Denna anvisning behandlar på en allmän nivå beskattningen av inkomster av immateriella rättigheter i personbeskattningen. I anvisningen behandlas inte inkomster av uppfinningar.
Beskattningen av inkomster av uppfinnarverksamhet har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstbeskattning av uppfinnare. Kostnader som får dras av från inkomster av immateriella rättigheter har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Utgifter för inkomstens förvärvande från förvärvsinkomster. En musikupphovsmans överlåtelse av nyttjanderätten för en bestämd tid behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Då en musikupphovsman överlåter den uteslutande nyttjanderätten till en upphovsrätt till sitt eget bolag för en bestämd tid.
Ett nytt kapitel 2.2.2 Inkomster som grundar sig på dödsboets immateriella rättigheter har lagts till i anvisning. Ett omnämnande av högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2016:5 har lagts till i kapitel 2.1. Dessutom har kapitel 1.1. 2 och 2.2.1 preciserats.
1 Allmänt om immateriella rättigheter
1.1 Om indelningen av immateriella rättigheter
Med immateriell rättighet avses rätten till ett föremål som inte är fysiskt. Immateriella rättigheter indelas vanligtvis i två huvudgrenar, nämligen upphovsrätt och industriellt rättsskydd.
Till upphovsrätterna hör egentlig upphovsrätt, dvs. författares, konstnärers, regissörers, scenografers, ljud-, dräkt- och ljusdesigners och koreografers, kompositörers, arkitekters osv. rätt till sitt verk (som kan vara ett litterärt verk, en komposition eller ett konstföremål) samt rätten till ett fotografi. Upphovsrättens närstående rättigheter är utövande konstnärers, framställares av ljudupptagningar samt radio- och TV-företags e.d. rättigheter till sina prestationer.
Till de industriella rättigheterna hör patenträtt, mönsterrätt, rätt till varumärke och rätt till firmanamn.
1.2 Om uppkomsten av upphovsrätt
Enligt upphovsrättslagen (404/1961) har den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk upphovsrätt till verket. Upphovsrätten uppstår direkt med stöd av lagen då verket framställs. För att erhålla upphovsrätt eller rätt till ett fotografiskt verk behövs ingen registrering, anmälan eller anteckning om att verket är skyddat.
Upphovsrätten ger skydd för t.ex. litterära verk, scen- eller filmkonstnärliga verk, fotografiska verk eller andra bildkonstverk, alster av byggnadskonst, konsthantverk eller konstindustri, kartor, i teckning utförda verk av beskrivande art, grafiska verk och datorprogram, kompositioner eller andra verk. I upphovsrättslagen ingår också bestämmelser om skydd för fotografiska verk.
Upphovsrätt kan uppkomma endast för en fysisk person, upphovsman, men inte juridiska personer som aktiebolag. Det kan finnas flera upphovsmän, så upphovsrätten till samma verk kan också uppstå för flera upphovsmän.
Upphovsrätten (de ekonomiska rättigheterna) kan genom avtal överlåtas vidare till exempel till ett företag (HFD 24.11.2000 liggare 3033). Till exempel en musikupphovsman kan för en bestämd tid bevilja ett aktiebolag som hen äger uteslutande nyttjanderätt till rättigheter och ersättningar som omfattas av tillämpningsområdet för lagen om kollektiv förvaltning av upphovsrätt (1494/2016, YHL). Detta behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Då en musikupphovsman överlåter den uteslutande nyttjanderätten till en upphovsrätt till sitt eget bolag för en bestämd tid.
1.3 Om innebörden av begreppet upphovsrätt
Upphovsrätt omfattar såväl ekonomiska rättigheter som moraliska rättigheter. Till de ekonomiska rättigheterna hör upphovsmannens rätt till att själv bestämma om framställning av exemplar, offentligt framförande, spridning av exemplar till allmänheten och offentlig visning. Upphovsrättslagens huvudregel är att man behöver upphovsmannens samtycke för att återge ett verk. I vissa situationer som anges i lagen är upphovsrätten emellertid begränsad såtillvida att användaren har rätt att återge verket utan upphovsmannens tillstånd (t.ex. kritik, vetenskapliga framföranden, nyhetsförmedling och undervisning).
Till de moraliska rättigheterna hör den s.k. namngivelserätten, dvs. upphovsmannen är med stöd av lagen berättigad att bli angiven som upphovsman till sitt verk på det sätt som god sed kräver. Till de moraliska rättigheterna hör även respekträtten. Det betyder att ett verk enligt lagen inte får ändras eller göras tillgängligt för allmänheten på ett sätt som är kränkande för upphovsmannen.
Användningen av ett upphovsrättsligt skyddat verk förutsätter tillstånd av upphovsmannen. Genom att ingå avtal med upphovsmannen kan man få rätten att använda ett verk som skyddats med upphovsrätt. T.ex. hos författare är den andra avtalsparten vanligtvis en förläggare som betalar ersättning åt författaren. En industriell formgivare kan ingå ett licensavtal med ett företag som enligt licensavtalet betalar royalty.
Avtal om att få utnyttja verket ingås dock inte alltid direkt med upphovsmannen, utan upphovsmannen kan ha befullmäktigat en upphovsmannaorganisation till att bevilja tillstånd och ingå avtal om nyttjanderätten. Inom musikbranschen kan Teosto, och för konstnärer Kuvasto ingå avtal i stället för upphovsmannen.
Upphovsmannen får inkomst av upphovsrätt då verket utnyttjas ekonomiskt. Man får ersättning då man helt eller delvis överlåter upphovsrätten. Enligt en uttrycklig bestämmelse i upphovsrättslagen innebär en överlåtelse av ett exemplar av ett verk inte att man samtidigt också överlåter upphovsrätten till verket. T.ex. en konstnär får således behålla sin upphovsrätt till ett konstverk också efter att hen överlåtit konstverket. Upphovsmannen kan dock avstå från sin upphovsrätt genom ett avtal, däri man fastställer vad överlåtelsen omfattar.
2 Beskattning av inkomst av immateriella rättigheter
Till inkomster av immateriella rättigheter hör inkomster av patent, upphovsrätt, mönsterrätt och andra rättigheter som är jämförbara med dem. T.ex. uppfinnare, kompositörer, författare och konstnärer får sådana inkomster.
Enligt 52 § i inkomstskattelagen (1535/1992) är inkomsten av immateriella rättigheter antingen skattepliktig förvärvsinkomst eller kapitalinkomst, beroende på hur inkomsten har förvärvats. Bestämmelsen gäller för såväl löpande inkomst av en immateriell rättighet (till exempel licensavgifter, det vill säga royalty) som inkomst av överlåtelse av en rättighet. Det väsentliga är hur den immateriella rättigheten fåtts eller skaffats.
Sådana ersättningar för upphovsrätt som avses i 52 § i inkomstskattelagen är dock inte ersättningar som betalas på basis av överlåtelse av äganderätten, t.ex. köpepriset för ett konstverk. Köpesumman som konstnären själv mottagit utgör skattepliktig förvärvsinkomst.
2.1 Ersättningar som beskattas som kapitalinkomst
Om den skattskyldige har fått en immateriell rättighet genom arv eller testamente, anses att inkomsten som flyter in på basis av rättigheten och vinsten från överlåtelse av rättigheten utgör kapitalinkomst (se även kapitel 2.2.2. Inkomster som grundar sig på dödsboets immateriella rättigheter). Löpande inkomster på en immateriell rättighet eller vinsten från överlåtelse av rättigheten är kapitalinkomst också om den skattskyldige har köpt eller på annat sätt förvärvat den immateriella rättigheten mot vederlag.
T.ex. vinsten från överlåtelse av upphovsrätten beskattas enligt 45 § och 46 § i inkomstskattelagen som kapitalinkomst om överlåtaren har fått upphovsrätten genom arv eller gåva eller förvärvat den mot vederlag.
Beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen anses enligt 47 § i inkomstskattelagen vara anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt. I rättspraxis har upphovsrätter inte betraktats som skattepliktig egendom i arvsbeskattningen (HFD 1960-I-13 och HFD:2004:55). De har således inget värde som har använts i arvs- och gåvobeskattningen, varför 47 § i inkomstskattelagen inte kan tillämpas när man räknar ut överlåtelsevinsten. Av den anledningen ska man alltid dra av en presumtiv anskaffningsutgift från överlåtelsevinsten av de rättigheter vilka man fått som arv eller gåva.
I rättspraxis har man ansett att en varumärkesrätt som överförs som gåva betraktas som sådan egendom för vilken gåvoskatt ska betalas (HFD 2016:5). På basis av högsta förvaltningsdomstolens prejudikat kan alla immateriella rättigheter som fastställs av Patent- och registerstyrelsen och Livsmedelsverket betraktas som sådan egendom för vilken gåvoskatt ska betalas med stöd av 1 § i lagen om skatt på arv och gåva (378/1940). Sådana immateriella rättigheter är patent, nyttighetsmodellrätt, kretsmönster för integrerade kretsar, mönsterrätt och växtförädlarrätt. Således fastställs gåvobeskattningsvärdet för sådana rättigheter i gåvosituationen.
2.2 Inkomster som beskattas som förvärvsinkomst
2.2.1 Inkomster som grundar sig på en rättighet man skapat själv
Löpande inkomster från en immateriell rättighet är förvärvsinkomst när de grundar sig på den skattskyldiges egen verksamhet. Hos t.ex. konstnärer består de löpande upphovsrättsinkomsterna av olika ersättningar som har ett samband med användningen av det verk konstnären har skapat. Sådana ersättningar kan vara t.ex. ersättning för framförande, ersättning för repris och utställningsersättning.
I rättspraxis har ett varumärkes försäljningspris betraktats som förvärvsinkomst när varumärket bestod av förnamnet på huvuddelägaren i ett aktiebolag och grundade sig på ovan nämnda persons konstnärliga arbetsinsats (HFD 1992-B-515).
Webbadresser är också resultat av skapande verksamhet som skyddas av registrering på samma sätt som t.ex. patent eller firmanamn. Registreringsavgifter och eventuella förnyelseavgifter som betalats för detta ändamål betyder inte att webbadressen skulle ha fåtts mot vederlag. Trots betalningar av denna typ är det fråga om en immateriell rättighet som man själv skapat. På överlåtelse av en webbadress kan inkomstskattelagens bestämmelser om överlåtelsevinst inte tillämpas när den som registrerat webbadressen överlåter den, eftersom det är fråga om inkomst av immateriell rätt enligt 52 § i ISkL.
Skrivarvodena för artiklar är skattepliktig förvärvsinkomst. Om skribenten är en redaktör i arbetsavtalsförhållande är skrivarvodena dock lön.
Fotografer äger rättigheterna till bilderna de tar. Fotografen äger rättigheten till beställda bilder om inget annat har avtalats. Arvodet för fotografiet kan vara löne-, yrkes- eller rörelseinkomst eller tillfällig inkomst beroende på situationen. Det kan också vara enbart upphovsrättsersättning.
Om den ursprungliga ägaren eller upphovsmannen till en immateriell rättighet överlåter rättigheten, är den mottagna bruksavgiften (t.ex. royalty eller hyra) och överlåtelsepriset på äganderätten förvärvsinkomst.
Om den skattskyldige säljer sin upphovsrätt till en person inom samma intressesfär, t.ex. till en nära släkting eller sitt företag, ska man pröva om bestämmelserna om kringgående av skatt eller förtäckt dividend i lagen om beskattningsförfarande (28 och 29 §, 1558/1995) ska tillämpas på fallet när man verkställer beskattningen. Bestämmelserna ska inte tillämpas när upphovsrätterna har överlåtits till gängse värde genom ett privaträttsligt giltigt avtal.
2.2.2 Inkomster som grundar sig på dödsboets immateriella rättigheter
Inkomsten av ett dödsbos immateriella rättigheter under dödsåret beskattas med stöd av ISkL 17 § 1 mom. som förvärvsinkomst oberoende av om den erhålls för tiden före eller efter dödsfallet. Efter dödsåret beskattas dödsboets inkomst av immateriella rättigheter som kapitalinkomst.
Om dödsboet skiftas under dödsåret, beskattas arvingarnas inkomst av de immateriella rättigheterna efter tidpunkten för skiftet som deras kapitalinkomst.
Om arvet tillkommer en enda arvinge bildas inget dödsbo och arvingens inkomst av immateriella rättigheter beskattas alltid som kapitalinkomst oberoende av om den betalas under eller efter dödsåret.
2.2.3 Inkomster som grundar sig på en rättighet man mottagit i gåva
Även ersättningar som betalats på basis av en upphovsrätt man mottagit i gåva är förvärvsinkomst. Den avkastning som fås från en immateriell rättighet vilken delvis erhållits som gåva anses som förvärvs- och kapitalinkomst i proportion till gåvan och det betalda vederlaget.
2.2.4 Ersättning för upphovsrätt i anställningsförhållande
Upphovsmannen har upphovsrätt till ett verk också då det har framställts i ett anställningsförhållande. Enligt lagen om rätt till arbetstagares uppfinningar (656/1967) är arbetstagaren berättigad att erhålla en skälig ersättning då arbetsgivaren förvärvar rätt till arbetstagarens uppfinning. Ersättningens karaktär i beskattningen avgörs på basis av hur nära samband uppfinningen har med arbetsförhållandet och arbetsuppgifterna.
Arbetstagaren och arbetsgivaren kan på förhand eller särskilt ha kommit överens om att ersättningen för en uppfinning i anställningsförhållandet ingår i lönen. Ersättningen har i rättspraxis ansetts som lön också då t.ex. forskningsverksamhet ingår i arbetsuppgifterna eller en uppfinning kommer till som ett resultat av arbetstagarens uppgifter (HFD 16.1.1990 liggare 139). Ersättningen kan anses som lön också då arbetsgivaren får alla rättigheterna till uppfinningen utan särskilt avtal.
Ersättningar från uppfinningar i anställningsförhållande kan i beskattningen anses som bruksavgift om uppfinningen har kommit till utan något direkt samband med arbetsuppgifterna. Arbetstagaren kan ha helt andra arbetsuppgifter men uppfinningen har emellertid ett samband med arbetsgivarföretagets bransch. Då har arbetsgivaren företrädesrätt att avtala om uppfinningen och dess nyttjanderätt med arbetstagaren. Ersättningen kan betalas såsom en engångspremie, royalty eller en kombination av dessa. I beskattningen kan man anse att ersättningar för uppfinningar utgör bruksavgift för immateriella rättigheter och beskattas som förvärvsinkomst.
När man avgör om det är fråga om arbetstagarens lön eller en bruksavgift ska man utreda bland annat vem som äger rättigheterna till uppfinningen. Om arbetstagaren äger rättigheterna och arbetstagaren endast har nyttjanderätt till uppfinningen, anses det att ersättningen i beskattningen är en bruksavgift.
Upphovsrättsrådet har i sitt utlåtande konstaterat att upphovsrätten övergår till arbetsgivaren i den omfattning som arbetsgivarens normala verksamhet förutsätter, varvid rätten till övrig användning förblir hos upphovsmannen. Om arbetsgivaren har använt verket i en större omfattning än vad man kommit överens om eller vad som bevisligen avsetts då arbetet utfördes, är det fråga om olovlig användning av verket och arbetstagaren har i så fall rätt till lön för sådant bruk och även till en separat ersättning. I arbetstagarens beskattning anses det att en sådan separat ersättning är bruksavgift som beskattas som bruksavgift.
2.2.5 Ersättning för utlåning
T.ex. författare, översättare, illustratörer och musiker kan få en ersättning för utlåning på den grund att deras verk lånas ut från allmänna bibliotek och även på grund av lån från högskolebibliotek. Ersättningens storlek beror på antalet lån. Sanasto, Kopiosto och Teosto utanordnar ersättningarna till dessa upphovsmän. Låneersättningen är skattepliktig bruksersättning som beskattas som förvärvsinkomst. Ersättningen för användning av e-böcker och e-ljudböcker på allmänna bibliotek och högskolebibliotek jämställs med ersättningen för utlåning (38 a § i upphovsrättslagen 404/1961).
Rätten till ersättning för utlåning tillkommer upphovsmannens arvingar efter det att upphovsmannen har avlidit (se närmare kapitel 2.1 och 2.2.2). Rätten till ersättning för utlåning övergår dock inte till förvärvaren, eftersom rätten till ersättning för utlåning är en oförytterlig rätt (19 § 4 mom. i upphovsrättslagen).
2.2.6 Förvärvsinkomster av immateriella rättigheter och inkomstutjämning
Ersättningar för immateriella rättigheter betalas ofta retroaktivt. Enligt ISkL 128 § kan en förvärvsinkomst som mottagits för upphovsrätt eller patent berättiga till inkomstutjämning. Hur inkomstutjämning görs för dessa inkomster beskrivs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster.
ledande skattesakkunnig Tero Määttä
överinspektör Petri Manninen