Tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt

I denna anvisning behandlas villkoren för tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt enligt 28 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) samt situationer inom tillämpningsområdet i inkomstbeskattningen. Saken redogörs i synnerhet med hjälp av rättsfall.

I flera skatteförfattningar ingår en separat bestämmelse om kringgående av skatt vilken ska tillämpas i första hand i förhållande till BFL 28 §. Att tillämpa en sådan särskild bestämmelse om kringgående av skatt förutsätter i regel inte att också BFL 28 § ska tillämpas samtidigt. I vissa fall har det dock varit möjligt att tillämpa den särskilda bestämmelsen om kringgående av skatt även tillsammans med BFL 28 § (se t.ex. HFD 2014:66 (Högsta förvaltningsdomstolen)).

Ovan nämnda särskilda bestämmelser om kringgående av skatt behandlas inte i den här anvisningen. Exempelvis tillämpning av 52 h § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) vid företagsomstruktureringar har behandlats ingående i Skatteförvaltningens anvisningar om företagsomstruktureringar.

Anvisningens struktur har förnyats. Till anvisningen har lagts ett nytt kapitel om överlåtelse av egendom som förlorat sitt värde, dvs. fall som handlar om s.k. terminalvård (kapitel 3.4.2). Till kapitlen 5.2 och 6.3 i anvisningen har lagts det väsentliga innehållet i ställningstaganden som upphävs genom den här anvisningen. Situationer som gäller förtäckt dividend i den tidigare anvisningen har flyttats till en separat anvisning (Förtäckt dividend). Därtill har anvisningen preciserats till mindre delar.

1 Inledning

Den skattskyldige kan sträva efter att minimera skatten med skatteplanering. Omständigheterna och åtgärderna väljs för att nå ett optimalt resultat både vad gäller skattebeloppet och den övriga helheten. När det ligger äkta affärsekonomiska orsaker bakom den skattskyldiges rättshandlingar har den skattskyldige rätt att välja ett sådant sätt som resulterar i en lägre skattebörda för honom än ett annat handlingssätt. I skatteplanering väljer man vanligen de alternativ vars skattepåföljder är godkända i såväl beskattningen som rättspraxis.

Den skattskyldige kan dock sträva efter att minimera skatten även genom sådana skatteförmåner som är främmande för lagens syfte och vidta åtgärder huvudsakligen för att helt eller delvis undvika skattepåföljder. I sådan verksamhet är det fråga om kringgående av skatt, vars syfte är att uppnå skatteförmåner som strider mot lagens syfte. För att förhindra skatteförmåner som strider mot lagens syfte har generalklausulen om kringgående av skatt i BFL 28 § intagits i lagen.

Det är svårt att på förhand dra en skarp gräns mellan vad som är godtagbar skatteplanering och vad som är kringgående av skatt. Bestämmelsens betydelse har preciserats och den preciseras vidare genom rättspraxis, eftersom generalklausulen har en vid innebörd. Dessutom måste bestämmelsen alltid tillämpas på enskilda fall. Trots detta kan rättspraxis delas in i vissa helheter där gränsen mellan kringgående av skatt och godtagbara åtgärder har behövt prövas.

De grundläggande egenskaperna för ett gott skattesystem är bland annat rättssäkerhet och förutsägbarhet i beskattningen. Bestämmelser om kringgående av skatt måste dock ibland tillämpas även på fall där någon rättspraxis ännu inte har uppkommit. Ur skatteplaneringens synvinkel är detta problematiskt. Det är dock möjligt att förbereda sig för osäkerhet inför skattepåföljder vid nya tolkningsfrågor genom att hos Skatteförvaltningen ansöka om ett avgiftsbelagt förhandsavgörande i en specificerad beskattningsfråga, om fakta om den åtgärd eller de åtgärder som vidtas redan är tillräckligt klara. Mer information om ansökan om förhandsavgörande och beslut som meddelas finns i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

2 Allmänt om bestämmelsen om kringgående av skatt

2.1 Bestämmelsens tillämpningsområde

Tillämpningsområdet för bestämmelsen om kringgående av skatt anges i BFL 28 § 1 mom. Bestämmelsen tillämpas för det första på omständigheter eller åtgärder som har getts en sådan rättslig form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål. Då är det fråga om motstridigheter mellan den privaträttsliga formen och det faktiska ekonomiska innehållet i en åtgärd. När beskattningen verkställs ska man förfara som om den riktiga formen hade använts i saken.

Enligt BFL 28 § 1 mom. tillämpas paragrafen även när en köpesumma, annat vederlag eller prestationstid i ett köpe- eller annat avtal bestämts eller annan åtgärd vidtagits uppenbarligen i syfte att uppnå befrielse från skatt. När beskattningen verkställs kan den beskattningsbara inkomsten uppskattas.

Bestämmelsen om kringgående av skatt kan bli tillämplig på en rättshandling som i sig är privaträttsligt klanderfritt. Också en helhet av rättshandlingar i flera steg, det vill säga så kallade serieåtgärder, kan bedömas utifrån bestämmelsen om kringgående av skatt så att en enskild rättshandling vid bedömningen anses ingå i en helhet tillsammans med de andra rättshandlingarna. Typiskt för serieåtgärder som ska bedömas utifrån BFL 28 § är att man med hjälp av ett helhetsarrangemang i flera steg och förhandsplanering har strävat efter att undvika lagenliga skattepåföljder för en viss enskild rättshandling utan att det med tanke på helhetsarrangemanget finns adekvata affärsekonomiska grunder för att genomföra arrangemanget i flera steg.

När beskattningen verkställs ska skattelagar tolkas utifrån skattelagstiftningens syfte. En förutsättning för att avvika från eller åsidosätta en rättshandling är att en privaträttslig handling huvudsakligen har vidtagits för att nå skatteförmåner.

Fram till utgången av skatteåret 1995 ingick bestämmelsen om kringgående av skatt i 56 § i beskattningslagen. Trots lagändringen förblev innehållet i bestämmelsen dock oförändrat, varför tidigare rättspraxis i princip fortfarande är relevant. Det har dock gjorts andra ändringar i skattelagstiftningen som kan leda till att betydelsen av tidigare rättspraxis har förändrats. När man tillämpar rättspraxis som gäller bestämmelsen om kringgående av skatt måste man alltid ta i beaktande den lagstiftning som gällde vid tidpunkten för denna praxis.

I artikel 6 i EU:s direktiv mot skatteflykt (Rådets direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion) finns allmänna bestämmelser för medlemsstaterna om förhindrande av kringgående av skatt. Direktivet mot skatteflykt gäller samfundsskatteskyldiga och medlemsstaterna skulle implementera det i den nationella lagstiftningen före utgången av 2018. I Finland ansågs 28 § i BFL innehålla de centrala element gällande tillämpningen och rättsverkningarna som ingår i artikel 6 i direktivet mot skatteundandraganden. Direktivet ansågs ha genomförts i Finland genom den redan befintliga bestämmelsen BFL 28 § och således ändrades inte bestämmelsen BFL 28 § till följd av direktivet mot skatteundandraganden.

2.2 Skyldighet för hörande och utredning

Enligt BFL 28 § 2 mom. ska skattemyndigheten alltid vid verkställandet av beskattningen höra den skattskyldige om myndigheten misstänker att kringgående av skatt föreligger i ett fall. Då ska den skattskyldige beredas tillfälle att lägga fram en utredning i saken. Ifall den skattskyldige inte redogör för att den juridiska form som getts ett förhållande eller en åtgärd motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål, eller att åtgärden inte har vidtagits i syfte att uppnå befrielse från skatt, ska myndigheten vid verkställandet av beskattningen förfara så som avses i BFL 28 § 1 mom.

Skattemyndigheten ska alltså ha en motiverad orsak att misstänka att den skattskyldige har haft för avsikt att uppnå befrielse från skatt. Då detta syfte sannolikt föreligger ska den skattskyldige visa att förhållandet eller åtgärden inte har getts en form som avviker från det sedvanliga eller att syftet med åtgärden inte varit att uppnå befrielse från skatt (HFD 27.12.1999, liggare 4219). I praktiken ska den skattskyldige med andra ord visa att det finns sådana affärsekonomiska grunder för handlingen som är oberoende av beskattningen.

I BFL 26 § 4 mom. i föreskrivs om hur bevisbördan fördelas mellan parterna. Enligt denna bestämmelse ska både skattemyndigheten och den skattskyldige i mån av möjlighet delta i att utreda ärendet. I princip ska utredningen läggas fram av den part som har bättre förutsättningar för det.

Skattemyndigheten måste lägga fram grunderna för beskattningsbeslutet. Skattemyndigheten har ofta bättre förutsättningar att skaffa fram till exempel olika jämförelseuppgifter, medan den skattskyldige med stöd av BFL 26 § 4 mom. är skyldig att visa en utredning om fakta som berör den egna ekonomiska situationen.

2.3 Tillämpning av bestämmelsen i praktiken

När bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpas är det alltid en exceptionell åtgärd som riktar sig till en viss skattskyldig och ett enskilt fall. Därför ska myndigheten alltid när bestämmelsen tillämpas undersöka omständigheterna i fallet och utreda syftet och motiven för den skattskyldiges åtgärder. Om det inte finns tillräckligt med affärsekonomiska orsaker bakom åtgärderna blir det möjligt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt. Då måste åtgärderna emellertid ha lett till en uppenbar skatteförmån för den skattskyldige. Vid behov ska skattemyndigheten som stöd för beslutet lägga fram en kalkyl om skatteförmånen.

Det har även varit möjligt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt trots att även affärsekonomiska orsaker har inverkat på helheten, då dessa orsakers inverkan har varit liten i förhållande till den erhållna skattefördelen (t.ex. HFD 2014:66 (Högsta förvaltningsdomstolen)). Ärendet avgörs i en helhetsbedömning med stöd av rättspraxis. Om det finns tillräckliga ekonomiska orsaker bakom åtgärderna kan bestämmelsen inte tillämpas.

Tillämpningen av BFL 28 § förutsätter inte att skatten skulle undgås helt. Det har således varit möjligt att tillämpa bestämmelsen t.ex. i följande situationer:

• avsikten har varit att omvandla förvärvsinkomst till lindrigare beskattad kapitalinkomst,
• avsikten har varit att omvandla företagsinkomst till överlåtelsevinst som ska beskattas enligt inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL),
• avsikten i rättshandlingar mellan ett aktiebolag och dess aktieägare har varit att utnyttja de olika skattesatserna mellan samfundsbeskattningen och inkomstbeskattningen av personer,
• avsikten inom en intressesfär har varit att utnyttja den lindrigare gåvoskatten i samband med överlåtelsevinster, eller
• en aktieägares personliga förvärvsinkomster har deklarerats som aktiebolagets inkomst.

Trots den allmänna ordalydelsen i BFL 28 § har den skattskyldige inte enligt rättspraxis kunnat befria sig från lagstadgade skattepåföljder med stöd av BFL 28 § på den grunden att de formella rättshandlingarna är i strid med handlingarnas verkliga ekonomiska innehåll (se t.ex. HFD 29.5.1992 liggare 2059 (Finlex) och HFD 1973-B-II-563 (Finlex)). Bestämmelsen om kringgående av skatt kan således inte tillämpas till den skattskyldiges fördel.

3 Strävan efter skatteförmåner vid olika slags överlåtelser

3.1 Allmänt om bestämmelsen om kringgående av skatt vid överlåtelse

Vid överlåtelse av egendom uppstår det i regel antingen skattepliktig överlåtelsevinst eller avdragbar överlåtelseförlust (beskattningen av överlåtelsevinster behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning). Egendom kan överlåtas med konstgjorda åtgärder i syfte att minska den skattepliktiga försäljningsvinstens belopp. Överlåtelsesituationen kan ha konstgjorda drag också i syfte att omvandla överlåtelsevinsten eller andra kapitalinkomster till en avdragbar överlåtelseförlust eller att öka beloppet av en sådan överlåtelseförlust. Nedan behandlas vissa typiska överlåtelsesituationer där bestämmelsen om kringgående av skatt har ofta behövt prövas.

3.2 Förvanskad köpesumma

Bestämmelsen om kringgående av skatt kan tillämpas när den avtalsenliga köpesumman inte motsvarar den faktiska köpesumman. Det kan gå till exempelvis så att i köpebrevet antecknas ett pris som är högre än den köpesumma som i verkligheten har betalats. Då har överlåtelsen antingen varit skattefri för säljaren eller säljaren har haft förluster som håller på att preskriberas och mot vilka denne har kunnat visa upp en högre överlåtelsevinst än det faktiska utan att ha direkta skattepåföljder av köpet. Avsikten med en köpesumma som är högre än den faktiska köpesumman är vanligtvis att köparparten får en skatteförmån i och med att köparen kan räkna sig till godo en högre anskaffningsutgift. Även om köparen då vanligtvis måste betala en högre överlåtelseskatt (om överlåtelsen omfattas av lagen om överlåtelseskatt), kan kostnaden för överlåtelseskatt vara liten jämfört med den eftersträvade förmånen i inkomstbeskattningen.

Om det avtalsenliga priset inte motsvarar verkligheten ska man inte bara pröva behovet av skattepåföljder, utan även eventuella straffrättsliga sanktioner. Då är det inte längre enbart fråga om tillämpning av bestämmelsen om kringgående av skatt, i synnerhet då rättshandlingen inte längre genomförs på ett sätt som är privaträttsligt klanderfritt.

Genom ett enda köp kan säljas en helhet som består av flera egendomsposter. I sådana situationer kan den deklarerade eller i köpebrevet antecknade fördelningen av köpesumman på de olika egendomsposterna inte nödvändigtvis godkännas i beskattningen, även om den totala köpesumman motsvarar det betalda beloppet och den sålda helhetens värde. När beskattningen verkställs kan köpesumman allokeras på nytt på egendomsposterna i förhållande till posternas gängse värde. Då är det inte nödvändigtvis fråga om tillämpning av BFL 28 §, utan en rättelse genom normal lagtolkning (HFD 1979-II-552 (Fin).

3.3 Försäljning och återköp av värdepapper

Ibland överlåts värdepapper för att realisera en överlåtelseförlust i en situation där avsikten är att använda förlusten för att få skattepliktiga överlåtelsevinster eller nettokapitalinkomster kvittade i beskattningen. Ett sådant förfarande kan inte betraktas som sådan kringgående av skatt som avses i BFL 28 § om den skattskyldige genuint har handlat i överlåtelsesyfte.

I rättspraxis har man dock i allmänhet inte ansett att det uppstår en avdragbar förlust vid överlåtelse av värdepapper när den skattskyldige omedelbart har köpt tillbaka motsvarande aktier som de som hen sålt. Då har det under nedan beskrivna förutsättningar varit möjligt att anse med stöd av BFL 28 § att omständigheterna eller åtgärderna har getts en sådan juridisk form som inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål. I dessa situationer har man ansett att den skattskyldige uppenbarligen har börjat sälja värdepappren i syfte att dra nytta av den avdragbara överlåtelseförlust som avses i ISkL 50 § och sålunda uppnå befrielse från skatt. På grund av försäljningen och återköpet har det inte varit fråga om ett verkligt avstående från värdepappren.

Högsta förvaltningsdomstolen har publicerat flera prejudikat om överlåtelseförlust som uppstår vid försäljning och återköp av värdepapper:

HFD 2004:8 (Finlex)

Den skattskyldige hade gjort en betydande överlåtelsevinst under skatteåret. Överlåtelseförlusten hade uppstått när den skattskyldige 22.12 samma år hade sålt aktier i X Ab till banken Y genom bankens mäklare. Samma dag köpte den skattskyldige emellertid lika många aktier i X Ab till samma pris genom förmedling av mäklarna i banken Y. Både försäljnings- och inköpsuppdragen hade gjorts på efterbörsen. Banken Y var köpare och säljare i denna affär. Med beaktande av omständigheterna som avses i beslutet hade den skattskyldige inte rätt att från sin överlåtelsevinst dra av den yrkade överlåtelseförlusten.

HFD 2009:53 (Finlex)

Den skattskyldige hade 17.3.2003 sålt aktier som realiserade en överlåtelseförlust och 28.4.2003 en fastighet som realiserade en överlåtelsevinst. Aktiehandeln gällde en situation där den skattskyldige först hade sålt aktier och dagen därpå köpt tillbaka samma antal aktier (till ett pris som var högre än försäljningspriset dagen innan). Försäljningen och återköpet av aktierna hade ingåtts genom separata uppdrag och de var normala affärer på värdepappersbörsen. Återköpet av aktierna betraktades inte som kringgående av skatt, utan överlåtelseförlusten från aktieförsäljningen godkändes som avdrag.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i sitt beslut att det är typiskt i värdepappersplacering att aktier säljs och köps så att ägartiden är relativt kort. Då realiseras beskattningen av överlåtelsevinster och -förluster. När man strävar efter förmånliga köp- och säljsituationer är det också möjligt att tidigare sålda aktier förvärvas på nytt. I detta avseende avviker värdepappersplacering från placeringar i andra aktier, fastigheter eller motsvarande objekt, för vars vidkommande det är ovanligt att samma egendom överlåts och återköps inom en kort tid.

HFD 2012:56 (Finlex)

Den skattskyldige hade gjort flera aktieaffärer som realiserade en överlåtelseförlust med börsbolagsaktier så att hen under varje försäljningsdag hade köpt tillbaka samma antal likadana aktier. Återköpsprisen avvek endast litet från försäljningspriserna. Den skattskyldiges kapitalförvaltare hade verkställt affärerna med ett mycket kort tidsintervall mellan försäljning och köp så, att i vissa fall hade försäljningen och köpet i praktiken skett samtidigt. Köp- och säljuppdragen under samma dag på börsen ansågs som kringgående av skatt enligt BFL 28 § när den skattskyldige inte kunde visa orsaker till transaktionerna som inte berodde på beskattningen. Dessa skedde vid slutet av året då det var känt att den skattskyldige hade en väsentlig överlåtelsevinst att dra av överlåtelseförlusten från. I avgörandet beaktades även beloppet av skatteförmån av överlåtelseförlusterna jämfört med möjligheten att få faktisk vinst från försäljningen och återköpet.

För att försäljning och återköp av värdepapper vid normala börsaffärer ska anses som kringgående av skatt och för att avdrag för överlåtelseförlust ska kunna förvägras med stöd av BFL 28 §, ska transaktionerna enligt rättspraxis i allmänhet uppfylla följande villkor:

• en förlustbringande försäljning har företagits i en situation där den skattskyldige har eller kommer att få överlåtelsevinster som ska beskattas under det aktuella skatteåret, eller där den skattskyldige under skatteåret har en annan kapitalinkomst från vilken överlåtelseförlusten ska dras av,
• den skattskyldige har på försäljningsdagen köpt samma mängd likadana värdepapper till samma eller nästan samma pris som försäljningspriset, och
• den skattskyldige kan inte uppge en orsak som inte beror på beskattningen till försäljningen och återköpet av värdepappren.

Om försäljningen och återköpet av värdepappren ingår i ett arrangemang som avtalats om på förhand, kan transaktionerna betraktas som kringgående av skatt även om återköpet sker senare än på samma dag.

Köp och försäljning av samma värdepapper under en och samma dag är inte alltid kringgående av skatt. Den skattskyldiges genuina överlåtelseavsikt och orsak till överlåtelse och återköp oberoende av beskattningen kan framgå exempelvis av att den skattskyldige bedriver investeringsverksamhet i form av s.k. day trading, varmed hen köper och säljer aktier av samma slag kontinuerligt under samma handelsdag i syfte att dra nytta av arbitraget. En orsak som inte beror på beskattningen för ett återköp under samma dag kan även föreligga när det efter försäljningen kommit fram något väsentligt som inverkar på värdepapprets värde och framtida kursutveckling som gör det ekonomiskt intressant att köpa det tillbaka.

Om överlåtelseförlusten för ett återköp av aktier inte dras av, blir värdepapperens ursprungliga anskaffningsutgift och -tidpunkt i kraft. Den ursprungliga anskaffningsutgiften kan dras av när värdepappren genuint överlåts. Kostnaderna för försäljningen och återköpet kan dock inte dras av från anskaffningsutgiften eller läggas till den. Sådana kostnader har inget samband med förvärvande av skattepliktig inkomst utan det är fråga om kringgående av skatt.

3.4 Överlåtelse av egendom som förlorat sitt värde

Den skattskyldige kan försöka överlåta en egendomspost som förlorat sitt värde till det nominella priset enbart i syfte att kunna realisera överlåtelseförlusten i sin beskattning. Då är det fråga om en situation där det inte längre finns faktiska inkomstförväntningar på egendomen och det finns inte en sådan köpare på den fria marknaden som skulle ha företagsekonomiskt bruk av egendomen. Om det är fråga om ett företag är konkursförfarande vanligtvis på gång eller det borde inledas. Även i dylika fall är det under vissa förutsättningar möjligt att tillämpa bestämmelsen om kringgående av skatt.

I situationer där egendom som klart förlorat sitt värde har sålts till ett nominellt köpepris ska den skattskyldige kunna lägga fram en redogörelse för köparens bakgrund, orsaker till köpet, grunderna för prissättningen samt andra eventuella avtal som ingåtts i samband med överlåtelsen (såsom arvoden som betalats till köparen).

3.4.1 Försäljning av egendom som förlorat sitt värde till närstående eller andra bulvaner

Ibland säljs egendom som förlorat sitt värde till ett nominellt pris till säljarens närmaste krets eller en bulvan i syfte att överlåtaren kan realisera en överlåtelseförlust i beskattningen. Förlusten från försäljning av en egendomspost fastställs i regel för överlåtelseåret om det är fråga om en sådan överlåtelse mot vederlag till gängse värde som avses i ISkL 50 §. Det är dock möjligt att med stöd av BFL 28 § undantagsvis avslå fastställandet av en överlåtelseförlust för överlåtelseåret då alla följande krav uppfylls:

1. Tillgångarna säljs till säljarens närmaste krets eller en bulvan till ett nominellt pris och det går inte att hitta en köpare för tillgångarna på den fria marknaden som skulle ha företagsekonomisk användning av tillgångarna.
2. Ägaren förväntar sig i praktiken inte längre någon inkomst av de överlåtna tillgångarna, tillgångarna är i praktiken värdelösa eller blir värdelösa inom de närmaste åren om inte ägaren är beredd att göra en betydande extra investering för att kunna fortsätta verksamheten, eller om hen inte hittar någon annan finansiering för att kunna fortsätta.
3. Om de överlåtna tillgångarna är värdepapper, har värdeförlusten ännu inte slutgiltigt realiserats så att en överlåtelseförlust kan fastställas i beskattningen för det aktuella året (ISkL 50 § 3 mom.).
4. Den part som sålt tillgångarna har sådana tillgångar av placeringskaraktär som hen kan realisera enkelt, såsom värdepapper, och på så sätt dra nytta av överlåtelseförlusten, eller har under samma skatteår en annan kapitalinkomst från vilken överlåtelseförlusten kan dras av.

Om någon överlåtelseförlust inte fastställs för överlåtelseåret med stöd av BFL 28 §, eftersom överlåtaren har sålt värdepappret till närstående eller en bulvan, ska överlåtelsen förbigås i beskattningen. Således kan förlusten av att värdepappret förlorat sitt värde dock fastställas i överlåtarens beskattning för det senare skatteår då värdeförlusten på det sätt som avses i ISkL 50 § har fastställts som slutgiltig. När överlåtarens rätt att dra av slutliga värdeförluster av andra tillgångar än värdepapper i beskattningen prövas kan man stödja sig på Skatteförvaltningens anvisningar om avdragbara värdeförluster och rättspraxis kring samma tema.

3.4.2 Överlåtelse av egendom som förlorat sitt värde till en s.k. terminalvårdare

Det finns sådana aktörer på marknaden som av utomstående parter och mot ett arvode skaffar sig egendom som förlorat sitt värde. I dessa fall hör det till egendomen ansvarsförpliktelser, skyldigheter eller risker som säljaren inte vill svara för. Genom köpet åtar sig köparen ansvaret för ansvarsförpliktelserna, skyldigheterna eller riskerna men å andra sidan tar ut ett arvode för att ha tagit emot egendomen av säljaren. Det är typiskt att köparen emellertid inte har i avsikt att ta hand om ansvarsförpliktelserna och skyldigheterna. Då är det fråga om så kallade terminalvårdare för egendomen. Terminalvårdaren handlar i allmänhet inte som bulvan, utan ingår självständigt avtal i eget namn och mot ett arvode.

Terminalvård betyder att säljaren och köparen ingår ett avtal om att egendomen överlåts mot en nominell köpesumma som antecknas i köpebrevet. Dessutom avtalar dock parterna också om att säljaren betalar köparen ett arvode, och det är typiskt att arvodet inte nämns i köpebrevet. Det är fråga om att säljaren betalar köparen för att denne tar emot de ansvarsförpliktelser, skyldigheter eller risker som gäller egendomen. På det sättet har betalningen ett samband till egendomsöverlåtelsen. Arvodet som säljaren betalat köparen för köp av aktier i ett värdelöst företag är inte till sin karaktär arvode för att arrangera försäljningen.

Arvodet som ska betalas vid terminalvården är ett väsentligt villkor för att köpet ska realiseras och bör därmed räknas som en del av det egentliga överlåtelseavtalet oavsett om parterna avtalat om arvodet i köpebrevet eller separat när avtalet ingås. Om parterna har avtalat om arvodet separat är det fråga om en arrangerad köpesumma där köpesumman i köpebrevet inte motsvarar sakens egentliga natur och parternas verkliga syftemål. Även om överlåtelsen i sig är genuin och grundar sig på ett faktiskt ekonomiskt intresse att överlåta egendomen vidare, blir köpesumman i sådana fall med beaktande av alla omständigheter de facto negativ. Då är det möjligt att ingripa i arrangemanget med stöd av BFL 28 § eftersom försäljningen och betalning av arvodet bildar en helhet och syftet med arrangemanget är att fastställa en överlåtelseförlust för en sådan vederlagsfri överlåtelse av egendom som i verkligheten inte alls omfattas av överlåtelsevinstbeskattningen. Förfarandet i en sådan situation med en negativ köpesumma är motsvarande som vid vederlagsfria överlåtelser, dvs. överlåtelsen lämnas utanför överlåtelsevinstbeskattningen. Någon överlåtelseförlust kan således inte fastställas och överlåtelseförlusten kan inte heller fastställas för överlåtaren vid beskattningen av senare år. Situationen med en negativ köpesumma har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

3.5 Mellandonationer inom familjen före överlåtelse av egendomen

3.5.1 Mellandonationer av egendom som ingår i den personliga förvärvskällan

Att ge egendom i gåva är i princip en godtagbar åtgärd som i allmänhet inte kan betraktas som kringgående av skatt. Ibland vill parterna dock av skattetekniska skäl genomföra överlåtelsen som ett totalarrangemang som består av både en gåva mellan personer i intressegemenskap och en överlåtelse. Det kan vara fråga om kringgående av skatt när gåvan och försäljningen är delar av en gemensam plan för att minimera skattepåföljderna för överlåtelsevinst eller att utnyttja en överlåtelseförlust eller om medlen som fås vid försäljningen de facto används för gåvogivarens behov. Likaså kan det finnas skäl för att betrakta arrangemanget som kringgående av skatt om en kedja av rättshandlingar är mycket ovanlig och det inte går att hitta sådana grunder för arrangemanget som är oberoende av beskattningen.  Avgörandet kan i praktiken grunda sig på en helhetsbedömning av gåvan och försäljningen.

Före överlåtelseåtgärden är det möjligt att sträva efter skatteförmåner inom familjen t.ex. genom att utnyttja gåvobeskattningen vars skattepåföljder är lindrigare. Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits som gåva anses i regel det beskattningsvärde som använts i gåvobeskattningen (ISkL 47 § 1 mom.). Därmed blir den sammanlagda skatten på gåvan och den efterföljande överlåtelsen vanligtvis lindrigare jämfört med enbart skatten på överlåtelsevinst ifall gåvogivaren själv sålde egendomen inom familjen utan mellandonation.  När den skattskyldig som fått en gåva genom mellandonationen sedan säljer egendomen har hen i avsikt att som anskaffningsutgift utnyttja värdet vid gåvobeskattningen som är högre än den ursprungliga anskaffningsutgiften.

Enligt ISkL 47 § 1 mom. ska anskaffningsutgiften dock beräknas utifrån gåvogivarens anskaffningsutgift när gåvotagaren överlåter egendomen vidare innan ett år har förflutit från gåvan (se även Skatteförvaltningens anvisning Vinster och förluster från överlåtelse av egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning). Det uttryckliga syftet med denna bestämmelse är att förhindra att man strävar efter skatteförmåner genom att utnyttja mellandonation, varför det inte i dessa fall är nödvändigt att tillämpa ISkL 47 § och även BFL 28 §. 

Om gåvotagaren säljer egendomen över ett år efter donationen under omständigheter där genomförandet av gåvan och försäljningen som en helhet inte motsvarar sakens egentliga natur eller syftemål (t.ex. tillgångarna av en senare försäljning används till förmån för den ursprungliga gåvogivaren), kan tillämpningen av BFL 28 § fortfarande komma i fråga. En sådan situation kan förekomma i synnerhet om gåvotagaren är minderårig. Exempelvis i prejudikatet HFD 1973-II-567 (Finlex) beskattades fadern för försäljningsvinst då han till sina barn år 1967 skänkte en tomt som han hade skaffat året innan och sedan sålde tomten som barnens vårdnadshavare 1969. Medlen från försäljningen hade i detta fall använts i sin helhet för att betala faderns tomtskuld. 

BFL 28 § kan även bli tillämplig när t.ex. egendom som tillhör ett minderårigt barn ges som gåva åt en förälder som sedan säljer egendomen för att dra nytta av den uppkomna vinsten eller förlusten i sin egen beskattning.

3.5.2 Överföring av omsättningstillgångar till familjemedlemmar innan överlåtelse

Den skattskyldige kan också sträva efter skatteförmåner så att en näringsidkare med hjälp av mellandonation eller privatuttag försöker överföra egendom som hör till förvärvskällan för näringsverksamhet till överlåtelsevinstbeskattningen enligt inkomstskattelagen.

Då en näringsidkare som bedriver grynderentreprenad äger fastigheter och aktielägenheter, betraktas dessa som omsättningstillgångar vars försäljningspriser utgör skattepliktig inkomst av näringsverksamhet. Det är i allmänhet inte möjligt att undvika skattepåföljder enligt NärSkL genom att först ge sådana tillgångar i gåva till familjemedlemmar eller att familjemedlemmar vid en grynderentreprenad tecknar lägenheter i bostadsaktiebolag som grundas för deras räkning. I dessa fall blir egendomen inte privat egendom som därmed vid vidareförsäljning ska beskattas enligt inkomstskattelagen, utan inkomsten ska fortfarande med stöd av BFL 28 § beskattas i förvärvskällan för näringsverksamhet.

Om det emellertid har gått flera år mellan gåvan och försäljningen, kan rättshandlingarna i regel godkännas enligt deras juridiska form. I prejudikatet HFD 1984-II-609 (Finlex) hade sonen sålt de lägenhetsaktier som han fått av sin far som var grynderentreprenör cirka två år efter att ha fått dem som gåva, och då kunde fadern inte beskattas för försäljningsvinsten. Det hade framförts en grundad anledning till försäljningen (se även HFD 18.6.1982, liggare 2804 (Finlex)).

Observera att om överlåtelsen med stöd av BFL 28 § ska beskattas enligt bestämmelserna i NärSkL, kan den s.k. ettårsregeln i ISkL 47 § 1 mom. inte tillämpas på ärendet. Med andra ord är det möjligt att med stöd av BFL 28 § ingripa även i sådana mellandonationer av omsättningstillgångar som gjorts inom ett år före överlåtelsen.

4 Vissa arrangemang mellan bolag och delägare

4.1 Kringgående av skatt och förtäckt dividend

Bestämmelsen om förtäckt dividend i BFL 29 § har ett nära samband med kringgående av skatt. Då handlar det bl.a. om godtagbarheten av villkoren i rättshandlingar mellan ett aktiebolag och dess delägare (läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend). Bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpas i dessa situationer vanligtvis sekundärt, så att det som prövas först är om arrangemanget leder till förtäckt dividend enligt BFL 29 §. Om BFL 29 § inte är tillämplig, prövas möjligheten att tillämpa BFL 28 § (se dock HFD 2000:50 (Finlex)). BFL 28 § och 29 § kan även tillämpas parallellt på en och samma ekonomiska transaktion, till exempel när det är fråga om ett bulvanfall. Det betyder alltså att bestämmelserna inte utesluter varandra (se till exempel HFD 28.4.2010 liggare 926 (Finlex) som behandlas nedan i kapitel 8).

Tillämpning av BFL 28 § i samband med beskattning av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

4.2 Uthyrning i andra hand via eget bolag

Lägenheter och fastigheter kan hyras ut i syfte att kringgå skatt till ett eget bolag som i sin tur hyr ut dem vidare till ett högre pris. Beslutet HFD 27.9.1991 liggare 3372 (Finlex) gällde ett fall där makarna ägde en fastighet och aktielägenhet som de hyrde ut till ett bolag som de hade grundat. Bolaget hyrde ut fastigheten vidare till ett betydligt högre pris. Aktiebolagets inkomster av uthyrningen av fastigheten och aktielägenheten betraktades som makarnas inkomst.

Uthyrning i andra hand mellan delägaren och bolaget kan också ha arrangerats i avsikt att åstadkomma en konstgjord bostadsförmån. Detta behandlas separat i kapitel 8.

4.3 Grund för bolagsvederlag i ett ömsesidigt aktiebolag

Bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag (som i detta kapitel kallas för "ömsesidiga aktiebolag") samlar vanligtvis in en del av sitt kapitalbehov av delägarna enligt villkoren för eget kapital och resten av kapitalbehovet finansierar det ömsesidiga aktiebolaget i allmänhet genom lån. Lånen och räntorna på lånen allokeras till lägenheterna. För att täcka dessa utgifter ska delägarna i det ömsesidiga aktiebolaget betala finansierings- eller kapitalvederlag som tas ut vid sidan av det skötselvederlag som tas ut för att täcka kostnaderna för fastighetsskötsel.

Om lägenheten används för att förvärva inkomster (t.ex. för uthyrning) får delägare i det ömsesidiga aktiebolaget i regel från sina kapitalinkomster dra av de betalda vederlagen. Om bolaget emellertid samlar in finansieringsvederlaget i eget kapital, dvs. helt eller delvis fonderar de inbetalda vederlagen, får delägaren inte dra av den fonderade delen av vederlagen i beskattningen annars än som en del av anskaffningsutgiften vid överlåtelse av lägenheten. Ärendet behandlas mer ingående till exempel i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster.

Det ömsesidiga aktiebolagets lån och räntorna på lånen allokeras på lägenheterna i princip enligt lika vederlagsgrunder. Om bolaget avviker från dessa allmänna principer om jämn fördelning av finansieringen, kan syftet att undgå skatt ingå i arrangemanget. Så kan vara fallet exempelvis när en person som bedriver grynderentreprenader utnyttjar sin delägarställning och tecknar aktier i ett bostadsaktiebolag till ett billigare pris än de andra delägarna. Den stiftande delägarens lägenhet står samtidigt för en större andel av bostadsbolagets lån än de andra delägarnas lägenheter.

HFD 1990-B-558 (Finlex)

Det ömsesidiga fastighetsaktiebolagets lån riktade sig endast till vissa av husets lägenheter, bl.a. lägenheten som tillhörde en bankdirektör som var stiftande delägare i bolaget och hans hustru. Med beaktande av att bankdirektören var stiftande delägare i fastighetsbolaget och att han hade varit medlem i fastighetsaktiebolagets styrelse sedan bolagsbildningen, kunde amorteringarna som bankdirektören och hans maka betalat i form av bolagsvederlag inte dras av från hyresinkomsterna för lägenheten (se även HFD 28.6.1991, liggare 2274 (Finlex) och jämför HFD 28.6.1991 liggare 2275 (Finlex)).

I rättspraxis har bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpats även i situationer där parterna inte hade haft en lika stark intressegemenskap före köpet än i det ovan nämnda fallet, men lägenheternas låneandelar hade fördelats på delägarna enligt oenhetliga vederlagsgrunder. 

HFD 1993-B-519 (Finlex)

A hade köpt aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag för 76 000 mk. Lägenhetens andel av bolagslånet var cirka 2,6 miljoner mark. Den andel av fastighetsaktiebolagets skulder som hänförde sig till aktierna var ovanligt stor i förhållande till köpesumman och jämfört med de låneandelar som hänförde sig till de övriga aktierna i samma bolag. Den skattskyldige betalade 466 000 mark i bolagsvederlag, av vilket cirka 455 000 mark var kapitalvederlag. Bolaget inkomstförde även kapitalvederlaget i bokföringen. A fick cirka 47 000 mark i hyresinkomster från lägenheten. Med beaktande av 56 § i beskattningslagen kunde kapitalvederlaget under dessa omständigheter inte dras av från A:s personliga inkomst såsom utgifter för förvärvande av hyresinkomst till den del vederlagen översteg beloppet som behövdes för att täcka fastighetsaktiebolagets ränteutgifter och övriga sedvanliga finansieringsutgifter (se även HFD 1993-B-520 (Finlex)).

HFD 3.9.1999 liggare 2311 (Finlex)

Det ansågs att en delägare i ett fastighetsaktiebolag betalade aktiens anskaffningspris i form av kapitalvederlag. Delägaren hade rätt att dra av bolagsvederlaget från sina hyresinkomster. Kapitalvederlaget kunde dras av i den mån som bolaget hade använt det till räntekostnader. Av kapitalvederlaget kunde delägaren dessutom dra av den del som använts för amorteringar som motsvarade fastighetsaktiebolagets normala avskrivningar på anläggningstillgångar under det år som kapitalvederlaget influtit. Avdraget från hyresinkomsterna var dock begränsat till en andel som motsvarade delägarens procentuella andel av bolagets amorteringar.

En byggherre som ägde aktiestocken i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag som bildats av denne fick emellertid dra av betalda kapitalvederlag även för amorteringarna (HFD 1994-B-508 (Finlex), se även HFD 30.8.1996, liggare 2621 (Finlex), och HFD 17.4.1998, liggare 669 (Finlex)).

5 Allokering av aktiebolagets inkomster

5.1 Allokering av enstaka inkomstposter till en delägare

Arbete, tjänster och uppgifter kan utföras i ett anställningsförhållande eller på uppdrag av någon. Gränsdragningen mellan anställningsförhållande och uppdragsförhållande i beskattningen behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen. Om det är fråga om ett arbetsavtalsförhållande, anses ersättningen utgöra lön i beskattningen (13 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Likaså betraktas som lön i beskattningen till exempel arvoden för medlemskap i förvaltningsorgan (13 § 2 mom. i lagen om förskottsuppbörd). 

Ett arbetsavtalsförhållande som avses i lagen om förskottsuppbörd och begreppet lön är självständiga skatterättsliga begrepp. Att man utifrån en helhetsbedömning beskattar en betalning som arbetstagarens löneinkomst i stället för att beskatta betalningen som ersättning för arbete betyder således inte att man förbigår den arbetsrättsliga eller övriga juridiska formen, utan enbart att man tolkar skatteförfattningarna. Att beskatta en inkomst som löneinkomst förutsätter således i regel inte att bestämmelsen om kringgående av skatt ska tillämpas.

Då enskilda inkomstposter som har betalats till ett aktiebolag allokeras till aktiebolagets aktieägare såsom skattepliktig löneinkomst, betyder det inte att aktiebolaget har förbigåtts, utan endast att de betalningar som grundar sig på ett anställningsförhållande eller som i övrigt med stöd av lag anses utgöra lön ska betraktas som förvärvsinkomst hos rätt skattskyldig (aktieägare). När beskattningen verkställs beaktas i sådana fall även aktieägarens avdrag från den beskattningsbara förvärvsinkomsten. Information om ändring av beskattningen i sådana situationer finns i Skatteförvaltningens anvisning Ändringar i beskattningen när en prestation i efterhand betraktas som lön.

5.2 Förbigående av aktiebolag

Det är i allmänhet sällsynt och exceptionellt att aktiebolag förbigås i beskattningen. Ett aktiebolag kan dock förbigås helt i beskattningen om den inkomst som kanaliserats via bolaget i sin helhet ska anses som aktieägarens eller någon annan persons löneinkomst eller annan därmed jämförbar inkomst som uppenbart är personlig. Då handlar man i beskattningen som om bolaget inte alls existerade och alla inkomster och utgifter som kanaliserats till bolaget riktas i sin helhet till aktieägaren eller någon annan som de facto förvärvat inkomsten. Att förbigå ett aktiebolag innebär att hela den juridiska formen för bolaget åsidosätts med stöd av BFL 28 §, eftersom arrangemangets privaträttsliga form inte motsvarar sakens egentliga natur.

Om ett aktiebolag förbigås, utgör inkomsten av den yrkesverksamhet som bedrivits i bolagets namn delägarens företagsinkomst som enligt inkomstskattelagen ska delas in i förvärvsinkomst och kapitalinkomst (ISkL 30 §). Indelningen av inkomsten i förvärvsinkomst och kapitalinkomst görs på basis av den nettoförmögenhet som hänför sig till verksamheten i fråga. För att beräkna nettoförmögenheten ska till delägaren hänföras även de tillgångar och skulder som anknyter till verksamheten. När företaget säljs anses delägaren dock överlåta aktier och inte en privat rörelse.

6 Allokering av inkomst i personbolag

6.1 Förbigående av inkomstfördelningen mellan bolagsmän i personbolag

Öppna bolag eller kommanditbolag är personbolag. Personbolag inte är särskilda skattskyldiga utan näringssammanslutningar för vilka ett resultat av näringsverksamheten ska fastställas. Resultatet ska efter avdrag av tidigare skatteårs förluster fördelas för beskattning som delägarnas inkomst enligt de andelar som dessa har av sammanslutningens inkomst (ISkL 16 §).

Bolagsmännens avtal om utdelning av vinst är utgångspunkten för hur den beskattningsbara inkomsten ska fördelas i beskattningen. Om avsikten emellertid är att fördela den beskattningsbara inkomsten mellan bolagsmännen genom att avtala om grunderna för vinstutdelningen enbart i syfte att erhålla skatteförmåner, är det möjligt att ingripa i förfarandet med stöd av BFL 28 §. Bolagsavtalets bestämmelser om vinstutdelningen kan förbigås i beskattningen då bolagsmännen har ett nära förhållande eller intresse till varandra, t.ex. släktskap eller parförhållande.

I dessa fall kan orsaken till förbigåendet vara till exempel storleken på avtalad ränta på investerat kapital. När beskattningen verkställs kan grunden för inkomstfördelningen vara endast en skälig ränta på det investerade kapitalet. När den skäliga räntans storlek fastställs, beaktas den risk som investeringen medför.

Även den inkomstfördelning mellan bolagsmän som angetts på skattedeklarationen kan förbigås i beskattningen, om grunden för inkomstfördelningen enligt bolagsavtalet är bolagsmannens arbetsinsats men denne inte har arbetat på bolaget i den omfattning som den deklarerade vinstutdelningen skulle förutsätta. Om näringssammanslutningens resultat enligt bolagsavtalet ska fördelas mellan bolagsmännen enligt utfört arbete, används som grund för inkomstfördelningen den verkliga mängd arbete som bolagsmännen utfört för bolaget.

Ifall bestämmelserna om vinstutdelning årligen ändras kan det vara en signal för att man strävar efter obehöriga skatteförmåner. Då är det möjligt att ingripa med stöd av BFL 28 §. Inkomstfördelningen i personbolag behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Fördelningen av beskattningsbar inkomst inom öppna bolag och kommanditbolag

6.2 Ändring av bolagsmannaskap i personbolag

Ibland har kommanditbolag bildats så att personer som inte överhuvudtaget deltar i bolagets verksamhet har utsetts till ansvariga bolagsmän, medan den som de facto har svarat för bolagets verksamhet är en tyst bolagsman. Då har det i beskattningen varit möjligt att anse att den tysta bolagsmannen är en ansvarig bolagsman.

KHO 1980-B-II-602 (Finlex)

Den ansvariga bolagsmannen i ett kommanditbolag var ett aktiebolag vars majoritetsdelägare (198 aktier av 200) var kommanditbolaget. Den tysta bolagsmannen i kommanditbolaget var en person som var styrelseordförande i aktiebolaget och hade också i verkligheten lett kommanditbolagets verksamhet. Skattenämnden hade med stöd av 56 § i beskattningslagen rätt att i efterbeskattningen betrakta den tysta bolagsmannen som ansvarig bolagsman i kommanditbolaget vid sidan om aktiebolaget och hen kunde således åläggas ansvaret enligt 3 § i beskattningslagen för de skatter som debiterats kommanditbolaget i efterbeskattningen.

6.3 Förbigående av personbolag

Enskilda inkomstposter kan hänföras i beskattningen till en enskild bolagsman på samma grunder som beskrivits ovan i kapitel 5.1 om aktiebolag. På samma sätt som hos aktiebolag är det i allmänhet sällsynt och exceptionellt att personbolag förbigås i beskattningen. Ett personbolag kan dock förbigås helt i beskattningen om bolagets inkomst i sin helhet utgör bolagsmannens eller bolagsmännens löneinkomst eller annan därmed jämförbar inkomst som uppenbart är personlig. Då handlar man i beskattningen såsom om bolaget inte alls existerade och bolagets alla inkomster och utgifter riktas i sin helhet till den som de facto förvärvat inkomsten. Att förbigå ett personbolag innebär att hela den juridiska formen för bolaget åsidosätts med stöd av BFL 28 §, eftersom arrangemangets privaträttsliga form inte motsvarar sakens egentliga natur.

7 Vinstutdelning som grundar sig på arbetsinsats

Det finns särskilda bestämmelser om beskattning av dividender som baserar sig på arbetsinsats (t.ex. ISkL 33 b § 3 mom.). Dividender från andra än offentligt noterade aktiebolag beskattas som förvärvsinkomst om grunden för dividendutdelningen enligt en bestämmelse i bolagsordningen, ett beslut av bolagsstämman, ett delägaravtal eller något annat avtal är en arbetsinsats som dividendtagaren eller någon inom denna persons intressesfär har gjort. Dividenden beskattas som inkomst för den vars arbetsinsats det är fråga om. Arbetsinsatsdividender behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend och överskott som baserar sig på arbetsinsatsen.

Tillämpning av bestämmelserna förutsätter inte att de villkor som avses i BFL 28 § uppfylls. Å andra sidan har avsikten med regleringen inte varit att till övriga delar begränsa tillämpningsområdet för den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i situationer som avser dividendutdelning (finansutskottets betänkande 8/2009 rd). Reglerna som berör arbetsinsatsdividender kan således även tillämpas tillsammans med bestämmelsen om kringgående av skatt.

Föreskrifterna om arbetsinsatsdividender är inte tillämplig vid behandlingen av vinstutdelning från andra bolagsformer vid beskattningen. I sitt prejudikat HFD 2018:40 (Finlex) har högsta förvaltningsdomstolen dock konstaterat att ett kommanditbolags vinstutdelning, som baserade sig på en persons arbetsinsats och som betalades till ett aktiebolag som personen ägde och som var bolagsman i kommanditbolaget, skulle med stöd av BFL 28 § beskattas som arbetsinsatsdividend för den som utfört arbetet.

I det ovan nämnda fallet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att personen skulle få en andel av kommanditbolagets vinst i form av dividendinkomst utan arbetsinsatsdividendernas skattepåföljder ifall vinsten när den delas ut ända till personen beskattades i enlighet med de skattepåföljder som i regel följer av ägarstrukturens privaträttsliga form. Enligt högsta förvaltningsdomstolen skulle ett sådant slutresultat utifrån ISkL 33 b § 3 mom. betraktas som en skatteförmån som strider mot lagens syfte, även om den aktuella situationen inte enligt ordalydelsen i ISkL 33 b § 3 mom. hörde till bestämmelsens tillämpningsområde. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade vidare att en verksamhetsmodell som baserade sig på ett kommanditbolag till sina företagsekonomiska grunder var förhållandevis tunn och delvis konstgjord, med beaktande av att fördelen som uppnåddes med verksamhetsmodellen framför allt gällde beskattningen av den vinstutdelning som flöt in hos personen. Som en helhet motsvarade verksamhetsmodellen således inte sakens egentliga natur och syftemål, varför den andel av kommanditbolagets vinst som tillföll den ansvarige bolagsmannen (aktiebolaget) skulle anses grunda sig på bolagets persondelägares arbetsinsats och beskattas hos denne som inkomst i enlighet med ISkL 33 b § 3 mom.

8 Konstgjord bostadsförmån

I beskattningen godkänns inte arrangemang där arbetstagaren eller bolagets huvuddelägare först hyr ut sin egen bostad till bolaget till det gängse värdet och sedan får bostaden tillbaka åt sig själv eller en annan familjemedlem i form av en bostadsförmån som beskattas för naturaförmånens beskattningsvärde som är lägre än det gängse värdet.  

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 28.4.2010, liggare 926 (Finlex) hade delägaren hyrt ut sin lägenhet till ett bolag som denne först ägde helt och senare en andel på 150/638. Sedan hyrde bolaget ut lägenheten till delägarens make som tjänstebostad enligt ett anställningsavtal. Makarna använde lägenheten som sin gemensamma stadigvarande bostad. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att lägenheten inte hade övergått till bolagets besittning på det sätt att den kunde betraktas som arbetstagarens naturaförmånsbostad. Det ansågs att hyresarrangemanget för lägenheten i första hand hade gjorts i delägarens intresse och att arrangemanget inte motsvarade sakens egentliga natur eller syftemål. Den inbetalda hyran var således inte en utgift som bolaget skulle få dra av från näringsinkomst och lägenhetshyran från bolaget till delägaren betraktades som förtäckt dividend.

Uthyrningsarrangemanget godkändes inte heller i beslutet HFD 28.4.2010, liggare 927 (Finlex) där makarna ägde ett aktiebolag som hyrde ut en bostad (fastighet) till den ena makens arbetsgivarbolag som sedan hade gett bostaden till denna makes tjänstebostad som bostadsförmån. Arbetsgivarbolaget hade förutom fastighetshyran även betalat utgifterna för användning av fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att arbetsgivarbolaget hade betalat arbetstagarens levnadskostnader och arrangemanget hade givits sådan rättslig form som inte motsvarade sakens egentliga natur eller syftemål. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg med stöd av BFL 28 § att det inte var fråga om en bostadsförmån, utan de hyror och kostnader för användning av fastigheten som arbetsgivarbolaget hade betalat utgjorde i sin helhet löneinkomst för arbetstagaren.

Ett motsvarande arrangemang godkändes inte heller när avtalsparterna var arbetstagare eller tjänsteinnehavare och deras arbetsgivare.

HFD 15.6.1976, liggare 2462 (Finlex)

En stad hade i enlighet med en förbindelse med staten varit skyldig att skaffa en tjänstebostad åt en skattskyldig som var i statlig tjänst. För att uppfylla denna skyldighet hade staden av den skattskyldige hyrt en egnahemsfastighet som denne ägde för gängse 660 marks månadshyra och därefter hyrt den tillbaka till den skattskyldige mot ett månatligt vederlag på 288 mark, som motsvarade det penningvärde av bostadsförmån som tillämpades vid förskottsuppbörden. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt beslut att differensen mellan ovan nämnda belopp i sin helhet var skattepliktig löneinkomst för den skattskyldige och att det inte var fråga om en naturaförmån.

9 Hushållsavdrag och kringgående av skatt

I vissa fall kan den skattskyldige göra ett hushållsavdrag i beskattningen. Avdrag beviljas för en del av kostnaderna för arbete som denne låtit utföra i hemmet. Hushållsavdraget har för kalenderåret ett maximibelopp och en självriskandel. Avdraget beviljas för det år då lönen, lönebikostnaderna eller arbetsersättningen betalas efter att arbetet utförts. Om lönen och lönebikostnaderna för ett redan utfört arbete betalas under olika år (t.ex. lön för ett arbete som utförts i december betalas i januari) kan avdraget göras först under betalningsåret. Hushållsavdraget och arbeten som berättigar till det beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Hushållsavdrag i beskattningen.

Om betalningsdagarna för en prestation som berättigar till avdrag organiseras konstgjort enbart för att den skattskyldige ska få hushållsavdrag under år som följer på varandra, är det möjligt att ingripa med stöd av BFL 28 §. Som ett sådant arrangemang anses t.ex. om den som utför arbetet väsentligen avviker från normala betalningsvillkor för att på så sätt fördela arbetskostnaderna som berättigar till hushållsavdrag på olika kalenderår. Då motsvarar förfarandet i beskattningen som om den riktiga formen hade använts och avdraget beviljas endast för ett år.

Exempel: Ett företag i trädgårdsbranschen beviljar normalt en betalningstid om 14 dagar på sina fakturor, räknat från den dag då arbetet utförts. Den skattskyldige hade i början av 2020 ingått ett avtal med trädgårdsföretaget om att omarbeta trädgården. Enligt avtalet skulle arbetet utföras under våren 2020, och då har arbetet också utförts. Enligt avtalet skulle faktureringen för arbetet ske i två rater. I avtalet konstateras att den resterande andel av arbetskostnaden som berättigar till hushållsavdraget ska faktureras först i januari 2021.

Den skattskyldige betalade den första fakturan på 4 200 euro i maj 2020. Vid beskattningen för 2020 beviljades den skattskyldige och hans maka utifrån arbetets andel enligt fakturan maximiavdrag så att vardera maken fick hälften av maximiavdraget. Den andra fakturan på 2 800 euro var daterad 31.12.2020 och förfallodagen var 14.1.2021. Den skattskyldige betalade fakturan på förfallodagen. Den skattskyldiges och makans yrkande på hushållsavdrag avslogs på grund av fakturan som de hade betalat år 2021.

Det är även möjligt att konstgjort försöka öka det avdragsberättigande arbetets andel på slutsumman av en faktura. Om i samma faktura ingår förnödenheter för vilka företaget inte debiterar ett sedvanligt pris, kan arbetets andel värderas på nytt med stöd av BFL 28 §. En avvikelse kan framgå exempelvis så att företaget inte tar ut ett normalt täckningsbidrag på förnödenheterna. Det är dock möjligt att kunden beviljas för förnödenheterna en rabatt som också andra kunder kan få i normala försäljningssituationer. Om företaget som utför arbetet köper varorna för kundens räkning i detaljhandeln kan varorna förmedlas till kunden för samma inköpspris som företaget har betalat till detaljisten för dem.

10 Ränteutgifter och kringgående av skatt

Räntorna på skulder som härrör av näringsverksamhet är i regel utgifter som får dras av från näringsinkomster (NärSkL 18 § 1 mom. 2 punkten). Enligt ISkL 58 § 1 mom. och GårdsSkL 3 § 1 mom. är avdragbara utgifter räntor på skulder som ingår i inkomstkällorna i annan verksamhet och inom jordbruket.

Hos vissa skattskyldiga begränsar NärSkL 18 a § avdragbarheten för ovan nämnda räntor med de undantag som fastställs i NärSkL 18 b §. Bestämmelsen om räntebegränsning tillämpas på samfund, öppna bolag och kommanditbolag och på motsvarande utländska bolag, om dessa har ett fast driftsställe i Finland eller om de på annat sätt får inkomster från Finland. Utifrån 9 § 1 mom. 1 punkten i ISkL tillämpas bestämmelsen även på utländska samfund som är allmänt skatteskyldiga i Finland. Bestämmelsen om räntebegränsning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Begränsning av rätten till ränteavdrag i företagsbeskattningen.

I några situationer har avdragbarheten för räntor även kunnat avslås med stöd av BFL 28 § om villkoren för att tillämpa bestämmelsen har uppfyllts. Till exempel i högsta förvaltningsdomstolens prejudikat HFD 2016:72 (Finlex) och HFD 2021:178 (Finlex) har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till arrangemang som omfattade många olika steg som en helhet. HFD ansåg att arrangemangen hade vidtagits av skattemässiga skäl i syfte att uppnå befrielse från skatt genom att utnyttja ränteavdragssystemet utan att det förelåg sådana affärsekonomiska skäl som är oberoende av beskattningen.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Nella Toivonen