Principen ne bis in idem och beskattning: man får inte straffas två gånger för samma sak

Har getts
2.12.2013
Giltighet
Tills vidare

Varför får åtal inte väckas för en gärning för vilken det redan har påförts skatteförhöjning?

Om en skatteförhöjning redan har påförts för en oegentlighet, får inget åtal för brott väckas i samma sak.  Orsaken är att skatteförhöjningen numera jämställs med ett straffrättsligt straff. Att skatteförhöjning likställs med straffrättsliga straff är relativt ny rättspraxis som baserar sig på Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna.

Ne bis in idem ("icke två gånger i samma sak”) är ett förbud som utgör en av principerna för en rättvis rättegång. Ingen får undersökas och straffas på nytt för ett brott för vilket denna redan blivit slutligt frikänd eller dömd.

Förbudet ne bis in idem har uttryckts i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna samt i internationella avtal som binder Finland (t.ex. artikel 4 i tilläggsprotokoll nr 7 till Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och artikel 14 i internationella konventionen om medborgarrättigheter och politiska rättigheter).  I Finlands grundlag säkerställs en rättvis rättegång (21 § i grundlagen). Det allmänna måste även säkerställa att de grundläggande fri- och rättigheterna och mänskliga rättigheterna tillgodoses (22 § i grundlagen).

Det finns en vedertagen tolkning i rättspraxis för både Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna och högsta domstolen om på hurdana fall ne bis in idem-förbudet ska tillämpas.   Endast en fysisk person kan dömas för ett skattebrott, inte ett aktiebolag.  Därför kan endast en skatteförhöjning som påförts en fysisk person, eller som en fysisk person är direkt ansvarig för med stöd av lagen, stå i strid med ne bis in idem-förbudet.  Förbudet tillämpas således inte om skatteförhöjningen har påförts ett aktiebolag och om man senare i samma sak kräver straff för en person som utövat bestämmanderätt i aktiebolaget.  

Lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (781/2013)

Lagen tillämpas på beskattningsbeslut som fattats 1.12.2013 eller senare

Skatteförvaltningen får avstå från skatteförhöjning i alla sådana fall där beskattningsbeslutet inte har fattats före det att lagen trädde i kraft.   På skatteförhöjningar som påförts innan lagen trädde i kraft tillämpas den tidigare lagen och tidigare rättspraxis.  

Beskattningsrelaterade oegentligheter behandlas antingen administrativt eller genom åtal

Lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut är avsedd att förebygga situationer i vilka samma person två gånger kunde bli utsatt för undersökning och straff för samma gärning. Lagen tillämpas på gärningar och försummelser  för vilka Skatteförvaltningen kunde påföra en skatteförhöjning så att en fysisk person ansvarar för betalningen av skatteförhöjningen. Skatteförvaltningen kan i fall som avses i lagen fatta beskattningsbeslutet men avstå från skatteförhöjningen.  

Om skatteförhöjningen inte påförs kan Skatteförvaltningen göra en polisanmälan varefter åklagaren kan väcka åtal.

Rättspraxis enligt högsta domstolens förhandsavgörande HFD:2013:59 av 5.7.2013 angående ne bis in idem-förbudet hindrade redan innan lagen trädde i kraft åtal i ett ärende, om en skatteförhöjning hade påförts för samma gärning.  Skatteförvaltningen har inte tidigare haft en i lag grundad möjlighet att avstå från ett skatteförhöjningsbeslut i samband med ett beskattningsbeslut.  Eftersom beskattningsbeslutet med skatteförhöjning nästan alltid hade fattats senast innan åtalsprövningen, har det inte varit möjligt att väcka åtal i fall som gäller en fysisk persons skatteansvar. I och med den nya lagen har hindret för åtal avskaffats eftersom Skatteförvaltningen nu har möjlighet att avstå från en skatteförhöjning..

Myndigheten måste i ett så tidigt skede som möjligt välja om påföljden för missbruk i anlutning till beskattningen ska handläggas administrativt som ett skatteförhöjningsärende eller på straffrättsliga grunder som ett åtalsärende.

Exempel: I X Kb:s skatterevision hittas falska kvitton i bokföringen med vilka arbetsprestationer har köpts från ett aktiebolag som står under den ansvariga bolagsmannens A bestämmanderätt.  Vid revisionen väcks en misstanke om  att arbetsprestationerna i själva verket inte har utförts och att faktureringen är falsk.  I skatterevisionsberättelsen föreslås att de ogrundade inköpsavdragen återställs i X Kb:s resultat och att de ogrundade momsavdragen debiteras.  Kb:s resultat beskattas som A:s inkomst och A svarar personligt för den moms som debiteras av kommanditbolaget enligt lagen och beskattningsbeslutet.

Enligt 29 kap. 11 § 1 mom. i strafflagen kan man avstå från polisanmälan om skatteförhöjningen anses som en tillräcklig påföljd. Enligt förarbetena till lagen kan en skatteförhöjning vara en tillräcklig påföljd om det är sannolikt att gärningen kommer att bestraffas med ett bötesstraff.  Skatteförvaltningen kan i A:s fall konstatera att en skatteförhöjning utgör en tillräcklig påföljd med hänsyn till skattebeloppet och de övriga omständigheterna. Påföljden bestäms genom administrativt förfarande. Beskattningsbesluten fattas så att skatteförhöjningen påförs i samband med beskattningsbesluten.  

Skatteförvaltningen kan besluta att polisanmäla det misstänkta skattebrottet i X Kb:s verksamhet. Påföljderna kommer att bestämmas av rätten som ett åtalsärende. Beskattningsbesluten fattas utgående från observationerna från skatterevisionen och eventuella andra utredningar, men ingen skatteförhöjning påförs. Lagen förpliktar Skatteförvaltningen att meddela A om att man har avstått från skatteförhöjningen då beskattningsbesluten fattades..

Skatteförhöjning kan avlyftas av synnerligen vägande skäl och samma ärende kan behandlas genom åtalsförfarande

I regel kan Skatteförvaltningen inte polisanmäla en gärning inom lagens tillämpningsområde för vilken det har påförts en skatteförhöjning (3 § 1 mom. i lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut).  På motsvarande sätt kan åklagaren enligt strafflagen inte i regel väcka åtal om ett skatteförhöjningsbeslut har fattats i samma ärende (29 kap. 11 § 2 mom. i strafflagen (782/2013)).

I dessa lagrum har det också stadgats om de förutsättningar under vilka samma ärende kan undersökas på nytt trots skatteförhöjning.  Då krävs det att man har fått vetskap om nya eller nyuppdagade väsentliga fakta som myndigheten inte hade kunnat märka tidigare då den fattade beslutet om skatteförhöjning.  Därtill krävs det att Skatteförvaltningen avlyfter skatteförhöjningen senast innan åtalet väcks för att behandling genom straffprocess ska vara möjlig.

Ne bis in idem-fallen uppdagas nästan alltid genom skatterevision. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning är det endast i undantagsfall möjligt att sådana nya fakta uppdagas senare som skulle uppfylla kriterierna för ny prövning.

Vid skatterevisionerna undersöks skatteperioder för vilka en skatteförhöjning redan kan ha påförts t.ex. i samband med den månatliga övervakningen av skattekontoskatter eller vid inkomstbeskattningen.  Även förundersökningsmyndigheten som kan inleda en utredning av ett skattebrott på eget initiativ kan undersöka skatteperioder för vilka beslut om skatteförhöjning har fattats. I sådana fall utreder Skatteförvaltningen huruvida skatteförhöjningen har påförts för samma sak. Om det konstateras att det är fråga om ”samma” sak, utreder man om det är möjligt att undersöka saken på nytt.  Skatteförvaltningen avlyfter skatteförhöjningen om de i lagen angivna förutsättningarna uppfylls.  Efter det finns det inga hinder för att åtal väcks.

Påförande av skatteförhöjning genom ett särskilt beslut

Det är inte alltid möjligt att få en tillräcklig utredning för inlämnande av en polisanmälan före man måste fatta beskattningsbeslutet för att hålla tidsfristerna.  Bland annat i sådana fall kan det vara motiverat att fatta beskattningsbeslutet och avstå från skatteförhöjningen.  Om Skatteförvaltningen inte gör en polisanmälan påförs skatteförhöjningen genom ett särskilt beslut senast före utgången av det kalenderår som följer på det år då beskattningsbeslutet gavs.

En skatteförhöjning genom ett särskilt beslut påförs också i det fall att det brott som Skatteförvaltningen har polisanmält inte går vidare till åtalsprövning eller till domstolsförhandling. Polisen kan under förundersökningen besluta att inte fortsätta brottsundersökningen eller åklagaren kan fatta beslut om åtalseftergift.  Det är möjligt att fatta ett skatteförhöjningsbeslut genom ett särskilt beslut även då åklagaren återkallar åtalet.  Skatteförvaltningen måste fatta beslutet om skatteförhöjning genom ett särskilt beslut inom 90 dagar efter att Skatteförvaltningen fick del av beslutet från polisen eller åklagaren.

Skatteförhöjning kan inte påföras om domstolen förkastar åtalet om skattebrott.

Exempel: En skatterevision i Y Ab har visat att bolaget har betalat ersättningar för arbete men inte har lämnat in de övervakningsanmälningar till Skatteförvaltningen som krävs av en arbetsgivare. Specificerade arbetstagare har inte deklarerat de löner som de betalats av Y Ab i sin personliga beskattning. Arbetstagaren B är en av de anställda som Skatteförvaltningen har polisanmält. B har beskattats för de löner som Y Ab har betalat men ingen skatteförhöjning har påförts.  Åklagaren konstaterar att det inte finns sådan bevisning på B:s lönebelopp som krävs i ett brottsmål och fattar beslut om åtalseftergift på grund av gärningens obetydlighet.  Åklagaren delger sitt beslut till Skatteförvaltningen och B påförs en skatteförhöjning.

Sökande av ändring

Ändring kan sökas i en skatteförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut.  På sökande av ändring tillämpas samma bestämmelser och förfaranden som på det beskattningsbeslut som skatteförhöjningen hänför sig till.  Ändring får inte sökas i ett omprövningsbeslut med vilket skatteförhöjningen avlyfts för en ny undersökning

Lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (781/2013) (www.finlex.fi)
Finansutskottets betänkande 15/2013 rd (www.eduskunta.fi)
Grundlagsutskottets utlåtande 17/2013 rd (www.eduskunta.fi, pdf)
Lagutskottets utlåtande 8/2013 rd (www.eduskunta.fi, pdf)
RP 191/2012 rd (www.eduskunta.fi, pdf)