Underskottsgottgörelse och kapitalinkomstslagets förlust

Giltighet
Fr.o.m. 2012−24.8.2014

Trots att kapital- och förvärvsinkomster åtskilts i beskattningen, kan en skattskyldigs eventuella underskott som hänför sig till ett kapitalinkomstslag även utnyttjas vid beskattningen av förvärvsinkomsterna. Detta sker så att den andel av underskottet som motsvarar kapitalinkomstens skattesats om 30 %, med begränsningar för maximibelopp, gottgörs från de skatter som fastställs på förvärvsinkomsten. På grund av detta är t.ex. ränteutgifternas skatteinverkan 30 %, både när de dras av från kapitalinkomsterna och när de som en underskottsgottgörelse dras av från de skatter som fastställts på förvärvsinkomsterna.

Från och med 2012 betalas för kapitalinkomster skatt enligt 30 %. Dessutom har beskattningen av kapitalinkomsterna blivit progressiv: Skatten utgår enligt 32 % till den del som den beskattningsbara kapitalinkomsten är mera än 50 000 euro (ISkL 124.2 § sådan den lyder i lagen 1515/2011).

Progressionen i beskattningen av kapitalinkomster inverkar däremot inte på underskottsgottgörelsens storlek. Underskottsgottgörelsen utgör 30 procent oberoende av kapitalinkomsternas eller kapitalinkomstslagets underskott under skatteåret.

Underskott

Om de utgifter som hänför sig till kapitalinkomsterna överstiger summan av dessa, uppstår ett underskott. Underskott som hänför sig till kapitalinkomstslag definieras i 60.1 § ISkL. Om summan av en fysisk persons eller ett dödsbos avdragbara kostnader för inkomstens förvärvande samt för ränteutgifter och från kapitalinkomsterna avdragbara förluster avsedda i 59 § ISkL överstiger summan av de skattepliktiga kapitalinkomsterna, utgör skillnaden ett underskott inom kapitalinkomstslaget.

Kapitalinkomstslagets underskott beräknas på följande sätt:

Kapitalinkomster
- Kostnader för inkomstens förvärvande
- Förlust av inkomstkälla
- Räntor
Underskott (om negativt)

Om en skattskyldig har varken kapitalinkomster eller andra avdrag som skall göras från kapitalinkomsterna än räntor, är underskottet lika stort som beloppet av räntorna. För makar bildas underskottet självständigt för vardera maken, på basis av hans kapitalinkomster och de avdrag som hänförs sig till dessa. En skattskyldig har på basis av underskott rätt till en underskottsgottgörelse som beviljas på den skatt som fastställts från hans förvärvsinkomster (ISkL 131−134 §).

Exempel: A har kapitalinkomster 4000 €, kostnader för inkomstens förvärvande 1000 €, räntor för skuld för inkomstens förvärvande 8000 € och räntor på bostadslån 6000 €. Den skattskyldige har yrkat på att från hans kapitalinkomst som förlust av jordbruk skall dras av 2000 €.
 Kapitalinkomster
+ Kapitalinkomster  4 000
- Kostnader för inkomstens förvärvande  1 000
- Förlust av jordbruk  2 000
- Räntor för skuld för ink.förvärvande  8 000
- Räntor på bostadslån  6 000
Underskott13 000

Underskottsgottgörelse

Underskottsgottgörelsens storlek

Underskottsgottgörelsen är den andel som motsvarar kapitalinkomsternas inkomstskatteprocent av det underskott i kapitalinkomstslaget som uppkommit under samma år (ISkL 131.1 §). Från och med 2012 utgör underskottsgottgörelsen 30 % av kapitalinkomstens underskott. Tidigare har den varit 28 %.

Vid uträkningen av underskottsgottgörelsen beaktas endast det underskott inom kapitalinkomstslaget som uppstått under samma skatteår. Från den skatt som fastställts på förvärvsinkomsten kan därför inte avdras underskott inom kapitalinkomstslaget (förlust) som uppstått under tidigare år.

Underskottsgottgörelsens maximibelopp och barnförhöjning

Underskottsgottgörelsens maximibelopp är 1400 euro.

Maximibeloppet höjs med en barnförhöjning om 400 euro , om den skattskyldige eller hans maka tillsammans har försörjt ett minderårigt barn. För flera än ett barn är barnförhöjningen 800 euro (ISkL 131.1 §).

Barnförhöjningen beviljas den av makarna vars på förvärvsinkomsterna fastställda inkomstskatt till staten är större, såvida inte makarna yrkat på något annat. Makarna kan yrka på att barnförhöjningen fördelas mellan barnen så att den ena maken får 400 euro och den andra maken 400 euro. Däremot kan barnförhöjningen inte delas upp så att den ena maken får 200 euro och den andra 600 euro.

I samband med äktenskapsskillnad och boende isär har endast den maken rätt till barnförhöjning, som enligt 8.4 § i inkomstskattelagen anses har försörjt barnet under skatteåret.

Till den del underskottsgottgörelsens maximibelopp överstigs, förloras inte avdragsrätten slutgiltigt. Denna del fastställs som förlust inom kapitalinkomstslaget.

Underskottsgottgörelsen uträknas i beskattningen för 2012 på följande sätt:

Underskottsgottgörelse = 30 x underskott
100
Max. 1 400 euro
400 / 800 euro
Exempel: A är ensamförsörjare och har ett minderårigt barn. A:s hyresinkomster är 5 000 euro. Han har räntor på bostadslån 5 000 euro och räntor för skulder för inkomstens förvärvande 4 000 euro.
 KIFI
 + Hyresinkomster 5 000 euroLöneinkomster 30 000 euro
 - Räntor på bostadslån 5 000 euro 
 - Räntor för ink. förv. 4 000 euro 
Underskott4 000 euro 
 
Underskottsgottgörelse:   
30 % av 4 000 euro1 200 euro 
Högst1 400 euro 
Barnförhöjning+ 400 euro 
Sammanlagt1 800 euro 
 
På förvärvsinkomsten fastställda skatter 12 000 euro
- Underskottsgottgörelse   1 200 euro
Skatt som skall debiteras 10 800 euro

I exemplet kan den skattskyldige från de skatter som fastställts på förvärvsinkomsten dra av hela underskottet som en underskottsgottgörelse. Det uppstår ingen förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget.

Förhöjning för make

Vid beskattningen av makar är underskottsgottgörelsens maximibelopp gemensam, så att den del av den ena makens maximiunderskottsgottgörelse han inte använt, överförs på den andra maken. I 131.2 § ISkL framgår att om det är fråga om en skattskyldig på vilken tillämpats stadgandena om make och den mot inkomstskatteprocenten svarande andelen av ett under samma skatteår uppkommet underskott inom ett kapitalinkomstslag överstiger maximibeloppet, skall maximibeloppet av den skattskyldiges underskottsgottgörelse ökas med det belopp varmed makens underskottsgottgörelse underskrider maximibeloppet av hans underskottsgottgörelse.

Speciella situationer

Om den ena makens underskott och underskottsgottgörelse är 0 euro, ökas den andra makens underskottsgottgörelse med 1 400 euro, varvid maximibeloppet av hans underskottsgottgörelse är högst 2 800 euro.

Exempel: Maken A har räntor för skuld för inkomstens förvärvande 8 000 euro och maken B räntor på bostadslån 2 000 euro. Ingen av makarna har kapitalinkomster. Makarna har inga barn.
 AB
Kapitalinkomster      0 euro      0 euro
Avdragbara räntor8 000 euro2 000 euro
Underskottsgottgörelse (30 %)2 400 euro   600 euro
Underskottsgottgörelsens maximibelopp1 400 euro1 400 euro
Förblir outnyttjat      0 euro   800 euro
A:s höjda maximibelopp2 200 euro 
A:s underskottsgottgörelse2 200 euro 


A:s underskottsgottgörelse 2 200 euro överstiger maximibeloppet av hans underskottsgottgörelse 1 400 euro. B:s underskottsgottgörelse 600 euro eurounderskrider maximibeloppet av hennes underskottsgottgörelse 1 400 euro. På grund av detta höjs maximibeloppet av underskottsgottgörelsen för A:s del med den del av maximibeloppet för underskottsgottgörelsen som för B:s del förblivit oanvänt, dvs 1 400 euro - 600 euro = 800 euro.

Även om B inte har skatter som fastställts på sin förvärvsinkomst och yrkar på att den egna underskottsgottgörelsen skall dras av från A:s skatter, överförs som B:s outnyttjade maximibelopp samma belopp, dvs. 800 euro, på A.

Avdragsordningen

När underskottsgottgörelse räknas ut beaktas de andelar av underskottet som hänför sig till kostnader för inkomstens förvärvande samt till förluster och räntor i den ordning som de dras av från kapitalinkomsterna (ISkL 60.2 §).

Underskottsgottgörelse för räntor som hänför sig till den första bostaden

Den mot inkomstskatteprocenten svarande andelen av underskottet i fråga om kapitalinkomstslag skall ökas med två procentenheter till den del underskottet härrör från räntor för en bostadsskuld för förvärv av den första bostaden (ISkL 131.3 §). För räntorna för den första bostaden är underskottsgottgörelsen 32 % av underskottet. Ökningen höjer dock inte maximibeloppet för underskottsgottgörelse 1 400 euro.

För räntorna för den första bostaden räknas underskottsgottgörelsen ut på följande sätt:

Underskottsgottgörelse = 32 x underskott
100
max. 1 400 euro
400 euro/ 800 euro

En bostadskuld kan anses ha tagits för den första bostaden om:

  1. skulden hänför sig till förvärv av byggnad eller lägenhet och den skattskyldige 1.1.1993 eller därefter har förvärvat minst hälften av den eller minst hälften av de aktier eller andelar som berättigar till besittning av den och
     
  2. den skattskyldige innan han förvärvade en bostad som avses 1 punkten inte har ägt minst hälften av den byggnad eller den lägenhet som han använt som stadigvarande bostad eller minst hälften av aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av lägenheten.

En höjning av underskottsgottgörelsen på grund av räntan på skuld för anskaffning av den första bostaden beviljas högst för det år då den första bostaden togs i bruk och för de nio följande skatteåren (ISkL 131.5 §). Formuleringen av lagen innebär att förmånen inte går förlorad även om den skattskyldige byter bostad under den nämnda tidsrymden.

I rättspraxisen har man likväl ansett, att försäljning av första bostad och anskaffning av en ny bostad i stället betyder att den förhöjda underskottsgottgörelsen förloras, eftersom skulden är efter anskaffningen av den senare bostaden vanlig bostadsskuld (HFD 2003/2181).

Höjning av underskottsgottgörelse beviljas endast på basis av ränta för bostadsskuld. Med bostadsskuld avses här samma sak som i 58 § ISkL, dvs. en skuld som hänför sig till förvärvet av en bostad som den skattskyldige eller hans familj använder som sin stadigvarande bostad eller till grundlig reparation av den. Höjningen gäller oberoende av åldersgränser den som skaffar den första bostaden. En tidigare besittning av minst hälften av en bostad utgör endast ett hinder för förhöjningen, om den skattskyldige använt denna bostad som sin stadigvarande bostad.

Exempel: A har kapitalinkomster 2 000 euro, räntor på studielån 800 euro och räntor för skuld som härrör från den första bostaden 4 000 euro.
 KIFI
+ Kapitalinkomster2 000 euro 
- Räntor på studielån   800 euro 
- Räntor för första bostaden4 000 euro  
Underskott2 800 euro  
 
Underskottsgottgörelse:     
32 % av 2 800 euro =   896 euro 
Högst1 400 euro 
På förvärvsinkomsterna fastställda skatter 12 000 euroa
- Underskottsgottgörelse      896 euroa
Skatt som skall debiteras 11 104 euroa

Underskottet uppstår i detta fall i sin helhet av räntorna för den första bostaden varför underskottsgottgörelsen är 32 % av 2 800 euro, dvs. 896 euro, som dras av från de skatter som fastställts på förvärvsinkomsterna. Skattenyttan för de räntor för den första bostaden som drogs av från kapitalinkomsten, dvs. 1 200 euro, är 30 %. Förlust inom inkomstslaget uppstår inte eftersom hela underskottet kunde dras av från de skatter som fastställts på förvärvsinkomsterna.

Återbetalning av delägarlån och räntor på skuld för anskaffning av aktier

På det underskott som förorsakats av återbetalning av delägarlån och räntor på skuld för anskaffning av företagardelägarens aktier tillämpades inte under år 2005−2009 det maximibelopp för underskottsgottgörelsen varom stadgas i ISL 131.1 § (ISL 131.6 §, 716/2004). Från och med skatteåret 2010 återvände man till norma avdragsordning (1251/2009). Bestämmelser som tillämpades under 2005−2009 har behandlats närmare i handböcker för personbedskattning för respektive år.

Särskild underskottsgottgörelse

Premierna för en frivillig individuell pensionsförsäkring och avtal om långsiktigt sparande avdras från kapitalinkomsterna efter att utgifterna för inkomstens förvärvande och i 59 § avsedda förluster och ränteutgifter som dras av kapitalinkomster har dragits av. Till den del som kapitalinkomsterna inte räcker till avdragande av kapitalinkomsterna, tas andelen som inte dragits av såsom en särskild underskottsgottgörelse. Kapitalinkomsternas skatteprocent motsvarande andel av försäkringspremien som inte kunnat dras av från kapitalinkomsterna dras av från skatten på förvärvsinkomsterna (ISL 131 a §, 772/2004). Kapitalinkomstsslagets förlust fastställs inte med stöd av premierna(ISL 60.3 §, 772/2004).

Särskild underskottsgottgörelse dras av i enlighet med ISL 132.2 § efter underskottsgottgörelsen, varvid den inte inverkar på beaktandet av underskottsgottgörelsen.

Särskild underskottsgottgörelse eller den del som inte dragits av från den överförs till maken om skatterna inte räcker till särskild underskottsgottgörelse. Särskild underskottsgottgörelse avdras från makens inkomst utan särskilt yrkande (ISL 132.2 § ). Maximibelopp tillämpas inte på särskild underskottsgottgörelse, utan maximibeloppet bestäms på basis av avdragsgilla premier.

Avdragande av underskottsgottgörelse från skatterna på förvärvsinkomster

I första hand dras underskottsgottgörelsen av från de skatter som skall betalas på förvärvsinkomsten (ISkL 132 §). Innan underskottsgottgörelsen dras av från statsskatten dras statsbeskattningens invalidavdrag (ISkL 126 §) och statsbeskattningens underhållsskyldighetsavdrag (ISkL 127 §) samt hushållsavdrag (ISkL 127 c §) av. Det belopp som dras av från den statsskatt som skall betalas på förvärvsinkomsten är högst 3/4 av hela underskottsgottgörelsen.

Den övriga delen dras av från den skattskyldiges inkomstskatt till staten, från kommunalskatten, från den försäkrades sjukförsäkringspremien och från kyrkoskatten. Gottgörelsen fördelas då för att dras av från olika skatter i förhållandet av beloppen på dessa skatter efter avdraget som gjorts enligt 132 § ISkL (ISkL 133 §, 996/96).

Avdrag av underskottsgottgörelsen från makens skatter

Har en skattskyldig inte för sin beskattningsbara förvärvsinkomst påförts inkomstskatter eller förslår dessa inte till avdrag av underskottsgottgörelsen, skall gottgörelsen eller det icke avdragna beloppet av den, om den skattskyldige yrkat på det, dras av från den skatt som skall betalas på den andra makens förvärvsinkomst (ISkL 134 §).

Yrkandet på att underskottsgottgörelsen skall dras av från makens skatter skall göras innan beskattningen har slutförts. Underskottsgottgörelsen dras av från makens skatter på samma sätt som den hade dragits av från den skattskyldiges skatter. Den del av underskottet som inte dragits av från makens skatter fastställs för den skattskyldige en förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget.

Exempel: Makarna A och B. A har inga kapitalinkomster, räntorna på bostadslånet utgör 3 000 euro och de skatter som fastställts på förvärvsinkomsten 650 euro. B har inte heller kapitalinkomster, räntorna på en skuld för inkomstens förvärvande utgör 4 000 euro och de skatter som fastställts på förvärvsinkomsten 9 300 euro. A har yrkat på att underskottsgottgörelsen skall dras av från makens skatter till den del den inte kan dras av från hans egna skatter.

A.

  KI FI
+ Kapitalinkomster       0 euro  
- Räntor på bostadslån 3 000 euro  
Underskott 3 000 euro  
 
Underskottsgottgörelse:     
30 % av 3 000 euro =    900 euro  
Högst 1 400 euro  
 
Skatter som fastställts på förvärvsinkomsten   650 euro
- Underskottsgottgörelse   900 euro
Skatt som skall debiteras      0 euro
Oavdraget förblir   250 euro
B.
+ Kapitalinkomster       0 euro  
- Räntor för inkomstens förv. 4 000 euro  
Underskott 4 000 euro  
 
Underskottsgottgörelse:    
30 % av 4 000 euro = 1 200 euro  
Högst 1 400 euro  
 
Skatter som fastställts på förvärvsinkomsten   9 300 euro
- B:s egna underskottsgottgörelse   1 200 euro
- A:s oavdragna underskottsgottgörelse      250 euro
Skatt som skall debiteras   7 850 euro

Kapitalinkomstslagets förlust

Beräkning av förlust

Till den del underskottet inte har beaktats som ett avdrag från skatten, skall det fastställas som en förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget (ISkL 60.2 §). Förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget kan uppstå på den grund att underskottet inte i sin helhet, på grund av det fastställda maximibeloppet för underskottsgottgörelse, kan dras av inkomstskatten. Förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget kan även uppstå därför att den skatt som fastställts på inkomsten inte räcker till för att dra av underskottsgottgörelsen.

Förlust som hänför sig till inkomslaget uträknas på följande sätt:

Kapitalinkomstslagets förlust =
Underskott - 100 x dragits av från skatten underskottsgottgörelse
                    30

Är det frågan om ett underskott som hänför sig till räntorna för den första bostaden, används koefficienten 100:32. Den motsvarar en skattefsats på 32 %.

Avdragande av förlust

Förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget dras av från kapitalinkomsten under de 10 följande skatteåren i den mån kapitalinkomst uppstår (ISkL 118.3 §). På basis av förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget är det inte längre möjligt att under de följande åren få en underskottsgottgörelse på de skatter som fastställts på förvärvsinkomsten.

Exempel: Den skattskyldiges räntor på en skuld för inkomstens förvärvande utgör 17 000 euro. Han har inga kapitalinkomster eller andra avdrag som skall göras från kapitalinkomsterna. De skatter och avgifter som fastställts på förvärvsinkomsten utgör 770 euro.
 KIFI
+ Kapitalinkomst        0 euro 
- Räntor för ink. förvärvande17 000 euro 
Underskott17 000 euro 
 
Underskottsgottgörelse:  
30 % av 17 000 euro =5 100 euro 
Högst1 400 euro 
 
På förvärvsinkomsten fastställda skatter    770 euro
- Underskotttsgottgörelse 1 400 euro
Skatt som skall debiteras           0 euro
Oavdraget förblir     630 euro

Den förlust som hänför sig till kapitalinkomstslaget räknas ut genom att från underskottet dras av 100/30 x underskottsgottgörelsen som har dragits av från skatten:
17 000 euro - (100 x 770 euro)  = 14 433 euro
                      30