Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster

Denna anvisning handlar  om den inkomstutjämning av förvärvsinkomst som görs i statsbeskattningen. I anvisningen behandlas förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning samt anges hur inkomstutjämningen verkställs i olika situationer. Punkterna 3, 3.4, 5.4 och 5.6 i den tidigare anvisningen har preciserats.

1 Allmänt om inkomstutjämning

Föreskrifter om inkomstutjämningen finns i 128 § och 129 § i inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992). Genom inkomstutjämning lindras effekten av den progressiva inkomstskatteskalan för statsskatten i de fall då en fysisk person eller ett dödsbo fått en större engångsinkomst som kumulerats under två eller flera år. I beskattningen av de övriga skattskyldiga kan inkomstutjämning inte verkställas.

1.1 Inkomstutjämning enbart av förvärvsinkomster

I statsbeskattningen tillämpas inkomstutjämning på en engångsinkomst som utgör förvärvsinkomst och som har förvärvats under två eller flera år. Vid inkomstutjämning kan engångsinkomsten även inkludera inkomst som kumuleras under innevarande år.

Genom en inkomstutjämning ändras inte beskattningen för tidigare år. Den engångsinkomst på vilken utjämning yrkas är en del av inkomsten under skatteåret då den förvärvats.

1.2 Inkomstutjämning görs endast i statsbeskattningen

Möjligheten till inkomstutjämning gäller inte kapitalinkomster som beskattas enligt en proportionell skattesats samt inkomster som beskattas vid kommunalbeskattningen. Genom inkomstutjämning lindras den progressiva effekten av statsskatten, och därför för inkomstutjämningen ingen nytta med sig, om den skattepliktiga inkomsten, exklusive en engångsinkomst, i statsbeskattningen är högre än på den högsta nivån i inkomstskatteskalan (100.000 euro 2014).

1.3 Inkomstutjämning görs endast på yrkande

Den skattskyldige ska yrka på att inkomstutjämning verkställs. Yrkandet ska läggas fram innan beskattningen som verkställs under det år då engångsinkomsten influtit har avslutats. Till exempel beskattningen för 2013 avslutas 31.10.2014.

HFD 5.4.1988 liggare 1344: Den skattskyldige framlade i ett ärende som gällde en efterbeskattad inkomst ett yrkande på verkställighet av inkomstutjämning då han anförde besvär om sin efterbeskattning hos länsrätten. Länsrätten förkastade yrkandet på grund av att ett yrkande på inkomstutjämning skulle framställas innan beskattningen avslutas. HFD upprätthöll slutresultatet av länsrättens beslut, eftersom yrkandet på inkomstutjämning hade framställts först i länsrätten, och den skattskyldige hade hörts innan efterbeskattningen verkställts.

Jfr. HFD 21.8.1987 liggare 3130: På grund av ett pensionsförsäkringsbolags misstag hade den skattskyldige innan beskattningen avslutades inte fått någon information om beloppet av den pension som retroaktivt betalades till honom under skatteåret eller om perioden då pensionen hade kumulerats. På pensionsinkomsten tillämpades bestämmelsen om inkomstutjämning, trots att yrkandet på inkomstutjämning framställdes först efter att beskattningen hade avslutats.

När ett yrkande framställs ska en utredning läggas fram om vilken typ av inkomst det är fråga om och perioden då denna inkomst kumulerats.

2 Förutsättningar för inkomstutjämning

Föreskrifter om förutsättningarna för inkomstutjämning finns i ISkL 128 § 1 mom. Dessa förutsättningar gäller inkomsttagaren, perioden då inkomsten kumuleras och inkomstbeloppet. Samtliga förutsättningar ska uppfyllas samtidigt.

Förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning undersöks alltid från fall till fall. När frågan avgörs tar man hänsyn till villkoren för betalningen av prestationen och syftet med att denna betalas.

2.1 Vem kan få inkomstutjämning

Inkomstutjämning kan verkställas enbart för en fysisk person eller ett dödsbo. En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst. I detta fall tillämpas på dödsboet de bestämmelser i denna lag som skulle ha tillämpats på den avlidne. Om dödsboet under dödsåret får en engångsinkomst som kumulerats under tidigare år, kan inkomstutjämningen verkställas i beskattningen av dödsboet på samma sätt som den skulle ha gjorts då personen levde.

Året efter dödsåret är dödsboet en särskild skattskyldig. Dödsboet har uppstått först efter dödsfallet. Av denna orsak kan man vid fastställandet av tiden då den engångsinkomst som kumulerats efter dödsåret inte ta hänsyn till tiden innan dödsboet bildades.

2.2 Förutsättningar som gäller kumuleringstiden för inkomsten

Den förvärvsinkomst som är föremål för inkomstutjämning ska ha kumulerats på förhand eller i efterhand under två eller flera år. Den inkomst som ska utjämnas kan även inkludera inkomst under det innevarande året. När kumuleringsperioden beräknas tar man hänsyn till hela år, dvs. 12 månaders perioder, och dessutom ett år som delvis ingår i kumuleringsperioden som ett helt år.

Om engångsinkomsten har kumulerats under en period som är kortare än ett år, kan inkomstutjämning inte verkställas, även om inkomsten inkluderar inkomst för två olika kalenderår (HFD 4.9.1975 liggare 3262).

Kumuleringsperioden för inkomsten påverkas inte av om en period som är längre än ett år, till exempel en lön för 18 månader, används som grund för ersättningsbeloppet.

2.3 Förutsättningar som gäller inkomstbeloppet

Inkomstutjämning kan verkställas, om engångsinkomsten uppgår till minst 2.500 euro och samtidigt utgör minst ¼ av det totala beloppet av en fysisk persons eller ett dödsbos nettoförvärvsinkomst.

Med det totala beloppet av nettoförvärvsinkomst avses det totala beloppet av förvärvsinkomsterna under skatteåret med avdrag för naturliga avdrag. Också den förvärvade engångsinkomsten ingår i detta belopp.

3 Inkomster som berättigar till inkomstutjämning

I 128 § 2 mom. i inkomstskattelagen finns en förteckning över exempel på förvärvsinkomster som berättigar till inkomstutjämning. Som förvärvsinkomst som influtit under två eller flera år kan bland annat anses

• lön för tidigare år eller pension som erhållits för skatteåret och det föregående året,
• engångsersättning som den skattskyldige har fått vid avgång från arbete,
• inkomst vid överlåtelse av rörelse,
• inkomster för upphovsrätt eller patent, om det inte är fråga om kapitalinkomst som avses i 52 §.

I punkterna 3.1 - 3.5 nedan granskas dessa inkomstposter närmare.

Ovan nämnd uppräkning i 128 § i inkomstskattelagen som avser förvärvsinkomster som berättigar till inkomstutjämning är inte uttömmande enligt ordalydelsen i bestämmelsen. Om förutsättningarna uppfylls har man i beskattningspraxis tillämpat inkomstutjämning också på stipendier och andra understöd som har erhållits för studier eller vetenskaplig forskning eller för konstnärlig verksamhet.

3.1 Lön eller pensionsinkomst

Lön för tidigare år och pension som på förhand eller i efterhand betalas för en period som är längre än ett år berättigar till inkomstutjämning då de övriga förutsättningarna för inkomstutjämning uppfylls.

Inkomstutjämning kan även tillämpas på en lönefordran. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 16.11.2009 liggare 3238 ska från en engångsinkomst som erhålls i form av en lönefordran göras ett avdrag för återbetald arbetslöshetsdagpenning som svarar mot lönefordran innan inkomstutjämning verkställs.

På en fondandel som en arbetstagare fått från en personalfond kan också inkomstutjämning tillämpas, om den skattskyldige kan påvisa för vilken period betalningen har kumulerats.

Inkomstutjämning kan även tillämpas på återköp av en pensionsförsäkring till den del som den utgör förvärvsinkomst. Föremålet för inkomstutjämningen kan således enbart vara ett återköp av en frivillig pensionsförsäkring som har tecknats 5.5.2004 eller tidigare. Inkomsten anses ha kumulerats under den period som försäkringspremier har betalts.

Inkomstutjämning lämpar sig även för återköp av en pensionsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat och vars äganderätt har överförts till arbetstagaren. En förutsättning i dessa situationer är dock att arbetsgivaren har betalt premier i många år.

Vid betalning av lagstadgad pension, olycksfallsförsäkring o.d. prestationer som avses i ISkL 61 a §, betraktas den förhöjning av ersättningen som utbetalas på prestationen som samma inkomst som den inkomst den hänför sig till. Vid tillämpning av inkomstutjämning betraktas således prestationen och förhöjningen av ersättningen som en engångsinkomst.

3.2 Engångsersättning vid avgång

Vid avgång från arbetet kan engångsersättningen benämnas bland annat avgångsvederlag, stödpaket, utvecklingsvederlag, penningersättning eller ett gyllene handslag. Förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning ska alltid avgöras från fall till fall. På denna typ av engångsersättning tillämpas inkomstutjämning, om grunden för fastställandet av engångsersättningen enligt ett avtal eller bestämmelserna är antalet arbetsår eller på annat sätt anställningens längd. Kumuleringstiden påverkas inte av att grunden för ersättningsbeloppet kan vara en lön för 1 - 12 månader (HFD 22.5.1986 liggare 1848).

Inkomstutjämning kan tillämpas även i det fall att grunden för fastställandet av engångsersättningen vid avgång är tiden mellan tidpunkten då personens anställning upphör och tidpunkten då pensionsåldern uppnås. Till den tid som berättigar till inkomstutjämning räknas de kalkylmässiga arbetsmånaderna fram till pensionsåldern.

HFD 31.12.1987 liggare 5955: När A vid 57 års ålder gick i pension hade han av arbetstagaren fått ett avgångsvederlag om 144.491 mark. Avgångsvederlaget utbetalades enbart till personer under 60 år. Bolagets normala pensionsålder var 65 år. Länsrätten ansåg i enlighet med A:s yrkande att tiden mellan den tidpunkt då personen gick i förtidspension vid 57 års ålder och tidpunkten för pensionering vid 65 års ålder, dvs. åtta år, skulle räknas som kumuleringsperiod för avgångsvederlaget. HFD avslog inspektionsombudets besvär där man yrkade på att åren som berättigar till inkomstutjämning skulle räknas för tiden mellan tidpunkten då A gick i förtidspension och 60 år, dvs. tre år. Skatteåret 1983

Även stöd som har erhållits för företagsverksamhet kan berättiga till inkomstutjämning i de fall att stödet betraktas som arbetstagarens skattepliktiga löneinkomst och har bestämts utifrån anställningens längd. Det kan vara fråga om en sådan situation, om erhållandet av stödet beror på hur många år mottagaren har varit i den arbetsgivares tjänst som utbetalar stödet. Beskattningen av stöden som utbetalas av arbetsgivarna behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning "Arbetsgivarens understöd till arbetstagare som blir företagare” (21.6.2012, diarienummer: A18/200/2012).

Inkomstutjämning kan även tillämpas på en verkställande direktörs avgångsvederlag, om det i direktörsavtalet har fastställts att anställningens längd påverkar beloppet av avgångsvederlaget. I de fall att beloppet av avgångsvederlaget är det samma oavsett anställningens längd föreligger ingen rätt till inkomstutjämning.

Den lön, semesterersättning och semesterpenning som utbetalas av arbetsgivaren under uppsägningstiden berättigar inte till inkomstutjämning, eftersom dessa inte kumuleras för en period som är längre än ett år.

3.3 Engångsinkomst som ingår i resultatet av näringsverksamhet eller lantbruk

Inkomstutjämning kan tillämpas enbart om det inte föreskrivs om periodisering av engångsinkomsten i några andra bestämmelser. På inkomst av lantbruks- eller näringsverksamhet tillämpas inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkl, 543/1967) och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 360/1968) som innehåller särskilda bestämmelser om periodisering av inkomst. Bestämmelsen om inkomstutjämning är sekundär i förhållande till dessa lagar och tillämpas således sällan. En tillämpning av inkomstutjämning blir aktuell närmast vid överlåtelse av en rörelse eller nedläggning av ett gårdsbruk.

Om engångsinkomsten som är föremål för inkomstutjämningen ingår i resultatet av näringsverksamheten eller gårdsbruket, ska den uppdelas i förvärvsinkomst och kapitalinkomst innan inkomstutjämningen verkställs. Som den engångsinkomst som görs till föremål för inkomstutjämning betraktas lika stor relativ andel av engångsinkomstens totalbelopp som förvärvsinkomstens andel utgör av den skattskyldiges resultat av näringsverksamheten eller gårdsbruket.

Den engångsinkomst som ska utjämnas kan var större en den skattepliktiga inkomsten under skatteåret, eftersom fastställda förluster från tidigare år inte dras av från engångsinkomsten innan inkomstutjämningen verkställs.

HFD 1991-B-530: Nettoinkomsten av den skattskyldiges näringsverksamhet uppgick i statsbeskattningen till 188.976 mark. Denna inkomst inkluderade en engångsinkomst på 184.295 mark, och i fråga om denna del hade den skattskyldige rätt till inkomstutjämning. Förlusterna från tidigare år uppgick till 69.611 mark, och med hänsyn till de övriga inkomstavdragen fastställdes i statsbeskattningen en skattepliktig inkomst på 98.950 mark.

Inkomstutjämningen verkställdes så att engångsinkomsten om 184.295 mark ansågs ha kumulerats under fyra år, dvs. den andel av engångsinkomsten som skulle hänföras till skatteåret uppgick till 46.073 mark. Den andel av engångsinkomsten som skulle hänföra till de övriga skatteåren uppgick således till 138.221 mark. När detta belopp drogs av från den fastställda skattepliktiga inkomsten återstod ingen kalkylmässig skattepliktig inkomst. I fråga om de övriga delarna av engångsinkomsten än de som hänfördes till skatteåret fastställdes den statliga inkomstskatten enligt formeln 15 % x 46.073 x 3 till 20.732 mark. Som inkomstskattebelopp fastställdes således 20.468 mark med hänsyn till skatteavdraget om 264 mark.

I länsrätten yrkade den skattskyldige på verkställighet av inkomstutjämningen så att förlusterna från tidigare år skulle dras av från engångsinkomsten innan inkomstutjämningen verkställdes. Länsrätten förkastade besväret på grund av att de fastställda förlusterna hade beaktats vid verkställigheten av inkomstutjämningen. I sitt besvär till HFD påpekade den skattskyldige att grunden för inkomstutjämningen är engångsinkomsten 184.295 mark, och i denna hade hänsyn inte tagits till de fastställda förlusterna från tidigare år. HFD förkastade besväret. Minoriteten ansåg att den engångsinkomst som ska utjämnas inte kan vara större än den skattepliktiga inkomsten, och därför borde inkomstutjämningen ha verkställts på basis av den fastställda skattepliktiga inkomsten. Omröstning 5-2.

3.3.1 Inkomstutjämning i samband med nedläggning av ett gårdsbruk

Inkomstutjämning kan även tillämpas på en engångsinkomst som ingår i resultatet av ett gårdsbruk. På grund av periodiseringsbestämmelserna som ingår i inkomstskattelagen för gårdsbruk uppstår engångsinkomster som berättigar till inkomstutjämning närmast då ett gårdsbruk läggs ned eller gårdsbruksverksamheten inskränks.

Vid nedläggning av ett gårdsbruk tillämpas inkomstutjämning på överlåtelsevinsten av maskiner, inventarier och anordningar. Inkomstutjämning kan inte tillämpas på överlåtelse av anläggningstillgångsvärdepapper, fastigheter eller gårdsbruk.

HFD 1985-B-II-601: En jordbrukare hade sålt sina gårdsbruksmarker och sin skog till jordbruksstyrelsen. När han följande år sålde sina gårdsbruksmaskiner och -anordningar på en auktion kunde inkomstutjämning tillämpas på inkomsten av försäljningen. Omröstning 5-2.

CSN 197/1989: När en jordbrukare under 1989 har för avsikt att sälja hela sitt gårdsbrukslösöre som omfattar gårdsbruksmaskiner, spannmål och gödsel på lager, ska överlåtelsepriserna för de sålda egendomsdelarna betraktas som hans förvärvsinkomst som på yrkande kan delas mellan makarna. I fråga om gårdsbruksinventarierna, men inte spannmålet eller gödseln, kan inkomstutjämning i enlighet med ISkL 149 § tillämpas separat för båda makarna. Antalet affärer påverkar inte tillämpningen av inkomstutjämning. Gårdsbruksinventarierna omfattade maskiner av vilka en skördetröska som hade skaffats 1982, två traktorer 1983 respektive 1986 samt, från en annan inkomstkälla till gårdsbruket överförda, en paketbil 1985 och en begagnad lastbil 1983, och därför skulle inkomsten av försäljningen på efterhand anses ha kumulerats under två år.

Även en engångsinkomst som betalts enligt ett avtal om produktionsinskränkning samt en premie som betalts för tillfällig nedläggning av mjölkproduktion och för avlägsnande av åker ur produktion har i rättspraxisen betraktats som en engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning. (HFD 1985-B-II-560 och HFD 1993-B-II-510).

3.3.2 Inkomstutjämning i samband med överlåtelse av rörelse

När en rörelseidkare eller yrkesutövare lägger ned sin näringsverksamhet och säljer företaget till en som fortsätter näringsverksamheten kan han vid nedläggningen inte längre tillämpa metoder för inkomstutjämning i enlighet med lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Engångsinkomsten anses ha kumulerats under den tid han verkade som rörelseidkare eller yrkesutövare.

Vid överlåtelse av en rörelse ingår den inkomst som berättigar till inkomstutjämning i resultatet av näringsverksamheten. Den inkomst som erhållits av den egentliga verksamheten under överlåtelseåret och på vilken inkomstutjämning inte kan tillämpas samt den eventuellt utbetalda ersättningen, reserverna som intäktsförs och överlåtelsevinsten på anläggningstillgångarna ska särskiljas från resultatet av näringsverksamheten. Från överlåtelsevinsten på anläggningstillgångarna särskiljs de överlåtelsevinster på fastigheter och värdepapper på vilka inkomstutjämning inte tillämpas.

Bestämmelsen om inkomstutjämning kan inte tillämpas, om endast en del av rörelsen säljs eller om rörelsens anläggningstillgångar säljs under företagets verksamhet. Rörelseverksamheten fortsätter, och därför kan den som bedriver rörelsen fortfarande tillämpa de metoder för inkomstutjämning som föreskrivs i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

I rättspraxisen har man ansett att inkomstutjämning kan tillämpas i följande fall:

• en transportföretagare som avstod från sitt trafiktillstånd och sålde sin lastbil och övriga anläggningstillgångar (HFD 1984 B-II-607)
• en tandläkare som sålde sina tandläkarapparater, övrigt lösöre och inventarier till kommunen, och samtidigt med hyresvärdens samtycke överlät den mottagningslokal som han hade hyrt för användning av kommunen hälsocentral (HFD 1977-B-II-533)
• inkomst som erhållits till följd av att verksamheten vid ett kommanditbolag lades ned (HFD 6.3.1992 liggare 798, HFD 6.9.2002, liggare 2102)
• en rörelse som hade upphört till följd av att rörelsens butiksbyggnad samt rörelsens övriga egendom bortsett från en person- och butiksbil hade förstörts i en brand. Länsrätten ansåg att det var fråga om en sådan nedläggning av rörelse att en inkomstutjämning kunde tillämpas (HFD 25.1.1993 liggare 207).

I rättspraxisen har inkomstutjämning inte ansetts vara tillämplig i följande fall:

• en apotekare sålde sina omsättnings- och anläggningstillgångar till en efterträdare och fortsatte omedelbart verksamheten på en annan ort (CSN 469/1987)
• en skattskyldig som bedrev en kafé-restaurangrörelse på två orter sålde det ena affärsstället och fortsatte verksamheten på den andra orten (HFD 11.1.1989 liggare 92).

Inkomstutjämning vid överlåtelse av rörelse behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Företagets generationsväxling i beskattningen” (15.5.2013, Diarienummer A67/200/2013)

3.4 Inkomster för upphovsrätt eller patent

Enligt upphovsrättslagen har den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. Upphovsmannen får inkomst för upphovsrätt (ersättning för användning) för den ekonomiska användningen av verket. En ersättning för upphovsrätt som grundar sig på upphovsmannens egen verksamhet utgör förvärvsinkomst. Likaså utgör en ersättning som betalas för en upphovsrätt som har fåtts i gåva som förvärvsinkomst. Om upphovsrätten däremot har överförts som arv, genom testamente eller förvärvats mot vederlag, utgör den mottagna ersättningen kapitalinkomst (ISkL 52 §).

En retroaktivt betald förvärvsinkomst för upphovsrätt eller patent kan berättiga till inkomstutjämning. För upphovsrätt eller patent kan inkomst kumuleras under flera år. Man kan få inkomstutjämning dock bara en gång. För att få inkomstutjämning ska man vid yrkandet framlägga en utredning av vilken typ av inkomst det är fråga om, under vilken period inkomsten har kumulerats samt för vilket verk eller vilken uppfinning inkomsten har uppstått.

HFD:1988-B-II-540: Tillsammans med två andra personer hade en lärare 1981 ingått ett utgivningsavtal om utarbetande av en läroboksserie i historia med ett förlag. Arbetet hade inletts 1979, och läroboksserien blev färdig 1983. År 1984 hade läraren för försäljningen fått författararvoden om 88.975 mark, 102.198 mark år 1985 och 142.151 mark år 1986. Prövningsnämnden godkände yrkandet på inkomstutjämning för 1981 - 1984. Länsrätten förkastade statsombudets yrkande på att inkomstutjämningen skulle föras av och ansåg att den inkomst som läraren fått skatteåret 1984 skulle betraktas som en engångsinkomst som hade kumulerats under flera år. HFD upprätthöll länsrättens beslut. Skatteåret 1984.

HFD:1987-B-II-568: Till följd av ett arbete som påbörjades 1977 hade A 1979 gjort en uppfinning som arbetsgivaren tagit i bruk som en anställningsuppfinning. Uppfinningen hade beviljats patent 1981. År 1984 hade uppfinningen varit i den slutliga form att den kunde användas i arbetsgivarens produktion. År 1986 hade man avtalat att arbetsgivaren skulle betala A 200.000 mark för uppfinningen som en engångsersättning. Grunden för beräkningen av ersättningen var den nytta som patentet förde med sig för arbetsgivaren under patentets giltighetstid på 20 år. Centralskattenämnden ansåg att ersättningen om 200.000 mark hade kumulerats 1977 - 1984, dvs. under de år då A hade arbetat med den patenterade uppfinningen. På ersättningen kunde inkomstutjämning tillämpas, och engångsinkomsten delas med åtta. A överklagade hos HFD och yrkade på att ersättningen skulle delas över 20 år. HFD ändrade inte centralskattenämndens beslut. Skatteåret 1986 Förhandsbesked.

HFD:1989-B-542: Under skatteåret hade en lektor för försäljningen av en läroboksserie som han skrivit tillsammans med några andra personer fått ett upphovsrättsarvode om 93.377 mark. Försäljningen av serien hade börjat 1980. Länsrätten förkastade den skattskyldiges yrkande på inkomstutjämning på grund av att arvodena i allmänhet utbetalades till den skattskyldige årligen i efterskott enligt försäljningen föregående år och när författargruppens böcker hade publicerats fortlöpande under flera år. HFD upprätthöll länsrättens beslut. Skatteåret 1986

Inkomstutjämning kan tillämpas endast på den ersättning för upphovsrätt som har betalts det första året (HFD:1987-B-II-570).

HFD:1987-B-II-570: En biträdande professor hade för försäljningen av en bok som han själv hade skrivit och publicerat fått en inkomst som uppgick till 107.083 mark under skatteåret. Publiceringen och försäljningen hade gett upphov till kostnader om 49.319 mark. Följande år uppgick nettoinkomsten för boken till uppskattningsvis 12.000 mark. Den första upplagan av boken hade utkommit 1983. Länsrätten ansåg att den inkomst som under skatteåret hade kumulerats för försäljningen av verket inte kunde betraktas som sådan engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning som avses i inkomst- och förmögenhetsskattelagen 60 §. HFD upprätthöll länsrättens beslut.

I praktiken kan inkomster för försäljning av ett skriftligt verk vara avsevärt större först det år som följer efter publiceringen än i publiceringsåret t.ex. på grund av den publicitet som verket fått eller att publiceringen skett i slutet av det föregående året. Skatteförvaltningen anser att i sådana situationer kan den skattskyldige välja om hen yrkar på inkomstutjämning av inkomst för upphovsrätt från det år då boken har publicerats eller från det därpå följande året.

Den skattskyldige kan inte längre få inkomstutjämning av inkomster från det år som följer efter publiceringsåret om hen redan har yrkat på inkomstutjämning utgående från de inkomster som hen fått under publiceringsåret, och har inte återkallat sitt yrkande förrän verkställandet av det års beskattning har slutförts.

3.5 Inkomst för försäljning av konstverk

Konstnärernas årsinkomster varierar mycket från år till år, och konstnärsarbetet kan ta flera år innan inkomst kumuleras. En konstnärs engångsinkomst kan grunda sig på ett arbete som tagit flera år. Inkomstutjämning kan även tillämpas på det totala beloppet av inkomsten under ett kalenderår för en eller flera försäljningar av ett eller flera konstverk som en konstnär har producerat (ISkL 128 § 3 mom.).

För att få inkomstutjämning ska konstnären genom sitt yrkande utreda vilket eller vilka verk som har gett upphov till inkomst vid försäljning samt under vilken period det aktuella verket/de aktuella verken har producerats.

HFD:1985-B-II-600: En skulptörs yrkande på inkomstutjämning kunde inte godkännas i fråga om verk för vilka han inte hade lagt fram en utredning enligt vilken de förvärvade inkomsterna kunnat anses anknyta till varandra så att de hade kunnat behandlas som en eller flera engångsinkomster som utgör minst en fjärdedel av det totala beloppet av skattepliktiga inkomster som skulptören fått under skatteåret. Skatteåret 1980

4 Förvärvsinkomster som inte berättigar till inkomstutjämning

En engångsersättning som inte har kumulerats på förhand eller i efterhand för två eller flera år berättigar inte till inkomstutjämning. En engångsinkomst under 2.500 euro eller en engångsinkomst som underskrider en fjärdedel av det totala beloppet av nettoförvärvsinkomster under skatteåret berättigar inte heller till inkomstutjämning. Kapitalinkomster berättigar aldrig till inkomstutjämning.

4.1 Ersättningar i anslutning till uppsägning

I anslutning till en uppsägning av ett anställningsavtal betalar arbetsgivaren lön samt eventuella semesterersättningar för uppsägningstiden. Den lön som betalas för uppsägningstiden berättigar inte till inkomstutjämning, även om den betalas i form av en engångsersättning utan arbetsförpliktelse, eftersom lönen för uppsägningstiden inte har kumulerats under en period som är längre än ett år.

När anställningen upphör har en arbetstagare rätt att i stället för semester få semesterersättning för den period för vilken han inte fått semester eller semesterersättning fram till det datum då anställningen upphör. Inkomstutjämning kan inte tillämpas på semesterersättningen eftersom den inte kumuleras för flera år.

Utöver lönen och semesterersättningarna för uppsägningstiden kan arbetsgivaren dessutom frivilligt eller enligt ett avtal även utbetala andra prestationer, till exempel under benämningen avgångsvederlag, när anställningen upphör. Om beloppet av avgångsvederlaget bestäms enligt anställningens längd, kan inkomstutjämning tillämpas på detta. Om arbetsgivaren betalar alla dessa prestationer i kombination med engångsersättning, ska den skattskyldige specificera av vilka poster den aktuella engångsersättningen består för att få inkomstutjämning.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2009:96 var det fråga om ett avtal om att avsluta ett arbetsförhållande mellan arbetsgivaren och arbetstagaren där man hade kommit överens om att en ersättning för immateriell skada skulle utbetalas i tillägg till avgångsvederlaget. Enligt högsta förvaltningsdomstolen kan en arbetsgivare och en arbetstagare inte sinsemellan avtala om inkomstens skattepliktighet. Ersättningen för immateriell skada betraktades som en inkomst som erhållits i stället för skattepliktig löneinkomst och inte som en skattefri skadeersättning. I en situation av denna typ är inkomstutjämning inte ens för denna del av engångsersättningen tillämplig.

En arbetsgivare som i strid med de föreskrivna grunderna i arbetsavtalslagen har upphävt ett arbetsavtal kan enligt ett domstolsbeslut föreläggas att betala ersättning för ogrundat upphävande av arbetsavtal. Denna typ av ersättning kan även avtalas i ett avtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren.  En ersättning för olaglig uppsägning (arbetsavtalslagen 12 kap. 2 §) berättigar inte till inkomstutjämning, eftersom ersättningen inte bestäms enbart utifrån anställningens längd.

HFD 25.10.1994 liggare 5061: A hade verkat som marknadsföringschef i B Ab:s tjänst fr.o.m. 5.5.1986. Bolaget sade upp A:s anställning med verkan 31.8.1988. På A:s åtal dömde rådstugurätten B Ab att betala A en ersättning för olaglig uppsägning. Enligt 19 och 20 § i lagen om förfarande vid upphävande av arbetsavtal fastställdes ersättningsbeloppet till ett belopp som svarade mot A:s lön för åtta månader. B Ab betalade ersättningen till A 1990. När beskattningen verkställdes yrkade A på tillämpning av inkomstutjämning på det nämnda beloppet så att inkomsten skulle anses ha kumulerats under två år. Länsrätten förkastade A:s besvär gällande beskattningen med motiveringen att den nämnda skadeersättningen inte kunde anses ha kumulerats under två eller flera år. HFD upprätthöll slutresultatet av länsrättens beslut med hänsyn till ersättningsbeloppet och att den utdömda ersättningen för lagstridig uppsägning inte hade fastställts endast enligt anställningens längd. Skatteåret 1990. Omröstning 4-1.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2005.40 dömdes universitetet att till en av sina tidigare tjänsteman betala en ersättning som svarade mot en lön för 10 månader till följd av att tjänstemannen upprepade gånger i strid med statstjänstemannalagen (750/1994) utnämnts för tidsbundna tjänster. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ersättningen anknöt till A:s tjänsteförhållande vid universitetet och inte utgjorde skattefri skadeersättning. Ersättningen utgjorde lön. Inkomstutjämning kan inte tillämpas, eftersom ersättningen inte bestäms enbart enligt tjänsteförhållandets längd.

Inkomstutjämning lämpar sig inte heller för ersättningar i enlighet med lagen om kommunala tjänsteinnehavare (304/2003) som utbetalas till följd av att en person i kommunens tjänst i strid med denna lag upprepade gånger har utnämnts för en tidsbunden tjänst.

4.2 Inkomster som inte har uppkommit under en period som är längre än ett år

Inkomstutjämning kan inte tillämpas på en extra bonus från arbetsgivaren, om denna har getts till följd av arbetsgivarbolagets rekordartade årsresultat och beloppet av denna bestämdes enligt tjänsteåren (HFD 1979-B-II-573).

Enligt rättspraxisen kan inkomstutjämning inte tillämpas på en tilläggslön som är avsedd att ersätta skattepåföljder som hade orsakats den skattskyldige då de ersättningar som under 5 år hade betalts av bolaget räknats som den skattskyldiges inkomst i efterbeskattningen. Den aktuella engångsersättningen utgjorde en ersättning för de skattepåföljder han råkat ut för, och grunden för denna hade således uppstått i de nyligen verkställda efterbeskattningarna (HFD:1996-B-II-529).

Inkomstutjämning kan inte heller tillämpas på en option som erhållits på basis av en anställningsoption (HFD 2002:59) eller på någon annan förvärvsinkomstandel än en sådan som ingår i en dividend som utbetalats av ett offentligt noterat bolag, även om redovisningsperioden vore längre än 12 månader (HFD 9.1.2014 liggare 48).

5 Verkställighet av inkomstutjämning

Inkomstutjämning verkställs om samtliga lagstadgade förutsättningar gällande mottagaren, slaget, beloppet, kumuleringstiden och villkoren för inkomstutjämningen uppfylls. Vid inkomstutjämning periodiseras inte inkomsten som skattepliktig under olika skatteår, utan en kalkylmässig inkomstutjämning verkställs i statsbeskattningen då en utjämningsduglig inkomstpost tas emot. I förfarandet med inkomstutjämning beräknas beskattningen av engångsinkomsten genom att tillämpa skatteårets inkomstskatteskala.

Bestämmelsen om inkomstutjämning tillämpas inte trots framlagt yrkande på inkomstutjämning, om tillämpningen av bestämmelsen leder till en högre statsskatt än om den inte tillämpas.

Inkomstutjämningen påverkar inte några andra skatter som påförs förvärvsinkomster än statsskatten.

5.1 En enskild engångsinkomst

För inkomstutjämningen ska den engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämningen, minskad med de naturliga avdragen från engångsinkomsten, delas med antalet år som inkomsten anses hänföra sig till, dock högst med fem. På varje del av engångsinkomsten som beräknats på detta sätt påförs lika mycket skatt. Den skatt som ska betalas på en del av engångsinkomsten ska räknas ut så att en av inkomstdelarna läggs till den skattskyldiges övriga beskattningsbara förvärvsinkomster för skatteåret, varefter skillnaden mellan den skatt som ska betalas på den på detta sätt beräknade inkomsten och den skatt som ska betalas på enbart de övriga förvärvsinkomsterna ska räknas.

Skatten som ska betalas på den inkomst som utgör föremålet för inkomstutjämningen räknas ut så att skatt på en del av engångsinkomsten multipliceras med antalet delar. Den statliga inkomstskatten på engångsinkomsten ska dock utgöra minst 15 procent av engångsinkomsten.

5.2 Samma engångsinkomst i flera rater

Ibland kan en engångsinkomst bestå av en prestation som bildas utifrån flera perioder av olika längd. I denna situation då engångsinkomsten inte har influtit oavbrutet beräknas kumuleringsperioden för inkomstutjämningen enligt det totala antalet månader.

Enligt ISkL 61 a § ska förhöjning som betalas på grund av försenad betalning av lagstadgad pension, av ersättningar som betalas med stöd av lagen om olycksfallsförsäkring, patientskadelagen eller trafikförsäkringslagen eller av lagstadgade sociala förmåner eller frivilliga tilläggsförmåner från pensionsstiftelser eller försäkringsanstalter, vid beskattningen anses vara samma inkomst som den inkomst till vilken förhöjningen hänför sig. När inkomstutjämning verkställs anses den period under vilken denna dröjsmålsförhöjning har kumulerats vara den samma som perioden då den huvudsakliga prestationen har kumulerats.

Engångsinkomsten betalas eventuellt i två rater under två olika kalenderår. I detta fall har betalningen en gemensam grund (till exempel arbetsperioden), och när inkomstutjämning tillämpas fördelas kumuleringsperioden för engångsinkomsten i förhållande till engångsinkomstens rater som betalas under olika år.

HFD 22.5.1986 liggare 1848: Personen A hade verkat som verkställande direktör för ett bolag 1.6.1972 - 16.4.1985. När han avgick från bolagets tjänst hade han med bolaget avtalat att bolaget betalar honom en ersättning om 221.292 mark vilket var ett belopp som svarade mot sökandens årslön, inklusive naturaförmåner, enligt lönegrunden vid avgångstidpunkten. Enligt avtalet ställde ingendera parten några andra krav till följd av avgången. Enligt A var den nämnda prestationen ett retroaktivt arvode för hela anställningstiden. Av arvodet hade bolaget betalt hälften i en rat våren 1985 och det resterande beloppet i slutet av 1985 eller senast 28.2.1986. A ansåg att inkomstutjämning skulle tillämpas på inkomsten och delas i enlighet med anställningens längd över 13 år. Det ansågs att den prestation som vid A:s avgång betalades i två separata rater om 110.646 mark var för sig utgjorde en inkomst som skulle anses ha kumulerats i efterhand för två eller flera år och på vilken inkomstutjämning således kunde tillämpas. Med hänsyn till den gemensamma grunden för prestationerna och tidsläggningen av dessa skulle båda prestationerna anses ha kumulerats för sex år. Skatteåren 1985 och 1986 Omröstning 6-3.

Vid delning av kumuleringstiden för engångsinkomsten används följande formel:

engångsersättning nu (X) / den totala engångsersättningen (Z) x den totala kumuleringstiden (Y) = de år för vilka inkomstutjämning görs (A), dvs. X/Z x Y = A

5.3 Flera olika engångsinkomster från samma betalare

Prestationerna behandlas som en enda engångsinkomst i en situation där samma betalare betalar engångsersättningen i två rater under samma år.

Om engångsinkomster som har betalts av samma betalare kan anses anknyta till varandra, behandlas inkomsterna som en enda engångsinkomst när inkomstutjämning verkställs.

HFD 5.2.1991 liggare 321: På grund av en yrkessjukdom hade ett försäkringsbolag 31.7.1985 till A utbetalt dagpenning i enlighet med olycksfallsförsäkringslagen under perioden 28.2.1983 - 31.1.1984 och olycksfallspension under perioden 1.2.1984 - 31.8.1985. Dagpenningen och pensionen anknyter till varandra så att dessa hade kunnat behandlas som en engångsinkomst som avses i 60 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen, och en inkomstutjämning verkställas på totalbeloppet av dessa. Skatteåret 1985

5.4 Flera olika engångsinkomster från olika betalare

När en skattskyldig under ett och samma år får flera inkomster som ska betraktas som engångsinkomster undersöks förutsättningarna för inkomstutjämning, och en inkomstutjämning verkställs för var och en engångsinkomst separat.

Om betalningsgrunden för engångsinkomsterna som betalas av olika betalare är den samma, kan dock engångsinkomsterna behandlas som en enda engångsinkomst.

HFD 1987-B-II-569: Vid sin avgång från moderbolagets och dess tre dotterbolags tjänst hade en skattskyldig som engångsersättning fått 86.239 mark från moderbolaget, 25.398 mark från dotterbolag A, 12.372 mark från dotterbolag B och 59.566 mark från dotterbolag C. Ersättningarna ansågs anknyta till varandra så att dessa betraktades som en enda engångsinkomst som avses i 60 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen. Omröstning 4-1.

På motsvarande sätt kan stipendier som fåtts av olika utbetalare men som riktas på ett och samma forskningsprojekt behandlas som en engångsinkomst vid verkställande av inkomstutjämning. Som period under vilken inkomsten har flutit in betraktas i dessa fall tiden under vilken forskningsarbete har utförts. Vid beräkning av engångsinkomst netto kan man som avdrag som görs från engångsinkomst vid sidan av den skattefria andelen av stipendier också ta i beaktande en kostnadsreservering (se närmare punkt 3 i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av understöd, stipendier, hederspris och andra pris).

5.5 Inkomstutjämningens förhållande till bestämmelserna om periodisering av inkomst

Enligt inkomstskattelagen 112 § kan en periodisering av pensionsinkomsten göras på en lagstadgad pensionsinkomst, om förutsättningarna för detta uppfylls. Samma lagstadgade pensionsinkomst kan även uppfylla förutsättningarna för inkomstutjämning. På samma inkomst kan dock inte både förfarandet med inkomstutjämning och förfarandet med periodisering av pensionsinkomst tillämpas.

Om någotdera förfarandet vid förskottsuppbörden har tillämpats på en lagstadgad pensionsinkomst som betalas retroaktivt, kan dock det andra förfarandet tillämpas i beskattningen som verkställs, om det blir fördelaktigare för den skattskyldige.

Om samma person under samma år från olika betalare har fått både en engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning och en pensionsinkomst som berättigar till periodisering, beräknas periodiseringen före inkomstutjämningen. Denna situation kan uppkomma till exempel när en person får en retroaktiv pension och en engångsinkomst från en annan betalare.

5.6 Beaktande av inkomstutjämning i förskottsuppbörden

Betalaren kan inte på eget initiativ tillämpa inkomstutjämning då förskottsuppbörden verkställs. För en engångsinkomst kan Skatteförvaltningen göra ett ändringsskattekort där inverkan av inkomstutjämningen har beaktats i förskottuppbördsprocenten. De nödvändiga handlingarna kan fogas till ansökan om skattekort och sändas per post till skattebyrån eller framläggas i samband med ett besök på byrån. Inkomstutjämning beräknas inte i telefon- eller webbtjänsten.

För en ändring av skattekortet ska den skattskyldige sända följande uppgifter och handlingar till Skatteförvaltningen:

• den senaste lönespecifikationen av vilken inkomsterna sedan början av året och den verkställda förskottsuppbörden framgår,
• en utredning av samtliga övriga kumulerade inkomster och verkställda förskottuppbörder,
• en uppskattning av samtliga inkomster specificerade enligt skatteslag under slutet av året, samt
• ett intyg från betalaren av engångsinkomsten över engångsinkomsten som betalas och grunden för denna (till exempel ett avtal).

Om den skattskyldige redan vid förskottsuppbörden yrkat på inkomstutjämning på det sätt som förutsätts i inkomstskattelagen 128 § och inkomstutjämningen till följd av yrkandet har beaktats vid beräkningen av ändringsskattekortet och verkställigheten av förskottsuppbörden, behöver han inte längre på nytt yrka på inkomstutjämning i sin skattedeklaration.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Saija Laine