Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster

Har getts
7.3.2022
Diarienummer
VH/5413/00.01.00/2021
Giltighet
7.3.2022 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A114/200/2018, 6.9.2018

Denna anvisning handlar om den inkomstutjämning av förvärvsinkomst som görs i statsbeskattningen. I anvisningen behandlas förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning samt anges hur inkomstutjämningen verkställs i olika situationer.

Kapitel 4.3 i anvisningen har kompletterats med ett tillägg om arbetsinsatsdividend. Dessutom har en del preciseringar av teknisk karaktär gjorts i anvisningen, och vissa delar av anvisningens struktur har ändrats.

1 Inledning

Bestämmelser om inkomstutjämningen finns i 128 § och 129 § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL). Genom inkomstutjämning lindras effekten av den progressiva inkomstskatteskalan för statsskatten i de fall då en fysisk person eller ett dödsbo fått en större engångsinkomst som kumulerats under två eller flera år. I beskattningen av de övriga skattskyldiga kan inkomstutjämning inte verkställas. Den engångsinkomst som erhållits vid inkomstutjämningen divideras med antalet år då inkomsten erhållits, men med högst fem.

Inkomstutjämning görs endast vid statsbeskattningen av förvärvsinkomster. Därför gäller möjligheten till inkomstutjämning inte kapitalinkomster som beskattas enligt en proportionell skattesats samt inkomster som beskattas vid kommunalbeskattningen. Eftersom inkomstutjämningen är avsedd att lindra effekten av progressionen i statsskatten, får den skattskyldige ingen fördel av inkomstutjämningen, om den inkomst som beskattas vid statsbeskattningen, exklusive engångsinkomst, är högre än den nedre gränsen för den högsta nivån på inkomstskatteskalan (82 900 euro under 2022) eller om statsskatten på engångsinkomsten på inkomstskatteskalan utgör högst 15 procent. Inkomstutjämningen ger inte heller någon fördel om den inkomst som beskattas, exklusive engångsinkomst och tillsammans med en engångsinkomstdel, ligger på samma nivå på inkomstskatteskalan.

Inkomstutjämning kan tillämpas enbart om det inte föreskrivs om periodisering av engångsinkomsten i några andra bestämmelser. Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (543/1967, GårdsSkL) innehåller separata bestämmelser om periodisering av inkomster. Bestämmelsen om inkomstutjämning är sekundär i förhållande till bestämmelserna om periodisering av inkomster i ovannämnda lagar och kan därför sällan tillämpas (jfr HFD 7.11.1983 liggare 4696). En tillämpning av inkomstutjämning blir aktuell närmast vid överlåtelse eller nedläggning av en rörelse eller ett gårdsbruk.

2 Förutsättningar för inkomstutjämning

2.1 Allmänt om förutsättningar för inkomstutjämning

Bestämmelser om förutsättningarna för inkomstutjämning finns i 128 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Dessa förutsättningar gäller inkomsttagaren, perioden då inkomsten kumuleras, inkomstbeloppet och tidpunkten för framställning av yrkande. Samtliga förutsättningar ska uppfyllas samtidigt.

Förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning undersöks alltid från fall till fall. När frågan avgörs tar man även hänsyn till villkoren för och syftet med betalningen av prestationen.

2.2 Fysisk person eller dödsbo som inkomsttagare

Inkomstutjämning kan verkställas enbart på sådan förvärvsinkomst som en fysisk person eller ett dödsbo har erhållit. En under skatteåret avliden persons dödsbo beskattas för detta år såväl för den avlidnes som för boets inkomst (17 § i ISkL). I detta fall tillämpas på dödsboet de bestämmelser i inkomstskattelagen som skulle ha tillämpats på den avlidne. Om dödsboet under dödsåret får en engångsinkomst som kumulerats under tidigare år, kan inkomstutjämningen verkställas i beskattningen av dödsboet på samma sätt som den skulle ha gjorts då personen levde.

Året efter dödsåret är dödsboet en särskild skattskyldig. Dödsboet har uppstått först efter dödsfallet. Av denna orsak kan man vid fastställandet av tiden då den engångsinkomst som kumulerats efter dödsåret inte ta hänsyn till tiden innan dödsboet bildades.

2.3 Period då inkomsten kumuleras

Den förvärvsinkomst som är föremål för inkomstutjämning ska ha kumulerats på förhand eller i efterhand under två eller flera år. Den inkomst som ska utjämnas kan även inkludera inkomst under det innevarande året. Vid uträkningen av antalet kumuleringsår beaktas både hela år, det vill säga perioder på tolv månader, och år som understiger tolv månader. År som understiger tolv månader räknas in i kumuleringsperioden som hela år. Kumuleringsperioden för inkomsten påverkas dock inte av att en period som är längre än ett år, till exempel en lön för 18 månader, används som grund för ersättningsbeloppet.

Om engångsinkomsten har kumulerats under en period som är kortare än ett år, kan inkomstutjämning inte verkställas, även om inkomsten inkluderar inkomst för två olika kalenderår (HFD 4.9.1975 liggare 3262).

Exempel 1:

1.6.2021–30.4.2022 (under ett år; ingen inkomstutjämning)
1.6.2021–31.5.2022 (exakt ett år; ingen inkomstutjämning)
1.6.2021–1.6.2022 (1 år 1 dag; inkomstutjämning för två år)
1.6.2021–1.6.2023 (2 år 1 dag; inkomstutjämning för tre år)
1.6.2011–1.6.2022 (11 år 1 dag; inkomstutjämning för fem år)

2.4 Inkomstbelopp

Inkomstutjämning kan verkställas, om engångsinkomsten uppgår till minst 2 500 euro och samtidigt utgör minst en fjärdedel av det totala beloppet av en persons eller ett dödsbos nettoförvärvsinkomst under skatteåret. Med det totala beloppet av nettoförvärvsinkomst avses det totala beloppet av förvärvsinkomsterna under skatteåret med avdrag för naturliga avdrag. Erhållen engångsinkomst ingår också i detta belopp.

2.5 Framställning av yrkande på inkomstutjämning

Den skattskyldige ska framställa yrkande på inkomstutjämning innan den ordinarie beskattningen har slutförts. Mer information om framställning av yrkande finns i kapitel 6 Yrkande på inkomstutjämning.

3 Förvärvsinkomster som berättigar till inkomstutjämning

3.1 Allmänt om förvärvsinkomster som berättigar till inkomstutjämning

I 128 § 2 mom. i inkomstskattelagen finns en förteckning över exempel på förvärvsinkomster som berättigar till inkomstutjämning. Som förvärvsinkomst som influtit under två eller flera år kan bland annat anses

  1. lön för tidigare år eller pension som erhållits för skatteåret och det föregående året,
  2. engångsersättning som den skattskyldige har fått vid avgång från arbete,
  3. inkomst vid överlåtelse av rörelse,
  4. inkomster för upphovsrätt eller patent, om det inte är fråga om kapitalinkomst som avses i 52 § i inkomstskattelagen.

Dessutom fastställer 128 § 3 mom. i inkomstskattelagen att den sammanlagda inkomsten av försäljning av ett eller flera av en konstnärs verk vid en eller flera försäljningar under ett kalenderår anses såsom engångsinkomst som har influtit för två eller flera år.

Ovannämnda uppräkning som avser förvärvsinkomster som berättigar till inkomstutjämning är inte uttömmande enligt ordalydelsen i bestämmelsen. Om förutsättningarna uppfylls har man i beskattningspraxis tillämpat inkomstutjämning också på stipendier och andra understöd som beskattas som förvärvsinkomst och som har erhållits för studier, vetenskaplig forskning eller konstnärlig verksamhet. Inkomstutjämning kan tillämpas också på den i sambolagen avsedda gottgörelse som betalats på grund av upplösning av sambors gemensamma hushåll och som beskattas som förvärvsinkomst.

3.2 Lön eller pension

Lön för tidigare år och pension som på förhand eller i efterhand betalas för en period som är längre än ett år berättigar till inkomstutjämning då de övriga förutsättningarna för inkomstutjämning uppfylls.

Exempel 2: En arbetstagare har från sin arbetsgivare fått ett initiativarvode för en idé som han framlagt. Beloppet av initiativarvodet har grundat sig på den tabell över beloppet av initiativarvoden som tillämpas på arbetsplatsen och enligt vilken kostnadsinbesparingarna som ett initiativ ger beaktas procentuellt. Arbetstagaren hade bearbetat sitt initiativ i två innan han lade fram det. Inkomstutjämningen görs för två år. Att beloppet av gottgörelsen räknas enligt inbesparingarna under fem år påverkar inte tiden för tillämpning av inkomstutjämning.

Inkomstutjämning kan även tillämpas på en lönefordran. Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 16.11.2009 liggare 3238 ska från en engångsinkomst som erhålls i form av en lönefordran göras ett avdrag för återbetald arbetslöshetsdagpenning som svarar mot lönefordran innan inkomstutjämning verkställs.

På en fondandel som en arbetstagare fått från en personalfond kan också inkomstutjämning tillämpas, om den skattskyldige kan påvisa för vilken period betalningen har kumulerats.

Exempel 3: En person lyfter sin fondandel från personalfonden då han går i pension efter 22 års anställning. Han har varit medlem i personalfonden under hela anställningen. En inkomstutjämning för fem år görs (maximum).

Inkomstutjämning kan även verkställas på återköp av en pensionsförsäkring till den del som den utgör förvärvsinkomst. Föremålet för inkomstutjämningen kan således enbart vara ett återköp av en frivillig pensionsförsäkring som har tecknats den 5 maj 2004 eller tidigare. Inkomsten anses ha kumulerats under den period som försäkringspremier har betalts.

Inkomstutjämning lämpar sig även för återköp av en pensionsförsäkring som arbetsgivaren har tecknat och vars äganderätt har överförts till arbetstagaren. En förutsättning i dessa situationer är dock att arbetsgivaren har betalt premier i många år.

3.3 Engångsersättning vid avgång

Vid avgång från arbetet kan engångsersättningen benämnas till exempel avgångsvederlag, stödpaket, utvecklingsvederlag, penningersättning eller ett fallskärmsavtal. Förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning avgörs alltid från fall till fall. På denna typ av engångsersättning tillämpas inkomstutjämning, om grunden för fastställandet av engångsersättningen enligt ett avtal eller bestämmelserna är antalet arbetsår eller på annat sätt anställningens längd. Kumuleringstiden påverkas inte av att grunden för ersättningsbeloppet kan vara en lön för 1–12 månader (HFD 22.5.1986 liggare 1848).

Inkomstutjämning kan tillämpas även i det fall att grunden för fastställandet av engångsersättningen vid avgång är tiden mellan tidpunkten då personens anställning upphör och tidpunkten då pensionsåldern uppnås. Till den tid som berättigar till inkomstutjämning räknas de kalkylmässiga arbetsmånaderna fram till pensionsåldern.

HFD 31.12.1987 liggare 5955: När A vid 57 års ålder gick i pension hade han av arbetstagaren fått ett avgångsvederlag om 144 941 mark. Avgångsvederlaget utbetalades enbart till personer under 60 år. Bolagets normala pensionsålder var 65 år. Länsrätten ansåg i enlighet med A:s yrkande att tiden mellan den tidpunkt då personen gick i förtidspension vid 57 års ålder och tidpunkten för pensionering vid 65 års ålder, det vill säga åtta år, skulle räknas som kumuleringsperiod för avgångsvederlaget. HFD avslog inspektionsombudets besvär där man yrkade på att åren som berättigar till inkomstutjämning skulle räknas för tiden mellan tidpunkten då A gick i förtidspension och 60 år, det vill säga tre år. Skatteåret 1983.

Även stöd som har erhållits för företagsverksamhet kan berättiga till inkomstutjämning i de fall att stödet betraktas som arbetstagarens skattepliktiga löneinkomst och har bestämts utifrån anställningens längd. Det kan vara fråga om en sådan situation, om erhållandet av stödet beror på hur många år mottagaren har varit i den arbetsgivares tjänst som utbetalar stödet. Beskattningen av stöden som utbetalas av arbetsgivarna behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av prestation som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande.

Inkomstutjämning kan även tillämpas på en verkställande direktörs avgångsvederlag, om det i direktörsavtalet har fastställts att anställningens längd påverkar beloppet av avgångsvederlaget. I det fallet att avgångsvederlaget är lika stort oavsett anställningens längd föreligger ingen rätt till inkomstutjämning.

Den lön, semesterersättning och semesterpenning som utbetalas av arbetsgivaren under uppsägningstiden berättigar inte till inkomstutjämning, eftersom de inte kumuleras för en period som är längre än ett år (se närmare kapitel 4 Förvärvsinkomster som inte berättigar till inkomstutjämning).

3.4 Överlåtelse av eller upphörande med näringsverksamhet eller jordbruk

3.4.1 Engångsinkomst av näringsverksamhet

När en rörelseidkare eller yrkesutövare slutar att bedriva näringsverksamhet antingen genom att lägga ner den eller genom att överlåta den till någon som fortsätter näringsverksamheten kan hen inte längre tillämpa metoder för utjämning av resultat i enlighet med lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På så sätt kan inkomstutjämning tillämpas på engångsinkomsten när rörelsen överlåts. Engångsinkomsten anses ha kumulerats under den tid hen verkade som rörelseidkare eller yrkesutövare, men i högst fem år.

Den inkomst som berättigar till inkomstutjämning ingår i resultatet av näringsverksamheten. Från resultatet av näringsverksamheten ska särskiljas den inkomst som erhållits av den egentliga verksamheten under överlåtelseåret och på vilken inkomstutjämning inte kan tillämpas samt de inkomster som berättigar till inkomstutjämning. Dessa är den eventuellt utbetalda ersättningen för goodwill vid överlåtelse av en rörelse, reserverna som intäktsförs och överlåtelsevinsten på anläggningstillgångarna. Från överlåtelsevinsten på anläggningstillgångarna särskiljs de överlåtelsevinster på fastigheter och värdepapper som beskattas som kapitalinkomst och som inkomstutjämning därför inte tillämpas på.

Bestämmelsen om inkomstutjämning kan inte tillämpas om endast en del av rörelsen säljs eller om rörelsens anläggningstillgångar säljs under företagets verksamhet. Rörelseverksamheten fortsätter, och därför kan den som bedriver rörelsen fortfarande tillämpa de metoder för utjämning av resultat som föreskrivs i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

I rättspraxisen har inkomstutjämning ansetts vara tillämplig i följande fall:

  • en transportföretagare avstod från sitt trafiktillstånd och sålde sin lastbil och övriga anläggningstillgångar (HFD 1984-B-II-607)
  • en tandläkare sålde sina tandläkarapparater, övrigt lösöre och inventarier till kommunen, och samtidigt med hyresvärdens samtycke överlät den mottagningslokal som han hade hyrt för användning av kommunen hälsocentral (HFD 1977-B-II-533)
  • en rörelse hade upphört till följd av att rörelsens butiksbyggnad samt rörelsens övriga egendom bortsett från en person- och butiksbil hade förstörts i en brand (HFD 25.1.1993 liggare 207).

I rättspraxisen har inkomstutjämning inte ansetts vara tillämplig i följande fall:

  • en apotekare sålde sina omsättnings- och anläggningstillgångar till en efterträdare och fortsatte omedelbart verksamheten på en annan ort (CSN 469/1987)
  • en skattskyldig bedrev en kafé-restaurangrörelse på två orter, sålde det ena affärsstället och fortsatte verksamheten på den andra orten (HFD 11.1.1989 liggare 92).

Inkomstutjämning är även tillämplig på inkomst som erhållits till följd av att affärsverksamheten vid ett personbolag, det vill säga ett öppet bolag och ett kommanditbolag, har överlåtits (HFD 6.3.1992 liggare 798, HFD 6.9.2002 liggare 2102). Då verkställs inkomstutjämningen vid beskattningen av bolagsmannen. Tillämpningen av inkomstutjämning förutsätter inte att bolaget upplöses, utan bolaget kan vara tomt, det vill säga ett så kallat vilande bolag.

3.4.2 Engångsinkomst av jordbruk

Inkomstutjämningen kan tillämpas på engångsinkomst som uppstår vid nedläggning av jordbruksverksamhet. Sådan inkomst ska särskiljas från jordbrukets normala årsinkomst. Då anses kumuleringstiden för engångsinkomsten vara den tid när jordbruket har bedrivits, men högst fem år. Inte heller vid nedläggning av jordbruksverksamhet tillämpas inkomstutjämning på inkomster som särskilt föreskrivits ha möjlighet till periodisering, såsom inkomst av boskapsförsäljning. Inkomstutjämning kan inte heller tillämpas på vinster på försäljning av fast egendom eller värdepapper, eftersom dessa utgör kapitalinkomst.

Inkomstutjämning kan också tillämpas på den delen av engångsinkomsten som beskattas som förvärvsinkomst vid nedläggning av jordbruksverksamhet och som grundar sig på exempelvis intäktsföring av reserveringar samt på försäljning av maskiner och inventarier, stödrättigheter och produktlager. Centralskattenämnden konstaterade i sitt avgörande CSN 197/1989 att inkomstutjämning kan tillämpas på den del av överlåtelsepriset som har erhållits från försäljning av jordbruksinventarier. Däremot är inkomstutjämning inte tillämplig på överlåtelsepriset på spannmål och gödsel på lager, eftersom en sådan inkomst anses tillhöra normal årlig inkomst.  Enligt avgörandet kan inkomstutjämning tillämpas separat för båda makarna i en situation då förvärvsinkomsten för jordbruksverksamhet delas mellan makarna. Antalet jordbruksinventarieaffärer vid nedläggningen av jordbruksverksamhet påverkar inte tillämpningen av inkomstutjämning.

Enligt rättspraxis kunde inkomstutjämning tillämpas på inkomst av försäljning av jordbruksinventarier och jordbruksanordningar, när en jordbrukare hade sålt sina gårdsbruksmarker och sin skog redan året innan (HFD 1985-B-II-601, omröstning 5–2).

Även en engångsinkomst som betalts enligt ett avtal om produktionsinskränkning samt en premie som betalts för tillfällig nedläggning av mjölkproduktion och för avlägsnande av åker ur produktion har i rättspraxisen betraktats som en engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning (HFD 1985-B-II-560 och HFD 1993-B-510).

3.5 Inkomster för upphovsrätt eller patent

Enligt upphovsrättslagen har den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. Upphovsmannen får inkomst för upphovsrätt (ersättning för användning) för den ekonomiska användningen av verket. En ersättning för upphovsrätt som grundar sig på upphovsmannens egen verksamhet utgör förvärvsinkomst. Likaså utgör en ersättning som betalas för en upphovsrätt som har fåtts i gåva som förvärvsinkomst. Om upphovsrätten däremot har erhållits som arv eller genom testamente eller förvärvats mot vederlag, utgör den mottagna ersättningen kapitalinkomst (52 § i ISkL).

En retroaktivt betald förvärvsinkomst för upphovsrätt eller patent kan berättiga till inkomstutjämning. För upphovsrätt eller patent kan inkomst kumuleras under flera år. Man kan få inkomstutjämning dock bara en gång. För att få inkomstutjämning ska man vid yrkandet framlägga en utredning av vilken typ av inkomst det är fråga om, under vilken period inkomsten har kumulerats samt för vilket verk eller vilken uppfinning inkomsten har uppstått.

HFD 1988-B-540: Tillsammans med två andra personer hade en lärare 1981 ingått ett utgivningsavtal om utarbetande av en läroboksserie i historia med ett förlag. Arbetet hade inletts 1979, och läroboksserien blev färdig 1983. För försäljningen hade läraren fått författararvoden om 88 975 mark år 1984, 102 198 mark år 1985 och 142 151 mark år 1986. Prövningsnämnden godkände yrkandet på inkomstutjämning för 1981–1984. Länsrätten förkastade statsombudets yrkande på att inkomstutjämningen skulle föras av och ansåg att den inkomst som läraren fått skatteåret 1984 skulle betraktas som en engångsinkomst som hade kumulerats under flera år. HFD upprätthöll länsrättens beslut. Skatteåret 1984.

HFD 1987-B-568: Till följd av ett arbete som påbörjades 1977 hade A 1979 gjort en uppfinning som arbetsgivaren tagit i bruk som en anställningsuppfinning. Uppfinningen hade beviljats patent 1981. År 1984 hade uppfinningen varit i den slutliga formen att den kunde användas i arbetsgivarens produktion. År 1986 hade man avtalat att arbetsgivaren skulle betala A 200 000 mark för uppfinningen som en engångsersättning. Grunden för beräkningen av ersättningen var den nytta som patentet förde med sig för arbetsgivaren under patentets giltighetstid på 20 år. Centralskattenämnden ansåg att ersättningen om 200 000 mark hade kumulerats 1977–1984, det vill säga under de år då A hade arbetat med den patenterade uppfinningen. På ersättningen kunde inkomstutjämning tillämpas, och engångsinkomsten delas med åtta. A överklagade hos HFD och yrkade på att ersättningen skulle delas över 20 år. HFD ändrade inte centralskattenämndens beslut. Skatteåret 1986. Förhandsbesked.

HFD 1989-B-542: Under skatteåret hade en lektor för försäljningen av en läroboksserie som han skrivit tillsammans med några andra personer fått ett upphovsrättsarvode om 93 377 mark. Försäljningen av serien hade börjat 1980. Länsrätten förkastade den skattskyldiges yrkande på inkomstutjämning på grund av att arvodena i allmänhet utbetalades till den skattskyldige årligen i efterskott enligt försäljningen föregående år och när författargruppens böcker hade publicerats fortlöpande under flera år. HFD upprätthöll länsrättens beslut. Skatteåret 1986.

I princip kan inkomstutjämning endast tillämpas på den ersättning för upphovsrätt som har betalats det första året.

HFD 1987-B-570: En biträdande professor hade för försäljningen av en bok som han själv hade skrivit och publicerat fått en inkomst som uppgick till 107 083 mark under skatteåret 1984. Publiceringen och försäljningen hade gett upphov till kostnader om 49 319 mark. Följande år uppgick nettoinkomsten för boken till uppskattningsvis 12 000 mark. Den första upplagan av boken hade utkommit 1983. Länsrätten ansåg att den inkomst som under skatteåret hade kumulerats för försäljningen av verket inte kunde betraktas som sådan engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning som avses i inkomst- och förmögenhetsskattelagen 60 §. HFD upprätthöll länsrättens beslut. Skatteåret 1984.

I praktiken kan inkomsterna av försäljning av ett litterärt verk vara betydligt högre under det år som följer på publiceringsåret än under publiceringsåret. Det kan till exempel bero på att verket har publicerats först i slutet av året eller att verket har blivit mer känt efter publiceringsåret. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan den skattskyldige i sådana situationer välja om hen yrkar på inkomstutjämning av inkomst för upphovsrätt från det år då boken har publicerats eller från det därpå följande året.

Exempel 4: Till författaren betalades år 2021 ett litet förskott och ett författararvode som grundade sig på försäljningen för en bok som hade publicerats samma år. På sommaren 2022 framkommer att författarens inkomster av boken kommer att vara många gånger högre år 2022 än det år då boken publicerades. Hen har inte yrkat på inkomstutjämning i beskattningen för 2021. Författaren har möjlighet att yrka på inkomstutjämning i beskattningen för 2022 utgående från de inkomster för upphovsrätt som hade betalats till hen det aktuella året.

Den skattskyldige kan inte längre få inkomstutjämning av inkomster från det år som följer efter publiceringsåret om hen redan har yrkat på inkomstutjämning utgående från de inkomster som hen fått under publiceringsåret, och har inte återkallat sitt yrkande förrän verkställandet av det aktuella årets beskattning har slutförts.

Exempel 5: Till författaren betalades år 2021 ett på försäljningen grundat författararvode för en bok som hade publicerats samma år. I september 2022 lägger författaren märke till att hens inkomster av boken kommer att vara många gånger högre år 2022 än det år då boken publicerades. Författaren har dock redan yrkat på inkomstutjämning i sin skattedeklaration för 2021, och inkomstutjämningen har verkställts i enlighet med yrkandet. Beskattningen för 2021 slutfördes i augusti 2022.  Författaren har inte längre rätt till inkomstutjämning utifrån de inkomster för upphovsrätt som hen erhöll 2022.

3.6 Inkomst för försäljning av konstverk

Konstnärernas årsinkomster kan variera stort från år till år och konstnärsarbetet kan ta flera år innan inkomst kumuleras. En konstnärs engångsinkomst kan grunda sig på ett arbete som tagit flera år. Inkomstutjämning kan även tillämpas på det totala beloppet av inkomsten under ett kalenderår för en eller flera försäljningar av ett eller flera konstverk som en konstnär har producerat (128 § 3 mom. i ISkL).

För att få inkomstutjämning ska konstnären genom sitt yrkande utreda vilket eller vilka verk som har gett upphov till inkomst vid försäljning samt under vilken period det aktuella verket/de aktuella verken har producerats.

HFD 1985-B-II-600: En skulptörs yrkande på inkomstutjämning kunde inte godkännas i fråga om verk för vilka han inte hade lagt fram en utredning enligt vilken de förvärvade inkomsterna kunnat anses anknyta till varandra så att de hade kunnat behandlas som en eller flera engångsinkomster som utgör minst en fjärdedel av det totala beloppet av skattepliktiga inkomster som skulptören fått under skatteåret. Skatteåret 1980

Exempel 6: En konstnär har till samma köpare sålt ett beställningsarbete som omfattar tre olika verk. Det har tagit fyra år att utarbeta utkast till beställningsarbetet och att färdigställa verk. Enligt ett avtal ska arvodet om 100 000 euro betalas i fyra lika stora rater beroende på hur arbetet framskrider. Inkomstutjämning kan inte tillämpas på någon av raterna.  

Om utbetalningen av arvodet för det ovannämnda beställningsarbetet hade fastställts så att konstnären under de tre första åren får en betalning om 10 000 euro per år och det resterande beloppet, det vill säga 70 000 euro, vid överlåtelsen av konstverket, skulle inkomstutjämning kunnat ha tillämpats på det resterande beloppet.

3.7 Understöd

Understöd betalas i förväg för ett visst projekt som pågår en viss tid. Eftersom understöden hänför sig till en kommande tid, kan inkomstutjämning tillämpas på dem. Den period under vilken forskningsarbete utförs betraktas som en period då inkomsten kumuleras, men den kan vara högst fem år.

Från och med skatteåret 2019 är stipendier, studiepenning och andra understöd samt pris inkomster för det skatteår under vilket de betalas ut. Till skatteåret 2018 beskattades ovannämnda inkomster som inkomst för det skatteår under vilket inkomsten tidigast kunnat tas ut.

Det kan finnas flera betalare av understöd, men varje betalare gör vanligtvis endast ett beslut om understöd. Understöd som under samma år betalats av olika utbetalare för ett och samma forskningsprojekt kan behandlas som en enda engångsinkomst vid verkställandet av inkomstutjämningen. Vid beräkningen av engångsinkomsten i netto är det möjligt att som avdrag beakta den skattefria andelen av understödet och även den kostnadsreservering som ska göras utifrån utgifter som uppstår under senare år.

Om samma mångåriga forskningsprojekt finansieras med understöd som erhållits under flera olika år, ska understöden som betalats under olika år behandlas som separata engångsbetalningar vid inkomstutjämningen. En eventuell tidigare verkställd inkomstutjämning som riktas på understöd för samma projekt påverkar inte beräkningen av inkomstutjämning för senare år. Det har ingen påverkan huruvida det fortsatta understödet betalats av den som betalat de tidigare understöden eller någon annan, och huruvida redovisningsåren som understöden hänför sig till delvis överlappar.

Exempel 7: År 2021 betalade två parter understöd till en person för ett och samma forskningsprojekt. Projektet hade inletts 2020 och ska pågå till 2024. När man verkställer inkomstutjämningen ska dessa understöd räknas samman, och engångsinkomsten anses ha kumulerats under forskningstiden, det vill säga under 2020–2024.

Personen får ett nytt understöd för samma forskningsprojekt år 2022. Understöd som betalats under olika år ska behandlas som separata engångsbetalningar vid inkomstutjämningen. Inkomstutjämning av understöd som betalats under föregående år påverkar inte beräkningen av inkomstutjämning av understöd som betalats under ett senare år. En engångsinkomst som betalats under 2022 anses ha kumulerats under 2022–2024.

Beskattningen av understöd behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av stipendier, understöd och hederspris.

4 Förvärvsinkomster som inte berättigar till inkomstutjämning

4.1 Inkomster som inte omfattas av bestämmelsen om inkomstutjämning

Enligt bestämmelsen om inkomstutjämning berättigar inte en engångsersättning som inte har influtit i förskott eller efterhand för två eller flera år till inkomstutjämning. En engångsinkomst under 2 500 euro eller en engångsinkomst som underskrider en fjärdedel av det totala beloppet av nettoförvärvsinkomster under skatteåret berättigar inte heller till inkomstutjämning. Kapitalinkomster och andra inkomster som beskattas enligt en proportionell skattesats berättigar aldrig till inkomstutjämning.

4.2 Ersättningar i anslutning till uppsägning

Utifrån en uppsägning av ett anställningsavtal betalar arbetsgivaren lön för uppsägningstiden och eventuella semesterersättningar. Den lön som betalas för uppsägningstiden berättigar inte till inkomstutjämning, även om den betalas i form av en engångsersättning utan arbetsförpliktelse, eftersom lönen för uppsägningstiden inte har kumulerats under en period som är längre än ett år.

När anställningen upphör har en arbetstagare rätt att i stället för semester få semesterersättning för den period för vilken han inte fått semester eller semesterersättning fram till det datum då anställningen upphör. Inkomstutjämning kan inte heller tillämpas på semesterersättningen eftersom semesterersättningen inte kumuleras för flera år.

Utöver lönen och semesterersättningarna för uppsägningstiden kan arbetsgivaren dessutom frivilligt eller enligt ett avtal även utbetala andra prestationer, till exempel under benämningen avgångsvederlag, när anställningen upphör. Om beloppet av avgångsvederlaget bestäms enligt anställningens längd, kan inkomstutjämning tillämpas på detta. Om arbetsgivaren betalar alla dessa prestationer i kombination med engångsersättning, ska den skattskyldige specificera av vilka poster den aktuella engångsersättningen består för att få inkomstutjämning.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2009:96 var det fråga om ett avtal om att avsluta ett arbetsförhållande mellan arbetsgivaren och arbetstagaren där man hade kommit överens om att en ersättning för immateriell skada skulle utbetalas i tillägg till avgångsvederlaget. Enligt högsta förvaltningsdomstolen kan en arbetsgivare och en arbetstagare inte sinsemellan avtala om inkomstens skattepliktighet. Ersättningen för immateriell skada betraktades som en inkomst som erhållits i stället för skattepliktig löneinkomst och inte som en skattefri skadeersättning. Ersättningen som betalats för immateriell skada har dock inte samma grund som ett eventuellt avgångsvederlag som betalas i samband med ersättningen. En ersättning för immateriell skada är inte till sin karaktär en ersättning som kan anses ha kumulerats under en längre period än ett år. Inkomstutjämning tillämpas inte på ersättning som betalas för immateriell skada. 

En arbetsgivare som i strid med de föreskrivna grunderna i arbetsavtalslagen har upphävt ett arbetsavtal kan enligt ett domstolsbeslut föreläggas att betala ersättning för ogrundat upphävande av arbetsavtal. Denna typ av ersättning kan även avtalas i ett avtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren.  En ersättning för olaglig uppsägning (12 kap. 2 § i arbetsavtalslagen) berättigar inte till inkomstutjämning, eftersom ersättningen inte bestäms enbart utifrån anställningens längd (HFD 25.10.1994 liggare 5061). Även om ersättningsbeloppet fastställs så att det är lika stort som lönen för vissa månader, påvisar det inte att ersättningen har influtit för lika många månader (HFD 2016:45).

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2005:40 dömdes universitetet att till en av sina tidigare tjänsteman betala en ersättning som svarade mot en lön för tio månader till följd av att tjänstemannen upprepade gånger i strid med statstjänstemannalagen (750/1994) utnämnts för tidsbundna tjänster. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ersättningen anknöt till A:s tjänsteförhållande vid universitetet och inte utgjorde skattefri skadeersättning. Ersättningen utgjorde lön. Inkomstutjämning kunde inte tillämpas, eftersom ersättningen inte bestämdes enbart enligt tjänsteförhållandets längd.

Inkomstutjämning lämpar sig inte heller för ersättningar i enlighet med lagen om kommunala tjänsteinnehavare (304/2003) som utbetalas till följd av att en person i kommunens tjänst i strid med denna lag upprepade gånger har utnämnts för en tidsbunden tjänst.

4.3 Inkomster som inte har uppkommit under en period som är längre än ett år

Inkomstutjämning kan inte tillämpas på en extra bonus från arbetsgivaren, om denna har getts till följd av arbetsgivarbolagets rekordartade årsresultat och beloppet av denna bestämdes enligt tjänsteåren (HFD 1979-B-II-573).

Enligt rättspraxisen kan inkomstutjämning inte tillämpas på en tilläggslön som är avsedd att ersätta skattepåföljder som hade orsakats den skattskyldige då de ersättningar som under fem år hade betalts av bolaget räknats som den skattskyldiges inkomst i efterbeskattningen. Den aktuella engångsersättningen utgjorde en ersättning för de skattepåföljder den skattskyldige råkat ut för, och grunden för denna hade således uppstått i de nyligen verkställda efterbeskattningarna (HFD 1996-B-529).

Inkomstutjämning kan inte tillämpas på inkomst som erhållits på basis av en anställningsoption (HFD 2002:59). Inkomstutjämning kan inte heller tillämpas på någon annan förvärvsinkomstandel än en sådan som ingår i en dividend som utbetalats av ett offentligt noterat bolag, även om redovisningsperioden är längre än tolv månader (HFD 9.1.2014 liggare 48). En sådan arbetsinsatsdividend som beskattas som förvärvsinkomst kan inte heller ha influtit under en period som är längre än ett år.

5 Verkställighet av inkomstutjämning

5.1 Allmänt om verkställighet av inkomstutjämning

Inkomstutjämning verkställs om samtliga lagstadgade förutsättningar gällande mottagaren, slaget, beloppet, kumuleringstiden och villkoren för inkomstutjämningen uppfylls. Vid inkomstutjämningen periodiseras inte engångsinkomsten som skattepliktig under olika skatteår, utan engångsinkomsten som enligt yrkande ska jämnas ut är en del av förvärvsinkomsten för det skatteår under vilket inkomsten erhållits. I förfarandet med inkomstutjämning beräknas beskattningen av engångsinkomsten genom att tillämpa skatteårets inkomstskatteskala.

Exempel 8: År 2022 får A retroaktivt löneinkomst om totalt 8 000 euro för åren 2019–2022. Hela beloppet beskattas som inkomst 2022 oavsett om en inkomstutjämning lämpar sig för denna engångsinkomst eller inte.

I statsbeskattningen verkställs en kalkylmässig inkomstutjämning det år under vilket engångsinkomsten erhållits, och utifrån inkomstutjämningen sänks statsskatten på den totala inkomsten. Inkomstutjämningen påverkar inte några andra skatter som påförs förvärvsinkomster än statsskatten. Om verkställighet av inkomstutjämning medför en högre statsskatt än vad statsskatten vid en icke verkställd inkomstutjämning är, verkställs inkomstutjämning inte även om den skattskyldige har yrkat på inkomstutjämning.

5.2 En enskild engångsinkomst

För inkomstutjämningen ska den engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämning, minskad med de naturliga avdragen från engångsinkomsten, delas med antalet år som inkomsten anses hänföra sig till, dock högst med fem. På varje på detta sätt beräknad del av engångsinkomsten tas det ut lika mycket skatt. Den skatt som ska betalas på en del av engångsinkomsten ska räknas ut så att en av inkomstdelarna läggs till den skattskyldiges övriga beskattningsbara förvärvsinkomster för skatteåret och räkna ut skillnaden mellan den skatt som ska betalas på den på detta sätt beräknade inkomsten och den skatt som ska betalas på enbart övriga förvärvsinkomster.

Skatten som ska betalas på den inkomst som utgör föremålet för inkomstutjämningen räknas ut så att skatt på en del av engångsinkomsten multipliceras med antalet delar. Den statliga inkomstskatten på engångsinkomsten ska dock alltid utgöra minst 15 procent av engångsinkomsten.

Exempel 9: I en inkomst om 85 000 euro under skatteåret ingår en engångsinkomst om 30 000 euro, som kumulerats under en period på fem år. Därmed divideras engångsinkomsten med fem (30 000 : 5 = 6 000).

I de övriga förvärvsinkomsterna (85 000 - 30 000) läggs engångsinkomstdelen till: 55 000 euro + 6 000 euro = 61 000 euro. År 2022 är statsskatten på detta belopp 6 697,75 euro. Statsskatten på 55 000 euro är 5 422,75 euro.

Den skatt som ska betalas på en engångsinkomstdel är skillnaden mellan de ovannämnda skatterna, det vill säga 6 697,75 - 5 422,75 = 1 275 euro.

Skatten på hela engångsinkomsten är 5 x 1 275 = 6 375 euro. Den överstiger även minimibeloppet på 15 procent (6 375 : 30 000 x 100 = 21,25 procent). Statsskatten på hela inkomsten är 5 422,75 + 6 375 = 11 797,75 euro.

Statsskatten på 85 000 euro är 12 007,75 euro. Fördelen av inkomstutjämningen är således 210 euro (12 007,75 - 11 797,75).

Ibland kan en engångsprestation basera sig på flera kumuleringsperioder av varierande längd. I en sådan situation där engångsinkomsten inte har flutit in oavbrutet ska kumuleringstiden för inkomstutjämningen beräknas på basis av det sammanlagda antalet månader. 

Exempel 10: Den 8 mars 2022 får en person en lagstadgad retroaktiv pension som betalas som ett engångsbelopp på följande sätt:

1.6.2018–31.7.2018 2 månader
1.10.2018–31.7.2019 10 månader
1.6.2020–31.12.2020 7 månader
1.2.2021–31.12.2021 11 månader
1.1.2022–31.3.2022 3 månader

Eftersom pensionen inte har flutit in oavbrutet, ska inkomstens kumuleringstid räknas utifrån de månader under vilka inkomsten kumulerats. Antalet månader under vilka pensionen flutit in är sammanlagt 33. Vid inkomstutjämningen anses pensionen därmed ha flutit in under en period på tre år.

5.3 Engångsinkomst som erhållits i flera rater

En engångsinkomst kan även erhållas i flera rater. Om raterna betalas ut under ett enda år, betraktas de emellertid vid inkomstutjämningen som en enda engångsinkomst. Om engångsinkomsten till exempel betalas ut i två rater under två kalenderår och betalningarna har en gemensam grund (till exempel arbetsperioden), fördelas kumuleringsperioden för engångsinkomsten vid tillämpningen av inkomstutjämning i förhållande till engångsinkomstraterna som betalats ut under olika år.

HFD 22.5.1986 liggare 1848: Personen A hade verkat som verkställande direktör för ett bolag 1.6.1972–16.4.1985. När han avgick från bolagets tjänst hade han med bolaget avtalat att bolaget betalar honom en ersättning om 221 292 mark vilket var ett belopp som svarade mot sökandens årslön, inklusive naturaförmåner, enligt lönegrunden vid avgångstidpunkten. Enligt avtalet ställde ingendera parten några andra krav till följd av avgången. Enligt A var den nämnda prestationen ett retroaktivt arvode för hela anställningstiden. Av arvodet hade bolaget betalt hälften i en rat våren 1985 och det resterande beloppet i slutet av 1985 eller senast 28.2.1986. A ansåg att inkomstutjämning skulle tillämpas på inkomsten och delas i enlighet med anställningens längd över 13 år. Det ansågs att den prestation som vid A:s avgång betalades i två separata rater om 110 646 mark var för sig utgjorde en inkomst som skulle anses ha kumulerats i efterhand för två eller flera år och på vilken inkomstutjämning således kunde Med hänsyn till den gemensamma grunden för prestationerna och tidsläggningen av dessa skulle båda prestationerna anses ha kumulerats för sex år. Skatteåren 1985 och 1986. Omröstning 6–3.

Vid delning av kumuleringstiden för engångsinkomsten används följande formel:

engångsersättningsrat (X) : den totala engångsersättningen (Z) x den totala kumuleringstiden (Y) = de år för vilka inkomstutjämning görs (A), det vill säga X : Z x Y = A

Exempel 11: En person har varit i en banks tjänst i 19 år och får ett stödpaket om 45 000 euro när personen säger upp sig. Av stödpaketet betalas 28 000 euro under 2021 och 17 000 euro under 2022. Period då inkomsten kumuleras är följande:

2021: 28 000 euro : 45 000 euro x 19 år = 11,8 år (inkomstutjämning för högst 5 år)

2022: 17 000 euro : 45 000 euro x 19 år = 7,2 år (inkomstutjämning för högst 5 år)

5.4 Flera olika engångsinkomster från samma betalare

Prestationerna behandlas som en enda engångsinkomst i en situation där samma betalare betalar en enskild engångsersättning i två rater under samma år.

Om olika engångsinkomster som har betalats av samma betalare kan anses anknyta till varandra, behandlas inkomsterna som en enda engångsinkomst när inkomstutjämning verkställs.

HFD 5.2.1991 liggare 321: På grund av en yrkessjukdom hade ett försäkringsbolag den 31 juli 1985 till A utbetalat dagpenning i enlighet med olycksfallsförsäkringslagen under perioden 28.2.1983–31.1.1984 och olycksfallspension under perioden 1.2.1984–31.8.1985. Dagpenningen och pensionen anknyter till varandra så att dessa hade kunnat behandlas som en engångsinkomst som avses i 60 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen, och en inkomstutjämning verkställas på totalbeloppet av dessa. Skatteåret 1985.

Om engångsprestationerna inte anknyter till varandra och de däremot till exempel har betalats på olika grunder, avgörs förutsättningarna för inkomstutjämning för varje engångsprestation separat.

5.5 Flera olika engångsinkomster från olika betalare

När en skattskyldig under ett och samma år av flera betalare får flera inkomster som ska betraktas som engångsinkomster undersöks förutsättningarna för inkomstutjämning, och en inkomstutjämning verkställs för varje engångsinkomst separat. Om de olika betalarna står i ett skuldförhållande sinsemellan och betalningsgrunden för engångsinkomsterna som betalas av dem är densamma, kan engångsinkomsterna behandlas som en enda engångsinkomst.

HFD 1987-B-569: Vid sin avgång från moderbolagets och dess tre dotterbolags tjänst hade en skattskyldig som engångsersättning fått 86 239 mark från moderbolaget, 25 398 mark från dotterbolag A, 12 372 mark från dotterbolag B och 59 566 mark från dotterbolag C. Ersättningarna ansågs anknyta till varandra så att de betraktades som en enda engångsinkomst som avses i 60 § i inkomst- och förmögenhetsskattelagen. Omröstning 4-1.

På motsvarande sätt kan understöd som fåtts av olika utbetalare men som riktas på ett och samma forskningsprojekt behandlas som en engångsinkomst vid verkställande av inkomstutjämning. Mer information om inkomstutjämning i fråga om understöd finns i kapitel 3.7 Understöd.

5.6 Engångsinkomst som ingår i resultatet av näringsverksamhet eller jordbruk

När en engångsinkomst som är föremål för inkomstutjämning ingår i resultatet av näringsverksamheten eller jordbruket ska engångsinkomsten delas i förvärvsinkomst och kapitalinkomst innan inkomstutjämningen verkställs. Enligt bestämmelsen om inkomstutjämning är engångsinkomsten som görs till föremål för inkomstutjämning den relativa andel av engångsinkomstens totalbelopp som är lika stor som den andel av den skattskyldiges resultat av näringsverksamheten eller jordbruket som förvärvsinkomsterna utgör.

Med resultatet av näringsverksamhet eller jordbruk avses skatteårets resultat. När man beräknar skattebeloppet under skatteåret ska fastställd förlust från tidigare år och företagaravdrag dras av från resultatet (HFD 1991-B-530). På grund av denna avdragsordning beaktas inte förluster från tidigare år och företagaravdrag när man beräknar den relativa andelen förvärvsinkomst av hela resultatet av näringsverksamheten.

Exempel 12: Personbolagets affärsverksamhet har sålts till ett köpepris av 55 000 euro. 20 000 euro av köpepriset hänför sig till försäljning av maskiner och inventarier och 35 000 till goodwill. Resultatet av personbolagets näringsverksamhet är 80 000 euro, som innehåller en upplöst driftsreservering på 10 000 euro. Försäljningsvinsten för maskiner och inventarier blir 12 000 euro efter att utgiftsresten har dragits av. Det innebär att den engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning är 57 000 euro (35 000 + 10 000 + 12 000). Bolagets nettoförmögenhet vid utgången av det föregående året var 40 000 euro och det finns 25 000 euro fastställda förluster från föregående år.

Den andel av engångsinkomsten som är föremål för inkomstutjämning beräknas innan de fastställda förlusterna har dragits av från resultatet av näringsverksamheten. Kapitalinkomsten är det belopp som motsvarar en 20 procents årlig avkastning av nettoförmögenheten under föregående år, det vill säga 8 000 euro. Således blir bolagsmannens förvärvsinkomstandel 72 000 euro (90 procent av hela resultatet av näringsverksamheten). Den del av engångsinkomsten som berättigar till inkomstutjämning är då 90 procent av 57 000 euro, det vill säga 51 300 euro.

Efter företagaravdrag och fastställd förlust från föregående år uppgår bolagsmannens företagsinkomst som ska fördelas till 52 250 euro (80 000 - 25 000 - 55 000 x 5 procent). 8 000 euro av detta belopp utgör kapitalinkomst och 47 000 euro utgör förvärvsinkomstandel. Den engångsinkomst på 51 300 euro som ska jämnas ut är större än näringsverksamhetens beskattningsbara förvärvsinkomstandel om 44 250 euro för skatteåret.

Enligt det ovannämnda beslutet HFD 1991-B-530 kan beloppet av den engångsinkomst som ska jämnas ut vara större än näringsverksamhetens beskattningsbara förvärvsinkomstandel för skatteåret.

Exempel 13: Personen har varit verksam som näringsidkare i åtta år. Resultatet under näringsidkarens senaste räkenskapsperiod är 16 500 euro. 2 500 euro av inkomsten är kapitalinkomst och resten, det vill säga 14 000 euro, beskattas som förvärvsinkomst. Resultatet innehåller 21 000 euro inkomst erhållen vid överlåtelse. Denna inkomst hänför sig till lös egendom. Utan den ovannämnda inkomsten som erhållits vid överlåtelse av en rörelse skulle resultatet av näringsverksamheten vara förlustbringande.

Dessutom har näringsidkaren fått 5 000 euro i löneinkomst under skatteåret.

Eftersom näringsverksamheten har idkats i åtta år, ska engångsinkomsten delas med fem vid inkomstutjämningen (21 000 : 5 = 4 200 euro). Den skatt som ska betalas på en del av engångsinkomsten ska räknas ut så att en av inkomstdelarna läggs till den skattskyldiges övriga förvärvsinkomster för skatteåret (4 200 + 5 000), varefter skillnaden mellan den skatt som ska betalas på den på detta sätt beräknade inkomsten och den skatt som ska betalas på enbart de övriga förvärvsinkomsterna ska räknas. Skatten som ska betalas på den inkomst som utgör föremålet för inkomstutjämningen räknas ut så att skatt på en del av engångsinkomsten multipliceras med antalet delar. Den statliga inkomstskatten på engångsinkomsten ska dock alltid utgöra minst 15 procent av engångsinkomsten.

Ytterligare information om beskattning av generationsväxling på gårdsbruksenheter och generationsväxling i ett personbolag och en enskild rörelse finns i anvisningarna Generationsväxling i personbolag och enskilda rörelser i beskattningen och Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter.

5.7 Dröjsmålsförhöjning

Enligt 61 a § i inkomstskattelagen ska en förhöjning som betalas på grund av försenad betalning av lagstadgad pension, av ersättningar som betalas med stöd av lagen om olycksfallsförsäkring, patientskadelagen eller trafikförsäkringslagen eller av lagstadgade sociala förmåner eller frivilliga tilläggsförmåner från pensionsstiftelser eller försäkringsanstalter vid beskattningen anses vara samma inkomst som den inkomst till vilken förhöjningen hänför sig. En sådan prestation kan kallas för dröjsmålsförhöjning, förhöjning av ersättning eller dröjsmålsränta. Vid tillämpning av inkomstutjämning betraktas prestationen och dröjsmålsförhöjningen som en enda engångsinkomst. Period under vilken dröjsmålsförhöjningen uppkommit är lika med den period under vilken huvudprestationen flutit in.

Exempel 14: Den 13 oktober 2021 får en person olycksfallspension enligt 100 procent nedsatt arbetsförmåga för tiden 1.8.2019–30.6.2021. Dröjsmålsförhöjning räknas för tiden 1.8.2019–13.10.2021. Den egentliga prestationen har kumulerats under en period på 1 år och 11 månader. Vid inkomstutjämningen ska den egentliga prestationen och dröjsmålsförhöjningen räknas samman, och antalet år som berättigar till inkomstutjämning ska vara två år.

5.8 Inkomstutjämningens förhållande till bestämmelsen om periodisering av pensionsinkomst

Enligt 112 § i inkomstskattelagen kan en periodisering av pensionsinkomsten göras på en lagstadgad pensionsinkomst, om förutsättningarna för detta uppfylls. Samma lagstadgade pensionsinkomst kan även uppfylla förutsättningarna för inkomstutjämning. Både inkomstutjämning och periodisering av pensionsinkomst kan dock inte tillämpas på samma inkomst. Om någotdera förfarandet vid förskottsuppbörden har tillämpats på en lagstadgad pensionsinkomst som betalas retroaktivt, kan det andra förfarandet trots detta tillämpas i beskattningen som verkställs, om det blir fördelaktigare för den skattskyldige.

Om en skattskyldig under samma år från olika betalare fått både en engångsinkomst som berättigar till inkomstutjämning och en pensionsinkomst som berättigar till periodisering, beräknas periodiseringen före inkomstutjämningen. Denna situation kan uppkomma till exempel när en person får en retroaktiv pension och en engångsinkomst från en annan betalare.

6 Yrkande på inkomstutjämning

Den skattskyldige ska yrka på att inkomstutjämning verkställs. Yrkandet ska läggas fram senast innan beskattningen som verkställs under det år då engångsinkomsten influtit har avslutats.

HFD 5.4.1988 liggare 1344: Den skattskyldige framlade i ett ärende som gällde en efterbeskattad inkomst ett yrkande på verkställighet av inkomstutjämning då han anförde besvär om sin efterbeskattning hos länsrätten. Länsrätten förkastade yrkandet på grund av att ett yrkande på inkomstutjämning skulle framställas innan beskattningen avslutas. HFD upprätthöll slutresultatet av länsrättens beslut, eftersom yrkandet på inkomstutjämning hade framställts först i länsrätten, och den skattskyldige hade hörts innan efterbeskattningen verkställts.

Jfr HFD 21.8.1987 liggare 3130: På grund av ett pensionsförsäkringsbolags misstag hade den skattskyldige innan beskattningen avslutades inte fått någon information om beloppet av den pension som retroaktivt betalades till honom under skatteåret eller om perioden då pensionen hade kumulerats. På pensionsinkomsten tillämpades bestämmelsen om inkomstutjämning, trots att yrkandet på inkomstutjämning framställdes först efter att beskattningen hade avslutats.

Den skattskyldige kan redan vid förskottsuppbörden yrka på att inkomstutjämningen ska beaktas och ansöka om ändring av sitt skattekort, eftersom prestationsbetalaren på eget initiativ inte kan tillämpa inkomstutjämning när denne verkställer förskottsinnehållningen. För en engångsinkomst beräknar Skatteförvaltningen utifrån ansökan ett skattekort där inverkan av inkomstutjämningen har beaktats i förskottsinnehållningssatsen. Inkomstutjämningen beaktas endast om det är fördelaktigt för den skattskyldige. Om den skattskyldige vid förskottsuppbörden yrkat på inkomstutjämning och inkomstutjämningen till följd av yrkandet har beaktats vid beräkningen av ändringsskattekortet, behöver den skattskyldige inte längre på nytt yrka på inkomstutjämning i sin skattedeklaration.

Kundanvisningen Inkomstutjämning – du kan yrka på avdrag för en stor engångsinkomst på vero.fi innehåller mer information om hur du kan yrka på inkomstutjämning vid förskottsuppbörd i syfte att ändra skattekortet eller förskottsskatten eller i skattedeklarationen vid slutlig beskattning. Ansökan om ändring av förskottsuppbörd eller skattedeklarationen ska förses med utbetalarens intyg, till exempel ett upprättat avtal, om den engångsinkomst som ska betalas, grunden för inkomsten och den period under vilken engångsinkomsten intjänas.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Raili Knuutinen