Ränteavdrag i personbeskattningen

I denna anvisning behandlas avdrag för räntor i beskattningen av fysiska personer och dödsbon. Kapitel 3.3 om räntor på bostadslån och det tidigare kapitlet 4.1 om bostads- och studielån har tagits bort från anvisningen. Kapitel 3.1.6 om Räntor på lån för sparlivförsäkring och kapitel 3.1.7 om Sporadiskt uthyrd egendom har lagts till anvisningen. I kapitel 3.2 har ett exempel lagts till. Dessutom har vissa tekniska ändringar och preciseringar gjorts i anvisningen.

1 Allmänt om ränteavdrag

Fysiska personer och dödsbon drar av ränteutgifterna från kapitalinkomsterna. I 58 och 58 a § i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) föreskrivs om ränteutgifter som får dras av från kapitalinkomster.

Enligt 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen har en skattskyldig rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder, om skulden tagits för att förvärva skattepliktig inkomstEnligt ISkL 58 a § kan den skattskyldige även i vissa fall dra av räntorna på borgenslån.

Skatteeffekten av ränteavdrag från kapitalinkomster beror på skattesatsen på kapitalinkomster eller den förhöjda inkomstskattesatsen. Inkomstskattesatsen för kapitalinkomst är 30 %, och om den skattskyldiges beskattningsbara kapitalinkomst överstiger 30 000 euro är kapitalinkomstskatten 34 % (höjd inkomstskattesats för kapitalinkomst).

Om det inte finns kapitalinkomster eller om de inte räcker till för att göra avdraget, dras med vissa begränsningar från de skatter som ska erläggas för förvärvsinkomsterna av en andel som motsvarar inkomstskattesatsen för kapitalinkomster av kapitalinkomstslagets underskott. I Skatteförvaltningens anvisning Beräkning av beskattningsbar inkomst i personbeskattningen finns en närmare beskrivning av underskott i kapitalinkomsterna och underskottsgottgörelsen.

2 Begreppet ränta

2.1 Beräkning av räntan

Räntan beräknas på grundval av räntesatsen, tiden och lånekapitalet. Ränta som ska betalas på penninggäld bestäms enligt räntelagen (633/1982).

I beskattningen anses även att vissa prestationer med annan benämning är ränta. Prestationernas storlek har då i allmänhet fastställts enligt de principer som iakttas vid beräkningen av ränta. När man tolkar begreppet ränta kan man ha hjälp av den rättspraxis som uppstått under tiden före inkomstskattelagen trädde i kraft, d.v.s. före 1993. Avdragsgillheten för räntor avgörs däremot på basis av nuvarande 58 och 58 a § i inkomstskattelagen samt den rättspraxis som gäller tillämpningen av dem.

Provision på checkräkning med kredit har ansetts som ränta (HFD 1970-II-532), samt provision för limitväxel och ränta på checkräkning med kredit (HFD 18.11.1976 liggare 4459). Som ränta har även ansetts ett belopp som betalades som kontoavgift på ett handelsföretags krediträkning (HFD 1973-II-571) och dröjsmålsränta då betalning av skulden försenats (HFD 1973-II-570).

Överstigande eller tilläggsränta som debiterats är också ränta. Om en skatteskuld beviljats uppskov är räntan som betalats för denna tid också ränta.

2.2 Arava-ersättning

En skattskyldig kan bli befriad från de överlåtelse- och nyttjandebegränsningar som ingår i arava-bestämmelserna, om han återbetalar ett s.k. aravalån i dess helhet och ersätter den nytta han erhållit genom aravalånets låga ränta. Eftersom ersättningen inte uppfyller kännetecknen för ränta kan inte ersättningen dras av som ränta (HFD 1991-B -535).

2.3 Del av köpeskillingen

I enlighet med villkoren i ett köpebrev kan köparen betala ränta på de betalningsrater som förfallit före det datum köpebrevet undertecknats (t.ex. räntor under byggnadstiden). Dessa rater som betalats såsom ränta är de facto inte ränta utan betraktas som en del av köpesumman (HFD 30.1.1976 l. 403 och HFD 1990-B- 548). Som en del av köpesumman anses även sådana räntor som hänför sig till tiden före köpebrevet tecknats under och vilka säljaren enligt köpevillkoren inte måste betala (HFD 1988-B-560).

I rättspraxis har även ränta som baserar sig på skadestånd, när säljaren hade förbundit sig att svara för den eventuella ekonomiska belastning som en rättegång kunde medföra, ansetts som en rättelsepost på köpesumman och inte som ränta (HFD 1988-B-561). Däremot anses den ränta som erlagts på prestationer som förfallit efter det datum köpebrevet undertecknats som ränta (HFD 1973-II-570).

2.4 Ränta på avbetalningsköp

Enligt 1.3 § i lagen om avbetalningsköp (91/88) avses inte med avbetalningspost sådan ränta som köparen särskilt ska erlägga. Denna ränta kan vid beskattningen anses som ränta förutsatt att det i avbetalningsavtalet överenskommits om att räntan betalas separat från avbetalningspriset. Dessutom förutsätts att räntan räknats på det kapital som vid varje enskild tidpunkt varit obetalt, enligt en överenskommen räntesats och för den faktiska betalningstiden (bl.a. HFD 1984 II 588).

Såsom ränta som köparen särskilt ska betala har i rättspraxis ansetts ränta som fakturerades så att det gjordes olika fakturor för kapital-, ränte- och kostnadsposten (HFD 1977-II-643). Såsom ränta som köparen särskilt ska betala har även ansetts ränta som räknats ut enligt ovanstående och som enligt vad som stod i avbetalningskontraktet betalades på följande olika sätt: 1. Enskilda minskande ränteposter betalades i förbindelse med respektive kapital. 2. Räntan betalades i en eller flera rater innan kapitalet. 3. De enskilda, minskande ränteposterna räknades ihop och summan delades i lika stora poster som debiterades som separata poster med varje avbetalning (HFD 1978-II-651). Även HFD:s beslut 11.8.1981 l. 3217 följer det tredje alternativet.

Ränta som inkluderats i de avbetalningsposter som enligt avbetalningskontraktet ska betalas har däremot inte ansetts som ränta som erläggs särskilt, utan som avbetalningspris (HFD 1968-II-633).

Med stöd av rättspraxis kan konstateras att ränta i beskattningen är ränta som enligt avbetalningsavtalet räknats på det kapital som vid varje enskild tidpunkt varit obetalt, enligt en överenskommen räntesats och för den faktiska betalningstiden. Dessutom förutsätts att räntan debiterats antingen som separata poster i samband med kapitalet eller genom att det uppgjorts en egen faktura över räntan. Det har ingen betydelse att försäljaren förbehåller sig äganderätten tills köpeskillingen är betald.

3 Avdragsgilla räntor

Räntor som en fysisk person och ett dödsbo får dra av har fastställts i 58 och 58 a § i inkomstskattelagen. Räntorna är helt eller delvis avdragbara då skulden

1. hänför sig till förvärvet av skattepliktig inkomst (skuld för inkomstens förvärvande, ISkL 58 § 1 mom.) eller
2. grundar sig på ett borgensavtal (ISkL 58 a §).

3.1 Skuld för att förvärva inkomst

En skuld för inkomstförvärv är en skuld som har ett samband med att förvärva skattepliktiga inkomster (ISkL 58.1 §). Räntor på sådana skulder får dras av från kapitalinkomster till sitt fulla belopp, utan begränsning eller självrisk. Den skattepliktiga kapitalinkomsten kan vara fortlöpande såsom hyresinkomst, dividendinkomst eller ränteinkomst.

Räntorna på skulder för anskaffning av hyrd egendom kan i regel godkännas som avdrag endast om hyran motsvarar gängse hyresnivå. När ingen annan utredning är tillgänglig kan man utgå från att bostadsförmånens värde motsvarar gängse hyresnivå.

I förhandsavgörandet HFD 2003:25 hade makarna köpt aktierna som berättigade till besittning av en aktielägenhet och hyrt ut bostaden omedelbart till sitt fullvuxna barn mot en hyra som var betydligt högre än bolagsvederlaget och vattenavgiften som betalades för lägenheten, men som var lägre än hälften av bostadens gängse hyra. Det ansågs att anskaffningen av aktierna och uthyrningen av lägenheten inte hade gjorts i syfte att förvärva inkomster varför makarna inte kunde dra av räntorna på lånet som tagits för att skaffa aktierna såsom räntor på skuld för inkomstförvärv.

Den skattepliktiga kapitalinkomsten kan även grunda sig på en värdeuppgång, exempelvis som en genomförd eller planerad överlåtelsevinst. Detta kan vara en situation där den skattskyldige t.ex. skaffar en affärsfastighet eller en industritomt som investering. Om fastigheten dock skaffas för personligt bruk, t.ex. som den skattskyldiges sommarbostad, är det inte fråga om en skuld för inkomstförvärv även om man kan vänta sig att en försäljning av sommarbostaden ger upphov till överlåtelsevinst.

I förhandsavgörandet HFD 2000:3 hade A 1988 köpt aktierna som berättigar till en bostad av sina ålderstigna svärföräldrar som fick bo kvar i bostaden mot bostadsvederlag. När svärföräldrarna hamnade på vårdhem 1996 och 1997 bytte A lägenheten mot en mindre år 1997 och fick dessutom 150 000 mark i pengar. Lånet som tagit för att skaffa lägenheten 1988 ansågs inte vara en skuld för inkomstförvärv eftersom det huvudsakliga syftet för att skaffa lägenheten inte var investering.

Det kan inte förutsättas att placeringsverksamet ska ge avkastning samma år som skulden tagits och egendomen skaffats. T.ex. räntorna på en skuld som tagits för att skaffa skog kan anses som räntor på en skuld för inkomstförvärv trots att skogen inte ger någon inkomst samma år eller ens under den tid den ägs av samma ägare.

3.1.1 Räntor på skuld för att skaffa andel i sammanslutning

Enligt 58 § 7 mom. i inkomstskattelagen dras räntorna på den räntebelagda skuld som använts för anskaffning av andelen i bolaget av från den andel av sammanslutningens inkomst som tillkommer en bolagsman i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag.

3.1.2 Räntor på skuld som har samband med förvärvsinkomsterna

I allmänhet riktar sig en skuld för att förvärva inkomster till skattepliktiga kapitalinkomster. Skulderna kan emellertid också ha ett samband med skattepliktig förvärvsinkomst.

Centralskattenämnden har i beslutet CSN 216/1994 ansett att lånet som den skattskyldige hade tagit för att betala en skadeersättning på grund av att ha brutit mot en klausul angående konkurrensförbud, skulle betraktas såsom en skuld för inkomstförvärv som avses i ISkL 58.1 §. I detta fall hade lånet ett samband med förvärvet av skattepliktig förvärvsinkomst. Avdraget för ränta på skuld förknippad med förvärvsinkomster ska dock alltid göras från kapitalinkomsterna.

3.1.3 Ränta på delägarlån

Delägarlån räknas med stöd av 53a § i ISkL till låntagarens kapitalinkomster. Trots att delägarlån anses som inkomst kan räntan som betalts därpå dock inte på denna grund betraktas som ränta på skuld för inkomstförvärv (ISkL 58.8 §).

Delägarlånets användningsändamål är avgörande med tanke på avdragsrätten. Om delägarlånet till exempel används för att köpa en bostad som ska hyras ut, är räntan avdragbar såsom utgift för att förvärva inkomst. Om delägarlånet däremot används till exempel för att köpa en sommarbostad ses lånet som inte avdragsgill.

3.1.4 Ränta på skuld för förvärv av andel av samfälld förmån

ISkL 58 § 1 mom. har ändrats från och med den 1 januari 2022. Som skuld för inkomstens förvärvande betraktas skuld som hänför sig till förvärv av en andel av en samfälld förmån som används för förvärvande av inkomst. Ändringen tillämpas retroaktivt från och med den 1 januari 2021. Dessa räntor har inte tidigare varit avdragbara räntor på en skuld för förvärvande av inkomst.

I praktiken hänför sig avdragbarheten av räntor på förvärv av en andel i en samfälld förmån till räntor på skuld för förvärv av andelar i en samfälld skog. Om skulden hänför sig såväl till förvärvet av en andel av en samfälld skog som till förvärvet av en fastighet i vilken den samfällda skogsandelen ingår och där fastigheten inte annars används för att förvärva inkomst, anses endast den del av räntan på skulden vara avdragbar som motsvarar den andel som det gängse värdet på den samfällda skogen utgör av det gängse värdet på samtliga egendomsposter i fastigheten.

3.1.5 Ränta på skuld för levnadskostnader

Som skulder för att förvärva inkomst anses inte skulder som anknyter till levnadskostnader eller egendom som skaffats för personligt bruk. Sådana skulder är t.ex. skulder som tagits för att finansiera en semesterresa eller köpet av en sommarstuga, bil eller båt.

Räntor på lån för skulder som används för hobbyverksamhet är inte heller avdragsgilla. Skulder som tagits för att köpa dyrbara smycken, tavlor eller andra konstföremål är inte heller skulder för att förvärva inkomst, såvida det inte t.ex. på grund av en tidigare försäljningsverksamhet visar sig vara placeringsverksamhet.

3.1.6 Räntor på lån för sparlivförsäkring

Om den som har tagit en sparlivförsäkring och ett lån för försäkringen är samma aktör som också försäkringsutbetalningen betalas till i samband med en försäkringshändelse (förmånstagaren), är räntan avdragbar som ränta på skuld för förvärvande av inkomst. Om mottagaren av en dödsfallsersättning är försäkringstagarens dödsbo, är det i detta fall också fråga om den skattskyldiges egen förvärvsverksamhet.

Om försäkringsutbetalningen av sparlivförsäkringen är avsedd att betalas ut till någon annan än den som tagit sparlivförsäkringen, är det inte fråga om den skattskyldiges egen förvärvsverksamhet och då är räntan inte heller avdragbar i beskattningen som ränta på skuld för förvärvande av inkomst. Räntan är inte avdragbar exempelvis när förmånstagaren av sparlivförsäkringen är någon annan än försäkringstagaren. När det bedöms om räntan på en skuld för förvärvande av inkomst är avdragbar har det ingen betydelse om försäkringstagaren har möjlighet att återköpa försäkringen delvis eller helt under giltighetstiden för den. Se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av livförsäkring, kapitel 3.10.

3.1.7 Sporadiskt uthyrd egendom

Räntan på lån som tagits för att skaffa egendom som hyrs ut sporadiskt är inte avdragbar i beskattningen eftersom egendomen i huvudsak är i annan användning, och det inte är fråga om verksamhet med avsiktligt förvärvssyfte vid sådan sporadisk uthyrning av egendom. 

3.1.8 Ränta på skuld som delvis har samband med inkomster

Egendom som skaffats med lån kan delvis vara i eget bruk och delvis höra samman med verksamhet som leder till inkomst. Då ska även räntorna på skulden fördelas enligt användningsändamålet.

Rätten att dra av räntor relaterade till uthyrning av fritidsbostäder fastställs enligt fritidsbostadens huvudsakliga användningssyfte (se Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av hyresinkomster).

3.2 Räntor på borgenslån

Enligt ISkL 58 a § har borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet rätt att dra av räntorna på en skuld som han betalat på basis av en förbindelse eller räntorna på en annan skuld som han tagit för att betala denna, vilka löpt sedan gäldenären konstaterades vara insolvent.

Endast de räntor som hör till den ursprungliga gäldenärens näringsverksamhet eller jordbruk är avdragbara för borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet. En borgensman kan inte dra av de räntor som för den ursprungliga gäldenären riktades exempelvis till inköp av bostad eller sådan investeringsverksamhet som inte kan anses vara näringsverksamhet, utan så kallad förvärvsverksamhet (RP 129/1998).

Om den ursprungliga gäldenären på grund av sitt ansvar betalat gottgörelse till borgensmannen eller en annan garant, är han med stöd av bestämmelserna om räntor berättigad att dra av den ingående andel som motsvarar räntan på skulden. Om den ursprungliga gäldenären betalar ränta till en borgensman, som på basis av borgen har betalat räntor på lån för förvärvande av inkomst för den ursprungliga gäldenären, får den ursprungliga gäldenären dra av ränteandelen som betalats till borgensmannen som ränta på lån för förvärvande av inkomst.

4 Accessoriska kostnader för lån

Med detta avses exempelvis garantiprovisioner och leveransavgifter som debiteras när man lyfter lån. Dessa kostnader betraktas inte som räntor. Avdragsrätten för dessa ska prövas med stöd av bestämmelserna om utgifter för att förvärva inkomst (HFD 1989-B5263, HFD 1.3.1993 liggare 605).

4.1 Skuld för att förvärva inkomst

Om lånet står i förbindelse med förvärv av skattepliktiga inkomster såsom avses i ISkL 58 § 1 mom. (skuld för inkomstförvärv) är även dess accessoriska kostnader avdragsgilla utgifter. Dessa kostnader för lånet är antingen utgifter för att förvärva kapital- eller förvärvsinkomster beroende på sambandet.

Lånet som den skattskyldige hade tagit för att han måste betala skadeersättning för att ha brutit mot klausulen angående konkurrensförbud i ett arbetsavtal ansågs vara ett lån som hade samband med förvärv av inkomst varför kostnaderna för att lyfta detta lån var avdragsgill utgift för att förvärva inkomst (CSN 216/1994).

4.2 Annan skuld

När det gäller en s.k. annan skuld t.ex. för att skaffa en bostad eller sommarbostad i eget bruk är de accessoriska kostnaderna för lånet inte avdragsgilla i beskattningen.

Enligt rättspraxis kan dessa kostnader inte dras av om lånet tagits för levnadskostnader (HFD 1975-II-558). Inte heller garantiprovision för ett sådant lån är avdragsgill (HFD 1972-II-564).

4.3 Skuld för att skaffa andel i sammanslutning

I enlighet med vad som avses 58 § 7 mom. i inkomstskattelagen dras kostnaderna för den skuld som använts för anskaffning av andelen i bolaget av från kapital- eller förvärvsinkomsterna i ett öppet bolag eller en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag enligt hur de ska allokeras.

4.4 Räntetak

Penninginstituten erbjuder låntagarna olika avtal om räntetak med vilka man kan skydda sig för en eventuell räntehöjning. Vanligtvis betalar låntagaren en avgift för räntetaket när lånet lyfts. Engångsbetalningen som låntagaren har betalat på grund av ränteavtalet är inte ränta till sin natur och var inte avdragsgill ränteutgift enligt ISkL 58 § (CSN 89/2000). Däremot är avgifter för räntetak avdragsgilla på lån för förvärvande av inkomst.

I Centralskattenämndens avgörande 26/2007 hade sökanden för avsikt att från banken lyfta ett lån för förvärvande av inkomstenligt ISkL 58 § . Låneräntan var bunden till euriborräntan med tillägg för bankens marginal. Skuldebrevet var förknippat med ett avtal om räntetak, dvs. en maximal ränta under en viss tid. Under denna tid var bankens marginal högre än under den övriga lånetiden. Ingen extra avgift för avtalet om räntetak betalades till banken. Räntan på lånet ansågs helt och hållet vara en avdragbar ränta i enlighet med 58 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Kostnaden för ett avtal om räntetak som skyddade en avdragsgill ränta var inte en ränta på en skuld för att förvärva inkomst enligt avgörandet HFD 27.9.2007 liggare 2423. I detta fall hade man säkrat sig genom att köpa ränteoptioner. Dessa utgifter godkändes ändå som avdrag för att förvärva inkomst.

I avgörandet CSN 46/2008 hade jordbrukaren A för avsikt att lyfta ett lån för att förvärva jordbruksinkomster. Låneräntan var bunden till euriborräntan. Till räntan förbands ett avtal om räntetak på viss tid, enligt vilket låneräntan under en viss tid inte stiger över den avtalade gränsen oavsett ändringar av referensräntan. För detta räntetak betalade A i samband med att lånet lyftes till banken en separat avgift. A fick dra av denna avgift för räntetaket såsom utgifter för jordbruksinkomstens förvärv eller bibehållande. A hade också för avsikt att med samma villkor ta ett lån för att skaffa en investeringsbostad att hyra ut. A fick dra av denna avgift för räntetaket från kapitalinkomsterna såsom utgifter för förvärv och bibehållande av inkomsten.

4.5 Ränteswap

Ett banklån kan säkras mot ränterisker genom ränteswappar. Det säkrade lånet ändras inte. Den skattskyldige betalar ränta på lånet till borgenären även efter att man avtalat om ränteswappen.

Eftersom räntenivån varierar kan låntagaren med hjälp av en ränteswap antingen ta emot eller göra betalningar med den andra avtalsparten, som kan vara borgenären (banken) för det säkrade lånet eller en utomstående part. Med en prestation som betalas på basis av ränteswappen avses det belopp som återstår för den skattskyldige att betala efter att nettning har gjorts mellan avtalsparterna. Det finns ingen rättspraxis i just detta ärende.

Ränteswappen och det ursprungliga låneavtalet behandlas i inkomstbeskattningen för fysiska personer som två olika avtal oberoende av hur swappen rent tekniskt har gjorts. När man säkrat sig mot ränterisker med hjälp av en ränteswap ska detta betraktas som ett särskilt instrument (derivatavtal) och dess behandling i beskattningen ska avgöras separat.

I beskattningen anses endast den ränta som motsvarar det ursprungliga låneavtalet vara låneränta. En sådan ränta får dras av i enlighet med förutsättningarna i 58 § i inkomstskattelagen.

Prestationer som betalats för ränteswappar till banken betraktas inte som ränta i beskattningen. De accessoriska kostnaderna och räntorna på bostadslånet får inte dras av i beskattningen. Därför kan inte heller avgifter för ränteswappar förknippade med ett bostadslån dras av i beskattningen.

En prestation som banken betalat till kunden med stöd av en ränteswap är skattepliktig kapitalinkomst oberoende av lånets användningsändamål. Enligt den allmänna bestämmelsen i 32 § i inkomstskattelagen är prestationen kapitalinkomst hos mottagaren, varför det skyddade objektet (t.ex. bolån) inte har någon betydelse för beskattningen.

För sina krediter hade bolaget gjort räntesäkringsavtal, för vilka man till banken betalat en avgift som fick dras av från kapitalinkomsterna såsom utgift för inkomstförvärv, när beloppet inte kan jämföras med en överlåtelseförlust med stöd av 50 § 3 mom. 1 punkten i ISkL (HFD 2010:70).

4.6 Ersättning för räntedifferens

Ibland kan gäldenären betala skulden tillbaka åt banken innan lånetiden har löpt ut. Då kräver banken en ersättning för att ränteinkomster uteblir för hela låneperioden p.g.a. den förtidiga återbetalningen.

Ersättningen som gäldenären betalar åt banken är inte ränta och således inte heller avdragbar ränta i beskattningen. Denna ersättning är avdragsgill såsom en utgift för förvärv av inkomst när den relaterar till en sådan skuld.

5 Icke avdragsgilla räntor

5.1 Räntor på annan skuld och bostadslån

I 58 och 58 a § i inkomstskattelagen räknas de avdragsgilla räntorna upp. Förteckningen är uttömmande. Andra räntor är inte avdragsgilla (räntor på s.k. annan skuld). Till exempel räntor på konsumtionskrediter är inte avdragsgilla. Konsumtionskrediter är skulder som tagits för att täcka levnadskostnader och för andra personliga utgifter och anskaffningar. Från och med den 1 januari 2023 är inte heller räntor på bostadslån avdragbara i beskattningen till någon del. Räntor på bostadslån är därmed jämställda med räntor på andra skulder från och med den 1 januari 2023.

5.2 Räntor som har samband med en skattefri inkomst

Endast räntor som hör samman med skattepliktiga inkomster är avdragsgilla. Därför är ränteutgifter som är anknutna till skattefria inkomster inte avdragsgilla. Exempelvis räntan på en skuld som tagits för att göra en skattefri insättning är inte avdragbar.

Dividender är delvis skattefria. Det har särskilt föreskrivits att räntan på en skuld som tagits för att erhålla sådana skattefria dividendinkomster dock är avdragsgilla (ISkL 58 § 1 mom.).

Enligt ISkL 18.2 § anses delägarens andel av den samfällda förmånens inkomst inte utgöra skattepliktig inkomst för delägaren. Från och med den 1 januari 2021 betraktas dock som skuld för förvärvande av inkomst den skuld som hänför sig till förvärvet av en andel av en samfälld förmån som används för förvärvande av inkomst (ISkL 58 § 1 mom.). Ändringen gäller alla skulder som enligt inkomstskattelagen hänför sig till förvärv av samfällda förmåner om det är fråga om en andel av en samfälld förmån som används för förvärvande av inkomst. Se närmare kapitel 3.1.5. 

5.3 Ränteutgift som riktar sig till förvärv av ränteinkomster som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst

Ränta eller indexgottgörelse som avses i 3 § 2 mom. i lagen om källskatt på ränteinkomst är skattefri inkomst i inkomstbeskattningen. Därför är räntan på en skuld som tagits för att erhålla sådana ränteinkomster inte avdragsgill (ISkL 58 § 5 mom. 1 p.).

Den skattskyldige har inte heller rätt att dra av räntan som hör till en eftermarknadsgottgörelse som erhållits i samband med en överlåtelse av ett masskuldebrev som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst (ISkL 58 § 5 mom. 1 punkten). Beskattningen av räntor som avses i lagen om källskatt på ränteinkomst har behandlats i anvisningen Beskattning av ränteinkomster.

5.4 Räntor på pensionssparande eller långsiktigt sparande

Den skattskyldige har inte rätt att dra av räntor på lån för en frivillig individuell pensionsförsäkring eller ett avtal om långsiktigt sparande (ISkL 58.5 § 2 p.).

5.5 Räntor på bidrag enligt studiestödslagen

En skattskyldig har inte rätt att dra av räntor som har betalats med statsmedel som bidrag enligt studiestödslagen eller lagen om militärbidrag (ISkL 58.4 § i 1 p. ).

5.6 Ränta på aravalån

Räntor betalade på aravalån som beviljats med stöd av 7.1 § 1–4 punkterna i aravalagen eller på lån som med stöd av 6.1 § 5 eller 6 punkten i lagen om bostadsproduktion beviljats den 1 januari 1991 eller senare, är inte avdragsgilla (ISkL 58.4 § 2 punkten).

5.7 Skatterelaterade dröjsmålspåföljder 

Skattetillägg, förseningsränta, dröjsmålsränta eller nedsatt dröjsmålsränta är inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen och inte en avdragsgill utgift (10 § i lagen om skattetillägg och förseningsränta ).

6 Vems skuld och vems ränteavdrag?

6.1 Räntor på egen skuld är avdragsgilla

En skattskyldig har rätt att från sina kapitalinkomster dra av räntorna på sina skulder i enlighet med de begränsningar som nämns i lagen (ISkL 58 § 1 mom.). Enligt huvudregeln kan den skattskyldige endast dra av räntor på egen skuld. Räntor för en borgensman eller annan garant som särskilt har föreskrivits vara begränsat avdragsgilla i 58 a § ISkL utgör undantag (se även ränta på borgensskuld, avsnitt 3.2 ovan).

6.2 Makars räntor

Enligt 7 § 1 mom. i inkomstskattelagen avses med makar personer som ingått äktenskap med varandra före skatteårets utgång. Enligt 8.3 § i lagen om registrerat partnerskap ska bestämmelserna om äktenskap i en lag eller en förordning tillämpas också på ett registrerat partnerskap. Således anses i beskattningen även att personerna i ett registrerat partnerskap är makar.

Bestämmelserna i ISkL 7.3 § om makar tillämpas även på personer som är sambon om dessa har eller har haft ett gemensamt barn eller om de tidigare har varit gifta. Om båda makarna inte är allmänt skattskyldiga i Finland, anses de dock inte som makar vid beskattningen.

Ränteavdraget är inte ett familjeavdrag enligt ISkL 58 §. Därför ska makarna dra av endast räntorna på de egna skulderna, från sina kapitalinkomster, var för sig. Man kan inte överföra räntorna till den andra maken för att dras av från dennes kapitalinkomster.

Om makarna har en gemensam skuld med solidariskt ansvar, kan den av makarna som har betalat räntorna på den gemensamma skulden dra dem av i sin helhet i sin beskattning. Om man inte vet vem som betalat räntorna eller om makarnas yrkanden är motstridiga, drar man av hälften av det betalda räntebeloppet hos vardera maken, i avsaknad av utredning.

6.3 Räntor på lån hos andra personer än makar

Personer som i beskattningen inte anses vara makar ska själva dra av sina räntor. Sambor får således endast dra av räntor på egen skuld.

Det har i rättspraxis ansetts att den som betalat räntorna på sambornas gemensamma skuld i sin helhet kan dra av räntorna (HFD 14.1.1992 l. 85). Om det är oklart vem som betalat eller kraven är motstridiga, har man i rättspraxis beviljat avdrag för av hälften av räntebeloppet hos vardera sambon, i avsaknad av utredning (HFD 24.9.1990 liggare 3153).

Enligt beslutet HFD 27.2.2008 liggare 352 fick ett myndigt barn dra av alla räntorna på lånet för att skaffa en stadigvarande bostad även om fadern också var solidariskt ansvarig gäldenär. Bostaden hade endast skaffats för barnet som även hade betalat av på lånet samt räntorna. Fadern var endast bunden som gäldenär p.g.a. bankens krav som hade att göra med borgensförbindelser (HFD 27.2.2008 liggare 352).

6.4 Räntor som hör till beskattningssammanslutningar

Delägare i en sammanslutning drar av från kapitalinkomsterna de räntor som hör samman med sammanslutningens inkomst i sin egen beskattning. Om de skattskyldiga tillsammans med lånta medel köpt till exempel en fastighet för att hyras ut och den enligt ISkL 4 § 1 mom. 2 punkten i beskattningen anses som en sammanslutning, kan delägarna dra av räntorna från sina kapitalinkomster.

Räntor som hör till en skog som administreras som en sammanslutning  dras av från delägarens kapitalinkomst.

Ränteutgifterna som hör till jordbrukets nettoinkomster för en delägare i en beskattningssammanslutning dras av från delägarens andel i sammanslutningens nettoinkomster eller de negativa nettoinkomsterna (ISkL 15 § 3 mom.)

6.5 Räntor i ett dödsbo

Om delägaren i ett oskiftat dödsbo betalar räntan på en skuld som varit i den avlidnes namn, får delägaren inte dra av räntorna i sin beskattning, eftersom det inte är fråga om ränta på en egen skuld. I rättspraxis har det ansetts att den skattskyldige, trots att denne varit den enda arvingen, inte från sina egna inkomster kan dra av räntor på den avlidnes skuld, betalda innan bouppteckningen gjorts (HFD 1985-II-589).

Om ett dödsbo har skiftats och en delägare har övertagit ansvaret för dödsboets skulder, kan delägaren dra av den ränta som betalats för tiden efter arvsskiftet.

6.6 En borgensmans räntor

Enligt 58 a § i ISkL har borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet rätt att dra av räntorna på en skuld som hen betalat på basis av en förbindelse eller räntorna på en annan skuld som hen tagit för att betala denna, vilka löpt sedan gäldenären konstaterades vara insolvent (t.ex. vid utmätningen).

Endast de räntor som hör till den ursprungliga gäldenärens näringsverksamhet eller jordbruk är avdragbara för borgensmannen eller någon annan som ställt säkerhet. Se avsnitt 3.2 Räntor på borgenslån.

7 Räntornas avdragsår

Enligt den allmänna regeln om periodisering som framgår av inkomstskattelagen dras utgifter av från inkomst under det skatteår då betalningen erlades (ISkL 113 §).

7.1 Räntan läggs till lånekapitalet

Räntan betraktas som betald också när räntan har lagts till lånekapitalet efter en nettning mellan borgenären och gäldenären (HFD 11.12.1991 liggare 4577).

7.2 Skuldarrangemang

Enligt 25 § i lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993) kan det i fråga om de skulder som omfattas av saneringen bestämmas att gäldenärens betalningar först ska betraktas som amortering av skuldkapitalet och därefter som amortering av kreditkostnaderna.

I ett sådant arrangemang läggs räntan inte till lånekapitalet. Den skattskyldige kan därför inte i beskattningen dra av räntan som räknats ut på respektive obetalt kapital. Eftersom räntan betalas först när hela kapitalet betalts kan man i beskattningen dra av räntan endast i takt med att den betalas.

7.3 Räntor som betalats på förhand

Räntor som betalats tidigare än den tid för vilken de räknats är avdragbara endast till den del som de riktar sig till skatteåret och det följande året (ISkL 58 § 3 mom.). Exempelvis ränta på en växel som fördelats på två skatteår och som har betalats i förskott samt ränta på ett annuitetslån eller lån med jämna rater omfattas av avdragsrätten.

Bestämmelsen i 58 § 3 mom. i inkomstskattelagen gäller avdragsgillheten för räntor och inte periodiseringen. På grund av detta är en ränta som betalats i förskott och som inte anses vara avdragsgill under skatteåret inte heller avdragsgill under de följande skatteåren som resten av räntan hör till.

7.4 Verifiering av räntebetalning

Banker och andra kreditgivare är skyldiga att till Skatteförvaltningen anmäla uppgifterna om lån som har beviljats fysiska personer samt om räntor som betalts på dessa lån (lagen om beskattningsförfarande, BFL 16 § 5 mom.). Uppgifterna anmäls med årsanmälan och visas i den förhandsifyllda skattedeklarationen. En fysisk person eller ett dödsbo bifogar inte verifikat till skattedeklarationen (BFL 10 §). Därför behöver man inte heller bifoga verifikat över betald ränta.

Skatteförvaltningen kan i enskilda fall be den skattskyldige att visa verifikat eller en annan utredning över räntebetalningen när det är nödvändigt för att kunna bekräfta att uppgifterna är riktiga. Som ett intyg på betald ränta anses ett kvitto på eller en till riktigheten bestyrkt kvittokopia, eller en annan tillförlitlig utredning över att räntan är betald. Dessutom ska man ange borgenärens namn och adress.

Som tillräckligt intyg kan även anses en av banken datorframställd utredning över betalningen, även om denna saknar underskrift eller stämpel. Även ett kvitto som kan fås från bankomater eller bankens kontoutdrag där betalaren, betalningsmottagaren och -tidpunkten samt räntans belopp framgår kan anses som en tillräcklig utredning över räntebetalningen.

Verifikat eller kontobesked som kunden själv har skrivit ut via en nätbank kan godkännas som grund för ett avdrag i beskattningen t.ex. när kunden använder helt pappersfria tjänster. Ett verifikat som man själv har skrivit ut kan godkännas i beskattningen när det inte föreligger särskilda skäl att misstänka transaktionens eller verifikatets tillförlitlighet eller äkthet. Den skattskyldige ska vara beredd att vid behov visa upp t.ex. ett original av kontobeskedet från banken eller ett verifikat som intygar betaltransaktionen.

Verifikationerna ska förvaras sex år från utgången av skatteåret. Skyldigheten att förvara verifikationer gäller emellertid inte verifikationer på sådana uppgifter som skattemyndigheten fyllt i på den förhandsifyllda skattedeklarationen, eller ett verifikat som levererats till Skatteförvaltningen (BFL 11 a §).

8 Allokering av skulderna

8.1 Utredning av skuldens användningsändamål 

Avdragbarheten för räntor beror på lånets användningsändamål. Därför ska den skattskyldige reda ut lånets användningsändamål. Om skuldens användningsändamål senare ändras ska den skattskyldige ge en utredning över skuldens nya användningsändamål. Avdragbarheten för räntor på skuld efter en ändring av användningsändamålet fastställs enligt det nya användningsändamålet.

Användningsändamålet kan ändras till exempel så att förmögenhetsföremål som ursprungligen skaffats för ett visst ändamål övergår till ett annat användningsändamål. Detta kan aktualiseras t.ex. då man varaktigt börjar hyra ut en bostad som man med lånemedel skaffat för eget bruk. Bostadslån (så kallat annat lån vars ränta inte är avdragbar) ändras då till skuld för förvärvande av inkomst.Användningsändamålet för ett lån kan även ändras när ett föremål vars anskaffning ursprungligen finansierats med lånemedel säljs och man inte betalar tillbaka lånet med försäljningspriset. En sådan situation kan till exempel vara då den skattskyldige med lånemedel har skaffat en enrummare för uthyrning och säljer lägenheten. Lånet betalas inte utan pengarna från försäljningen används för att köpa en segelbåt. Lånet har då förändrats från en skuld som för inkomstförvärv till en konsumtionskredit.

Lånets säkerhet avgör inte dess användningsändamål. Det är möjligt att den skattskyldige exempelvis intecknar en som placeringsbostad använd egnahemsfastighet som säkerhet för ett annat lån.

8.2 Förlorat lånekapital

I Centralskattenämndens avgörande CSN 92/1993 ansågs att en skattskyldig, som var den ansvarige bolagsmannen i ett kommanditbolag som försattes i konkurs och som bedrivit näringsverksamhet, fick från sina kapitalinkomster som räntor för inkomstförvärv dra av räntorna på de skulder som hörde till näringsverksamheten och som han ansvarade för sedan bolaget upplösts. Kommanditbolagets skuldkapital, för vilket ansvaret förblev hos bolagsmannen när bolaget upplöstes, var inte en avdragbar utgift i bolagsmannens beskattning (HFD 1993-B-522, se även HFD:2000:5).

8.3 Nytt lån för att betala ränta eller kapital

Om den skattskyldige t.ex. p.g.a. ekonomiska bekymmer måste ta ett nytt lån för att betala kapitalet eller räntorna på ett tidigare lån anses användningsändamålet för det nya lånet vara samma som för det gamla lånet (CSN 310/1993).

8.4 Kombinerade lån

Ett lån kan ha flera olika användningsändamål. Avbetalningarna och räntebetalningarna riktas till hela lånet. Huruvida räntorna är avdragsgilla bestäms i förhållande till lånets användningsområden.

Den skattskyldige kan byta sina kombinerade lån till nya lån så att de är åtskilda till exempel enligt användningsändamål: ett lån som ursprungligen varit ett kombinerat bil- och placeringsbostadslån kan delas upp i två lån, varav det ena är ett placeringsbostadslån och det andra ett billån. Lånen måste ändå delas upp så att kapitalet för det ursprungliga lånet delas enligt förhållandena mellan lånets ursprungliga användningsändamål.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Petri Manninen