Överlåtelse av egen bostad

Vinsten av en överlåtelse av egen bostad kan vara den skattefria vinst som erhållits vid överlåtelse av aktier eller andelar som berättigar till besittning av en lägenhet och vid överlåtelse av en byggnad eller en del därav. Förutsättningen för skattefriheten är att den skattskyldige under sin ägartid utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt bostaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj (48.1 § 1 p. ISL). Avvikelsen utgör vidare försäljningar som kan anses vara näringsverksamhet (se Byggnads- och försäljningsverksamhet som kan betraktas såsom näringsverksamhet).

Stadgandena om vinst för överlåtelse av egen bostad tillämpas även på överlåtelse av bostadsrätt som avses i lagen om bostadsrättsbostäder (650/90). Ägartiden jämställs härvid med den tid bostadsrättsavtalet har varit i kraft (48.3 § ISL).

Egen eller familjens stadigvarande bostad

Stadgandena om överlåtelsevinst av egen bostad tillämpas på vinst som uppkommit vid överlåtelse av en lägenhet, byggnad eller del därav som använts såsom den skattskyldiges egen eller hans familjs stadigvarande bostad. Ensamstående person eller familj kan vanligen samtidigt använda endast en bostad som sin stadigvarande bostad. Han kan emellertid ha flera bostäder i sin besittning, vilka han på olika tider använt som sin stadigvarande bostad på det sättet att förutsättningarna för skattefriheten av överlåtelsevinsten av egen bostad uppfylls.

Såsom stadigvarande bostad betraktades inte utomlands bosatt familjs bostas i Finland, som inte hade tagits för eget privat bruk, utan bostaden hade använts för tillfällig vistelse under familjens semester och tillfälliga besök i Finland (HFD 2007/335). Såsom skattefri vinst för överlåtelse av en bostad betraktas inte heller vinst som fåtts av utrymmen som registrerats för affärsutrymmen, även om man hade bott i den oavbrutet i två års tid (HFD 2011:82). Man hade i ärendet inte påstått, att affärsutrymmen skulle ha byggts om till bostad.

Såsom överlåtelse av egen bostad har inte betraktats överlåtelse av enbart besittningsrätten då äganderätten till bostaden har tidigare donerats med förbehåll till besittning av bostaden (HFD 2011:102).

Familjen har två bostäder

Om makar har olika hemkommuner, kan på den stadigvarande bostaden av dem båda tillämpas stadganden om överlåtelsevinst av egen bostad. Familjen har i rättspraxisen ansetts ha i sin besittning samtidigt två bostäder som skall betraktas såsom stadigvarande även i fallen i vilka den ena av makarna har en stadigvarande arbetsplats och bostad på annan ort än var han har gemensamt hem med sin familj (bl.a. HFD 1983 II 575 och 1988 B 547, jfr. HFD 1993/16). Lägenheter som är både sammanslagna och belägna bredvid varandra och som använts ihop såsom den skattskyldiges eller hans familjs stadigvarande bostad har vid tillämpning av stadgandena om överlåtelsevinst betraktats såsom egen bostad (bl.a. HFD 1992 B 520). I fallet HFD 2001/2050 ansågs, att en enrumslägenhet som föräldrarna ägde på en annan ort skulle inom de omständigheter som avses i beslutet ha använts på sätt som avses i 48.1 § 1 punkten ISL såsom familjens stadigvarande bostad. Familjens två barn hade innan de blivit fullvuxna använt bostaden som sin bostad under den förutsatta tiden medan de studerade vid gymnasiet på samma ort, då möjlighet till gymnasiestudier inte fanns på föräldrarnas boningsort.

Under prövningstid enligt 26 § äktenskapslagen anses maken höra till familjen. Stadgandena om överlåtelsevinst av egen bostad tillämpas i dessa fall, om den skattskyldiges make som bor åtskiljs har använt hans stadigvarande bostad såsom sin stadigvarande bostad (HFD 1993 B 528). Bostaden har också efter äktenskapsskillnaden ansetts vara i användningen av den skattskyldiges familj som stadigvarande bostad, om den skattskyldiges barn och hans före detta make har använt bostaden som sin stadigvarande bostad (HFD 1979 II 583, jfr. CSN 1985/695).

Andra bostäder

Skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad angår endast en stadigvarande bostad, varför den inte omfattar den skattskyldiges fritidsbostäder och andra s.k. andra bostäder. T.ex. en bostad som den skattskyldige ägt på annan ort och i vilken hans studerande barn bott har inte betraktats såsom egen eller familjens stadigvarande bostad (bl.a. HFD 1977 II 573 jfr HFD 2001/2050).

Byggnadsplats

Då överlåtelsevinst av egen bostad räknas ut jämställs med byggnaden även platsen för den till den del dess areal inte överstiger 10 000 kvadratmeter eller, på planlagt område, inte är större än i planen angiven tomt eller plats för byggnad (48.2 § ISL). Skattefri kan enligt detta vara endast vinst som uppkommit vid försäljning av tomt för en egen bostad som skall överlåtas eller vid försäljning av en byggnadsplats. Stadgandena om överlåtelsevinst av egen bostad tillämpas inte, om det säljs en byggnadsplats, på vilken det inte finns någon byggnad som försäljaren skulle ha använt som sin stadigvarande bostad (HFD 1989/2226 och 4822).

Försäljning av en obebyggd fastighet som hörde till samma gårdsplan med stadigvarande bostadsfastighet kan vara fri från skatt (HFD 2009/1407). I fallet i fråga såldes en mindre obebyggd fastighet till samma köpare samtidigt med den stadigvarande bostadsfastigheten och av fastigheterna bildades efter försäljningen en tomt enligt stadsplan.

I rättspraxisen har stadgandet om skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad likväl tillämpats också på vinst som fåtts av överlåtelse av ett obebyggt outbrutet område som separat sålts till en annan köpareav en bostadslägenhet, då bostadsfastigheten hade under skatteåret överlåtits genom två tätt efter varandra följande köp (HFD 1999/4286 och 2003/2789). I motiveringarna till det senare utslaget konstateras, att båda köp hade gjorts ungefär inom en månad under det samma skatteåret och att de outbrutna områdena hade vid försäljningen bildat en planlagt tomt såsom en och samma registerenhet.

Om stadigvarande bostad överlåts t.ex. i samband med ett brukningsenhetsköp, tillämpas stadgandena om överlåtelsevinst av en egen bostad endast på vinst av försäljning av en stadigvarande bostad eller dess byggnadsplats. Eftersom det på vinst som uppkommer vid samma överlåtelse i dylika fall tillämpas olika skatteregler beroende på vilka egendomsdelar som ingår i köpet, måste köpepriset fördelas mellan egendomsdelarna som skall överlåtas. Fördelningen kan ske i förhållandet av egendomsdelarnas gängse värden (t.ex. CSN 1989/621).

Bestämmelserna om skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad kan tillämpas på en fastighet, på vilken befintlig stadigvarande byggnad har rivits, då de övriga förutsättningarna för skattefrihet föreligger (HFD 2012:62).

Delvis egen bostad

Om minst hälften av byggnaden eller lägenheten som den skattskyldige ägt har på det sättet som det förutsätts i stadgar använts såsom egen eller familjens stadigvarande bostad, är överlåtelsevinsten skattefri i sin helhet. Om andelen av nämnt bostadsändamål är mindre än hälften, är endast den andel som motsvarar denna användning skattefri (48.2 § ISL). Såsom helt skattefri har betraktats t.ex. vinst av överlåtelse av ett sådant egnahemshus (s.k. parhus) där det finns två lika stora lägenheter och av vilka den ena har använts såsom den skattskyldiges stadigvarande bostad (HFD 1979/2147, se även HFD 1981 II 568). Övrlåtelsevinsten är också då fri från skatt endast till den del som även förutsättningen för ägandetiden uppfylls för den överlåtna egendomens vidkommande.

Samägare av en bostad

Överlåtelsevinst som samägare i en byggnad eller en lägenhet erhållit är skattefri under samma förutsättningar som hela vinsten som bostadsägaren erhållit (48.2 § ISL). Vinsten är skattefri i sin helhet, om användningen av lägenheten eller byggnaden som skall överlåtas såsom egen eller familjens stadigvarande bostad motsvarar minst hälften av den skattskyldiges ägarandel (se även HFD 1977 II 571). Om andelen av en dylik användning är mindre, är den del av vinsten skattefri som motsvarar den egna användningen.

Garage

På vinst för försäljnng av aktier som berättigar till besitting av ett separat garage kan bestämmelserna om vinst för försöljning av egen stadigvarande bostad inte tillämpas (HFD 1984/5963 II 587).

Besittnings- och boendetid

Två år

Förutsättningen för skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad är att den skattskyldige under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt bostaden som stadigvarande bostad för sig eller sin familj (48.1 § 1 p. ISL). Överlåtelse av bostad behöver inte ske omedelbart efter att egen användning som bostad har upphört. Bostaden kan också ha uthyrts under tiden för eget bruk och överlåtelse.

Besittningstiden beräknas från ingående av köp- eller annat leveransavtal till ingående av överlåtelseavtal. Avgörande är vanligen tidpunkten då det bindande slutliga köpebrevet avfattats. Har byggnaden anskaffats före marken, beräknas den utsatta tiden som är förutsättningen för skattefriheten av en egen bostads överlåtelsevinst särskilt till byggnadens och markens del (HFD 1984 II 584).

Om uppnående av förutsättningar som angår besittningstiden och boende har varit frågan om bl.a. i fallen HFD 1996/1155 och 1991 B 532. Det förstnämnda avser ägartiden av aktier som berättigar till besittning av en lägenhet i ett nybygge. Tiden uppfylldes trots att äganderättens övergång hade försenats bl.a. på grund av bostadsstyrelsens beslut som var ett villkor enligt köpekontraktet. I det senare ansågs besittnings- och boendetiden gå i uppfyllelse, fast köpebrevet om aktier som berättigade till besittning av lägenheten hade undertecknats innan den stadgade tiden gått ut, men tiderna gick i uppfyllelse före besittningstiden överförts. Besittningstiden överfördes enligt villkoren i köpebrevet till köparen vid en senare tidpunkt, då också köpepriset skulle betalas i sin helhet. Avgörandet angår förutsättningar för skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad och slutsatser angående beräkning av utsatta tider i anslutning till beskattningen av överlåtelsevinster kan inte dras på basis av det.

Om den skattskyldige har skaffat bostaden genom flera olika fång, avgörs förutsättningarna för skattefrihet separat för varje enskilt fång. Till exempel i ett sådant fall där maken hade köpt den andra makens andel av bostaden som dessa ägde tillsammans och använde som stadigvarande bostad, har försäljningsvinsten ansetts till den del som gäller andelen som köpts från maken vara skattepliktig, då ägandetiden inte hade till dessa delar uppfyllts (HFD 1985 II 586).

Då två års period räknas ut tar man inte i beaktande den tid, under vilken den skattskyldiges och dennes makes dotter har bott i bostaden efter att ha fyllt 18 år (HFD: 2012:45) I fallet i fråga hade bostaden skaffats för dotterns gymnasiestudier.

Tillfällig frånvaro

Tillfällig frånvaro avbryter inte en fortsatt användning som egen bostad. I rättspraxisen ansågs boendet pågå utan avbrott bl.a. i ett fall i vilket bostaden som varit i den skattskyldiges egen användning var tom på grund av hans arbetande utomlands i nästan två år och han hade använt bostaden i Finland, då han hade besökt Finland cirka tre gånger om året (HFD 1981 II 572, jfr. HFD 1985 II 587, där det var frågan om en bostad som köpts under vistelsen utomlands). I fallet HFD 1983 II 574 ansågs det egna bruket som egen stadigvarande bostad ha upphört på grund av att bostaden hyrts ut.

Delägarbostad

Det förekommer i praktiken olika arrangemang, som gör det möjligt att en bostad kan skaffas med liten egen finansiering. Finansieringssätt och avtalsvillkor i de olika arrangemangen avviker från varandra, av vilken anledning skattefriheten av vinsten för försäljning av egen bostad måste avgöras separat på basis av avtalshelheten som ingåtts i samband med ifrågavarande arrangemang.

Ett av dessa arrangemang är delägarbostad, som bygger sig på statens räntestödslån (Lagen om räntestödslån för anskaffande av bostäder 867/1980). Gällande stadganden ingår i lagen om räntestöd för hyresbostadslån (604/2001) och i lagen om delägarbostäder som finansierats med räntestödslån för hyresbostäder (232/2002).

Avtalsenheten som gäller en delägarbostad består av ett hyreskontrakt och av köpet av en minoritetsandel av aktier som berättigar till besittning av bostaden. Den som skaffar bostaden förbinder sig till att under den i bestämmelserna utsatta tiden använda bostaden som hyresbostad, varefter han kan lösa in de resterande aktierna som berättigar till besittning av bostaden. I den här typen av arrangemang ägartiden kan anses börjat för minoritetsandelens del från och med det då den som skaffat bostaden ingått bindande avtal om anskaffning av andelen. Om han senare löser in de resterande aktierna som berättigar till besittning av bostaden, beräknas ägartiden till dessa delar från och med det bindande avtal som gäller inlösning av dessa aktier.

Fång genom avvittring

Om den skattskyldige överlåter egendom som erhållits vid avvittring uträknas den ägartid som skattefriheten av egen bostads försäljningstid förutsätter på basis av fånget, som föregått fånget genom avvittring och boendetiden från den tidpunkt då han börjat använda bostaden, som skall överlåtas, som sin egen stadigvarande bostad (48.3 § ISL, 1465/94). Ägartiden räknas således från och med ägarbytet som närmast föregick avvittringen. Boendetiden räknas från den tidpunkt då personen som fått bostaden genom avvittringen har under ägartiden som bestäms på det nämnda sättet börjat använda bostaden såsom sin stadigvarande bostad. Enligt ordalydelsen gäller stadgandet fall där avvittringen de facto gjorts innan egendomen sålts. Principen som framgår av HFD:s utslag 1994/1616 kan inte på grund av lagändring tillämpas i praktiken.

Fånget som inleder den nya ägartiden sker till den del som make vid avvittringen använder tillgångar utanför boet för att han kan erhålla den andra makens andel av bostaden.

Ändring av ägandeform

Vinst som uppkommer vid överlåtelse av bostadsaktier har inte ansetts såsom skattepliktig inkomst, fast den skattskyldige har ägt aktierna en kortare tid än den stadgande tiden, då han hade såsom sin stadigvarande bostad använt samma lägenhet på basis av medlemskapet av bostadsandelsslaget under den krävda tiden (HFD 1985 II 588). Till den två års tid som är förutsättningen för skattefriheten har i rättspraxisen räknats även tiden som personen hade före bostadsaktiebolagets grundande som ägare bott i lägenheten som var i en parhusfastighet och till besittningen av vilken aktierna som skall överlåtas berättigade (HFD 1994/3828).

På vinst som erhålls vid upplösning av bostadsandelslag tillämpas stadgandena om överlåtelsevinsten av egen bostad, om den skattskyldige har på basis av medlemskapet av andelsslaget använt lägenheten som han besatt på stadgat sätt som sin stadigvarande bostad.

Byggnads- och försäljningsverksamhet som betraktas såsom näringsverksamhet

Stadgandet om skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad tillämpas inte, om den skattskyldiges byggnads- och försäljningsverksamhet skall betraktas såsom näringsverksamhet. Såsom näringsverksamhet har i rättspraxisen vanligen betraktats verksamheten av en fackman i byggnadsbranschen, då det varit frågan om försäljning av personens tredje bostad som han byggt själv (t.ex. HFD 1981 II 509). Den skattskyldiges byggnadsverksamhet som betraktas såsom näringsverksamhet har emellertid inte hindrat skattefriheten av överlåtelsevinsten av en egen bostad i fallen, i vilka överlåtelsen på speciella grunder har ansetts kvarstå utanför näringsverksamheten (t.ex. HFD 1981 II 575 och 1983 II 572).

Försäljning av första eller andra såsom egen bostad byggt egnahemshus betraktas vanligen inte såsom näringsverksamhet (t.ex. HFD 1983 II 573 och 1982 II 553). Strängast har man i rättspraxisen förhållit sig till försäljningar av en person som är verksam som byggnadsentreprenör (HFD 1983 II 513, se även HFD 1980 II 536).

I samband med prövning av näringsverksamheten har man i rättspraxisen lagt värde även på det om överlåtelsen skulle omfattas av beskattningen eller inte samt huruvida den skattskyldige själv anser att verksamheten utgör näringsverksamhet, om överlåtelsen i varje fall skulle vara skattepliktig. (HFD 2008:54HFD:2009:50).

Såsom näringsverksamhet kan även betraktas ett enskilt omfattande projekt då parterna hade med betydande skuldpengar köpt ett bestämt område av en fastighet och på det belägna 2 byggnader och då objektet hade förädlats med betydande värdestegring innan man började sälja lägenheterna (HFD 2011:79). I byggnaderna fanns sammanlagt 41 lägenheter och den skattskyldige hade aktivt varit med om att inverkat på grundade av bostadsaktiebolaget, på behovet av ändring av planläggningen, på fastighetens ändrings- och saneringsarbeten samt på därtill ansluten planering och ansökan om byggnadslov, vilket hade gjort betydande värdestegring möjlig. Den skattskyldige hade inte tidigare varit verksam inom byggbranschen.

Försäljning som hör till näringsverksamheten betraktas såsom överlåtelse av omsättningstillgångar. Inkomsten av den är företagsinkomst som skall fördelas och som fördelas i förvärvs- och kapitalinkomsten på det sättet som det stadgas i 38 § ISL.