Ne bis in idem -principen och beskattningen

Har getts
18.10.2021
Giltighet
18.10.2021 - Tills vidare

Ne bis in idem-förbudet ("icke två gånger i samma sak”) är en av principerna för en rättvis rättegång. Ingen får undersökas och straffas på nytt för ett brott för vilket denna redan blivit slutligt frikänd eller dömd.

Ne bis in idem-förbudet finns i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna samt i internationella avtal som binder Finland, t.ex. artikel 4 i tilläggsprotokoll nr 7 till Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och artikel 14 i internationella konventionen om medborgarrättigheter och politiska rättigheter.  I Finlands grundlag tryggas en rättvis rättegång (21 § i grundlagen). Det allmänna måste även se till att de grundläggande friheterna och rättigheterna samt de mänskliga rättigheterna tillgodoses (22 § i grundlagen).

En skatteförhöjning likställs med ett straffrättsligt straff

En administrativ påföljd kan vad gäller dess mål och stränghet vara liknande som ett straffrättsligt straff och då förhindrar även en administrativ påföljd ett nytt straff. Påföljdens och gärningens natur utvärderas med de s.k. Engel-kriterierna (Europeiska människorättsdomstolens dom i målet Engel m.fl. mot Nederländerna, 8.6.1976). En skatteförhöjning uppfyller dessa kriterier och därför kan man inte väcka åtal för brott för en straffbar gärning som anknyter till beskattningen om en skatteförhöjning redan har påförts för samma gärning.

Ne bis in idem-förbudet gäller bara sådana skatteförhöjningar som har påförts en fysisk person eller som en fysisk person är direkt ansvarig för med stöd av lagen.  Principen tillämpas alltså inte om skatteförhöjningen har påförts ett aktiebolag och om man senare i samma ärende kräver straff för en person som utövat bestämmande inflytande i aktiebolaget.

Beskattningsrelaterade oegentligheter behandlas antingen administrativt eller genom åtal

I skatteärenden är det lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut (781/2013) som förhindrar dubbelbestraffning. Lagen förhindrar situationer i vilka samma person två gånger kunde bli utsatt för undersökning och straff för samma missbruk eller förseelse. Lagen tillämpas på gärningar och försummelser för vilka Skatteförvaltningen eller Tullen kunde påföra en skatteförhöjning eller tullförhöjning så att en fysisk person ansvarar för betalningen av den. 

I praktiken måste myndigheten avgöra om ett missbruk i anlutning till beskattningen ska handläggas administrativt som ett skatteförhöjningsärende eller på straffrättsliga grunder som ett åtalsärende. Om ärendet ska handläggas som ett brott kan Skatteförvaltningen fatta ett beskattningsbeslut men låta bli att fatta ett beslut om skatteförhöjning. Då kan Skatteförvaltningen göra en polisanmälan om ärendet varefter åklagaren kan väcka åtal.

Lagen och Ne bis in idem-principen tillämpas alltså i en situation då Skatteförvaltningen överväger om en administrativ påföljd ska påföras eller om det är skäl att göra en polisanmälan. Ne bis in idem-principen tillämpas också när en förundersökning har inletts om ett ärende som gäller beskattningen redan före beskattningsprövningen.  Skatteförvaltningen kan dock påföra en skatteförhöjning för samma gärning om förundersökningsmyndigheten avslutar eller inte utför förundersökningen eller om åklagaren lägger ned åtalet.

Exempel: I skatterevisionen för kommanditbolaget X Kb hittas i bolagets bokföring oklara kvitton, med vilka arbetsprestationer har köpts från ett aktiebolag som står under den ansvariga bolagsmannen A:s bestämmande inflytande.  Vid revisionen väcks en misstanke om att arbetsprestationerna i själva verket inte har utförts och att faktureringen är falsk.  I skatterevisionsberättelsen föreslås att de ogrundade inköpsavdragen återställs i X Kb:s resultat och att bolaget åläggs betala de ogrundade momsavdragen.  Kommanditbolagets resultat beskattas som A:s inkomst och A svarar personligen för den moms som debiteras av kommanditbolaget enligt lagen och beskattningsbeslutet.

Enligt 29 kap. 11 § 1 mom. i strafflagen kan man avstå från polisanmälan om skatteförhöjningen är en tillräcklig påföljd. Enligt förarbetena till lagen kan en skatteförhöjning vara en tillräcklig påföljd om det är sannolikt att gärningen kommer att bestraffas med ett bötesstraff.  Skatteförvaltningen kan i A:s fall konstatera att en skatteförhöjning utgör en tillräcklig påföljd med hänsyn till skattebeloppet och de övriga omständigheterna. Vilken påföljd som påförs bestäms genom ett administrativt förfarande. I praktiken fattas beskattningsbesluten av Skatteförvaltningen och på samma gång påförs skatteförhöjningarna. 

Skatteförvaltningen kan alternativt besluta att polisanmäla det misstänkta skattebrottet. Då behandlas påföljden som ett åtalsärende i rätten. Beskattningsbesluten fattas utgående från observationerna från skatterevisionen och eventuella andra utredningar, men i detta fall fattas inget beslut om skatteförhöjning. Enligt lagen måste Skatteförvaltningen även informera A om att detta är orsaken till att skatteförhöjningarna inte har påförts.

Skatteförhöjningen kan avlyftas av synnerligen vägande skäl och samma ärende kan behandlas genom ett åtalsärende

Normalt kan Skatteförvaltningen inte polisanmäla en gärning som omfattas av Ne bis in idem-principen och för vilken det har påförts en skatteförhöjning (3 § 1 mom. i lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut). På motsvarande sätt kan åklagaren inte i allmänhet väcka åtal ifall ett skatteförhöjningsbeslut har fattats i samma ärende (29 kap. 11 § 2 mom. i strafflagen).

I samma paragrafer finns det dock även bestämmelser om de förutsättningar under vilka samma ärende kan undersökas på nytt trots att en skatteförhöjning har påförts.  Då krävs det att man har fått vetskap om nya eller nyuppdagade väsentliga fakta i ärendet som myndigheten inte hade kunnat märka när beslutet om skatteförhöjning fattades.  Därtill krävs det att Skatteförvaltningen avlyfter skatteförhöjningen innan åtalet väcks för att en nybehandling som brottmål ska vara möjlig.

Vid skatterevisioner undersöks ärenden i allmänhet i efterskott. Skatteförvaltningen har före skatterevisionen kunnat fatta beslut som gäller samma skatteperioder och i en del av dem kan det ha påförts skatteförhöjningar som anknyter till t.ex. moms eller arbetsgivarprestationer. Även förundersökningmyndigheten kan undersöka dylika skatteperioder om den inleder utredningen av ett skattebrott på eget initiativ. I dylika fall utreder Skatteförvaltningen ärendet för att säkerställa huruvida skatteförhöjningen har påförts för samma ärende som nu undersöks. Om det handlar om samma ärende måste det dessutom utredas om ärendet trots detta kan undersökas på nytt. Skatteförvaltningen avlyfter skatteförhöjningen om lagen tillåter det.  Efter det finns det inga hinder för att åtal kan väckas.

Påförande av skatteförhöjning genom ett särskilt beslut

Det finns tidsfrister som gäller beskattningen och som bestämmer när ett beskattningsbeslut senast måste fattas. I alla fall får inte Skatteförvaltningen i tid tillräckliga uppgifter för att göra en polisanmälan. Bland annat i sådana fall kan det vara motiverat att Skatteförvaltningen fattar ett beskattningsbeslut men låter bli att fatta ett beslut om skatteförhöjning. Om det senare klarnar att det inte finns orsak att göra en polisanmälan påför Skatteförvaltningen en skatteförhöjning genom ett särskilt beslut. Detta måste göras före utgången av det kalenderår som följer efter det år då beskattningsbeslutet gavs.

Skatteförhöjning kan inte påföras om domstolen förkastar åtalet om skattebrott. Om brottet däremot inte går vidare till åtalsprövning eller domstolsförhandling kan Skatteförvaltningen fatta ett särskilt beslut om skatteförhöjning. Det går att göra så här om polisen under förundersökningen fattar ett beslut om att inte fortsätta brottsundersökningen eller om åklagaren fattar beslut om att inte väcka åtal. Det är möjligt att fatta ett beslut om skatteförhöjning genom ett särskilt beslut även om åklagaren lägger ned åtalet. Skatteförvaltningen måste fatta beslutet om skatteförhöjning genom ett särskilt beslut inom 90 dagar efter att Skatteförvaltningen fick del av beslutet från polisen eller åklagaren.

Exempel: Skatteförvaltningen har vid Y Ab:s skatterevision upptäckt att bolaget har betalat lön men inte lämnat arbetsgivarens anmälningar till Skatteförvaltningen. Alla arbetstagare har inte heller deklarerat de löner som de har fått av Y Ab i sin personliga beskattning. Arbetstagaren B är en av de arbetstagare som Skatteförvaltningen har polisanmält. Skatteförvaltningen har påfört B att betala skatt för de löner som Y Ab har betalat, men Skatteförvaltningen har låtit bli att påföra skatteförhöjning.  Åklagaren konstaterar att det inte finns sådan bevisning som gäller arbetstagare B:s lönebelopp som krävs i ett brottsmål och fattar beslut om åtalseftergift på grund av gärningens obetydlighet. Åklagaren delger sitt beslut till Skatteförvaltningen. Skatteförvaltningen påför B en skatteförhöjning.

Sökande av ändring

Det går inte att överklaga Skatteförvaltningens avgörande om att låta bli att påföra en skatteförhöjning på grund av misstanke om brott. Ändring får inte heller sökas i ett omprövningsbeslut med vilket skatteförhöjningen avlyfts för en ny undersökning av ärendet. Det går däremot att söka ändring i en skatteförhöjning som påförs genom ett särskilt beslut.  På sökande av ändring tillämpas samma bestämmelser och förfaranden som på det beskattningsbeslut som skatteförhöjningen hänför sig till. 

Andra administrativa påföljder och deras inverkan

Även andra administrativa påföljder än en skatteförhöjning kan likställas med ett straffrättsligt straff. På övriga påföljder tillämpas dock inte lagen om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut.

Förseningsavgiften är en påföljdsavgift som Skatteförvaltningen kan påföra p.g.a. att den deklarationsskyldige lämnar in skattedeklarationen för sent dvs. först efter att tidsfristen för inlämning har gått ut. Det finns bestämmelser om förseningsavgifter i 33 § i lagen om beskattningsförfarande och i 35 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ.  Ne bis in idem-principen gäller inte förseningsavgifter, eftersom en för sen inlämning av skattedeklarationen inte är en gärning som är straffbar enligt strafflagen. En förseningsavgift förhindrar alltså inte att åtal väcks, om inte den försenade skattedeklarationen har sådan felaktig information som uppfyller kännetecknen för skattebedrägeri.

En försummelseavgift kan å sin sida påföras i vissa fall då skyldigheten att lämna uppgifter har försummats. Försummelseavgiften baserar sig på 22 a § i lagen om beskattningsförfarande. Skyldigheten att lämna uppgifter gäller i allmänhet för någon annans än den uppgiftsskyldiges egen beskattning. Exempelvis i 3 kap. i lagen om beskattningsförfarande finns det bestämmelser om vilka uppgifter en sk. utomstående, dvs. en prestationsutbetalare eller förmedlare, måste lämna för beskattningen. Motiveringen till försummelseavgiften är ett mindre fel eller att deklarationen har lämnats för sent eller på ett annat sätt än lagen eller Skatteförvaltningen föreskriver. En försummelseavgift kan påföras enligt 39 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Dessa försummelser är inte gärningar som är straffbara enligt strafflagen och därför förhindrar inte försummelseavgifter som påförs på grund av dem att åtal väcks för ett brott som har skett genom en annan gärning som anknyter till samma skatteperiod eller skattedeklaration. 

En försummelseavgift har fr.o.m. den 1 januari 2021 också kunnat påföras om den skattskyldige har låtit bli att följa skyldigheterna i punktskattelagen eller bilskattelagen (39 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ, 95 § i bilskattelagen). Även grunderna för dessa försummelseavgifter är normalt försummelser av administrativa skyldigheter, som inte är gärningar som är straffbara enligt strafflagen eller oskiljbara delar av dessa gärningar. I vissa situationer kan dock försummelsen av en skyldighet som bestäms i punktskattelagen vara en oskiljbar del av något annat brott än ett skattebrott. Man kan bli tvungen att fall för fall bedöma hur Ne bis in idem-förbudet lämpar sig och förbudets inverkan.