Representationsutgifterna vid inkomstbeskattningen

Utöver denna anvisning har Skatteförvaltningen 22.4.2014 utfärdat anvisningen "Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen" Dnr A198/200/2013. Denna anvisning har uppdaterats så att den svarar mot den senaste rättspraxisen som behandlas i den aktuella anvisningen om momsbeskattning.

1 NärSkL 16 § 1 mom. 11 punkten

Enligt 16 § 1 mom. 11 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) är representationsutgifter inte avdragsgilla vid beskattningen av inkomst av näring. Regeln om avsaknad av avdragsrätt tillämpas vid beskattning som verkställs från och med skatteåret 2014.

Om en enskild representationsutgift inkluderar en andel som inte hör till näringsverksamheten, kan den inte heller dras av från inkomsten av näringsverksamheten. Privata utgifter utgör inte rörelsens utgifter. Beroende av företagsformen är det då fråga om antingen oavdragbar privatutgift eller förtäckt dividendutdelning.

2 Begreppet representationsutgift

Syftet med regleringen som tillämpas från och med början av 2014 är att eliminera rätten till avdrag för representationsutgifter vid inkomstbeskattningen. Själva begreppet ändras däremot inte till följd av det nya stadgandet. Således kan man vid definieringen av representationsutgiften fortfarande beakta den tidigare rätts- och beskattningspraxisen.

Representationsavsikt

Som representationsutgifter betraktas utgifter som hör till näringsverksamheten och orsakas av gästfrihet eller annan hänsyn med vilken företaget bemöter utomstående, såsom kunder eller affärsbekanta. Syftet med representation är att främja affärsverksamheten och t.ex. skapa nya affärsrelationer eller bevara och förbättra existerande relationer.

Representation som hänför sig till utomstående

Kännetecknade för representationsutgifter är att de hänför sig till andra än företaget självt. Utgifter som hänför sig till företagets egen personal betraktas inte som representationsutgifter. Således är t.ex. gåvor som ges till personalen för bemärkelsedagen eller långvarig tjänst inte representationsgåvor. Resor som erbjudits till företagets anställda behandlas inte heller som representationsutgifter. Företaget kan vanligen avdra utgifterna som hänför sig till personalen i sin helhet antingen såsom löneutgifter eller andra utgifter för inkomstens förvärvande. Utgifter som förorsakas av företagets förvaltningsorgans sammanträden anses inte heller vara representationsutgifter.

Representation som ansluter sig till näringsverksamheten

Representationsutgifterna är utgifter som hänför sig till företagets näringsverksamhet.

Till representationsutgifter räknas alla de utgiftsposter som uppstått i representationssyfte. Representationsupgifterna kan omfatta t. ex. följande poster:

• Utgifter som direkt föranletts av representation, såsom restaurangsutgifter och utgifter för representationsgåvor
• Rese- och logiutgifter för representationsresor
• Löner
  Lönerna av företagets anställda är avdragbara i sin helhet även till den del de deltar i representationstillfällen. Däremot lönerna som direkt föranleds av representation, t.ex. lönerna av serveringspersonalen som avlönats för representationstillfället, hör till representationsutgifter.
• Utgifter föranledda av fastigheter, lägenheter, båtar, o.a.dyl. egendom som används för representation och avskrivningar för anskaffningsutgifter av sådan egendom. Eftersom fastighetsskatten jämställs i NärSkL med utgifter som förorsakas av fastigheter som används inom näringsverksamheten, räknas till en representationsfastighet hänförlig fastighetsskatt till representationsutgifterna på samma sätt som andra fastighetsutgifter.

Stadgandena i NärSkL tillämpas endast vid beskattningen av de skattskyldiga som bedriver näringsverksamhet. Andra skattskyldiga har inte representationsutgifter avsedda i NärSkL, utan man kan avdra posterna som anses vara avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande enligt inkomstskattelagen (ISkL) eller inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL).

3 Särskilda fall

Representationsutgifter liknar olika marknadsförings- och PR-utgifter samt utgifter som uppkommer i samband med förhandlingarna. Affärsutgifter är vanligen avdragbara i sin helhet med undantag av representationsutgifterna.

3.1 Representationsutgifter och marknadsförings- och reklamutgifter

Om avdragbarheten av marknadsförings- och reklamutgifter stadgas i 8 § 5 punkten NärSkL. Enligt stadgandet betraktas som avdragbara utgifterna för annonsering, kundtidningar och -publikationer, sedvanliga reklamgåvor, reklamvisningar o.a.dyl. utgifter. Avdragbarheten av reklamgåvorna har alltså begränsats så att den gäller endast sedvanliga gåvor.

Ett marknadsföringstillfälle kan vara ett reklamtillfälle till vilket kunderna har fritt tillträde. Reklamtillfällen är vanligen avsedda för alla kundgrupper. Syftet med reklamtillfällen är att göra företaget och dess produkter vida kända. Reklamtillfället kan omfatta servering i mindre omfattning, som dock inte ses som representation.

Ett representationstillfälle är ofta ett slutet tillfälle, till vilket vissa personer bjudits in. Ett representationstillfälle kan utöver fri samvaro omfatta t. ex. presentation av företagets nya produkter eller annat program.

Marknadsföring till målgrupper

Ett marknadsföringstillfälle kan också vara målgruppsinriktad marknadsföring av produkter på så sätt att vissa kunder bjuds in till det tillfälle som ordnas.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) gav 11.4.2013 tre årsboksbeslut om avdrag av utgifter för representations- och marknadsföringstillfällen i mervärdesbeskattningen och inkomstbeskattningen (HFD 2013:63, HFD 2013:64 och HFD 2013:65). Besluten förtydligar bedömningen av huruvida de utgifter för tillfällen som ordnas för en begränsad grupp är avdragsgilla.

HFD 2013:63

A Ab ordnade under vardagskvällar och veckoslut för lärare avsedda tillfällen, där bolaget presenterade och marknadsförde sina läroböcker samt gav utbildning i användningen av dem. Inbjudningarna till dessa tillfällen sändes i allmänhet regionalt till skolor och ämneslärare.

A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i de varor och tjänster som bolaget hade anskaffat för sedvanlig servering vid tillfällen som bolaget ordnat med tanke på sin skattepliktiga rörelse. Med sedvanlig servering avsågs servering av kaffe eller buffélunch eller lunch på motsvarande nivå jämte måltidsdrycker.

De kostnader som bolaget hade haft för middagar och cocktailbjudningar som ordnats efter det egentliga programmets slut var representationsutgifter, för vilka bolaget inte hade avdragsrätt.

HFD 2013:64

Ett bolag som framställde, importerade och marknadsförde receptbelagda läkemedel ordnade läkemedelsdemonstrationer och produktutbildning för läkare och annan hälso- och sjukvårdspersonal. Vid dessa tillfällen presenterade och marknadsförde bolaget sina produkter och utbildade deltagarna i användningen av de läkemedel som bolaget framställde. I samband med läkemedelsdemonstrationerna bjöd bolaget deltagarna på kaffe och kaffebröd. Vid utbildningstillfällena bjöd man också på lunch av buffétyp. A Ab hade rätt att dra av den mervärdesskatt som ingick i de varor och tjänster som bolaget hade anskaffat för att ordna nämnda tillfällen och sedvanlig servering i samband med dem.

HFD 2013:65

A Ab ordnade årligen återförsäljardagar för självständiga företagare som var återförsäljare av olika produktmärken. I det egentliga programmet ingick bland annat inlägg av representanter för producenterna, återförsäljarna och samarbetspartners samt läges- och marknadsföringsöversikter. A Ab fick dra av alla de utgifter för dessa dagar som bolaget hade haft för att ordna den del av det egentliga mötesprogrammet som hänförde sig till bolagets rörelse och sedvanlig servering i anslutning till detta. Med sedvanlig servering avsågs servering av kaffe eller buffélunch eller lunch på motsvarande nivå jämte måltidsdrycker.

Det kvällsprogram som ordnades efter det egentliga mötesprogrammets slut samt möjligheten att bada bastu morgonen därpå med påföljande servering var representation, varför kostnaderna till denna del vara representationsutgifter för bolaget. Även deltagarnas övernattningskostnader var representationsutgifter för bolaget.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut ändrar inte begreppet representationsutgift, och gränsdragningen görs enligt samma grunder i både moms- och inkomstbeskattningen. Närmare information om detta finns i ovan nämnda Skatteförvaltningens anvisning "Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen" Dnr A198/200/2013.

Företagsbesök

I synnerhet stora företag ordnar informationsbesök för olika grupper t.ex. till företagets industriella anläggningar. I samband med besöken serveras ofta kaffe o.a.dyl. förfriskningar. Utgifterna som föranleds av dessa tillställningar skall betraktas som PR-utgifter, då det är frågan om besök av skolelever, studeranden, pensionärer o.a.dyl. grupper. Avsikten med sådana besök är kanske att skapa en positiv inställning till företaget och dess verksamhet. Däremot besök som ordnats för företagets enskilda kunder betraktas som representationstillfällen.

Öppna informationstillfällen som ordnas för medierna med kaffe- o.a.dyl. serveringar, t.ex. i samband med offentliggörandet av bokslutet, betraktas inte som representationstillfällen.

Reklamgåvor och representationsgåvor

I 8 § 5 NärSkL punkten avsedda sedvanliga reklamgåvor är t.ex. prover på företagets produkter, gåvor som företaget ger till kunderna för deras bemärkelsedagar och till kunderna givna faddergåvor och bröllopsgåvor. Reklamgåva är en massagåva med obetydligt värde som ges samtidigt till flera mottagare. Företagets namn eller logotyp har ofta tryckts på reklamgåvorna. Även företagets egna produkter kan ges i reklamsyfte.

En representationsgåva väljs mera individuellt med tanke på mottagaren. Representationsgåvan ges till en person som är i affärsförbindelse med företaget, t.ex. på bemärkelsedagen. Om föremålet har ett jämförelsevis litet värde och är sådant som företaget annars ger i reklamsyfte, betraktas det inte som representationsgåva även om den ges på bemärkelsedagen. Om en gåva ges i samband med sjösättningen av ett fartyg eller då en stor byggnad blivit färdig, betraktas den som representationsgåva.

Alkoholgåvor har alltid i beskattningspraxisen ansetts vara anslutna med representation.

3.2 Representationsutgifter och förhandlingsutgifter

Eftersom avsikten med representationsuppgifterna är att skapa nya affärsförbindelser och förbättra de förutvarande, betraktas utgifterna som riktar sig till utanför rörelsen såsom representationsutgifter. Utgifter som företagets interna möten och förvaltningsorganens sammanträden ger upphov till utgör inte representationsutgifter. Även revisionsutgifterna samt utgifterna som uppkommit i samband med förhandlingar med andra specialister betraktas närmast som förhandlingsutgifter som kan avdras i sin helhet. Förhandlingsutgifter kan uppstå även i möten med myndigheterna.

Med företagets interna möten kan jämställas sådana förhandlingar mellan företagen inom samma koncern där man behandlar ärenden i anslutning till koncernens verksamhet, t.ex. budgetering eller personalfrågor. Men om avsikten med gästfriheten som riktar sig till koncernbolagets representant är att skapa eller främja affärsförbindelser mellan bolagen, skall situationen behandlas på samma sätt som en motsvarande situation mellan två separata bolag.

När avsikten med gästfriheten i samband med kundförhandlingar är att främja avtals- eller andra affärsförhandlingar, hör utgifterna för serveringen till representationsutgifter.

Enbart rimliga kostnader som sedvanlig servering ger upphov till kan räknas till förhandlingsutgifter.

3.3 Representationsresor

Rekreationsresor som arrangerats för kunder, leverantörer eller andra affärsbekanta anses vara representationsresor. Om resans huvudsakliga avsikt är representation, behandlas utgifterna såsom representationsutgifter. Sådana är i det fall även utgifterna som förorsakats av resans värd, t.ex. resekostnaderna för företagets egna anställda. Representationsutgifter är även resekostnaderna t.ex. till festtillfällen av kundrörelser. Med representationsresor sammankopplas ofta sådana sammanträdanden, besök på mässor osv. att utgifterna för dessa kan avdras som andra utgifter för affärsverksamhet.

Resor som ordnats för bolagets revisorer, styrelseorganens medlemmar eller förtroendemän anses inte vara representationsresor. Kan resorna av dessa grupper inte anses som nödvändiga för affärsverksamheten eller administration och revision, kan utgifterna inte heller avdras som utgifter för annan näringsverksamhet (HFD 9.4.1975 L 1442 II 561).

ledande skattesakkunnig Jari Salokoski

skattesakkunnig Mikko Lehti