Beskattning av inkomster från personalfonder

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster, Internationell beskattning

Denna anvisning behandlar beskattningen av betalningar till personalfonder och beskattningen av utbetalningar till medlemmar från personalfonder.

Till kapitel 4.1 har lagts två exempel. I övrigt motsvarar anvisningen den tidigare versionen.

1 Personalfond

Personalfond är en fond som ägs och förvaltas av personalen. En personalfond förvaltar resultat- eller vinstpremier och andra i personalfondslagen avsedda medel, såsom personalfondsavsättningens tilläggsdel, som företaget har betalat ut i form av personalfondsavsättningar till personalen. Dessutom kan en personalfond förvalta avkastning från placering av dessa poster och donationsmedel som fonden eventuellt har fått.

Personalfonder och deras verksamhet regleras av personalfondslagen (PFL, 934/2010, inklusive senare ändringar i den). Med personalfond avses en fond som bildats, ägs och förvaltas av personalen vid ett företag, ett statligt ämbetsverk, en kommun, en samkommun, ett välfärdsområde eller en välfärdssammanslutning och vars ändamål är att förvalta de resultat- eller vinstpremiebelopp som företaget, ämbetsverket, kommunen, samkommunen, välfärdsområdet eller välfärdssammanslutningen betalat till fonden och de övriga medel som nämns i personalfondslagen.

En personalfond har alltid ett samband med det företag eller den koncern där personalen arbetar. Enligt vad som avses i 3 § i personalfondslagen kan fonder också bildas på resultatenheter vid företag, ämbetsverk, kommuner, samkommuner, välfärdsområden eller välfärdssammanslutningar, på Folkpensionsanstalten eller vid universitet. Dessutom kan en gemensam personalfond bildas om det enligt 4 § i personalfondslagen rör sig om en koncern eller om en gemensam personalfond som personalen vid två eller flera statliga ämbetsverk eller inrättningar eller vid två eller flera kommuner och samkommuner har bildat.

Det som i denna anvisning sägs om löntagare och företag tillämpas också på tjänstemän och tjänsteinnehavare samt på ett statligt ämbetsverk och en statlig inrättning, en kommun och en samkommun, ett välfärdsområde och en välfärdssammanslutning, Folkpensionsanstalten samt ett universitet.

En personalfond får enligt 5 § i personalfondslagen bildas bara om antalet personer i anställningsförhållande till företaget eller dess resultatenhet är minst fem och företagets omsättning eller motsvarande avkastning vid bildandet av fonden uppgår till minst 100 000 euro. En personalfond får bildas även om de föreskrivna förutsättningarna inte uppfylls, om företaget eller dess resultatenhet har bildats under det föregående året och det med hänsyn till omständigheterna kan anses uppenbart att kraven kommer att uppfyllas under personalfondens tre första hela räkenskapsperioder.

En samarbetsombudsman som är underställd arbets- och näringsministeriet övervakar att personalfondernas verksamhet är lagenlig. Dessutom för samarbetsombudsmannen ett register över personalfonderna.

2 Medlemskap och fondandel i en personalfond

Medlemmar i en personalfond definieras i fondens stadgar. Löntagare som är anställda i ett företag eller i ett offentligt samfund är vanligen medlemmar i personalfonden på basis av sitt arbetsavtals- eller tjänsteförhållande. Medlemskapet i personalfonden börjar när fonden bildas. Efter att personalfonden har bildats blir nya anställda i företaget medlemmar i fonden när anställningen börjar, förutsatt att stadgarna inte bestämmer något annat. Medlemskapet ska dock börja senast inom sex månader efter att anställningen har börjat.

Personalfondslagen utgår från att företagets hela personal hör till personalfonden. Företagets verkställande direktör kan också vara medlem i personalfonden, även om hen inte står i ett arbetsrättsligt anställningsförhållande till företaget (PFL 16 §).

Varje medlem har en andel av fondens medel. En fondandel består av en bunden del och en disponibel del. De personalfondsavsättningar och deras tilläggsdelar som betalats till fonden ska fördelas på medlemmarnas fondandelar, av vilka högst 15 procent varje år får överföras till medlemmens disponibla del.

Värdet av en personalfonds tillgångar och av varje medlems fondandel ska bestämmas på dagen för fondens bokslut (värdebestämningsdag). Tillgångarna ska vid värdebestämningen uppskattas till verkligt värde.

En medlem har rätt att lyfta den disponibla delen i pengar omedelbart efter värdebestämningsdagen enligt vad som närmare anges i personalfondens stadgar. Oberoende av vad som i stadgarna bestäms om lyftande av en fondandel ska denna betalas till medlemmen eller dennes rättsinnehavare inom fyra månader från den värdebestämningsdag som närmast följer efter det att medlemmens anställningsförhållande har upphört.

En del av tillgångarna i personalfonden kan överföras till det gemensamma kapitalet och användas till medlemmarnas gemensamma nytta på det sätt som det anges i fondens stadgar, exempelvis genom att anordna utbildning.

En medlem har även rätt att lyfta sin andel av personalfondsavsättningen eller dess tilläggsdel kontant, om det finns en bestämmelse om saken i det resultat- eller vinstpremiesystem som företaget har infört. Arbetsgivaren betalar sådana resultat- eller vinstpremieandelar som lyfts kontant direkt till medlemmarna.

Medlemskapet i personalfonden slutar när medlemmens anställningsförhållande har upphört och alla personalfondsandelar har betalats ut till hen.

Om löntagaren efter det att anställningsförhållandet har upphört övergår i anställning hos en sådan arbetsgivare i vars anslutning det finns en personalfond, kan löntagarens fondandel på löntagarens begäran överföras till den nya arbetsgivarens personalfond i stället för att fondandelen betalas ut till löntagaren när hens anställningsförhållande upphör. En förutsättning för överföringen är att begäran om överföring har gjorts före den värdebestämningsdag som infaller näst efter anställningsförhållandets upphörande och att båda personalfondernas styrelser godkänner överföringen. Överföringen av fondandelen ska ske inom fyra månader räknat från den värdebestämningsdag som infaller näst efter det att medlemmen har gjort sin begäran om överföring.

3 Personalfonders skattepliktighet och personalfondsavsättningars avdragsgillhet i näringsbeskattiningen

Enligt 20 § 1 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är en personalfond ett samfund som är helt befriat från inkomstskatt. Det innebär att en personalfond inte är skyldig att betala inkomstskatt på personalfondsavsättningar och deras tilläggsdelar som företaget har betalat till fonden samt på avkastning från placering av dessa poster. En personalfond betalar inte heller skatt på donationsmedel som har getts till fonden.

Enligt 8 § 1 mom. 14 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968) kan personalfondsavsättningar och deras tilläggsdelar som betalats till en personalfond dras av från resultatet av näringsverksamheten i det arbetsgivarföretag som betalar ut personalfondsavsättningar. Det finns inte uttryckliga bestämmelser om huruvida andra betalningar från ett arbetsgivarföretag till en personalfond är avdragsgilla men i skattepraxis har de i princip ansetts avdragsgilla (HFD:1991-B-504).

4 Utbetalningar från personalfonder i löntagares beskattning

4.1 Beskattning av personalfondsavsättningar vid överföringstidpunkten

Personalfondsavsättningar som avses i PFL 2 § 2 och 3 punkten kan överföras till en personalfond. Sådana är till exempel vinstpremier och resultatpremier som betalas ut i pengar baserat på bolagets resultatpremiesystem. Ersättningar som betalas ut baserat på ett resultatpremiesystem kan även bestämmas som personliga andelar till löntagare.

Arbetsgivaren beslutar om de personalfondsavsättningar som ska överföras till en personalfond och om grunderna för personalfondsavsättningar före ingången av den tidsperiod under vilken personalfondsavsättningar betalas ut. När arbetsgivaren ensidigt beslutar om personalfondsavsättningar och deras belopp, kan löntagaren inte förfoga över betalningen på det sätt som avses i ISkL 110 § och hen får inte heller någon skattepliktig inkomst vid den tidpunkt då beloppet överförs till fonden. Löntagaren får skattepliktig inkomst först när hen tar ut från medel som personalfonden (ISkL 65 § 1 mom.).

Om löntagaren ändå genom sina egna åtgärder kan inverka på vilka avsättningar som ska överföras till personalfonden eller på vilket sätt de avsättningar som ska överföras till personalfonden eller beloppet av avsättningarna bestäms, anses löntagaren bestämma om inkomsten så att hen redan vid överföringstidpunkten förfogar över inkomsten. Som beskattningstidpunkt för inkomsten betraktas då utifrån ISkL 110 § den tidpunkt då arbetsgivaren överför medel till personalfonden. Då är det fråga om löntagarens lön enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) och lönen är inte ens delvis skattefri.

4.2 Utbetalningar från personalfonder    

Personalfonder betalar ut fondandelar och överskott till sina medlemmar. När arbetsgivaren ensidigt på det sätt som beskrivs ovan har beslutat om personalfondsavsättningar som ska överföras till en personalfond utan att löntagaren har kunnat bestämma om det, beskattas löntagaren för inkomst när hen tar ut medel från personalfonden.

Enligt 65 § 1 mom. i inkomstskattelagen utgör fondandelar och överskott som fåtts från personalfonder till 80 procent skattepliktig förvärvsinkomst. I övrigt är inkomsten skattefri.  Prestationer som betalats från personalfonder utgör inte lön som avses i FörskUL 13 §, utan de utgör annan förvärvsinkomst.

Enligt personalfondslagen kan fondandelen även betalas till medlemmens rättsinnehavare. Även av en personalfondsandel som en arvinge erhåller utgör 80 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 20 procent skattefri inkomst.

En medlem har rätt att lyfta sin andel av personalfondsavsättningen eller dess tilläggsdel kontant, om det finns en bestämmelse om saken i det resultat- eller vinstpremiesystem som företaget har infört. Då fonderas inte prestationen. Om löntagaren tar ut resultat- eller vinstpremieandelen direkt som kontant, utgör andelen i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst som beskattas som lön. Kontantuttag har behandlats också i kapitel 4.1 i exempel 2.

När en anställd efter att hens anställningsförhållande har upphört är berättigad att få sin fondandel inom viss tid, utgör fondandelen skattepliktig inkomst för den anställda vid den tidpunkt då hen tar ut andelen. Enligt ISkL 65 § 2 mom. anses en fondandel dock inte ha erhållits till den del den vid byte av arbetsgivare överförs till en ny personalfond. Överföring till den nya arbetsgivarens personalfond orsakar följaktligen inte inkomstskattepåföljder för löntagaren.

På fondandelar som löntagaren fått från personalfonden kan inkomstutjämning tillämpas om hen kan påvisa för vilken tid prestationen har flutit in och om förutsättningarna för inkomstutjämning även i övrigt är uppfyllda. Mer information om inkomstutjämning finns i anvisningen Inkomstutjämning vid beskattningen av förvärvsinkomster.

4.3 Beskattning av utbetalningar från personalfonder i internationella situationer

En person som är bosatt i Finland är skyldig att betala skatt även på en prestation som hen fått från en utländsk personalfond. Enligt 65 § i inkomstskattelagen utgör fondandelar och överskott som fåtts från personalfonder till 80 procent skattepliktig förvärvsinkomst. I övrigt är inkomsten skattefri. Bestämmelsen i ISkL 65 § tillämpas även på sådana fonder inom EU som till sina väsentliga egenskaper motsvarar de finska personalfonderna (HFD:2007:24).

I skatteavtalssituationer tillämpas vanligtvis bestämmelserna om löneinkomst på utbetalningar från personalfonder. Det är oftast artikel 15 eller artikel 19 som tillämpas av skatteavtalet, beroende på om personen har arbetat i ett privat anställningsförhållande eller i ett offentligt samfunds tjänst. Om en person som bor i Finland arbetar eller har arbetat i ett privat anställningsförhållande och får inkomst från en utländsk personalfond, har Finland som löntagarens hemviststat med stöd av artikel 15.1 rätt att beskatta utbetalningen.

Om källstaten med stöd av skatteavtalets artikel om löneinkomster beskattat utbetalningen från personalfonden enligt den del som motsvarar arbetet i denna stat, undanröjer Finland som löntagarens hemviststat dubbelbeskattningen enligt förfarandet i artikeln om löneinkomst. Om källstaten har ansett att den utbetalda personalfondsandelen utgör pension som avses i skatteavtalet och beskattat den som pension, undanröjer Finland dubbelbeskattningen enligt förfarandet i artikeln om beskattning av pensioner.

På utbetalningar från personalfonder kan inte tillämpas sexmånadersregeln för skattefrihet som avses i ISkL 77 §, även om personalfondsandelen skulle ha flutit in under utlandsarbetet, eftersom utbetalningar från personalfonder inte utgör lön vid tillämpandet av inkomstskattelagen, utan de utgör annan förvärvsinkomst.

Om det från en finländsk personalfond utbetalas en prestation till en begränsat skattskyldig person i Finland, utgör prestationen inkomst som enligt ISkL 10 § 9 punkten förvärvats i Finland. Enligt ISkL 65 § är 80 procent av den skattepliktig inkomst och resten skattefri inkomst. Om personen har arbetat utomlands under den tid som personalfondsandelen har flutit in och Finland inte har haft rätt att beskatta lönen för detta arbete, kan man i Finland låta bli att beskatta den del av personalfondsutbetalningen som motsvarar utlandsarbetet.

5 Betalarens skyldigheter

5.1 Verkställande av förskottsinnehållning

Fondandelar och överskott som en personalfond betalar ut utgör inte lön för löntagare utan de är annan förvärvsinkomst. Enligt 12 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996) verkställs förskottsinnehållningen på skattepliktiga fondandelar och överskott enligt den tilläggsprocent som har antecknats på den skattskyldiges skattekort eller enligt den förskottsinnehållningsprocent, tilläggsprocent och inkomstgräns som har antecknats på det skattekort som beviljats för detta ändamål. Förskottsinnehållning verkställs av utbetalaren av prestationen (FörskUL 9 §).

Om resultat- eller vinstpremieandelen lyfts kontant i stället för att den fonderas, utgör den i sin helhet skattepliktig lön som avses i FörskUL 13 §. Arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållningen på den så som på övriga löner.

På personalfondsandelar och överskott som betalats till begränsat skattskyldiga tas ut 35 procent källskatt (7 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst) om prestationsmottagaren inte visar upp ett skattekort för begränsat skattskyldig. Läs mer i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av arbetstagare som kommer till Finland från utlandet.

5.2 Sjukförsäkringspremier

5.2.1 Överföringar till personalfonder och kontantuttag

Dagpenningspremie som ingår i den försäkrades sjukförsäkringspremie betalas inte ut för personalfondsavsättning och dess tilläggsdel som har överförts till en personalfond (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 9 punkten). Arbetsgivaren betalar inte heller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för personalfondsavsättning och dess tilläggsdel som överförs till en personalfond (5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift 771/2016). Personalfondsavsättningar inklusive dess tilläggsdelar som arbetsgivaren har överfört till en personalfond utgör inte skattepliktig inkomst för löntagare och därför inräknas de inte i grunden för den försäkrades sjukvårdspremie (SFL 18 kap. 14 § 1 mom.).

Dagpenningspremie betalas inte heller ut när löntagaren tar ut personalfondsavsättningar och tilläggsdelar till dem kontant och det är fråga om ett avsatt belopp som liknar en vinstpremie och som har betalats ut till medlemmen enligt fondens stadgar (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 10 punkten). I så fall betalas inte heller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för kontantuttaget. Om löntagaren tar ut personalfondsavsättningar eller tilläggsdelar till dem kontant, utgör de skattepliktig inkomst för löntagaren i kommunalbeskattningen. Utifrån kontantuttaget betalas den försäkrades sjukvårdspremie, som påförs förhöjd (SFL 18 kap. 20 § 3 mom.).

Om det utifrån beskrivningen av resultatpremiesystemet, som ligger till grund för utbetalningar från personalfonden, är möjligt att ta ut resultatpremier kontant och om löntagaren tar ut resultatpremien kontant före fondering, är det fråga om sådan löneinkomst som avses i FörskUL 13 § och som löntagares sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för. Undantag från detta utgörs av offentliga samfunds resultatpremiesystem, eftersom dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift inte betalas ut utifrån personalfondsavsättningar och deras tilläggsdelar som bygger på offentliga samfunds resultatpremiesystem.

5.2.2 Uttag från personalfonder

Sjukförsäkringens dagpenningspremie betalas inte ut för personalfondsavsättningar som betalas ut till en löntagare (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 9 punkten). Eftersom fondandelar som en löntagare har tagit ut från en fond till sin karaktär utgör annan förvärvsinkomst, betalas dock den försäkrades sjukvårdspremie förhöjd ut utifrån fondandelarna (SFL 18 kap. 20 § 3 mom.).

Enligt 5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och 11 kap. 3 § 3 mom. i sjukförsäkringslagen betalas arbetsgivares sjukförsäkringsavgift inte ut utifrån fondandelar som har betalats ut från en personalfond.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri