 1 mom. inkomstskattelagen

Se HFD 13.8.2008 liggare 1881 (kort referat)

I enlighet med högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:131 används en fritidsbostad i huvudsak för att förvärva inkomst under den tid då den erbjuds för uthyrning, om den skattskyldige lagt fram en utredning om kontinuerlig uthyrning, bostaden varit uthyrd under längre tid än den varit i eget bruk och om den faktiska uthyrningen inte är småskalig. Huruvida en fritidsbostad används i huvudsak för att förvärva inkomst bedöms genom att beakta ovan nämnda omständigheter i sin helhet.

Den skattskyldige kan ordna uthyrningen av fritidsbostäder på många olika sätt. Den skattskyldige kan ingå ett tidsbundet eller tills vidare gällande avtal om hyresförmedling med en hyres- eller inkvarteringsförmedlare eller en annan lokal tillhandahållare av förmedlingstjänster. Han eller hon kan också oavbrutet erbjuda fritidsbostaden för hyrning på Internet eller med tidningsannonser. I praktiken ska den skattskyldige kunna visa hur den kontinuerliga uthyrningsverksamhet som gäller fritidsbostaden ordnats. Den skattskyldige ska också redogöra för fritidsbostadens faktiska uthyrningsdagar och de dagar då bostaden varit i bruk.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2017:131 var fritidsbostaden uthyrd i 105 dygn och den hade varit i eget bruk i 70 dygn. Bostaden hade varit obebodd under den övriga tiden. I högsta förvaltningsdomstolens icke-publicerade beslut HFD 18.8.2017 liggare 3952, vilket avgjordes på liknande sätt, hade en fritidsbostad hyrts ut i 166 dygn och den hade varit i eget bruk i 10 dygn. Bostaden hade varit obebodd under den övriga tiden. Sådan uthyrning av en fritidsbostad är inte av sporadisk och småskalig karaktär.

Huruvida en fritidsbostad i huvudsak varit uthyrd för att förvärva inkomst eller inte granskas i utgångspunkten enligt skatteår. I granskningen av ett enskilt skatteår är det dock möjligt att beakta karaktären på uthyrningsverksamheten under föregående och följande skatteår, om uthyrningen av fritidsbostaden under det skatteår som är föremål för granskning av någon anledning varit mindre än under övriga år.

4.3.2 Uthyrning av flera fritidsbostäder

Om den skattskyldige äger och hyr ut fler än en fritidsbostad, ska uthyrningsverksamheten och de kostnader som kan dras av från de erhållna hyresinkomsterna i princip granskas som i fallet med uthyrning av en enda fritidsbostad.

Om den skattskyldige äger fler än en fritidsbostad, kan det dock i uthyrningen av dessa vara fråga om genuin verksamhet för förvärvande av inkomst. I så fall kan beloppet på de avdragbara kostnaderna, utifrån framlagd bevisning om uthyrningen av fritidsbostäder, bedömas på ett annat sätt än vid uthyrning av en enskild fritidsbostad.

4.3.3 Hyresinkomster från en fritidsbostad som hyrts ut till ett fastighetsbolag

I Centralskattenämndens beslut CSN 22/2014 (HFD 17.4.2015 liggare 1021, ingen ändring) ansågs det att en bostad som utöver delägarens eget bruk hade hyrts ut till ett fastighetsbolag för vidareuthyrning skulle anses vara i uthyrningsbruk. Det som var av vikt i avgörandet var den uthyrningsskyldighet och villkoren för denna som ålagts delägaren i bolagsordningen och underhållsavtalet.

CSN 22/2014: Sökanden ämnade värva aktier i ett fastighetsbolag. Aktierna berättigade till besittning av en fritidslägenhet i en byggnad som ägdes av bolaget. Enligt fastighetsbolagets bolagsordning hade lägenheterna varit avsedda för uthyrning som fritidslägenheter. Aktieägaren skulle hyra ut fritidslägenheten till ett servicebolag som valts av fastighetsbolaget för användning inom inkvarteringsverksamhet. Servicebolaget svarade för förvaltningen och underhållet av lägenheterna.

Ägaren hade rätt att använda sin lägenhet högst 28 dygn under vintersäsongen och 28 dygn under sommarsäsongen. Ägaren skulle meddela tidpunkterna för eget bruk senast två månader före början av varje säsong. När ägaren har meddelat tidpunkterna för eget bruk har servicebolaget rätt att utan begränsningar använda lägenheten för inkvarteringsverksamhet utanför dessa.

Enligt bestämmelserna i fastighetsbolagets bolagsordning uppgick hyresintäkterna för varje lägenhet till samma belopp oavsett i vilken utsträckning var och en lägenhet de facto hade använts för inkvarteringsverksamhet. Från den hyra som redovisas för delägaren hade dock beloppet för delägarens eget bruk dragits av.

Med beaktande av uthyrningsskyldigheten och villkoren för denna i fastighetsbolagets bolagsordning samt serviceavtalet mellan delägaren och servicebolaget ansågs lägenheten vara i uthyrningsverksamhet förutom då den användes av aktieägaren. Sökanden kan dra av de till fastighetsbolaget betalda vederlagen som utgifter för förvärvande och bibehållande av hyresinkomster, förutsatt att vederlagen har antecknats som avkastning i fastighetsbolagets bokslut. Den del av vederlagen som svarade mot det egna bruket betraktades som delägarens icke-avdragsgilla levnadskostnader. Förhandsavgörande för åren 2014 och 2015.

Inkomstskattelagen 31 § 4 mom. och 54 §.

I beskattningen tillämpas Centralskattenämndens avgörande i fall med motsvarande förhållanden där fritidsbostaden utöver eget bruk fortlöpande hyrs ut till ett fastighetsbolag. I avgörandet är det inte fråga om sporadisk uthyrning av en enskild fritidsbostad. Centralskattenämndens avgörande påverkar således inte beskattningen av hyresinkomsterna från en enskild fritidsbostad enligt kapitel 4.3.1.

I högsta förvaltningsdomstolens förhandsbeslut HFD:2015:99 ansågs det att en fritidsbostad hade använts för förvärvande av inkomst under hela året. I detta fall hade lägenheten hyrts ut till ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för vidare uthyrning, och enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte tas i eget bruk överhuvudtaget.

HFD 2015:99: A hade år 2007 förvärvat aktier som berättigade till besittningen av en semesterlägenhet i ett skidcenter i Lappland. Anskaffningspriset för aktierna var 56 800 euro och andelen av bolagsskulden var 85 200 euro. A hade hyrt ut lägenheten åt ett bolag som tillhandahöll inkvarteringstjänster för att bolaget skulle hyra ut lägenheten vidare. Enligt hyresavtalet hade avtalsperioden börjat 28.11.2008 och fortgått hela år 2010. Enligt hyresavtalet kunde lägenheten inte användas av ägaren själv. A hade även presenterat utredning om att lägenheten inte alls hade använts av honom eller honom närstående personer fram till 15.11.2011.

A hade år 2010 som hyresinkomst från lägenheten deklarerat 3 588,65 euro och som underhålls- och finansieringsvederlag samt andra omkostnader för lägenheten sammanlagt 10 111,50 euro. Fastighetsbolaget hade som inkomst för bolaget bokfört de vederlag som A betalat. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att A hade rätt att avdra förlusten från hyresverksamheten, 6 522,85 euro, från sina övriga kapitalinkomster.

54 § 1 mom. inkomstskattelagen

Det väsentliga i det ovan nämnda fallet som avgjorts av högsta förvaltningsdomstolen är att ett hyresavtal om fritidslägenheten hade ingåtts med ett bolag som skötte den vidare uthyrningen av lägenheten, och enligt hyresavtalet kunde delägaren inte använda lägenheten själv. Lägenheten var inte heller i eget bruk överhuvudtaget.

Avgörandet är inte tillämpligt när en bostad eller fastighet endast erbjuds för uthyrning genom ett förmedlingsavtal med ett bolag. Beslutet tillämpas inte heller om eget bruk av den lägenhet som hyrts ut till fastighetsbolaget är möjligt på basis av hyresavtalet. I dessa situationer kan utgifter dras av enligt det som anges i kapitel 4.3.1.

4.4 Uthyrning av egendom som innehas med stöd av besittningsrätt

Med stöd av ett testamente, ett villkor i ett gåvo- eller köpebrev eller ärvdabalken 3 kap. 1 a § kan det uppstå en besittningsrätt som avviker från ägande till exempelvis en fastighet eller en aktielägenhet. Om egendom hyrs ut med stöd av besittningsrätt, beskattas innehavaren av besittningsrätten för hyresinkomsten.

Från hyresinkomsten av den uthyrda egendomen får innehavaren av besittningsrätten med stöd av denna dra av sina kostnader som orsakas av uthyrningsverksamheten. Dessa kostnader omfattar till exempel skötselvederlag, vatten-, el- och värmeavgifter samt årsreparationsutgifter.

Innehavaren av besittningsrätten kan också dra av de kapitalvederlag som hen betalat och vilka intäktsförs i bostads- eller fastighetsaktiebolagets bokföring. Fonderade prestationer är ytterligare investeringar i bolaget, de är inte avdragbara från hyresinkomsterna.

Det är inte heller möjligt att göra avskrivningar på anskaffningsutgiften för egendom som innehas med stöd av besittningsrätt (HFD 20.10.2002, liggare 2765). Detta gäller även linjära avskrivningar som grundar sig på ombyggnadsutgifter. Ombyggnadsutgifter ska i regel läggas till anskaffningsutgiften och avdragsrätten för innehavaren av besittningsrätten påverkas inte av att utgifterna dras av genom linjära avskrivningar.

4.5 Uthyrning av en samägd fastighet

4.5.1 Allmänt om beskattningssammanslutningar

Med en beskattningssammanslutning avses konsortier som brukar eller förvaltar en sådan gårdsbruksenhet som avses i 2 § 2 mom. i inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967), bedriver skogsbruk eller förvaltar en sådan fastighet som konsortiet enligt den särskilda bestämmelsen i mervärdesskattelagen är mervärdesskattskyldigt för eller har ansökt om att bli mervärdesskattskyldigt för när det gäller överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten (ISkL 4 § 1 mom.)

Därmed utgör en samägd fastighet som inte är en jord- eller skogsbruksfastighet inte en beskattningssammanslutning, såvida det inte är fråga om mervärdesskattepliktig verksamhet. Om det på en och samma fastighet bedrivs både verksamhet som omfattas av beskattning av sammanslutningar och övrig verksamhet, tillhör hela fastigheten beskattningssammanslutningen.

Exempel 28: Syskonen äger hälften av en fastighet var. Fastigheten består av skogsmark och en sommarstuga som används av syskonen själva och hyrs ut sporadiskt. Hela fastigheten tillhör beskattningssammanslutningen. Intäkterna från skogsbruket och de avdragsgilla utgifterna deklareras i beskattningssammanslutningens skattedeklaration. Den inkomst som fastställts för beskattningssammanslutningen skall fördela för beskattning som syskonens inkomst enligt de andelar som de har av sammanslutningens nettoinkomst. Hyresinkomsterna uppges i sin helhet som kapitalinkomst i sammanslutningens skattedeklaration för jordbruk. Hyresinkomsterna fördelas mellan sammanslutningens delägare i proportion till deras innehav.

Om faktiskt jordbruk idkas på gårdsbruket, är hyresinkomst också från andra byggnader än de som hör till jordbruket inkomst som hör till förvärvskällan för jordbruk. Om faktiskt jordbruk å sin tur inte idkas och byggnaderna inte hör till förvärvskällan för jordbruk, är hyresinkomsten inkomst i den personliga förvärvskällan. På samma sätt är inkomst av arrende av åker eller skogsmark kapitalinkomst som hör till den personliga förvärvskällan. Beskattning av hyresinkomst som ska behandlas som jordbruksinkomst behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningen av arrendeinkomster av jordbruk.

I skattedeklarationen för 2025 ska arrende- och hyresinkomster från mark innehas av skogssammanslutningen, såsom hyresinkomster från byggplatser för vind- eller solkraft, i sin helhet deklareras som kapitalinkomster i skattedeklarationen för jordbruk för beskattningssammanslutningar. Även hyresinkomster från byggnader som finns på en skogsfastighet och inte hänför sig till skogssammanslutningen skogsbruk, såsom hyresinkomster från fritidsbostäder, ska i sin helhet deklareras som kapitalinkomst i skattedeklarationen för jordbruk för beskattningssammanslutningar.

4.5.2 Beskattning då en beskattningssammanslutning bildas

En beskattningssammanslutning är inte en särskild skattskyldig, utan en räkneenhet som används i beskattningen. Genom denna beräknas inkomsten som uppstår i sammanslutningen och som fördelas mellan delägarna för beskattning i andelar som svarar mot deras ägande.

Vid beräkning av hyresinkomsten som uppstått i sammanslutningen avdras kostnader som orsakats av förvärvandet av hyresinkomsten, till exempel avskrivningar och resekostnader. Däremot avdras räntorna på lån som anknyter till uthyrningsverksamheten i beskattningen av var och en delägare i sammanslutningen. Förlust av uthyrningsverksamheten som uppstår för sammanslutningen fördelas mellan sammanslutningens delägare i proportion till deras andelar.

Vid beräkning av en beskattningssammanslutnings hyresinkomst avdras kostnaderna för förvärvande av inkomst som orsakats av uthyrningen för delägarna enligt samma grunder som en enskild uthyrares kostnader för förvärvande av inkomst. Kostnaderna för förvärvandet av inkomst dras av från sammanslutningens inkomst innan inkomstandelarna fördelas mellan sammanslutningens delägare.

Vid beräkningen av en avskrivning på en byggnad i sammanslutningen sammanräknas anskaffningsutgifterna för samtliga samägares ägarandelar i byggnaderna, och på dessa görs en årlig avskrivning. Avskrivningen hänförs inte till sammanslutningens olika delägare i proportion till anskaffningsutgifterna för deras andelar, utan den hyresinkomst som uppstår efter avskrivningen fördelas mellan delägarna i proportion till ägarandelarna. Om någon av sammanslutningens delägare säljer sin egen andel, subtraheras dennes andel från avskrivningsgrunden, och i stället adderas sammanslutningens nya delägares anskaffningsutgift för byggnaden.

Exempel 29: Far och dotter har en gemensam industrihall som de hyr ut. De har ansökt om att bli mervärdesskatteskyldiga för sin verksamhet och lokalen används till verksamhet som omfattas av mervärdesskatt. Fadern har byggt hallen och senare sålt hälften av hallen till sin dotter. Den anskaffningsutgift som grundar sig på de ursprungliga byggnadskostnaderna för faderns hälft är 100 000 euro, och dottern har köpt den andra hälften för 200 000 euro. Utgiftsresten för sammanslutningens byggnad är 300 000 euro. I sammanslutningen görs en avskrivning på 7 procent på egendomen, varefter inkomsten delas på hälften mellan sammanslutningens delägare. Efter detta är den oavskrivna anskaffningsutgiften för sammanslutningens byggnader 279 000 euro av vilket faderns andel är 93 000 euro och dotterns andel 186 000 euro.

Fadern säljer den hälft av industrihallen som han äger till sin son för 200 000 euro, varefter sonen i stället för fadern blir delägare i sammanslutningen. I sammanslutningen görs en avskrivning på 93 000 euro på industrihallens utgiftsrest, och detta belopp dras av från faderns överlåtelsevinst. Till avdragsgrunden läggs däremot sonens köpesumma på 200 000 euro. Följande års avskrivning på sammanslutningens hyresinkomst beräknas på 386 000 euro.

Om innehavet av en fastighet som hör till en beskattningssammanslutning överförs till en delägare som tidigare varit delägare i sammanslutningen, upplöses beskattningssammanslutningen. I så fall bildas anskaffningsutgiften för den oavskrivna egendomen av den oavskrivna andelen för den tidigare ägda andelen och anskaffningsutgiften för den förvärvade andelen. Avskrivningen kan göras av den som äger fastigheten i slutet av året.

Exempel 30: I ovan nämnda situation säljer fadern hälften av den industrihall som han äger för 200 000 euro till sin dotter, som sedan tidigare äger hälften av industrihallen. Sammanslutningen upplöses. Vid beskattningen för det år då affären ingicks har dottern rätt att dra av en avskrivning från hyresinkomsten. Avskrivningen beräknas utifrån den tidigare anskaffningsutgiften på 186 000 euro för den andel som dottern ägt sedan tidigare samt anskaffningsutgiften på 200 000 euro för den förvärvade andelen, det vill säga utifrån sammanlagt 386 000 euro. I beskattningen av sammanslutningen görs inte något avdrag under det år då sammanslutningen upplöses.

4.5.3 Beskattning då en beskattningssammanslutning inte bildas

Om två eller flera personer äger en fastighet tillsammans och någon beskattningssammanslutning som avses i ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten inte bildas, beskattas var och en av fastighetsägarna direkt för deras andel i hyresintäkterna. I dessa fall ska var och en av delägarna dra av sin andel av utgifter som avser fastigheten och gör avskrivningarna i sin egen beskattning.

Exempel 31: Bröderna Antti och Pekka äger en bostadsfastighet tillsammans. Anttis ägarandel är 70 % och Pekkas ägarandel 30 %. Fastigheten har hyrts ut under flera år. Fastighetens anskaffningsutgift har varit 300 000 euro, och efter tidgare avskrivningar på hyresinkomsterna återstår en oavskriven anskaffningsutgift på 270 000 euro.

Var och en av bröderna deklarerar sin andel av fastighetens hyresinkomster och de utgifter som är hänförliga till dessa i sin skattedeklaration. Var och en av bröderna kan dra av sin egen andel av fastighetens anskaffningsutgift som avskrivningar i sin egen beskattning. För Antti är maximiavskrivningen 4 % av 189 000 euro (= 70 %/270 000) och för Pekka 4 % av 81 000 euro (= 30 %/270 000).

4.6 Hyresinkomster från utlandet

Enligt inkomstskattelagen är en person som är bosatt i Finland (ISkL 9 och 11 §) skyldig att även i Finland betala skatt på hyresinkomster från andra ställen. I skatteavtal har man kommit överens om vilket land, personens bosättningsland eller staten där den uthyrda egendomen finns, som primärt har rätt att beskatta hyresinkomsten.

Avtalsländernas beskattningsrätt beror på huruvida det är fråga om uthyrning av lös eller fast egendom. Dessutom kan lös och fast egendom definieras på olika sätt i olika stater och olika skatteavtal. Aktier i bostads- och fastighetsbolag jämställs i de flesta skatteavtal med fast egendom. Vid bestämning av beskattningsrätten i enlighet med ett skatteavtal påverkas egendomsslaget av hur man tolkar staten där egendomen finns, om det inte finns någon definition av denna i skatteavtalet.

Det vanligaste är att staten där egendomen finns primärt har rätt att beskatta hyresinkomst av fast egendom och mottagarens bosättningsstat att beskatta hyresinkomst av lös egendom. Om staten där egendomen finns har den primära beskattningsrätten, tar bosättningsstaten i enlighet med skatteavtalet hänsyn till hyresinkomsten i beskattningen och hindrar dubbel beskattning antingen genom att återbära skatten som betalats till den andra staten eller befria inkomsten från någon annan stat från skatt.

Exempel 32: Anders är bosatt i Finland och har i Sverige en aktielägenhet som ger honom hyresinkomster. Enligt det nordiska skatteavtalet kan denna typ av hyresinkomst beskattas i Sverige. Hyresinkomsten är skattepliktig även i Finland, men som Anders bosättningsland måste Finland förhindra dubbel beskattning. Finland beskattar hyresinkomsten, men återbär den skatt som betalats till Sverige vid beräkningen av skatten som ska debiteras i Finland.

Utgifterna för förvärvande av inkomst som hänför sig till hyresinkomster från utlandet och räntorna på en skuld för förvärvande av inkomst är avdragsgilla i Finlands beskattning. Denna avdragsrätt är dock begränsad om dubbel beskattning förhindras enligt undantagandemetoden. Enligt undantagandemetoden kan kostnader för förvärvande av inkomst och ränta på skuld för förvärvande av inkomst inte dras av från den skattepliktiga hyresinkomsten till den del dessa överskrider inkomsten (Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning 6 §). Dubbel beskattning av hyresinkomst från Frankrike och Egypten förhindras genom undantagandemetoden.

5 Beskattning av hyresinkomster

5.1 Deklarations- och anteckningsskyldighet

Vid beskattningen ska den skattskyldige bland annat deklarera sina skattepliktiga inkomster och avdrag hänförliga till dessa. Hyresinkomster ska deklareras i den personliga skattedeklarationen eller i skattedeklarationen för näringsverksamhet eller jordbruk, i enlighet med hyresverksamhetens förvärvskälla.

Hyresinkomster och utgifter som hänför sig till dessa ingår i bokföringen för näringsverksamheten i det fall att uthyrningsverksamheten hör till förvärvskällan för näringsverksamheten, och dessa bokas i enlighet med bestämmelserna i bokföringslagen. En jordbruksidkare är i sin tur enligt lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) 12 § anteckningsskyldig. Enligt samma bestämmelse är också den som bedriver uthyrningsverksamhet anteckningsskyldig. Anteckningarna ska grunda sig på verifikat. Såväl anteckningar som verifikat ska sparas sex år räknat från början av det år som följer på året då beskattningen avslutades.

Det finns närmare bestämmelser om deklarationsskyldigheten i Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar. Enligt 19 § i beslutet ska den som inte är bokföringsskyldig, till Skatteförvaltningen lämna erforderliga uppgifter om hyrestagarna samt specificerad utredning om de hyror som under skatteåret har uppburits hos dem. Till exempel avskrivningar ska antecknas.

Det finns bestämmelser om anteckningsskyldigheten i Skatteförvaltningens beslut om anteckningsskyldighet (563/2017). I 2 § i beslutet behandlas bland annat betalningsgrundad bokföring av inkomster och utgifter. En inkomst ska bokföras som transaktion när den har lyfts, antecknats på den skattskyldiges konto eller annars blivig tillgänglig för den skattskyldige att förfoga över. En utgift ska bokföras som utgift det år då betalningen har gjorts.

5.2 Förskottsuppbörd

Hyresbetalaren är inte skyldig att innehålla skatt på den betalning han erlagt. Enligt lag om förskottsuppbörd (1118/1996) 23 § är hyresinkomst en inkomst på basis av vilken förskottsskatt påförs. Inkomster, inklusive hyresinkomster, för vilka förskottsuppbörd ska verkställas, kan beaktas vid beräkningen av grunderna för förskottsinnehållningen (FörskUL 2 § : 1 mom.). Förskottsinnehållningsprocenten för inkomster som omfattas av förskottsinnehållning ska då höjas så att den skatt som kumuleras genom innehållningen även räcker för att täcka den skatt som uppkommer på hyresinkomster som är föremål för förskottsuppbörd.

Inkomster över 7 000 euro som är föremål för förskottsuppbörd beaktas vid beräkningen av förskottsinnehållningsprocenten endast om den skattskyldige yrkat på det eller om inkomsterna tidigare har beaktats vid beräkningen av den skattskyldiges förskottsinnehållningsprocent för det aktuella eller det föregående skatteåret. Närmare information om förskottsuppbörd finns i Skatteförvaltningens anvisning Skattekort och förskottsskatt.

I början av året sänder Skatteförvaltningen en utredning av grunderna för förskottsinnehållningen och eventuell förskottsskatt till den skattskyldige. Den som har hyresinkomster ska kontrollera huruvida grunderna är rätt och efter behov underrätta Skatteförvaltningen om ändrade grunder för ändring av förskottsinnehållningsprocenten eller för fastställande eller ändring av förskottsskatten.

Även om de uppskattade hyresinkomsterna för skatteåret har anmälts för förskottsinnehållning, ska de förverkligade hyresinkomsterna och utgifterna deklareras i en skattedeklaration. Skatteårets beskattning verkställs alltid på basis av de förverkligade nettohyresinkomsterna.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Ilona Polvi

Sidan har senast uppdaterats 14.1.2026

Beskattning av hyresinkomster Detaljerad skatteanvisning

1 Inledning

2 Inkomster

2.1 Allmänt

2.1.1 Hyresinkomstens grund och karaktär

2.1.2 Skatteåret för hyresinkomst

2.1.3 Hyresgaranti

2.2 Den skattskyldige

2.3 Förvärvskälla och inkomstslag

2.3.1 Personlig förvärvsstkälla

2.3.2 Näringsverksamhet

2.3.3 Gårdsbruk

3 Avdrag

3.1 Allmänt

3.2 Partiell uthyrning av byggnad, fastighet eller aktielägenhet

3.3 Sedvanliga utgifter i uthyrningsverksamhet

3.4 Utgifter för resor

3.5 Inventarier och hushållsmaskiner

3.6 Möblerad bostad (avdrag för inventarier)

3.7 Utgifter för reparationer

3.7.1 Årsreparation och ombyggnad

3.7.2 Ombyggnadsutgifter för en aktielägenhet – linjär avskrivning

3.7.3 Reparationsutgifter i samband med anskaffning av en bostad eller byggnad

3.7.4 Hur eget bruk påverkar avdrag för reparationsutgifter

3.7.5 Hur skattefria försäkringsersättningar och understöd påverkar avdrag för reparationsutgifter

3.8 Vederlag

3.9 Avskrivningar

3.9.1 Allmänt

3.9.2 Avskrivningar och förutsättningar

3.9.3 Avskrivningar på en byggnad som förvärvats mot vederlag

3.9.4 Avskrivningar på en byggnad som har erhållits utan vederlag

3.9.5 Hur eget bruk av en byggnad inverkar på avskrivningar

3.9.6 Tilläggsavskrivning

3.10 Utgifter som hänför sig till utarrendering av markområden på gårdsbruksenheten

3.11 Ränteutgifter

3.12 Förlust i uthyrningsverksamhet

4 Särskilda situationer

4.1 Sporadisk uthyrning

4.2 Uthyrning till underpris till den närmaste kretsen

4.3 Fritidsbostäder

4.3.1 Uthyrning av enskilda fritidsbostäder

4.3.1.1 Sporadisk och småskalig uthyrning av fritidsbostäder

4.3.1.2 Uthyrning av en fritidsbostad i syfte att förvärva inkomst

4.3.2 Uthyrning av flera fritidsbostäder

4.3.3 Hyresinkomster från en fritidsbostad som hyrts ut till ett fastighetsbolag

4.4 Uthyrning av egendom som innehas med stöd av besittningsrätt

4.5 Uthyrning av en samägd fastighet

4.5.1 Allmänt om beskattningssammanslutningar

4.5.2 Beskattning då en beskattningssammanslutning bildas

4.5.3 Beskattning då en beskattningssammanslutning inte bildas

4.6 Hyresinkomster från utlandet

5 Beskattning av hyresinkomster

5.1 Deklarations- och anteckningsskyldighet

5.2 Förskottsuppbörd