Beskattning av utlandsarbete

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning

---

I denna anvisning behandlas inkomstbeskattning av personer som arbetar utomlands samt förfaranden för arbetstagare och arbetsgivare relaterade till utlandsarbete.

Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete och sjukförsäkringspremier i internationella arbetssituationer behandlas i separata anvisningar av Skatteförvaltningen. Därtill finns det närmare anvisningar om inlämnande av anmälningar om löneuppgifter i Inkomstregistrets anvisningar.

Från anvisningen har man tagit bort avsnitten om beskattning av lön och andra prestationer som baserar sig på arbete och som fåtts i en tjänst för mellanstatliga internationella organisationer och institutioner, EU, beskickningar och konsulära beskickningar, eftersom en separat anvisning har publicerats om ämnet. Texten i anvisningen har också till vissa andra delar preciserats. 

1 Inledning

Utgångspunkten är att inkomst som en i Finland bosatt person får från utlandsarbete är skattepliktig inkomst i Finland. På vissa villkor kan inkomsten emellertid vara skattefri med stöd av vår interna lagstiftning. Inkomsten är i allmänhet skattepliktig även i arbetsstaten. I anvisningen behandlas inkomstskattelagens och skatteavtalens inverkan på beskattningen av inkomst för utlandsarbete i Finland.

Finland har slutit bilaterala eller multilaterala inkomstskatteavtal med över 70 stater (Gällande skatteavtal). I skatteavtalen avtalas om undanröjande av dubbelbeskattning och om de förutsättningar som ska uppfyllas för att en av staterna ska betraktas som personens hemviststat. Skatteavtal som Finland har ingått med olika stater kan begränsa den beskattningsrätt som Finland har enligt sin nationella lagstiftning. Beskattningen i arbetsstaten behandlas i denna anvisning endast till den del arbetsstaten har rätt att beskatta inkomsten med stöd av ett skatteavtal.

I anvisningen behandlas beskattningen av löneinkomst för utlandsarbete i Finland för både allmänt och begränsat skattskyldiga personer. Närmare information om allmän och begränsad skattskyldighet ges i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt boende enligt skatteavtal – fysiska personer.

Anvisningen innehåller därtill metodanvisningar för arbetsgivare och arbetstagare om hurudana anmälningsskyldigheter de har gentemot Skatteförvaltningen i Finland då arbetstagaren arbetar utomlands. Anmälningsskyldigheten till arbetsstaten behandlas endast i samband med arbete i de nordiska länderna och endast i den utsträckning som tagits upp i anvisningen. Det finns närmare information om inlämnande av anmälningar om löneuppgifter i Inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

Vid arbete i andra stater ska arbetsgivaren och arbetstagaren ta reda på vilken information som ska ges till Skatteförvaltningen i staten i fråga och i vilket skede.

Metodanvisningarna gäller också situationer där lönen är skattefri i Finland (så kallade situationer som omfattas av sexmånadersregeln). Sexmånadersregeln om skattebefrielse behandlas i övrigt i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

Dubbelbeskattningen undanröjs i allmänhet i hemviststaten. I Finland undanröjs dubbelbeskattning med stöd av skatteavtal eller Finlands interna lagstiftning. Närmare information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning.

Även försäkring anknyter väsentligt till utlandsarbete. Arbetstagarens sjukförsäkringspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringspremier och -avgifter i internationella arbetssituationer.

Information om beskattning av utlandsarbete i olika situationer finns också i Skatteförvaltningens anvisningar:

• Beskattning av studerande och praktikanter i internationella situationer
• Beskattning av högskoleanställda i internationella situationer
• Beskattning av anställningsoptioner och aktieemissioner som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer
• Beskattning av inkomster av idrott i internationella situationer
• Beskattning av uppträdande artister i internationella situationer
• Beskattning av gränsgångare
• Beskattning av löneinkomst från internationella organisationer, EU eller staters beskickningar.

2 Beskattning av begränsat skattskyldigas löneinkomst

En begränsat skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland endast för inkomst som förvärvats i Finland. Inkomster som förvärvats i Finland är uppräknade i 10 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Förteckningen är inte uttömmande, och även andra inkomster än de som räknas upp i den kan betraktas som inkomst som förvärvats i Finland. Som inkomst som förvärvats i Finland i förteckningen betraktas dock endast inkomst enligt den aktuella punktens ordalydelse. I 13 § ISkL föreskrivs om löner och pensioner till anställda på ett finskt fartyg eller luftfartyg.

Inkomst som förvärvats i Finland är bland annat löneinkomst som erhållits från finska offentligrättsliga samfund (ISkL 10 § 3 punkten). Dessa är bland andra staten, välfärdsområdena, kommunerna, kommunförbunden, samkommunerna, evangelisk-lutherska kyrkan och dess församlingar, ortodoxa kyrkosamfundet och dess församlingar, deras församlingsförbund och andra kyrkliga samfälligheter, Finlands Bank, Folkpensionsanstalten (FPA), Finlands Akademi, Centret för konstfrämjande och Naturresursinstitutet. Sedan 1.1.2010 har finska universitet inte betraktats som offentliga samfund i inkomstbeskattningen.

Lön som ett finskt offentligt samfund betalar till en begränsat skattskyldig är skattepliktig i Finland även om arbetet skulle ha utförts utomlands. Finlands rätt att beskatta kan emellertid begränsas av bestämmelser i skatteavtal. En mycket vanlig bestämmelse i skatteavtal är att rätten att beskatta lön som betalats av ett offentligt samfund innehas uteslutande av hemviststaten enligt skatteavtalet (artikel 19.2 i OECD:s modellskatteavtal). Villkoret är

• att arbetet utförs i arbetstagarens hemviststat och
• att arbetstagaren är medborgare i hemviststaten eller hen inte har sin hemvist där enbart för att utföra det aktuella arbetet.

I skatteavtal finns dock olika bestämmelser om detta, och därför gäller att skatteavtalsspecifikt kontrollera vilken stat som har rätt att beskatta löneinkomsten och på vilka villkor. 

Inkomst som har erhållits i Finland är också lön från andra arbetsgivare än offentliga samfund, om arbetet huvudsakligen utförts för en arbetsgivare i Finland (ISkL 10 § 4 punkten). Med en annan arbetsgivare än ett offentligt samfund i Finland avses i sin tur ett finländskt företag eller ett utländskt företags fasta driftställe i Finland och ett utländskt samfund, vars verkliga ledning utövas i Finland. Arbetet har huvudsakligen utförts i Finland när mer än hälften av arbetet har utförts i Finland. Detta granskas per varje löneutbetalningsperiod.

När en begränsat skattskyldig inte har en offentlig arbetsgivare, är lönen inte skattepliktig i Finland under förutsättning att arbetet huvudsakligen utförs utomlands. När en begränsat skattskyldig arbetar huvudsakligen i Finland hos en annan arbetsgivare än ett finländskt offentligt samfund är lönen i sin helhet skattepliktig inkomst i Finland. I allmänhet förhindrar ett skatteavtal beskattning i Finland av den del av lönen som har förvärvats utomlands.

3 Beskattning av allmänt skattskyldigas löneinkomst

En allmänt skattskyldig är skyldig att betala skatt i Finland på inkomst som förvärvats i Finland eller i ett annat land (ISkL 9 § 1 mom. 1 punkten). Inkomsterna från utlandsarbetet är således enligt intern lagstiftning skattepliktig inkomst i Finland oavsett om samma inkomst är skattepliktig i arbetsstaten eller i en tredje stat.

Inkomst som en allmänt skattskyldig erhåller kan vara skattefri i Finland med stöd av den nationella lagstiftningen till exempel när villkoren för sexmånadersregeln uppfylls (Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete). Inkomsten kan också vara skattefri ersättning, lön eller arvode som nämns i 76 § ISkL (se avsnitt 5). Vidare kan det hända att ett skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten begränsar Finlands rätt att beskatta inkomst av utlandsarbete.

4 Inverkan av skatteavtal

4.1 Bestämmelser i skatteavtal om beskattning av löneinkomst

4.1.1 Enskild tjänst

Enligt huvudregeln i skatteavtal beskattas lön endast i en persons hemviststat enligt skatteavtalet, såvida arbetet inte utförs i en annan skatteavtalsstat. Om arbetet utförs i den andra staten kan även den staten ha rätt att beskatta lönen (artikel 15.1 i OECD:s modellskatteavtal).

Skatteavtal har dock en så kallad mekanikerregel enligt vilken beskattningsrätten endast innehas av arbetstagarens hemviststat om alla villkor uppfylls (artikel 15.2 i OECD:s modellskatteavtal). Mekanikerregeln förhindrar beskattning i arbetsstaten, om

• arbetsgivaren inte har sin hemvist i arbetsstaten och
• lönen inte belastar ett fast driftställe i arbetsstaten och
• arbetstagaren vistas högst 183 dagar i arbetsstaten under en viss period.

Mekanikerregeln begränsar alltså arbetsstatens beskattningsrätt när den som betalar lönen befinner sig i en annan stat än arbetsstaten. Skatteavtal förhindrar inte arbetsstaten från att beskatta lön, om arbetsgivaren befinner sig i arbetsstaten.

Uppföljningsperioden på 183 dagar enligt mekanikerregeln kan beroende på skatteavtalet vara ett kalenderår, arbetsstatens skatteår eller 12 månader i följd.

Skatteavtal där vistelsen är bunden till kalenderåret:
Belgien, Egypten Filippinerna, Italien, Japan, Republiken Korea, Kosovo, Grekland, Kroatien, Luxemburg, Malaysia, Montenegro, Frankrike, Zambia, Serbien, Schweiz, Tanzania och Ungern.

Skatteavtal där vistelsen beräknas under en period av 12 månader i följd:
Albanien (från och med 1.1.2024), Armenien, , Argentina, Azerbajdzjan, Australien, Barbados, Bermuda, Brasilien, Bulgarien, Cypern, Danmark, Estland, Förenade Arabemiraten, Georgien, Guernsey, Hongkong, Indien, Indonesien, Irland, Island, Israel, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kina, Kirgizistan, Lettland, Litauen, Makedonien, Malta, Marocko, Mexiko, Moldavien, Nederländerna, Norge, Pakistan, Polen, Rumänien, Ryssland, Singapore, Slovakien, Slovenien, Sri Lanka, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydafrika, Tadzjikistan, Thailand, Tjeckien, Turkiet, Turkmenistan, Tyskland, Ukraina, Uruguay, USA, Uzbekistan, Vietnam, Vitryssland och Österrike.

Enligt skatteavtalet med Nya Zeeland beräknas vistelsen utifrån skatteåret. I Nya Zeeland är skatteåret 1.4–31.3.

Vissa arbetsstater anser att redan en kort frånvaro från landet är en vistelse, det vill säga räknar med dagarna vid beräkningen av huruvida villkoret om 183 dagar uppfylls. I dessa situationer kan man även vid beskattningen i Finland anser att beskattningsrätt har uppkommit för arbetsstaten.

Syfte med vistelsen i arbetsstaten har ingen betydelse. Med vistelse avses verklig, fysisk vistelse och den kan ske i en eller flera perioder. Till en vistelse räknas alla dagar som tillbringas i arbetsstaten. Sådan vistelse i utlandet som orsakas av att arbetstagaren insjuknat räknas inte med i vistelseperioden, om arbetstagaren på grund av sjukdomen inte kan lämna arbetsstaten och arbetet i övrigt skulle ha uppfyllt villkoren för mekanikerregeln. (Artikel 15 i kommentaren till OECD:s modellavtal för skatteavtal)

Definitionerna av mekanikerregeln varierar beroende på skatteavtal och därför ska man kontrollera innehållet i det skatteavtal som ska tillämpas i varje enskilt fall.

4.1.2 Offentlig tjänst

Ovan beskrivna mekanikerregel gäller endast beskattning av lön som erhållits av en arbetsgivare inom den privata sektorn. Enligt huvudregeln i skatteavtal har i allmänhet inkomstens källstat rätt beskatta lön som betalas av ett offentligt samfund (artikel 19.1 i OECD:s modellskatteavtal).

Finlands rätt att beskatta kan emellertid begränsas av bestämmelser i skatteavtal. En mycket vanlig bestämmelse i skatteavtal är att rätten att beskatta lön som betalats av ett offentligt samfund i stället för källstaten innehas uteslutande av hemviststaten enligt skatteavtalet (artikel 19.2 i OECD:s modellskatteavtal). Villkoret är

• att arbetet utförs i arbetstagarens hemviststat och
• att arbetstagaren är medborgare i hemviststaten eller hen inte har sin hemvist där enbart för att utföra det aktuella arbetet.

I skatteavtal finns dock olika bestämmelser om detta, och därför gäller att skatteavtalsspecifikt kontrollera vilken stat som har rätt att beskatta löneinkomsten och på vilka villkor. 

4.2 Andra bestämmelser om beskattning av löneinkomst i skatteavtal

4.2.1 Typiska bestämmelser som begränsar rätten att beskatta löneinkomst

Förutom mekanikerregler kan skatteavtal innehålla andra bestämmelser som begränsar arbetsstaten beskattningsrätt. Sådana bestämmelser kan till exempel gälla beskattning av lön för byggarbete, såsom i skatteavtalet med Ryssland.

Det nordiska skatteavtalet innehåller särskilda bestämmelser om beskattning av gränsgångare. Bestämmelserna om gränsgångare kan tillämpas på löneinkomst då personen bor i en kommun med landgräns mellan Finland och Sverige eller Finland och Norge och arbetar i en motsvarande kommun i den andra staten. Närmare information om beskattning av gränsgångare finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av gränsgångare.

En del skatteavtal innehåller bestämmelser som begränsar arbetsstatens beskattningsrätt om arbetet utförs av studerande, praktikanter, lärare eller forskare. Mer information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisningar Beskattning av studerande och praktikanter i internationella situationer och Beskattning av högskoleanställda i internationella situationer.

Arvode som har uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan utgör inkomst som förvärvats i Finland. Det har ingen betydelse huruvida arbetet har utförts i Finland eller utomlands (ISkL 10 § 4 a punkten). Vanligen begränsar skatteavtal inte Finlands beskattningsrätt, men det finns undantag. En redogörelse för beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer även i internationella situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattningen av arvoden till medlemmar i förvaltningsorgan och till verkställande direktörer (kapitel 12).

4.2.2 Hyrd arbetskraft

Hyrning av arbetskraft är ett avtalsbaserat arrangemang där det företag som hyr ut arbetskraft (arbetsgivaren) mot vederlag ställer arbetskraft till förfogande för ett annat företag (uppdragsgivaren). Det finns ett obligationsrättsligt avtalsförhållande mellan två näringsidkare mellan företaget som hyrt ut arbetskraft och uppdragsgivaren.

Arbetsgivaren har i allmänhet arbetsgivarens skyldigheter trots att de av för arbetsgivaren stadgade skyldigheterna som direkt ansluter sig till utförandet av arbetet övergår till uppdragsgivaren. Exempel på dessa är skyldigheter relaterade till arbetstid och arbetarskydd. Arbetet utförs under uppdragsgivarens ledning och övervakning, oftast i uppdragsgivarens lokaler och med dennes redskap och material. Arbetstagarna står dock i arbetsförhållande till och får sin lön från det företag som hyrt ut dem.

Vissa skatteavtal som ingåtts med andra länder har särskilda bestämmelser som hyrd arbetskraft (till exempel Norden och de baltiska länderna). Då ger skatteavtalet alltid arbetsstaten beskattningsrätt oberoende av vistelsens längd, när en arbetstagare vid ett finskt företag anses vara uthyrd till en uppdragsgivare som har sin hemvist i arbetsstaten. En arbetstagare som hänvisar till hyrning av arbetskraft ska för Skatteförvaltningen i Finland lägga fram en tillräcklig redogörelse för att arbetsstaten beskattar lönen på grundval av denna omständighet.

4.2.3 Ekonomisk arbetsgivare

Begreppet ekonomisk arbetsgivare tillämpas i vissa stater. I dessa stater anser man att när en arbetstagare i verkligheten arbetar för ett företag i denna stat och lönen belastar eller borde belasta ett företag i denna stat, har lönen betalats av en arbetsgivare i denna stat även om lönen i praktiken har betalats av en utländsk (till exempel finsk) arbetsgivare. Om arbetstagaren lägger fram en redogörelse för att begreppet ekonomisk arbetsgivare tillämpas i arbetsstaten och att hans lön de facto har beskattats i arbetsstaten, kan man anse att arbetsstaten har rätt att beskatta löneinkomsten.

4.2.4 Arbete i tredje stat

Arbete eller vistelse i en annan stat än den egentliga arbetsstaten (tredje stat) kan leda till att den egentliga arbetsstaten inte får beskattningsrätt med stöd av skatteavtalet. Då överskrider vistelsen både i den egentliga och i den andra arbetsstaten inte nödvändigtvis 183 dagar, varvid ingendera staten har rätt att beskatta lönen för arbetet.

Om en person regelbundet arbetar i flera stater, är det möjligt att en arbetsstat enligt skatteavtalet har rätt att beskatta löneinkomst som förvärvats i denna arbetsstat medan en annan arbetsstat inte har det. Då indelas löneinkomsten i en del som beskattas i arbetsstaten respektive Finland och i en del som beskattas endast i Finland.

4.3 Hemvist enligt skatteavtalet

En person kan vara allmänt skattskyldig (skattemässigt boende) i flera länder samtidigt. Staternas inbördes beskattningsrätt i dessa fall avgörs utifrån den hemviststat som avses i skatteavtalet.

Till exempel hemviststaten för en finsk medborgare som har flyttat utomlands kan enligt skatteavtalet vara arbetsstaten i stället för Finland. Hemviststaten enligt skatteavtalet har då rätt att beskatta inkomster som förvärvats både i hemviststaten och i andra stater. Om en person enligt skatteavtalet är bosatt i arbetsstaten, har arbetsstaten alltid rätt att beskatta inkomst som förvärvats genom arbete i det landet (artikel 15.1 i OECD:s modellskatteavtal). Vistelsedagar i ifrågavarande stat påverkar då inte beskattningsrätten.

I situationen ovan har Finland bara beskattningsrätt i egenskap av källstat, det vill säga rätt att beskatta inkomster som uppkommit i Finland med beaktande av begränsningarna i skatteavtalet. Till den del arbetet utförs utomlands och arbetsgivaren inte är ett finskt offentligt samfund har Finland inte rätt att beskatta inkomsten. Om en del av arbetet utförs i Finland kan Finland ha beskattningsrätt till den inkomst som uppkommit i Finland.

Om en person arbetar utomlands för ett finländskt offentligt samfund, beskattas lönen i allmänhet i Finland (artikel 19.1 i OECD:s modellskatteavtal). De flesta skatteavtalen ger nämligen Finland rätt att beskatta lön som betalas av ett offentligt samfund även om löntagaren enligt ett skatteavtal skulle ha sin hemvist i den andra staten. Undantaget till detta utgörs av personer som så att säga anställts på plats, det vill säga att de har bott i arbetsstaten redan innan de anställdes av ett offentligt samfund samt medborgare i arbetsstaten (även personer med dubbelt medborgarskap). I dessa situationer har hemviststaten i de flesta fallen beskattningsrätt enligt skatteavtalen (artikel 19.2 i OECD:s modellskatteavtal).

Skatteavtalen innehåller olika bestämmelser om fördelningen av såväl boendet som beskattningsrätten. Därför är det viktigt att kontrollera bestämmelserna i det aktuella skatteavtalet. Hemvist enligt skatteavtal behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Allmän och begränsad skattskyldighet samt hemvist enligt skatteavtalet – fysiska personer.

5 Vissa ersättningar som arbetsgivaren betalar på grund av utlandsarbete

I allmänhet kan arbetsgivaren inte ersätta arbetstagarens levnadskostnader skattefritt. Vissa ersättningar för levnadskostnaderna i anslutning till utlandsarbete är dock skattefria (ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten). Den skattskyldiges och hens familjemedlemmars flytt- och resekostnader, sedvanliga kostnader för utbildning för barn och sedvanlig privat tjänstepersonal som arbetsgivaren bekostar där under tiden för arbetet utomlands. Skattefri är även den del av bostadsförmånen som överstiger förmånens skäliga värde enligt Skatteförvaltningens beslut om naturaförmåner.

Som sedvanlig utbildning för barn betraktas utbildning som motsvarar utbildningen som ges i grundskolan och i gymnasiet i Finland. Arbetsgivaren kan skattefritt ersätta till exempel terminsavgifterna i en motsvarande internationell skola.

Med sedvanlig privat tjänstepersonal avses personal som med beaktande av förhållandena i arbetsstaten kan betraktas höra till allmän praxis. Sådan personal är till exempel barnskötare, husa, kock, trädgårdsmästare, chaufför och väktare.

Ovan nämnda ersättningar är skattefria även om den lön som arbetsgivaren betalar är skattepliktig inkomst i Finland och arbetet sker på den egentliga arbetsplatsen.

Levnadskostnaderna är inte avdragsgilla i beskattningen och ISkL 76 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen är ingen utvidgning av avdragsrätten. Därför kan de kostnader som nämns i paragrafen inte avdras vid beskattningen om arbetsgivaren inte ersätter eller bekostar dem.

Reseförsäkring under kommenderingen kan på vissa villkor betraktas som ersättning för flytt- och resekostnader som beror på utlandsarbetet. Närmare information om förutsättningarna finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av frivilliga riskpersonförsäkringar som tecknats av arbetsgivaren (avsnitt 4.6 Reseförsäkring) och ställningstagande Beskattningen av kostnader och etableringstjänster som betalats av arbetsgivaren i internationella arbetssituationer.

6 Specialfall av utlandsarbete

6.1 Arbete på fartyg

Lön för arbete som utförts på ett fartyg som används av ett företag i en avtalsstat för internationell trafik kan i allmänhet med stöd av ett skatteavtal beskattas antingen i företagets hemviststat eller i den avtalsstat som företaget i verkligheten leds ifrån. Enligt det nordiska skatteavtalet kan sjöarbetsinkomst beskattas i fartygets hemviststat. I nordiska situationer undanröjer Finland dubbelbeskattning av en i Finland bosatt allmänt skattskyldig person genom att avräkna den skatt som betalats i utlandet.

Om arbetsstaten har betraktat lönen som sjöarbetsinkomst, betraktas den i regel som sjöarbetsinkomst även vid beskattningen i Finland, om det inte framkommit omständigheter som skulle visa att det inte handlar om sjöarbetsinkomst. Även inkomst som förvärvats på ett utländskt fartyg kan berättiga till avdrag för sjöarbetsinkomst, om förutsättningarna i 97 § i ISkL uppfylls.

Inkomst av arbete som utförts på utländska fartyg kan vara skattefri med stöd av sexmånadersregeln (Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete). Skattebefrielsebestämmelsen är dock inte tillämplig på inkomst av arbete på ett finländskt fartyg. Jämförbart med ett finskt fartyg är också ett utländskt fartyg som hyrs av ett finskt företag, om endast en liten besättning eller ingen besättning alls följer med fartyget.

6.2 Flygpersonal

Med arbete som utförs på luftfartyg avses samtligt arbete som utförs på ett luftfartyg i anknytning till luftfartygets trafikering och arbete som utförs i direkt anknytning till detta arbete någon annanstans än på luftfartyget.

Lön för arbete som utförts i ett flygplan i internationell trafik beskattas beroende på skatteavtalet vanligtvis antingen i företagets hemviststat eller i den stad där företaget i verkligheten leds ifrån. Enligt det nordiska skatteavtalet beskattas lön för arbete som utförs i ett flygplan bara i arbetstagarens hemviststat.

Det är anledning att specifikt för varje skatteavtal kontrollera hur man definierar internationell trafik och huruvida definitionen också gäller avtalsstaternas interna flygtrafik. Många flygbolag som idkar internationell trafik trafikerar även i andra stater på statens interna rutter.

Allmänt skattskyldiga är skattskyldiga för sina globala inkomster. Om arbetstagaren enligt skatteavtalet har sin hemvist i någon annan stat, kan skatteavtalet begränsa beskattningen av lön i Finland. Om det är fråga om arbete som utförts på ett luftfartyg som används i internationell trafik, ger skatteavtalet vanligtvis rätten att beskatta inkomsten till betalarens hemstat. Om betalaren är finsk, kan Finland beskatta lönen för detta arbete. Förutsättningen är att det är fråga om ett luftfartyg som används för person- eller godstransport. Sexmånadersregeln är inte tillämplig på arbete som utförs på ett finskt luftfartyg.

Om en person som är allmänt skattskyldig i Finland, men enligt skatteavtalet har sin hemvist i en annan stat, arbetar på ett luftfartyg som inte är finskt, får Finland endast beskatta lönen för det arbete som utförts i Finland. Endast inrikesflyg (inom Finland) är arbete som utförts i Finland. Därmed är arbete inom internationell trafik inte arbete i Finland, även om flyget bereds i Finland och luftfartyget befinner sig i Finlands luftrum en del av tiden.

6.3 Journalister

Journalisters inkomst kan utgöras av lön eller till exempel upphovsrättsersättning. Upphovsrättsersättning klassificeras i beskattningen som bruksavgift och i internationella sammanhang som royalty. Upphovsrättsersättning är skattepliktig inkomst i Finland. Skatteavtalen har bestämmelser om rätten att beskatta upphovsrättsersättning (royalty) (artikel 12 i OECD:s modellskatteavtal). Om Finland är journalistens hemviststat enligt skatteavtalet, undanröjer Finland eventuell dubbelbeskattning, om även källstaten har rätt att beskatta inkomsten enligt skatteavtalet.

Om en journalist mer bestående slår sig ner utomlands, kan det uppstå en situation där hen inte längre skattemässigt bor in Finland och sålunda inte är skattskyldig för utlandsinkomsten i Finland. Skatteavtalet kan då även begränsa beskattningen av bruksavgifter från Finland.

Upphovsrättsersättningar som betalats i Finland är skattepliktig inkomst även för begränsat skattskyldiga (ISkL 10 § 8 punkten), ifall skatteavtalet inte begränsar Finlands beskattningsrätt.

Beskattning av löneinkomst behandlas närmare i avsnitt 2,3 och 4 ovan. En journalists löneinkomst kan vara skattefri i Finland med stöd av sexmånadersregeln. Närmare information om förutsättningarna för skattebefrielse finns i Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete.

6.4 Distansarbete

6.4.1 Distansarbete utomlands

Lön för distansarbete utomlands är i regel skattepliktig inkomst i Finland för allmänt skattskyldiga personer. Även arbetsstaten kan enligt skatteavtal ha rätt beskatta lönen för distansarbete, eftersom arbetet har utförts i denna stat. Om Finland förblir personens hemviststat enligt skatteavtalet, beskattar Finland lönen och undanröjer den eventuella dubbelbeskattningen.

Sexmånadersregeln kan i allmänhet inte tillämpas på distansarbete utomlands, eftersom utlandsvistelsen inte beror på det arbetet. Flytten till utlandet kan till exempel bero på att maken eller makan har en utlandskommendering eller studerar utomlands. Om utförande av distansarbete inte förutsätter vistelse i arbetsstaten, finns det ingen grund för att tillämpa sexmånadersregeln.

Det är även möjligt att arbetsstaten eller en tredje stat är personens hemviststat enligt skatteavtalet. Då har Finland inte rätt att beskatta lön för distansarbete inom den privata sektorn i en annan stat.

6.4.2 Distansarbete i Finland

En arbetstagare kan under tiden för sitt arbete i utlandet arbeta delvis på distans i Finland. Lön för distansarbete som utförts i Finland är skattepliktig inkomst i Finland för allmänt skattskyldiga personer, även om lönen för arbete som utförts utomlands är skattefri till exempel med stöd av sexmånadersregeln. Beskattningen av den lön som förvärvas för arbete som utförs i Finland påverkas inte av om arbetet har en anknytning till det arbete som utförs utomlands eller inte.

Om arbete utförs både i Finland och en annan stat, delas inkomsten i proportion till arbetsdagar in i inkomst för arbete som utförts i Finland och arbete som utförts i utlandet.

Om en person som enligt skatteavtalet är bosatt i Finland utför arbetet i Finland, har Finland enligt skatteavtalet rätt att beskatta lönen för detta arbete. Arbetsgivarens hemviststat kan i allmänhet inte beskatta denna lön.

Finland har rätt att beskatta lön för arbete som utförts i Finland även när arbetstagarens hemviststat enligt skatteavtalet inte är Finland. Då ska hemviststaten undanröja dubbelbeskattningen. Den så kallade mekanikerregeln i skatteavtal (avsnitt 4.1.1) kan dock förhindra Finland att beskatta lönen, trots att arbetet utförs i Finland.  

Om Finland inte har något skatteavtal med den andra staten, undanröjs dubbelbeskattningen med stöd av bestämmelserna i metodlagen i Finland. Metodlagen tillämpas dock enbart på inkomst som fåtts från en främmande stat, varför dubbelbeskattning inte undanröjs i fråga om inkomst som enligt bestämmelserna i ISkL 10 § 4 punkten fåtts från Finland. En bedömning av om det arbete som ligger till grund för lönen utförts i huvudsak i Finland i enlighet med ISkL 10 § 4 punkten görs enligt skatteår för distansarbete som gjorts i Finland.

Till inkomstregistret ska en finsk arbetsgivare anmäla uppgifter både om lön som betalats för arbete som utförts i utlandet och för arbete som utförts i Finland. En utländsk arbetsgivare ska lämna anmälningar till inkomstregistret, om arbetstagaren vistas i Finland i över sex månader eller är försäkrad i Finland. Det finns närmare information om inlämnande av anmälningar om löneuppgifter i Inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

7 Anvisningar

7.1 Arbetstagare

7.1.1 Anmälningsskyldighet vid utlandsarbete

I Finland ska en allmänt skattskyldig lämna en skattedeklaration om alla inkomster relaterade till utlandsarbete (Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och deklaration för fastighetsuppgifter 4 § och Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration 1 §).

Med skattedeklarationen deklareras inkomster från utlandet och skatter som betalats till utlandet. Uppgiften om skattens belopp behövs för undanröjande av dubbelbeskattning. Om inkomsten är skattefri i Finland har det skattebelopp som betalats i utlandet ingen betydelse och skatten behöver inte heller uppges.

På skattedeklarationen ska även anges arbetstiden i utlandet per stat och arbetsgivare samt besöksdagarna i Finland. En finsk arbetsgivare lämnar dessa uppgifter med en anmälan till inkomstregistret om den har tillämpat sexmånadersregeln på lönen.

Skatteförvaltningen ska också meddelas kontaktuppgifterna under arbetet i utlandet ifall ingen flyttningsanmälan görs vid flyttningen till utlandet. Uppgifter om tillfälliga adressändringar förmedlas inte direkt till Skatteförvaltningen från Myndigheten för digitalisering och befolkningsdata.

7.1.2 Förskottsinnehållning och förskottsskatt

En finsk arbetsgivare verkställer förskottsinnehållning även på lön som utförts i utlandet, om lönen inte är skattefri i Finland. Om sexmånadersregeln tillämpas på lönen tillämpar arbetsgivaren den på eget initiativ och ingen ändring av skattekortet görs för detta ändamål.

Ansvaret för tolkningen av regelns tillämplighet vid förskottsuppbörden ligger hos arbetsgivaren. Innan en arbetsgivare kan tillämpa sexmånadersregeln och avstå från att verkställa förskottsinnehållning av arbetstagarens lön bör arbetsgivaren kontrollera att förutsättningarna för skattefrihet med sannolikhet kommer att uppfyllas. Därtill ska arbetsgivaren följa upp huruvida förutsättningarna uppfylls under utlandstjänstgöringen. För detta ska arbetstagaren ge arbetsgivaren tillräckliga uppgifter (till exempel om besök i Finland).

Om arbetsstaten har rätt att beskatta lönen är det anledning att utreda huruvida förskottsinnehållning ska redovisas till arbetsstaten eller arbetstagaren betala förskottsskatt i arbetsstaten. Arbetstagaren ska också kontrollera hos skattemyndigheten i arbetsstaten vilka andra skyldigheter hen har i anslutning till beskattningen.

Om lönen är skattepliktig i Finland och även arbetsstaten har rätt att beskatta lönen kan dubbelbeskattningen undanröjas redan i förskottsuppbördsskedet. Då ska arbetstagaren ansöka om ändringsskattekort, som beaktar undanröjande av dubbelbeskattning genom avräknings- eller undantagandemetoden. Arbetsgivaren kan också dra av skatt som betalas till en annan stat från den skatt som innehålls i Finland. En närmare redogörelse för förfarandet finns nedan i avsnitt 7.2.2.

När utlandsarbetet börjar kan det vara oklart huruvida sexmånadersregeln kan tillämpas och lönen är skattefri i Finland. Då ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning tills man är säker på att förutsättningarna för skattefrihet uppfylls. Arbetsgivaren kan rätta till innehållningen och återställa ogrundat uppburen skatt redan under inkomståret. Undantag till detta utgörs av situationer i Norden där arbetsgivaren inte kan återställa verkställd förskottsinnehållning på eget initiativ.

Om ingen förskottsinnehållning har tagits ut av lönen på grund av att sexmånadersregeln har tillämpats på den och utlandstjänstgöringen avbryts ska förskottsinnehållning verkställas genast, när man konstaterar att inkomsten blivit skattepliktig i Finland. Om redan intjänad lön på grund av förändrade omständigheter blivit skattepliktig bör arbetstagaren för undvikande av restskatt ansöka om ändring av förskottsinnehållningen för resten av året, där man beaktas den inkomst som erhållits utan förskottsinnehållning.

7.1.3 Ändring och återbäring av förskottsinnehållning

Om arbetsgivaren inte rättar innehållningen kan den innehållning som verkställts för mycket på utlandsinkomsterna tas i beaktande då man räknar skattekort för någon annan inkomst. Detta kommer i fråga till exempel då arbetstagaren redan har slutat med utlandsarbetet i fråga och under den resterande delen av året får normalt skattepliktig inkomst i Finland. Skattefri lön i början av året har en sänkande effekt på skatteprogressionen.

När arbetstagaren ansöker om ändring av skattekortet ska hen lämna en redogörelse över att villkoren för sexmånadersregeln uppfylls och för att arbetsgivaren inte kommer att rätta innehållningen.

Skatteförvaltningen återbetalar inte förskottsinnehållningar under det år då innehållningarna tas ut. Däremot under det påföljande året (året för beskattningens verkställande) kan Skatteförvaltningen på ansökan återbetala förskottsinnehållningarna redan innan den slutliga beskattningen är klar (FörskUL 22 §). Om ingen särskild ansökan görs för återbäringen av förskottsinnehållningen får den skattskyldige tillbaka den innehållning som tagits ut för mycket i form av vanlig skatteåterbäring.

Om arbetet har utförts i ett annat nordiskt land återbärs innehållning i allmänhet inte. Skattemyndigheterna förutsätts överföra innehållningarna till respektive arbetsstat för tillgodoräknande vid verkställandet av arbetstagarens beskattning. Ytterligare information om detta finns i kundanvisningen Arbetar du i ett nordiskt land – dina skatter kan överföras till det nordiska landet som har beskattningsrätt.

7.2 Arbetsgivare

7.2.1 Allmänt om arbetsgivares skyldigheter

Ett företag som sänder en arbetstagare från Finland till utlandet bör kontakta Pensionsskyddscentralen eller Folkpensionsanstalten innan arbetet inleds. Då fastställer man huruvida arbetstagaren omfattas av Finlands socialskydd under utlandsarbetstiden. Om så är fallet ska det finska företaget betala de för arbetstagaren gällande avgifterna som ansluter sig till socialskyddet fortsättningsvis i Finland. Med hänsyn till den sociala tryggheten är det oftast bra att skaffa sig ett A1-intyg från Pensionsskyddscentralen, även om utlandsarbetet bara pågår under en kort period.

Med tanke på beskattningen i Finland måste företaget bedöma om sexmånadersregeln är tillämplig på lönen för arbetet (Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete). Om regeln kan tillämpas, är lönen fri från skatt i Finland och förskottsinnehållning verkställs inte, bortsett från eventuell minimiinnehållning (Skatteförvaltningens anvisning Sjukförsäkringsavgifter i internationella arbetssituationer (avsnitt 6.2)).

När lönen till en i Finland försäkrad person i utlandet betalas av ett utländskt koncernbolag eller annat företag, i vilket det utsändande finska bolaget har bestämmanderätt, verkställs ingen förskottsinnehållning i Finland. Inte ens minimiinnehållning behöver verkställas på basis av sjukförsäkringspremien.

Det finska utsändande företaget är emellertid skyldigt att på det utländska företagets vägnar betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för försäkringslönen och lämna in anmälningarna till inkomstregistret i Finland som grund för arbetstagarens sjukförsäkringspremie. Om ingen försäkringslön har fastställts utgör den verkliga lönen grunden för avgifterna till den del lönen vore förskottsinnehållningspliktigt om det hade utförts i Finland.

Arbetsgivaren lämnar anmälningar till inkomstregistret. Mer information om anmälningar finns i Inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer. Anvisningen behandlar också situationer där lön betalas partiellt från Finland och partiellt från utlandet.

I vissa fall ska redan verkställd förskottsinnehållning korrigeras. I Skatteförvaltningens anvisning Verkställande av förskottsinnehållning (avsnitt 8 Korrigering av verkställd förskottsinnehållning) behandlas det allmänt hur arbetsgivare ska gå till väga i dessa fall. Nedan i avsnitt 7.3 finns information om särskilda förfaranden i Norden.

7.2.2 Sexmånadersregeln är inte tillämplig

Om en finländsk arbetstagare arbetar för en finländsk arbetsgivare under sex månader eller om villkoren för tillämpningen av sexmånadersregeln inte uppfylls, beskattas lönen i Finland. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på lönen till Finland enligt skattekortet, betala socialskyddsavgifter och lämna normala anmälningar till inkomstregistret. Arbetsstaten har vanligen inte rätt att beskatta lönen.

Om det handlar om arbete i Norden ska arbetsgivaren lämna kompletterande uppgifter till inkomstregistret (NT1-uppgifterna) när arbetet inleds i det andra nordiska landet. Skatteförvaltningen ger ett meddelande om inlämnandet av NT1-uppgifter till arbetsgivaren och arbetstagaren. Med meddelandet kan arbetstagaren vid behov i arbetsstaten visa att förskottsinnehållningen verkställs i Finland. På så sätt säkerställs det att förskottsskatt inte krävs i ett annat nordiskt land. Närmare information om anmälan av NT1-uppgifter finns Inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

Om företaget får ett fast driftställe i arbetsstaten eller om det handlar om hyrd arbetskraft har arbetsstaten ofta rätt att beskatta lönen utifrån ett skatteavtal. Det kan hända att arbetsstaten beskattar inkomsten även i en situation där det inte finns något skatteavtal mellan Finland och arbetsstaten. I en sådan situation bör arbetsgivaren höra sig för om sina skyldigheter hos myndigheterna i arbetsstaten.

Om skatt ska betalas på arbetstagarens lön både i Finland och i arbetsstaten samtidigt, bör arbetstagaren uppmanas att ansöka om ett ändringsskattekort där man beaktar ett eventuellt undanröjande av dubbelbeskattning vid fastställandet av förskottsinnehållningens procentsats.

Arbetsgivaren kan låta bli att verkställa förskottsinnehållningen till den del löneinkomsten har beskattats i arbetsstaten och dubbelbeskattningen undanröjs genom undantagandemetoden. Detta förutsätter att det i ändringsskattekortet som Skatteförvaltningen gett nämns om saken.

Arbetsgivaren kan även självständigt ta i beaktande de reella skatterna som arbetsgivaren tar ut i utlandet i det förskottsinnehållningsbelopp som ska verkställas i Finland, när dubbelbeskattningen undanröjs i Finland genom avräkningsmetoden. Då görs det för utlandsarbete ett skattekort för lön där det står att arbetsgivaren kan för arbete utfört utomlands dra av de skatter som betalas till utlandet från förskottsinnehållningen i Finland.

För att det här förfarandet ska kunna tillämpas, förutsätts det att arbetstagaren vid ansökan om ändringsskattekort visar att det för arbetsstaten, i enlighet med skatteavtalet, uppstår beskattningsrätt till arbetstagarens inkomst. Dessutom kan utländsk skatt dras av endast om arbetsgivaren de facto har betalat den ifrågavarande skatten till utlandet. Beloppet som kan dras av till följd av den skatt som betalats till utlandet kan var högst lika stor som förskottsinnehållningen som betalas till Finland. Om arbetstagaren är försäkrad i Finland ska en förskottsinnehållning tas ut som är minst lika stor som arbetstagarens sjukförsäkringspremie.

7.2.3 Arbetstagare som sänds till utlandet för minst sex månader

Om ett finskt företag sänder en arbetstagare från Finland till en annan stat för att arbeta där i minst sex månaders tid, kan bestämmelsen om skattefrihet i 77 § i inkomstskattelagen, det vill säga den så kallade sexmånadersregeln, eventuellt tillämpas på lönen (Skatteförvaltningens anvisning Sexmånadersregeln för lön för utlandsarbete)

Innan en arbetsgivare kan tillämpa sexmånadersregeln på eget initiativ och avstå från att verkställa förskottsinnehållning bör arbetsgivaren kontrollera att förutsättningarna för skattefrihet med sannolikhet kommer att uppfyllas. Därtill ska arbetsgivaren följa upp att villkoren uppfylls under utlandstjänstgöringen. Arbetsgivaren ansvarar för verkställandet av förskottsinnehållningen och kan komma att stå till svars för att hen underlåtit att verkställa förskottsinnehållning ifall detta kan betraktas som en klar försummelse.

Då sexmånadersregeln kan tillämpas ska arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas för försäkringslönen. En så kallad minimiinnehållning ska verkställas på försäkringslönen för den försäkrades sjukförsäkringspremie.

Om arbetsgivaren bedömer att sexmånadersregeln kan tillämpas och följaktligen avstår från att verkställa den egentliga förskottsinnehållningen i Finland, ska arbetsgivaren lämna in NT2-uppgifter till inkomstregistret. NT2-uppgifterna ska lämnas senast den femte kalenderdagen efter den löneutbetalningsdag då förskottsinnehållningen för första gången inte verkställs. Om arbetstagaren byter arbetsstat och sexmånadersregeln trots detta fortfarande är tillämplig ska arbetsgivaren lämna de nya NT2-uppgifterna.

Om situationen ändras under tiden för arbetet på så sätt att sexmånadersregeln inte är tillämplig på arbetstagarens lön, ska arbetsgivaren lämna in nya arbets- och vistelseuppgifter.

Om arbetsgivaren bedömer att sexmånadersregeln är tillämplig på lönen, ska arbetsgivaren innan detta också reda ut om skatteavtalet i den aktuella situationen inte hindrar arbetsstaten från att beskatta lön som arbetstagaren tjänat där. Om arbetsstaten har beskattningsrätt, ska skatteförpliktelserna fullgöras i arbetsstaten.

Anmälning i anknytning till sexmånadersregeln har redogjorts närmare i Inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

Arbetsgivaren eller arbetstagaren ska själv eller via ett ombud kontakta skattemyndigheten i arbetsstaten på arbetsorten för att få närmare information om förpliktelserna i landet i fråga, till exempel vart och hur förskottsskatt betalas på lönen och hur en skattedeklaration lämnas in i staten i fråga.

Ibland betalar arbetstagaren själv sin skatt som förskott till exempel till posten eller en bank i arbetsstaten. Också i så fall kan den finländska arbetsgivaren ha ansvaret för betalningen av förskott. Eftersom förfarandet varierar beroende på situationen och landet, finns det skäl att begära detaljerade anvisningar av skattemyndigheten i arbetsstaten.

7.2.4 Arbetsgivarens anmälan om vistelseperioder i Finlands

I arbetsgivarens anmälan om vistelseperioder i Finland anmäls alla vistelsetider i Finland under tiden för arbetet i utlandet. Dessa uppgifter kan lämnas in till inkomstregistret senast före utgången av januari i det år som följer efter utbetalningsåret I allmänhet vet arbetsgivaren inte vistelsetiderna i Finland i samband med lönebetalningen, utan arbetstagaren uppger dem i efterhand till arbetsgivaren. Uppgifterna kan dock också lämnas genast när utlandsarbetet upphört eller enligt löneperiod medan arbetet pågår. I den senast nämnda situationen gäller det dock att se till att uppgifterna omfattar hela skatteåret.

7.2.5 Om skattefriheten konstateras först under pågående arbete

Även om man till en början verkställer förskottsinnehållningen till Finland kan det under arbetets gång bli klart att sexmånadersregeln ska tillämpas på lönen och lönen kommer att vara skattefri inkomst i Finland. Därefter kan arbetsgivaren ändra sitt förfarande och bara verkställa minimiinnehållning i Finland. Skattekortet behöver inte ändras. Arbetsgivaren ska lämna NT2-uppgifterna till inkomstregistret när förskottsinnehållningen för första gången inte verkställs.

Om det inte är fråga om arbete i ett annat nordiskt land, kan arbetsgivaren till arbetstagaren återbetala förskottsinnehållningarna som verkställts i början av arbetsprojektet till den del de överstiger minimiinnehållningen. I fråga om arbete i de nordiska länderna får innehållningen inte rättas eftersom förskottsinnehållningsmedlen överförs enligt det samnordiska avtalet på Skatteförvaltningens initiativ till det nordiska land där arbetstagaren beskattas.

7.2.5.1 Arbetsgivaren rättar förskottsinnehållningen

Om arbetsgivaren konstaterar att sexmånadersregeln kan tillämpas på löneinkomsten kan arbetsgivaren under löneutbetalningsåret beräkna förskottsinnehållningen på nytt i enlighet med sexmånadersregeln och återbetala de ogrundade förskottsinnehållningarna till arbetstagaren. Då ska också lönebokföringen och anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret rättas. Information om korrigering av uppgifter finns i Inkomstregistrets anvisning Korrigering av uppgifter i inkomstregistret.

Om det under samma kalenderår inte längre finns förskottsinnehållningar som ska betalas, återbär Skatteförvaltningen ett belopp som motsvarar den ogrundade förskottsinnehållningen till arbetsgivare utan någon särskild ansökan. Återbäringen sker utgående från de anmälningar om löneuppgifter som arbetsgivaren lämnat in till Skatteförvaltningen.

Dessutom ska arbetsgivaren anmäla vistelseperioderna i Finland enligt avsnitt 7.2.4.

Ibland ändras situationen under en utlandstjänstgöring så att sexmånadersregeln inte ändå kan tillämpas på inkomst som arbetsgivaren avstått från att verkställa förskottsinnehållning på tidigare. Då kan arbetsgivaren höja den förskottsinnehållning som tas ut för lönerna senare under samma kalenderår. Utan löntagarens samtycke har arbetsgivaren dock rätt att höja förskottsinnehållningen med högst 10 procent av det belopp som ska betalas. Löneuppgifterna som man lämnat under börja av året ska korrigeras genom att lämna in en ersättande anmälan om löneuppgifter beträffande dessa uppgifter.

7.2.5.2 Arbetsgivaren rättar inte förskottsinnehållningen

Om arbetsgivaren inte rättar förskottsinnehållningen som visat sig vara omotiverad lämnar arbetsgivaren inte några ersättande anmälningar om löneuppgifter. Arbetstagaren kan då få förskottsinnehållningarna tillbaka först under det år då beskattningen verkställs. Om arbetsgivaren inte rättar tidigare innehållningar men dock tillämpar regeln på de nya lönerna ska arbetsgivaren till inkomstregistret anmäla arbetstiderna och besöken till Finland för hela den tid under vilken sexmånadersregeln har tillämpats.

7.3 Arbetstagare som sänds till Norden

7.3.1 Allmänt om arbetsgivares skyldigheter i nordiska arbetssituationer

Arbetsgivarens förfarande i situationer där en arbetstagare skickas till ett nordiskt land är i princip detsamma som vid andra utlandstjänstgöringar. I detta kapitel behandlas särdrag i samband med arbete i ett annat nordiskt land.

De nordiska länderna har ingått ett inkomstskatteavtal som förutsätter att skatten på lönen för arbete som utförts i ett nordiskt land alltid ska betalas antingen i hemviststaten eller i arbetsstaten. Arbetstagaren eller arbetsgivaren kan inte välja beskattningsstat, utan frågan avgörs alltid enligt bestämmelserna i skatteavtalet. Utöver skatteavtalet gäller mellan de nordiska länderna även det så kallade TREKK-avtalet (FördrS 97/1997), en särskild överenskommelse som även reglerar förskottsuppbörden. Detta avtal förutsätter att man vid tjänstgöring i Norden alltid ska betala förskottsskatten till något av de nordiska länderna.

Om den finska arbetsgivaren inte verkställer förskottsinnehållningen i Finland ska förskottet betalas i den stat där arbetet utförs. TREKK-avtalet förutsätter att NT1- och NT2-uppgifterna lämnas. På detta sätt försäkrar man sig samtidigt om att samma lön inte blir förskottsbeskattad i två stater.

Om förskottsinnehållningen eller den slutliga skatten har betalats i ett nordiskt land som inte har rätt att beskatta inkomsten kommer skatten inte att återställas till den skattskyldige utan överföras mellan skatteförvaltningarna till det andra landet. Detta sker i allmänhet i anslutning till den slutliga beskattningen eller en senare ändring av beskattningen.

TREKK-avtalet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överenskommelse mellan de nordiska länderna om uppbörd och överföring av skatt.

7.3.2 NT1- och NT2-uppgifter

När ett företag skickar en arbetstagare från Finland att arbeta i ett annat nordiskt land, ska företaget lämna in antingen NT1-uppgifterna (förskottsinnehållning i Finland) eller NT2-uppgifterna (förskottsinnehållning verkställs inte i Finland) till inkomstregistret. Uppgifterna ska inlämnas senast på den femte kalenderdagen efter betalningsdagen för den första lönen för utlandsarbete, när arbetstagaren har börjat arbeta i ett annat nordiskt land.

Sexmånadersregeln kan inte alltid tillämpas på lön från utlandet, och ibland råder det osäkerhet kring tillämpbarheten. Då ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållningen på lönen i Finland. Om det handlar om arbete i Norden ska arbetsgivaren lämna NT1-uppgifterna. Uppgifterna förmedlas till myndigheterna i arbetsstaten. Dessutom får både arbetsgivaren och arbetstagaren ett meddelande om att NT1-uppgifterna har lämnats. Med meddelandet kan arbetstagaren vid behov i arbetsstaten visa att förskottsinnehållningen verkställs i Finland. På detta sätt garanterar man att arbetsstaten vanligen inte kräver förskottsinnehållning. Men om skattemyndigheten i arbetsstaten anser att det är fråga om hyrning av arbetskraft, gäller inte skyddet som Nt1-uppgifterna ger.

Förfarandet med NT1- och NT2-uppgifter är alltså oberoende av vilken stat som har beskattningsrätt i den slutliga beskattningen. Det är således möjligt att arbetsstaten kräver betalning av förskottsskatten även om arbetsstaten inte har rätten att beskatta lönen vid den slutliga beskattningen. I en sådan specialsituation kommer arbetsstaten att återställa förskottsinnehållningen senare.

Anmälan av NT1- och NT2-uppgifter har redogjorts närmare i Inkomstregistrets anvisning Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

7.3.3 Skattefriheten bekräftas senare

Även om förskottsinnehållning till en början verkställs till Finland, kan det senare bekräftas att sexmånadersregeln är tillämplig. Efter den tidpunkten då detta blivit klart ska arbetsgivaren se till att förskott på inkomstskatt börjar betalas på inkomsten i arbetsstaten. Om arbetsgivaren själv inte har någon skyldighet att verkställa förskottsinnehållning till arbetsstaten, borde arbetsgivaren uppmana arbetstagaren att begära att skattebyrån på arbetsorten i utlandet påför förskottsskatt, som arbetstagaren betalar.

När förskottsuppbörden inletts i arbetsstaten, kan arbetsgivaren på eget initiativ låta bli att verkställa förskottsinnehållning i Finland. Minimiinnehållning ska dock verkställas, om arbetstagaren är sjukförsäkrad i Finland. Skattekortet behöver inte ändras. En ändring av skattekortet ska ansökas enbart i situationer där skattefriheten för lönen i Finland baserar sig enbart på skatteavtalet och där sexmånadersregeln inte är tillämplig. Arbetsgivaren ska NT2-uppgifterna till inkomstregistret.

Arbetsgivaren kan inte återbetala till arbetstagaren sådana förskottsinnehållningar som verkställts på lönen i det aktuella nordiska landet. Detta beror på det ovan nämnda nordiska TREKK-avtalet. Enligt avtalet ska myndigheterna se till att den ogrundade förskottsinnehållningen överförs från Finland till arbetsstaten på myndighetsinitiativ. Myndigheten i arbetsstaten använder de överförda medlen för avbetalning av arbetstagarens skatter i arbetsstaten.

7.3.4 Fast driftställe

Redan när verksamheten planeras eller genast när den startar bör man kontrollera hos skattemyndigheten i arbetsstaten huruvida ett fast driftställe anses uppkomma för arbetsgivarföretaget i arbetsstaten. Om ett fast driftställe uppkommer eller inte blir ibland klart först under arbetets gång.

Om en finsk arbetsgivare får ett skriftligt meddelande av skattemyndigheterna i ett annat nordiskt land om att ett fast driftställe har uppkommit ska arbetsgivaren börja verkställa förskottsinnehållning på lönerna i arbetsstaten. Närmare information om förfarandet fås från skattemyndigheten i den vederbörande staten.

Om arbetsgivaren blir tvungen att verkställa förskottsinnehållning i ett annat nordiskt land förutsätter ovan nämnda TREKK-avtal att förskottsinnehållning inte behöver verkställas i Finland för inkomster under samma tid. I Finland bör dock en ändring av arbetstagarens skattekort sökas hos skattebyrån och på samma gång inlämnas en kopia av meddelandet från skattemyndigheterna i arbetsstaten.

Om förskottsinnehållning verkställdes på lönen i början av arbetet får arbetsgivaren inte återställa denna till arbetstagaren själv. Detta beror på det ovan nämnda TREKK-avtalet. Avtalet förutsätter att Skatteförvaltningen överför medlen på eget initiativ till arbetsstaten för att täcka den skatt som påförs där.

Detaljerad information om hur ett fast driftställe bildas finns i avsnitt 7.4 i denna anvisning.

7.3.5 Hyrd arbetskraft

I synnerhet inom byggbranschen i Norden hamnar finska företag ofta i kontakt med begreppet uthyrning av arbetskraft. I synnerhet i Norge är det vanligt att arbetstagaren anses vara uthyrd om det finska företaget har ställt arbetstagaren till ett norskt företags (eller ett utländskt företags fasta driftsställe i Norge) förfogande så att det finska företaget varken svarar för arbetets resultat eller blir utsatt för en därmed relaterad risk. Relevant i denna fråga är också vilket av företagen som har hand om den allmänna arbetsledningen, förser arbetarna med arbetsredskap och bestämmer antalet arbetstagare.

Om skattemyndigheterna i arbetsstaten anser att det handlar om hyrd arbetskraft beskattas lönen till arbetstagarna alltid i arbetsstaten. Förfarandet är likadant även om arbetstagaren från Finland endast arbetar en mycket kort tid i staten. Om det handlar om hyrd arbetskraft kräver arbetsstaten även förskottsskatt oberoende av ett eventuellt NT1-meddelande.

Om en finsk arbetstagare som från Finland utsänts till till exempel Norge har fått med sig A1-intyget förhindrar detta intyg att Norge tar ut försäkringspremier även om det är fråga om hyrd arbetskraft.

7.3.6 Avtal om handräckning

De nordiska länderna har dessutom ingått ett avtal om handräckning i skatteindrivningsärenden. Om arbetsgivaren eller arbetstagaren lämnar skatterna i arbetsstaten obetalda, får myndigheten i arbetsstaten med stöd av avtalet handräckning för indrivning eller utsökning av skattemedlen i arbetsgivarens eller arbetstagarens hemstat.

Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Internationell handräckning vid indrivning av skatter.

7.4 Fast driftställe utomlands

En annan stat kan utifrån sin interna lagstiftning ha rätt att beskatta inkomsten från den verksamhet som ett företag idkar och den löneinkomst som betalas till arbetstagarna. Vid tillämpning av ett skatteavtal har den andra staten dock vanligen rätt att beskatta ett finskt företags rörelseinkomst endast om företaget har ett fast driftställe i den andra staten. Då är definitionen av ett fast driftställe enligt skatteavtalet avgörande (artikel 5 i OECD:s modellskatteavtal).

Löner som belastar resultatet av det fasta driftstället kan alltid beskattas och eventuellt förskott kan fastställas för dem i den stat där det fasta driftstället är beläget. Detta är möjligt också då en arbetstagare som kommer från Finland endast vistas en kort tid i arbetsstaten.

Den omständigheten huruvida ett fast driftställe bildas för ett finskt företag i en annan stat eller inte avgörs på basis av den interna lagstiftningen i och skatteavtalet med vederbörande andra stat. Om den andra staten anser att ett fast driftställe bildas, godkänner de finska skattemyndigheterna vanligen detta. De finska skattemyndigheterna bedömer däremot inte på eget initiativ bildandet av ett fast driftställe på utlandet.

Ett företag anses inte ha ett fast driftställe i en annan stat endast på basis av att företagets moder- eller dotterbolag finns i denna andra stat.

Det lönar sig att redan då man planerar den kommande verksamheten försöka till exempel med anlitande av ombud hos arbetsstatens skattemyndighet kontrollera vilka omständigheter som betraktas som avgörande i fråga om uppkomsten av ett fast driftställe. I vissa fall kan uppkomsten av ett fast driftställe konstateras först under arbetets gång. Huruvida ett fast driftställe bildas i arbetsstaten kan bedömas med motsvarande kriterier som när ett fast driftställe bildas för ett utländskt företag i Finland (Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av begränsat skattskyldiga utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster från Finland, avsnitt 3).

Om det för arbetsgivaren uppstår ett fast driftställe i arbetsstaten är arbetstagaren skyldig att betala skatt på sin lön till arbetsstaten. Om sexmånadersregeln kan tillämpas på löneinkomsten kan arbetsgivaren låta bli att verkställa förskottsinnehållningen, dock inte en eventuell minimiinnehållning. Om sexmånadersregeln inte kan tillämpas, det vill säga om inkomsten är skattepliktig i Finland, kan arbetstagaren ansöka om ett ändringsskattekort där dubbelbeskattningen undanröjs i fråga om den skatt som betalats till utlandet. Till ansökan ska fogas en kopia av meddelandet från arbetsstaten om att det uppstått ett fast driftställe samt en redogörelse om att arbetstagarens lön belastar det fasta driftställets resultat.

I arbetsstaten förutsätts ofta att arbetsgivaren på grund av att ett fast driftställe bildats är skyldig att verkställa förskottsinnehållning på arbetstagarens lön i vederbörande stat. Närmare information om förfarandet fås från myndigheterna i den vederbörande staten.

7.5 Arbetsersättning

Är det fråga om en arbetsersättning, är utgångsläget för betalarens förfarande detsamma som om arbetet utfördes i Finland. Om ersättningsmottagaren inte är införd i förskottsuppbördsregistret, verkställs en förskottsinnehållning enligt innehållningsprocenten på skattekortet. Om prestationsmottagaren inte lämnar skattekort till betalaren, är förskottsinnehållningen av ersättningen 60 %. Arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift behöver inte betalas för arbetsersättningen.

7.6 Ett finskt offentligt samfund som arbetsgivare

Om arbetsgivaren är finska staten eller ett finskt offentligt samfund, verkställer man i allmänhet normal förskottsinnehållning till Finland på lön som betalas till en utsänd allmänt skattskyldig arbetstagare. Sexmånadersregeln är inte tillämplig på lön som betalas av ett offentligt samfund (ISkL 77 §). Enligt artikeln om offentlig tjänst enligt skatteavtal har arbetsstaten i allmänhet inte beskattningsrätt, då lönen betalas av ett offentligt samfund i en annan stat (avsnitt 4.1.2).

Även lön som en begränsat skattskyldig erhåller av finska staten eller ett finskt offentligt samfund kan vara skattepliktig i Finland. På basis av skattekortet innehåller betalaren antingen källskatt eller verkställer förskottsinnehållning av lönen.

Mer information om att anmäla uppgifter om offentliga samfunds anställda till inkomstregistret finns i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: internationella situationer.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Minna-Sisko Valta