Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster

Har getts
2.5.2013
Diarienummer
A71/200/2013
Giltighet
Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen

Anvisningen uppdateras för tillfället.

1 Allmänt

Vid mervärdesbeskattningen tillämpas specialbestämmelser på försäljningen av resebyråtjänster. När en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som han köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande anses researrangören sälja en enda resebyråtjänst. På försäljningen av resebyråtjänster tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster. Det här betyder att researrangören betalar mervärdesskatt på vinstmarginalen, d.v.s. skillnaden mellan priset på resebyråtjänsten och inköpspriset för tjänsterna och varorna som förvärvats. Om marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster förordnas i 80 § i mervärdesskattelagen, som baserar sig på artiklarna 306–310 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Det är obligatoriskt att tillämpa marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster när förutsättningarna för tillämpandet uppfylls. Det har ingen betydelse för tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet hur de varor och tjänster som ingår i resebyråtjänsten har angetts på fakturan. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av resebyråtjänster också när de varor och tjänster som ingår i resebyråtjänsten har specificerats på olika rader på fakturan.

Den som säljer tjänsten måste veta om marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på den tjänst som säljs. För detta ska försäljaren utreda:

1. Är säljaren en researrangör enligt mervärdesskattelagen?
2. Är tjänsten som säljs en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen?
3. Sker försäljningen i eget namn?
4. Har tjänsten som säljaren köper köpts av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande?

2 Researrangör enligt mervärdesskattelagen

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på resebyråtjänster som säljs av researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Begreppet researrangör har inte definierats i mervärdesskattelagen. Enligt regeringens proposition till mervärdesskattelag (RP 283/1994) har begreppet researrangör definierats i lagstiftningen som gäller resebyråer. Enligt mervärdesskattedirektivet anses resebyråer och andra arrangörer av turistresor vara researrangörer.

I lagstiftningen som gäller resebyråer har begreppet researrangör definierats på samma sätt både i lagen om paketreserörelser (939/2008, 3 § 1 punkten) och i lagen om paketresor (1079/1994, 3 §). Med en researrangör avses den som planerar och genomför paketresor och som bjuder ut dem antingen själv eller genom förmedling av en annan näringsidkare eller som för egen räkning bjuder ut paketresor som arrangeras av någon annan. Begränsandet av lagens tillämpningsområde i 1 § i lagen om paketresor leder till att endast sådana som bjuder ut tjänster i samband med researrangemang annat än tillfälligt och som säljer resor som varar mera än 24 timmar eller inbegriper övernattning avses vara researrangörer.

Researrangörer enligt lagen om paketreserörelser och lagen om paketresor är alltid också researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Dessutom kan även andra vara researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Alla som säljer resebyråtjänster räknas som researrangörer enligt mervärdesskattelagen. En researrangör enligt mervärdesskattelagen kan t.ex. vara en resebyrå eller ett företag som erbjuder äventyrstjänster, upplevelsetjänster eller andra fritidstjänster.

EU-domstolen har ansett att alla som erbjuder tjänster i samband med researrangemang kan betraktas som researrangörer, även om det inte skulle handla om en resebyrå eller en turistresearrangör. I domen i ärendet C-308/96 (The Howden Court Hotel) handlade det om en bedrivare av hotellverksamhet, som förutom inkvarteringstjänster erbjöd sina kunder transport till och från hotellet från vissa orter längre bort och en rundtur med buss under hotellvistelsen. Bedrivaren av hotellverksamheten köpte transporttjänsterna av en utomstående. Transporttjänster ingår inte i normal hotellverksamhet. Transporttjänsterna hade dessutom en betydande inverkan på tjänstens totalpris, så det var därför inte frågan om endast erbjudandet av en tjänst som är förknippad med hotellverksamheten. Det ansågs att marginalbeskattningsförfarandet kunde tillämpas på försäljningen av denna tjänstehelhet till den del som det handlade om tjänster som köpts av andra.

Sporadiskt arrangemang av en eller två enstaka resor betyder dock inte att den som säljer tjänsten är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. På denna försäljning tillämpas därför inte marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster.

Endast arrangerandet av dagsturer gör inte heller någon till en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på enbart försäljning av dagsturer när dagsturernas försäljare inte säljer andra resebyråtjänster (se exemplet 5 nedan). Om det däremot handlar om någon som på basis av de övriga försäljningarna anses vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet även på dagsturerna för denna. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas sålunda t.ex. på försäljningen av teaterresor som en resebyrå arrangerar som dagstur. Detta har klargjorts i exemplet 1 nedan.

Exempel 1: Ishockeyföreningens stödförening, som inte är en allmännyttig förening enligt inkomstskattelagen (1535/1992), arrangerar spelresor till ishockeymatcher i Finland. Föreningen arrangerar transport och skaffar biljetter till matcherna. Efter ishockeymatchens slut återvänder man alltid under samma dygn till samma ort som transporten startade från.

Ishockeyföreningens stödförening säljer resebyråtjänster och i dem ingår transport till spelorten och tillbaka och en biljett till matchen. Eftersom det är frågan om arrangerandet av dagsturer är föreningen inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen. På försäljningen av resebyråtjänster tillämpas inte marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster.

Senare utvidgar ishockeyföreningens stödförening sin verksamhet och arrangerar spelresor även utomlands. Föreningen arrangerar transport och logi och skaffar biljetter till matchen.

Ishockeyföreningens stödförening säljer resebyråtjänster och i tjänsterna ingår transport till spelorten utomlands, hotellinkvartering och biljetter till matchen. Föreningen är efter det här en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas både på försäljningen av spelresor som föreningen arrangerar i Finland som dagsturer och på försäljningen av spelresor utomlands. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas genast från och med den första spelresan utomlands, eftersom det är känt att motsvarande resebyråtjänster kommer att säljas också i fortsättningen.

Researrangörer enligt lagen om paketreserörelser och lagen om paketresor måste registrera sig i Konkurrens- och konsumentverkets register över paketreserörelser. Arrangerandet av paketresor är verksamhet som kräver anmälan. Researrangörer som har registrerat sig i registret över paketreserörelser är även researrangörer enligt mervärdesskattelagen. Registrering i registret över paketreserörelser är dock ingen förutsättning för att man ska anses vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Även någon som för egen räkning säljer resebyråtjänster som köpts av en annan researrangör räknas som en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas sålunda också t.ex. på försäljningar av resebyråtjänster mellan resebyråer. Europeiska unionens domstol har i sin dom i mål C-309/11 (Europeiska kommissionen mot Republiken Finland) fastställt detta.

Exempel på researrangörer enligt mervärdesskattelagen:

Exempel 2: En resebyrå arrangerar semesterresor till Grekland. Resebyrån köper transporttjänsten av ett flygbolag och inkvarteringstjänsten från en grekisk idkare av inkvarteringsnäringsverksamhet. Resebyrån arrangerar annars själv guidningstjänsterna i resemålet men transporttjänsterna som hör till de guidade turerna köper resebyrån av ett grekiskt bussbolag.

Resebyrån säljer tjänster, i vilka det ingår transport från Finland till Grekland tur och retur, inkvartering i Grekland och guidningstjänster. Resebyrån är en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Exempel 3: En företagare som säljer äventyrstjänster i norra Finland erbjuder sina kunder olika typer av äventyrstjänster som guidade fotvandringar, forsränningserfarenheter och fiskeutflykter. Företagaren arrangerar själv en del av de äventyrstjänster som säljs och köper en del av andra näringsidkare. Normalt säljer företagaren inte transport- eller inkvarteringstjänster. Bara på basis av försäljningen av äventyrstjänster är företagaren inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

En utländsk grupp kontaktar företagaren. Gruppen skulle vilja köpa guidade fotvandringar. Dessutom ber gruppen att företagaren ska arrangera inkvartering för dem och busstranport från flygfältet och tillbaka. Företagaren säljer till den utländska gruppen en tjänst som inkluderar guidade fotvandringar, transport från och till flygfältet med en buss som beställts av en annan näringsidkare och inkvartering i stugor som företagaren har hyrt av en annan näringsidkare. Företagaren tänker i fortsättningen sälja motsvarande tjänster några gånger om året. Företagaren som säljer äventyrstjänster är en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråer tillämpas genast från och med den första försäljningen av resebyråtjänster, eftersom det är känt att motsvarande resebyråtjänster kommer att säljas också i fortsättningen.

Exempel 4: En kulturförening arrangerar teaterresor till Helsingfors. Föreningen beställer busstransport av en annan näringsidkare och arrangerar hotellinkvartering i Helsingfors. Föreningen skaffar också teaterbiljetterna och arrangerar med servering i pausen.

Kulturföreningen säljer tjänster som inbegriper transport till Helsingfors och tillbaka, inkvartering i Helsingfors och biljetter till teaterföreställningen och servering i pausen. Kulturföreningen är en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

Om kulturföreningen är en allmännyttig förening är den mervärdesskattepliktig om inkomsten som föreningen får från sin verksamhet anses vara näringsinkomst enligt inkomstskattelagen (1535/1992). Se noggrannare Skatteförvaltningens anvisning Beskattningsanvisning för allmännyttiga föreningar och stiftelser, diarienummer 384/349/2007, (30.4.2007).

Exempel 5: Ett bussbolag arrangerar förutom de transporttjänster som säljs också teaterresor till Helsingfors. Bussbolaget arrangerar transporten med sina egna bussar. Dessutom skaffar bolaget teaterbiljetterna och arrangerar med servering i pausen. Teaterresorna är alltid dagsturer.

Bussbolaget säljer tjänster som inbegriper transport till Helsingfors och tillbaka, biljetter till teaterföreställningen och servering i pausen. Eftersom det endast är frågan om arrangerandet av dagsturer och bossbolaget inte säljer övriga resebyråtjänster är bolaget inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen.

3 Tjänster som säljs av researrangörer enligt mervärdesskattelagen

Om researrangören anses vara en researrangör enligt mervärdesskattelagen (se kapitel 2 ovan) ska man därefter definiera om det handlar om försäljning av en tjänst på vilken marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas. Följande tre situationer måste skiljas åt:

  1. Resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen: På researrangörens försäljning av en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet. I kapitel 3.1 beskrivs när tjänsten anses vara en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen.
  2. Tjänster som utförs själv: Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som researrangören utför själv. I kapitel 3.2. behandlas tjänster som researrangören utför själv.
  3. Förmedlandet av en tjänst: Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av en förmedlad tjänst. I kapitel 3.3 behandlas förmedlandet av tjänster.

3.1 Resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen

Resebyråtjänstens begrepp har definierats i mervärdesskattelagen. När en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som arrangören köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande anses researrangören sälja en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen (80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen).

Tjänster som säljs av en researrangör enligt mervärdesskattelagen är en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen om alla de följande fem förutsättningarna uppfylls:

  1. Tjänsten som researrangören säljer är till sin natur en tjänst som hänför sig till arrangerandet av resan. Paketresor och ibland också enskilda transporttjänster eller inkvarteringstjänster är till sin natur dylika tjänster. Detta behandlas i kapitlen 3.1.1, 3.1.2 och 3.1.3.
  2. Researrangören säljer tjänsten i eget namn. Förmedlandet av tjänsten är inte en försäljning av resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av den förmedlade tjänsten. I kapitel 3.3 behandlas förmedlandet av tjänster.
  3. Researrangören köper tjänsten för att sälja den vidare. Tjänsterna som researrangören själv utför är inte resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av dem. I kapitel 3.2 behandlas tjänster som researrangören utför själv.
  4. Researrangören köper tjänsten för att sälja den vidare från en säljare med näringsidkarstatus. Tjänster som köpts av en säljare som inte har näringsidkarstatus är inte resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen när de säljs vidare och marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av dem. Detta behandlas i kapitel 3.1.4.
  5. Researrangören köper tjänsten direkt för kunden. Detta behandlas i kapitel 3.1.5.

3.1.1 Paketresor

Paketresor är alltid resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på paketresor som säljs av en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på de tjänster som ingår i paketresan som researrangören själv utför.

Tjänsten räknas som paketresa när den innehåller

  1. transport och inkvartering eller
  2. transport eller inkvartering och dessutom en resetjänst som är relevant med tanke på helheten.

En resetjänst som är förknippad med transport eller inkvartering är en relevant resetjänst med tanke på helheten när den på ett avgörande sätt inverkar på helhetens innehåll och pris.

Det är alltid fråga om en paketresa när det ingår både transport och inkvartering i tjänsten som researrangören säljer. När endast transport eller endast inkvartering ingår i tjänsten som researrangören säljer handlar det om en paketresa om någon relevant resetjänst dessutom ingår i tjänsten. När relevansen bedöms ska det läggas vikt vid hur relevant resetjänsten är med tanke hela tjänstens innehåll och pris. En resetjänst som är förknippad med transport eller inkvartering som räknas som en ringa tjänst gör inte en resa till en paketresa.

Exempel 6: En företagare i norra Finland som erbjuder resetjänster säljer hundspanns- och snöskotersafarier. Företagaren köper alla tjänster av andra näringsidkare. I hundspannssafarin ingår en hundspannsåktur i ödemarken från ett mål till ett annat, övernattning i ödemarksstugor och måltider under safarin. I snöskotersafarin ingår en snöskoteråktur i ödemarken från ett mål till ett annat antingen som förare eller som passagerare när guiden kör, övernattning i ödemarksstugor och måltider under safarin. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 29.12.1998 T 3001 ansett att hundspannsturer bör räknas som persontransporttjänster när den som arrangerar hundspannsturerna är med och leder turen. Också snöskoterturerna antingen som förare eller som passagerare när guiden kör är persontransporttjänster när arrangören av snöskoterturen är med och leder turen. Tjänsten som företagaren säljer innehåller transport, inkvartering och måltidstjänst. Företagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och tjänsten som företagaren säljer är en paketresa. Därför handlar det om en försäljning av resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. På försäljningen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster.

Exempel 7: Ett segelsällskap arrangerar fritidsaktiviteter i form av seglingskurser av hobbynatur på Skärgårdshavet. Kursen räcker fem dagar och i den ingår lite teoriundervisning och efter det övningar på havet. Övernattningen under kursens lopp sker på hotell. Dessutom ingår måltiderna under kursens lopp i kursens pris. Varje kursdeltagare arrangerar själv transporten till platsen där kursen ordnas och tillbaka.

Segelsällskapet säljer tjänster i vilka det ingår inkvartering på hotell, seglingskursen och måltiderna under seglingskursens lopp. Seglingskursen och måltiderna under seglingskursens lopp kan betraktas som resetjänster. Seglingskursen är tjänstehelhetens mest centrala del och också den största delen av tjänstens pris består av den. Seglingskursen kan betraktas som en relevant resetjänst som hänför sig till inkvarteringen. Segelsällskapet är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och tjänsten som segelsällskapet säljer är en paketresa. Därför handlar det om en försäljning av resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. På försäljningen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas dock inte på tjänster som utförs själv. Därför tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser på försäljningen av seglingskursen.

Exempel 8: En bedrivare av hotellverksamhet säljer tjänster som vänder sig till barnfamiljer. I tjänsten ingår inkvartering i ett hotell som bedrivaren av hotellverksamhet äger själv och biljetter till en nöjespark för hela familjen.

Erbjudandet av biljetterna till nöjesparken har en avgörande betydelse för hotellvalet för en barnfamilj. Därför inverkar biljetterna till nöjesparken på tjänstens innehåll på ett betydande sätt. Dessutom inverkar biljetterna på priset för tjänsten som erbjuds. Erbjudandet av biljetter till nöjesparken är inte en ringa tjänst som är förknippad med hotellinkvarteringen. Biljetterna till nöjesparken kan betraktas som en relevant resetjänst som är förknippad med inkvarteringen. Bedrivaren av hotellverksamheten är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och tjänsten som bedrivaren av hotellverksamheten säljer är en paketresa. Därför handlar det om en försäljning av resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. På försäljningen tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas dock bara på försäljningen av biljetterna till nöjesparken. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som utförs själv. Därför tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser på försäljningen av inkvarteringstjänsten.

Exempel 9: Ett flygbolag säljer en tjänst som består av en flygresa till ett utländskt mål och tillbaka och transport från hotellet till flygfältet på avresedagen. Flygbolaget köper transporten från hotellet till flygfältet av en annan näringsidkare.

Tjänsten som flygbolaget säljer är inte en paketresa. Om flygbolaget inte säljer andra paketresor är flygbolaget inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte till någon del på tjänsten som flygbolaget säljer.

3.1.2 Enskild transporttjänst eller enskild inkvarteringstjänst

Tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster på enskilda transporttjänster eller enskilda inkvarteringstjänster bestäms enligt vem som säljer dessa tjänster. Begreppet researrangör enligt mervärdesskattelagen har definierats i kapitel 2. När en researrangör enligt mervärdesskattelagen förutom paketresor också säljer enskilda transporttjänster eller enskilda inkvarteringstjänster betraktas även dessa enskilt sålda tjänster som resebyråtjänster enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av en enskild transport- eller inkvarteringstjänst. Sålunda tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på resebyråns försäljning av en enskild inkvarteringstjänst även då ingen relevant resetjänst är förknippad med försäljningen av inkvarteringstjänsten.

I EU-domstolens dom i målet C-163/91 (Van Ginkel Waddinxveen BV) ansågs det att marginalbeskattningsförfarandet kan tillämpas på researrangörens försäljning av enbart en inkvarteringstjänst. I domen handlade det om en researrangör som även fungerade som resebyrå. Resebyrån erbjöd sina kunder semestrar med namnet ”motoring holidays”. Kunderna skötte själva om transporten och bolaget ansvarade endast för inkvarteringen. Bolaget sålde tjänsten i eget namn. Resebyrån sålde enskilda inkvarteringstjänster men ingen transporttjänst. På försäljningen av denna inkvarteringstjänst tillämpades marginalbeskattningsförfarandet.

Om säljaren av en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst är någon annan än en researrangör enligt mervärdesskattelagen ska marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på säljandet av en enskild transporttjänst eller en enskild inkvarteringstjänst. Ett bussbolag som inte säljer andra tjänster än transporttjänster är t.ex. inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av bussbolagets transporttjänster. För mervärdesbeskattningens del har det ingen betydelse vem transporttjänsten säljs till.

EU-domstolens bestämmelse i ärendet C-220/11 (Star Coaches s.r.o.) handlade om ett transportbolag som sålde persontransporttjänster till resebyråer. Bolaget arrangerade transporterna både med egna bussar och med hjälp av underleverantörer. Inga andra tjänster ingick i persontransporttjänsten som transportbolaget erbjöd och bolaget sålde inte tjänster av inkvarterings-, guidnings- eller rådgivningstyp. Domstolen konstaterade att tjänsterna som bolaget sålde inte var likadana tjänster som resebyråer eller arrangörer av turistresor erbjöd. Marginalbeskattningsförfarandet ansågs inte lämpa sig på försäljningen av enbart persontransporttjänster.

Exempel 10: En företagare i Norra Finland som säljer äventyrstjänster erbjuder sina kunder olika typer av äventyrstjänster som guidade fotvandringar, forsränningserfarenheter, fiskeutflykter och hundspannsturer. Företagaren arrangerar själv de guidade fotvandringarna, forsränningserfarenheterna och fiskeutflykterna. Företagaren köper hundspannsturerna av en annan näringsidkare. Hundspannsturerna räcker två till fem timmar. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 29.12.1998 T 3001 ansett att hundspannsturer bör räknas som persontransporttjänster när den som arrangerar hundspannsturerna är med och leder turen. Då företagaren som säljer äventyrstjänster säljer hundspannsturer handlar det sålunda om försäljning av en enskild transporttjänst.

Företagaren är inte en researrangör enligt mervärdesskattelagen och då är inte hundspannsturen en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på företagarens försäljning av en enskild transporttjänst.

Exempel 11: En resetjänstföretagare i norra Finland säljer olika paketresor. Företagaren köper alla tjänster som säljs av andra näringsidkare. Vanligtvis ingår inkvartering och vissa relevanta resetjänster i de paketresor som företagaren säljer. Dessa tjänster kan t.ex. vara guidade fotvandringar, forsränningserfarenheter och fiskeutflykter. Förutom paketresor säljer företagaren också enskilda hundspannsturer. Som det konstaterats i föregående exempel betraktas det som försäljning av en enskild transporttjänst när företagaren säljer hundspannsturer (se exempel 10).

Resetjänstföretagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och då är hundspannsturen en resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på resetjänstföretagarens försäljning av en enskild transporttjänst.

3.1.3 Enskild måltidstjänst, tidsfördrivstjänst eller annan liknande tjänst

Med enskilda måltidstjänster, tidsfördrivstjänster eller andra liknande tjänster avses enskilda tjänster som inte säljs som en del av en paketresa eller som en del av en enskild transporttjänst eller som en del av en enskild inkvarteringstjänst. Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på försäljningen av andra enskilda tjänster än enskilda transport- och inkvarteringstjänster.

I EU-domstolens dom i målet C-31/10 (Minerva Kulturreisen GmbH) handlade det om operabiljetter som resebyrån hade sålt. Resebyrån hade förvärvat operabiljetter som byrån sålde antingen i samband med sina övriga tjänster eller separat. De övriga tjänsterna var inkvarterings-, stadsrundturs-, transport- och måltidstjänster. I domen ansågs det att marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas på försäljningen av enskilda operabiljetter när försäljningen av dessa inte anknyter till någon resetjänst. Enligt domen ska försäljningen av enskilda operabiljetter behandlas på samma sätt oberoende av vem som säljer biljetterna. Behandlingen av försäljningen av operabiljetter bör vara identisk ur mervärdesbeskattningssynpunkt oberoende av om kunden köper biljetterna av en resebyrå, en näringsidkare som bedriver försäljning av biljetter till evenemang eller från operans biljettförsäljning.

3.1.4. Köp från en säljare med näringsidkarstatus

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas endast på försäljning i researrangörens namn av sådana tjänster och varor som köpts av andra näringsidkare. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster och varor som köpts av säljare som inte har näringsidkarstatus. På försäljningen av sådana tjänster och varor tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

HFD 21.12.2011 T 3684 
A Ab:s huvudsakliga verksamhet utgjordes av uthyrning av stugor och lägenheter, men bolaget var också en researrangör enligt 80 § i mervärdesskattelagen. Bolaget hade gjort upp försäljningsavtal med ägarna till de över 300 semestermålen som bolaget sålde inkvartering för. Bolaget marknadsförde och fakturerade målen i eget namn så att kunden som köpte inkvarteringstjänsten inte visste vem som ägde semestermålet som kunden övernattade i. Bolaget ansågs sälja inkvarteringstjänster i eget namn för semestermålets ägares räkning (kommissionshandel). Bolaget sålde inte andra tjänster åt de kunder som köpte inkvarteringstjänsterna i fråga.

Enligt 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen tillämpas specialbestämmelser som gäller resebyråtjänster endast när en researrangör säljer varor och tjänster i eget namn som han köpt av en annan näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande. Enligt artikel 306 punkt 1 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna tillämpa ett särskilt mervärdesskattesystem på resebyråernas affärsverksamhet om dessa resebyråer verkar i eget namn mot kunden och använder tjänster och varor från andra beskattningsbara personer för att förverkliga resorna.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det med näringsidkare i 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen avses samma sak som med beskattningsbara personer i artikel 306 punkt 1 i mervärdesskattedirektivet. Personer som inte idkar försäljning av varor och tjänster i form av näringsverksamhet är inte näringsidkare enligt 80 § 1 mom. i mervärdesskattelagen. A Ab måste inte tillämpa specialbestämmelserna som gäller resebyråtjänster på uthyrningen av semestermål när det handlade om tjänster som köpts av sådana verksamhetsidkare som inte är näringsidkare/beskattningsbara personer. På den här försäljningen kunde man sålunda tillämpa den lägre skattesatsen som gäller inkvarteringstjänster. Specialbestämmelserna som gäller resebyråtjänster måste dock tillämpas på uthyrningen av semestermål när denna uthyrning anknyter till en resetjänst om ägarna till semestermålen är näringsidkare/beskattningsbara personer.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut tillämpas marginalbeskattningsförfarandet på försäljningen av en tjänst som köpts av en näringsidkare/beskattningsbar person men som säljs i researrangörens namn. Om researrangören hyr stugan eller lägenheten av någon som för uthyrningen av denna stuga eller lägenhet har anmält sig som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet anses researrengören hyra stugan eller lägenheten av en näringsidkare/beskattningsbar person.

När det handlar om en överlåtelse av stuga eller lägenhet som används vid inkvarteringsverksamhet definieras överlåtarens ställning beroende på om stugans eller lägenhetens överlåtare idkar mervärdesskattepliktig inkvarteringsverksamhet. Om överlåtandet av stugan eller lägenheten anknyter till överlåtarens inkvarteringsverksamhet, för vilken överlåtaren är momsskyldig, anses researrengören hyra stugan eller lägenheten av en näringsidkare/beskattningsbar person.  Förutsättningarna för momsskyldig inkvarteringsverksamhet har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Om beskattning av inkvarteringsverksamhet, diarienummer 2033/40/2001, (4.7.2001).

Researrangören anses förvärva en stuga eller lägenhet av en näringsidkare även när det är frågan om en näringsidkare som är momsskyldig för något annat än inkvarteringsverksamheten som idkas. Om researrangören t.ex. hyr en stuga som ett företag använder för representation av detta företag handlar det om en tjänst som köpts av en näringsidkare/beskattningsbar person.

Exempel 12: En resetjänstföretagare säljer paketresor som anknyter till fritidsaktiviteter. Resetjänstföretagaren säljer bl.a. golfresor. I tjänsten ingår inkvartering i en fritidsbostad, golfspelsrättigheter och måltider. Resetjänstföretagaren hyr fritidsbostaden av en privatperson. Företagaren köper golfspelsrättigheterna och måltiderna av andra näringsidkare. Företagaren är en researrangör enligt mervärdesskattelagen och golfresan som resetjänstföretagaren säljer är en paketresa. På försäljningen av golfspelsrättigheterna och måltiderna tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster. På ersättningen som betalas för bruket av fritidsbostaden som hyrts av en privatperson tillämpas mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

3.1.5. Inköp som direkt utnyttjas av en resande

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas endast på försäljning i researrangörens namn av sådana tjänster och varor som direkt utnyttjas av den resande. Till exempel olika tjänster som anknyter till marknadsföringen av resan är inte tjänster som köpts som direkt utnyttjas av den resande. Inte heller anskaffningar som anknyter till bolagets affärsverksamhet på ett allmänt plan är tjänster och varor som direkt utnyttjas av den resande. Mervärdesskatterna för dylika anskaffningar är avdragbara för researrangören när anskaffningarna har gjorts för researrangörens momsskyldiga näringsverksamhet.

3.2 Tjänster som utförs själv

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas endast på försäljning av köpta tjänster och varor i researrangörens namn. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som researrangören utfört själv. Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på försäljningen av sådana tjänster. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av tjänster som researrangören utfört själv ens när dessa tjänster är en del av en tjänstehelhet på vars övriga delar marginalbeskattningsförfarandet tillämpas.

HFD 8.10.1998 T 2081 
En resebyrå som fungerade som researrangör sålde paketresor i eget namn i Finland. I priset för en paketresa till ett land utanför Europeiska gemenskapen ingick både tjänster som köpts av övriga näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande och guidning i resemålet av guider som stod i direkt arbetsavtalsförhållande till resebyrån. På dessa guidningstjänster som utfördes av bolagets egna guidar tillämpades inte specialbestämmelserna i 80 § i mervärdesskattelagen och skattefrihetsbestämmelsen i 71 § 9 punkten som anknyter till denna utan mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut handlar det om guidningstjänster som resebyråns egna guider erbjuder. Guidningstjänsterna är tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen. Då guidningstjänster säljs åt en näringsidkare bestäms försäljningens beskattningsland enligt var köparens fasta driftställe finns (65 § i mervärdesskattelagen). Vid försäljning till konsumenter bestäms guidningstjänsternas beskattningsland enligt säljarens fasta driftställe. Om guidningstjänsten som säljs åt konsumenter inte överlåts från ett fast driftställe anses tjänsten ha sålts i Finland om säljaren har sin hemort här (66 § i mervärdesskattelagen). Om de försäljare av guidningstjänster som har sin hemort i Finland sålunda inte har ett fast driftställe någon annanstans än i Finland betalas alltid mervärdesskatt i Finland på försäljningen av guidningstjänster åt konsumenter oberoende av var guidningstjänsten utförs (i ett annat EU-land eller utanför EU).

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 8.10.1998 T 2082 handlade det om en visumförvärvningstjänst som resebyrån själv utförde. Visumförvärvningstjänsten är en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen. För en provision som betalas på en visumförvärvningstjänst som överlåts från ett fast driftställe i Finland betalas mervärdesskatt i Finland när tjänsten säljs åt konsumenter. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på provisionen. På vidarefakturering av kostnaderna som myndigheten som beviljat visumet har debiterat betalas ingen mervärdesskatt. Till denna del handlar det om en genomgångspost och ingen mervärdesskatt betalas på den.

HFD 8.10.1998 T 2082 
Resebyrån förvärvade ett visum i kundens namn och för kundens räkning. Resebyrån fakturerade av kunden den avgift som visumets beviljare debiterat och sin egen provision. Eftersom beviljandet av visumet handlade om en myndighetsprestation handlade det vid visumförvärvandet som resebyrån utförde inte om en förmedling utan om en annan tjänst. Denna tjänst hade sålts i Finland och resebyrån var tvungen att betala mervärdesskatt på provisionen. Skattegrunden var den provision som resebyrån fakturerat av kunden men till skattegrunden räknades inte den avgift som myndigheten som beviljade visumet eventuellt debiterat. Det hade ingen betydelse att förvärvandet av visumet anknöt sig till en resa som resebyrån sålde till ett land utanför Europeiska gemenskapen.

3.3 Förmedling av tjänster

När researrangören säljer tjänsten i dess utförares namn och för utförarens räkning handlar det om förmedling av tjänst. Researrangören kan också köpa tjänsten i kundens namn och för kundens räkning. Även då handlar det om förmedling av tjänst. Vid försäljningen av en förmedlad tjänst handlar det inte om en försäljning av resebyråtjänst enligt mervärdesskattelagen och marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas inte på försäljningen av den förmedlade tjänsten. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte heller på den provision som uppburits för förmedlingstjänsten.

Följande är i allmänhet tecken på försäljning av förmedlingstjänst, även om dessa alla inte behöver gälla:

  • tjänsten som förmedlas säljs åt tjänstens köpare för det pris som utföraren av tjänsten definierar
  • förmedlaren av tjänsten får en provision av tjänstens utförare; provisionen kan också kallas t.ex. förmedlingsarvode, agenturersättning eller serviceavgift
  • när tjänsten förmedlas i kundens namn och för kundens räkning betalas provisionen av kunden
  • tjänstens utförare svarar för tjänstens innehåll och ansvarar för tjänsten mot kunden
  • köparen uppfattar att tjänsten köps av tjänstens utförare och inte av researrangören som fungerar som förmedlare.

Förmedlingen av tjänsten ska klart framgå av uppgifterna på fakturan. Om förmedlaren skriver fakturan å tjänsteutförarens vägnar bör tjänstens utförare antecknas på fakturan. Köparen ska på basis av fakturan kunna veta vem tjänsten köps av.

HFD 30.6.2005 T 1671 
En resebyrå sålde förutom resebyråtjänster endast enskilda båtbiljetter (reakryssningar till Stockholm och abikryssningar) som prissatts av rederierna och fick av rederierna för denna försäljning en överenskommen fast förmedlingsprovision och eventuellt en överenskommen tilläggsprovision. Priset som kunden betalade för båtbiljetten berodde på det pris som rederierna bestämde. Kunden ansågs köpa båtbiljetterna av rederiet med bolagets förmedling och därför verkade bolaget inte i eget namn utan i rederiernas namn. Bolaget sålde således förmedlingstjänster och inte resebyråtjänster. På försäljningen av bolagets enskilda båtbiljetter tillämpades de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen som gäller förmedlingstjänster och inte specialförfarandet i 80 § i mervärdesskattelagen.

CSN: 079/2003 
Bolaget verkar vid sidan om försäljningen av paketresor som en förmedlare av flygresor enligt IATA-avtalet. Priset som kunden betalar åt bolaget består av priset som försäljaren av transporttjänsten bestämt och av en serviceavgift som baserar sig på uppdraget mellan bolaget och dess kund. Bolaget ansvarar inte för någon som helst skada som förorsakas kunden under flyget och bolaget har inte rätt att göra ändringar i eller påverka resevillkoren mellan försäljaren av transporttjänsten och kunden. Av fakturan som bolaget utfärdar åt sin kund framgår försäljaren av transporttjänsten och det pris som denna debiterar och den serviceavgift som bolaget uppbär. Bolaget förvärvar transporttjänsten av dess producent i kundens namn och för kundens räkning. Det handlar om förmedling av persontransporttjänster. Bolaget måste betala skatt på den serviceavgift som uppbärs på en förmedlingstjänst som sålts i Finland.

Researrangören kan även förmedla andra tjänster än tjänster som till sin natur hänför sig till arrangerandet av resan.

Exempel 13: Resebyrån säljer en resebyråtjänst. I resebyråtjänsten ingår transport tur och retur till semestermålet i södern och hotellinkvartering under den sju dygn långa resan. Resebyrån säljer förutom resebyråtjänsten också en reseförsäkring åt kunden. Försäkringen beviljas av försäkringsbolaget och resebyrån verkar vid försäljningen av försäkringen som försäkringsbolagets ombud. Reseförsäkringen säljs till det pris som försäkringsbolaget har satt och försäkringsbolaget ansvarar för betalandet av eventuella försäkringsersättningar. Det handlar om förmedlandet av en reseförsäkring. Marginalbeskattningsförfarandet tillämpas inte på försäljningen av reseförsäkringen. Enligt 44 § i mervärdesskattelagen betalas ingen mervärdesskatt på förmedling av försäkringstjänst. Sålunda betalas ingen mervärdesskatt på förmedlingsavgiften som resebyrån får av försäkringsbolaget.

4 Beräknande av resebyråtjänstens marginalskatt

Tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster betyder i praktiken att researrangören betalar mervärdesskatt på vinstmarginalen d.v.s. försäljningsmarginalen på resebyråtjänsten. Skattegrunden för resebyråtjänsten är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel. Vinstmarginalen är skillnaden mellan vederlaget för försäljningen av resebyråtjänsten och inköpspriset för tjänster och varor som förvärvats av andra näringsidkare för att direkt utnyttjas av en resande (80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen).

Försäljningslandet för resebyråtjänster bestäms enligt säljarens fasta driftställe eller hemort (66 § och 69g § i mervärdesskattelagen). På försäljningen av en resebyråtjänst betalas mervärdesskatt i Finland om tjänsten överlåts från säljarens fasta driftställe i Finland. Om resebyråtjänsten inte överlåts från ett fast driftställe betalas mervärdesskatt i Finland på försäljningen om säljarens hemort är i Finland. Skattesatsen som ska betalas är 24 procent på skattegrunden oberoende av vilka skattesatser tjänsterna och varorna i resebyråtjänsterna har.

4.1 Avdragsrätt

En researrangör får inte göra avdrag för tjänster och varor som förvärvats för att direkt utnyttjas av en resande (114 a § i mervärdesskattelagen). När marginalskatten beräknas behandlas de köpta tjänsterna och varorna med mervärdesskatt på marginalskatteuträkningen. I inköpspriserna ingår mervärdesskattens andel (80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen). De köpta tjänsterna och varorna behandlas med mervärdesskatt på marginalskatteuträkningen oberoende av vilket EU-lands mervärdesskatt som ingår i priset.

En researrangör från ett annat EU-land eller utanför EU har inte rätt att få återbäring på mervärdesskatt som s.k. utländsk näringsidkare. Mervärdesskatten för tjänster och varor som köpts i Finland och som ingår i resebyråtjänsten återbärs inte (122 § 3 mom. i mervärdesskattelagen).

Begränsningen av avdragsrätten gäller mervärdesskatten för tjänster och varor som förvärvats för att utnyttjas av en resande endast till den del som marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas på dessa tjänster och varor när de säljs vidare. Mervärdesskatterna för anskaffningar som gjorts för tjänster som utförs själv är avdragbara för researrangören. Även mervärdesskatten för anskaffningar som gjorts för ett annat ändamål än att direkt utnyttjas av en resande är avdragbara för researrangören när dessa anskaffningar har gjorts för researrangörens momsskyldiga näringsverksamhet.

Exempel 14: Researrangören säljer en resebyråtjänst. I den ingår transport från Helsingfors till Lappland tur och retur, tre nätters övernattning på hotell och tre dagars liftkort i ett skidcenter. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare kostar 700 euro för researrangören, inklusive mervärdesskatt. Researrangören säljer resebyråtjänsten för 840 euro.

Vinstmarginalen: 840 euro - 700 euro = 140 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: 140 euro - (140 euro x 24:124) = 140 euro - 27,10 euro = 112,90 euro

Mervärdesskatten som ska betalas: 112,90 euro x 24 % = 27,10 euro

Mervärdesskatten som betalas för resebyråtjänster deklareras i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 %.

4.2 Omvänd skattskyldighet

En researrangör får inte dra av en mervärdesskatt som betalats på basis av omvänd skattskyldighet (114 a § i mervärdesskattelagen). Mervärdesskatt betalas på basis av omvänd skattskyldighet när researrangören köper en tjänst som enligt bestämmelserna om försäljningsland har sålts i Finland av en utländsk näringsidkare som inte har ett fast driftställe i Finland och som inte har registrerat sig som momsskyldig här. Sådana tjänster är tjänster som omfattas av den s.k. allmänna bestämmelsen (65 § i mervärdesskattelagen), t.ex. guidningstjänster. Dessa tjänster behandlas inklusive mervärdesskatt på marginalskatteuträkningen (inköpspris + omvänd mervärdesskatt).

Omvänd mervärdesskatt betalas för tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen och som köpts av antingen en utländsk näringsidkare från ett annat EU-land eller en näringsidkare utanför EU, om dessa inte har registrerat sig som momsskyldiga i Finland. Marginalskatt betalas på vinstmarginalen för en guidningstjänst som köpts utanför EU av en utländsk näringsidkare även om det annars inte betalas mervärdesskatt på resebyråtjänsten enligt 71 § 9 punkten i mervärdesskattelagen.

Priset på en tjänst som köpts från ett annat EU-land deklareras på skattedeklarationen i punkten Inköp av tjänster från andra EU-länder. Researrangören deklarerar den omvända mervärdesskatten som betalas för inköpet av tjänster i punkten Moms på inköp av tjänster från andra EU-länder på skattedeklarationer. Den omvända mervärdesskatten som betalas för tjänster som köpts utanför EU deklareras på skattedeklarationen i punkten  Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna och riktas till den rätta skattesatsen.

Exempel 15: En finländsk researrangör säljer en resebyråtjänst. I den ingår transport från Helsingfors till Paris tur och retur, fem dygns inkvartering på hotell och guidningstjänster. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare. Researrangören köper guidningstjänsterna av en näringsidkare vars fasta driftställe är i Frankrike.

Guidningstjänsterna är tjänster som omfattas av den allmänna bestämmelsen (65 § i mervärdesskattelagen). Deras försäljningsland bestäms enligt köparens fasta driftställe. Den finländska researrangören får av den franska näringsidkaren som säljer guidningstjänsterna en faktura på 600 euro, som inte inkluderar mervärdesskatt. Researrangören betalar mervärdesskatten på basis av omvänd skattskyldighet. Mervärdesskatten är 600 x 24 % = 144 euro.  Researrangören deklarerar priset på den guidningstjänst som köpts (600 euro) på skattedeklarationen i punkten Inköp av tjänster från andra EU-länder. Researrangören deklarerar den omvända mervärdesskatten (144 euro) som betalats för denna guidningstjänst på skattedeklarationen i punkten Moms på inköp av tjänster från andra EU-länder.Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare kostar 1 300 euro (transport och inkvartering) och 744 euro (guidningstjänster) d.v.s. sammanlagt 2 044 euro för researrangören, inklusive mervärdesskatt. Researrangören säljer resebyråtjänsten för 2 500 euro.

Vinstmarginalen: 2 500 euro - 2 044 euro = 456 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: 456 euro - (456 euro x 24:124) = 456 euro - 88,26 euro = 367,74 euro

Mervärdesskatten som ska betalas: 367,74 x 24 % = 88,26 euro

Mervärdesskatten som betalas för resebyråtjänster deklareras på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 %.

4.3 Tjänster som utförs själv

Tjänster som researrangören utför själv beaktas inte när marginalskatten beräknas. Mervärdesskattelagens allmänna bestämmelser tillämpas på försäljningen av dessa tjänster.

Exempel 16: Researrangören är ett bussbolag. Researrangören säljer en resebyråtjänst. I den ingår transport från Helsingfors till Lappland tur och retur, tre nätters övernattning på hotell och tre dagars liftkort i ett skidcenter. Researrangören transporterar själv resenärerna med sin buss från Helsingfors till Lappland tur och retur. Researrangören köper inkvarteringen på hotell och liftkorten i skidcentret av övriga näringsidkare.

Den av researrangören själv utförda transporttjänstens andel av resans pris är inklusive täckningsbidrag 100 euro. Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare kostar 600 euro inklusive mervärdesskatt. Researrangören säljer resebyråtjänsten för 820 euro, av vilket alltså andelen som köpts av övriga näringsidkare är 720 euro och andelen som utförts själv uppgår till 100 euro.

Vinstmarginalen: 720 euro - 600 euro = 120 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: 120 euro - (120 euro x 24:124) = 120 euro - 23,23 euro = 96,77 euro

Mervärdesskatten som ska betalas: 96,77 euro x 24 % = 23,23 euro

Skattegrunden för transporttjänsten som researrangören själv utfört är vederlaget utan mervärdesskattens andel (73 § i mervärdesskattelagen). Den själv utförda transporttjänstens andel av resans pris är 100 euro. Skattegrunden för den själv utförda transporttjänsten är 90,91 euro (100 euro - (100 euro x 10:110) = 90,91). Mervärdesskatten är 9,09 euro (90,91 euro x 10 %).

Mervärdesskatt som betalas för resebyråtjänst deklareras på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 % och mervärdesskatten som betalas för en transporttjänst som utförs själv deklareras på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 10 %.

4.4 Tjänster som överlåts åt den resande i ett annat EU-land

Marginalskatten för resebyråtjänster beräknas på samma sätt oberoende av om tjänsten eller varan som ingår i resebyråtjänsten överlåts åt kunden i Finland eller i ett annat EU-land. Med tjänster som överlåts åt resenären i ett annat EU-land avses i detta sammanhang sådana tjänster som köpts för kunden som enligt bestämmelserna om försäljningsland anses ha sålts i ett annat EU-land. Se även punkt 4.2 för tjänster som omfattas av den s.k. allmänna bestämmelsen.

Exempel 17: Researrangören säljer en resebyråtjänst. I den ingår transport från Helsingfors till ett skidcenter i Sverige tur och retur med båt och buss, fem nätters övernattning på hotell och fyra dagars liftkort i ett skidcenter. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare kostar 1 700 euro för researrangören, inklusive mervärdesskatt. Researrangören säljer resebyråtjänsten för 2 040 euro.

Vinstmarginalen: 2 040 euro – 1 700 euro = 340 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: 340 euro - (340 euro x 24:124) = 340 euro - 65,81 euro = 274,19 euro

Mervärdesskatten som ska betalas: 274,19 x 24 % = 65,81 euro

Mervärdesskatten som betalas för resebyråtjänster deklareras på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 %.

4.5 Tjänster som överlåts åt den resande utanför EU

Mervärdesskatt betalas inte på försäljning av varor och tjänster som ingår i en resebyråtjänst som överlåts åt den resande utanför EU (71 § 9 punkten i mervärdesskattelagen). Persontransporttjänster som hör till resebyråtjänsten som sker direkt från Finland utomlands eller från utlandet till Finland kan behandlas som om de i sin helhet skulle ha överlåtits till den resande utanför EU. Med tjänster som överlåts åt resenären utanför EU avses i detta sammanhang annars sådana tjänster som köpts för kunden som enligt bestämmelserna om försäljningsland anses ha sålts utanför EU. Se även punkt 4.2 för tjänster som omfattas av den s.k. allmänna bestämmelsen.

När det i resebyråtjänsten ingår varor och tjänster som överlåtits åt den resande både utanför EU och i ett annat EU-land och/eller Finland ska vinstmarginalen beräknas enligt 80 § 2 mom. i mervärdesskattelagen för den del av resan som marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på. Mervärdesskatt ingår i vinstmarginalen som beräknas på detta sätt. I vinstmarginalen för delsträckan utanför EU ingår ingen mervärdesskatt.

Exempel 18: Researrangören säljer en resebyråtjänst. I denna ingår transport från Helsingfors till Imatra, inkvartering på hotell i Imatra för en natt, transport från Imatra till St. Petersburg och tillbaka till Helsingfors och inkvartering på hotell i St. Petersburg för tre nätter. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

Transporten till Imatra, inkvarteringen i Imatra, transporten från Imatra till gränsövergångsstället och på returresan transporten från gränsövergångsstället till Helsingfors är tjänster som överlåts åt resenären i Finland. Till övriga delar handlar det om en tjänst som överlåts åt resenären utanför EU. Transporterna från Imatra till St. Petersburg och från St. Petersburg till Helsingfors kan dock behandlas som om de i sin helhet överlåtits åt den resande utanför EU.

Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare och som överlåtits åt den resande i Finland (transport från Helsingfors till Imatra, inkvartering i Imatra) kostar 230 euro för researrangören, inklusive mervärdesskatt. Dessa tjänster säljs åt den resande för 260 euro. Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare och som överlåtits åt kunden utanför EU (transport från Imatra till St. Petersburg, inkvartering i St. Petersburg, transport från St. Petersburg till Helsingfors) kostar 1 000 euro för researrangören. Dessa tjänster säljs åt den resande för 1 200 euro. Hela resebyråtjänstens pris för den resande är 1 460 euro. Marginalskatt betalas endast för de tjänster som överlåtits åt den resande i Finland. Dessa säljs åt resenären för 260 euro.

Vinstmarginalen: 260 euro - 230 euro = 30 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: 30 euro - (30 euro x 24:124) = 30 euro - 5,81 euro = 24,19 euro

Mervärdesskatten som ska betalas: 24,19 x 24 % = 5,81 euro

Mervärdesskatten som betalas för resebyråtjänster deklareras på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 %. Försäljningen av resebyråtjänster till utanför EU deklareras på skattedeklarationen i punkten Omsättning enligt 0-skattesats.

4.6 Åland

Vid försäljning av resebyråtjänster likställs Åland med det finska fastlandet. Om resebyråtjänsten innehåller tjänster och varor som överlåts åt den resande i landskapet Åland tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster på försäljningen av dessa tjänster och varor på samma sätt som för tjänster och varor som överlåts åt resenärer på det finska fastlandet.

En researrangör på Åland tillämpar på motsvarande sätt marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster när researrangören säljer tjänster och varor som hör till resebyråtjänsten som överlåts åt den resande i landskapet Åland, på det finska fastlandet eller i ett annat EU-land.

Exempel 19: Researrangören säljer en resebyråtjänst. I den ingår båttransport från Helsingfors till Mariehamn tur och retur, tre nätters övernattning på hotell och en rundtur i Mariehamn. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare kostar 350 euro för researrangören, inklusive mervärdesskatt. Researrangören säljer resebyråtjänsten för 420 euro.

Vinstmarginalen: 420 euro - 350 euro = 70 euro

Skattegrunden är vinstmarginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: 70 euro - (70 euro x 24:124) = 70 euro - 13,55 euro = 56,45 euro

Mervärdesskatten som ska betalas: 56,45 euro x 24 % = 13,55 euro

Mervärdesskatten som betalas för resebyråtjänster deklareras på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 %.

4.7 Negativ marginalskatteuträkning

Marginalskatteuträkningen kan även vara negativ. Researrangören har rätt att få den negativa mervärdesskatten som återbäring om den inte kan dras av från den mervärdesskatt som betalas för försäljningarna under redovisningsperioden (149 § 1 mom. i mervärdesskattelagen).

Exempel 20: Researrangören säljer en resebyråtjänst. I den ingår transport från Helsingfors till Köpenhamn tur och retur och tre nätters övernattning på hotell. Researrangören köper alla tjänster av andra näringsidkare.

Tjänsterna som köpts av övriga näringsidkare kostar 500 euro för researrangören, inklusive mervärdesskatt. Researrangören blir tvungen att sälja resebyråtjänsten för 450 euro.

Den negativa marginalen: 450 euro - 500 euro = -50 euro

Skattegrunden är den negativa marginalen utan mervärdesskattens andel:

Skattegrunden: -50 euro - (-50 euro x 24:124) = -50 euro + 9,68 euro = -40,32 euro

Mervärdesskatten som ska avdras -40,32 euro x 24 % = -9,68 euro

Mervärdesskatten som ska dras av deklareras som negativ på skattedeklarationen i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, moms enligt 24 %.

5 Byrå-, service-, boknings- och avbokningsavgifter

5.1. Byrå-, service- och bokningsavgifter

Researrangören uppbär ofta olika byrå-, service- och bokningsavgifter av sina kunder. Avgiftens mervärdesskattebehandling bestäms inte utgående från vad avgiften kallas utan utgående från dess verkliga natur.

Om researrangören i samband med att resan bokas uppbär en avgift av kunden, som är en del av resebyråtjänstens pris, handlar det om en förskottsbetalning. Mervärdesskattebehandlingen för förskottsbetalningens del bestäms på samma sätt som för försäljningen av resebyråtjänsten annars.

Om researrangören i samband med att resan bokas av kunden uppbär en avgift för byråservice handlar det om ett pristillägg som anknyter till försäljningen av resebyråtjänsten. Om ingen mervärdesskatt betalas för försäljningen av resebyråtjänsten betalas heller ingen mervärdesskatt för detta pristillägg. Om servicehelheten innehåller tjänster med olika skattesats p.g.a. att en del av tjänsterna utförs av researrangören själv, på vilka marginalbeskattningsförfarandet inte tillämpas, bestäms skattesatsen för detta pristillägg i dessa tjänsters förhållande.

HFD 3.9.2010 T 2051 
Researrangören A Kb erbjöd paketresor till Ryssland. Researrangören hade uppburit en serviceavgift för varje resebokning som sålts eller förmedlats. A Kb hade bokfört dessa serviceavgifter som skattepliktig försäljning. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att en bokningsavgift som anknyter till en paketresa inte kan anses vara en avgift för en separat tjänst utan att det handlar om ett pristillägg som ingår i paketresans pris. Eftersom försäljningen av paketresor som går till utanför Europeiska gemenskapen är skattefri var även de bokningsavgifter som anknöt till försäljningen av dessa resor skattefria. A Kb behövde sålunda inte betala mervärdesskatt på de bokningsavgifter som anknöt till paketresorna till Ryssland.

5.2. Avbokningsavgifter

Researrangören kan uppbära en avbokningsavgift av kunden i samband med att resan bokas. Avbokningsavgiften återbördas inte om kunden häver det avtal som gäller resan som bokats.

I EU-domstolens dom i målet C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) behövde hotellet inte betala mervärdesskatt på avbokningsavgiften som hotellet fick behålla när kunden hävde avtalet som gällde inkvarteringstjänsten som hade bokats. Domstolens avgörande har behandlats noggrannare i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen.

Principerna som tillämpas på hotellavgiftens avbokningsavgift tillämpas också på en avbokningsavgift som researrangören uppbär. Om kunden häver avtalet är den avbokningsavgift som researrangören uppbär en fast ersättning för den skada som hävandet av avtalet har förorsakat. Ingen mervärdesskatt betalas på avbokningsavgiften. Om avtalet inte hävs är avbokningsavgiften en del av resebyråtjänstens momsskyldiga pris.

Avgiftens mervärdesskattebehandling bestäms inte utgående från vad den uppburna ersättningen kallas utan utgående från ersättningens verkliga natur.

5.3. Uppgifter på fakturan

Tillämpandet av marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster ska framgå av den faktura som köparen ges. Det går att debitera både tjänster som omfattas av marginalbeskattningsförfarandet och tjänster som researrangören utfört själv på samma faktura. Dessa poster bör avskiljas från varandra på fakturan. Tjänsterna som researrangören utfört själv anges på fakturan specificerade enligt skattesats.

När marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster tillämpas ska uppgiften ”vinstmarginalbeskattning för resebyråer” stå på fakturan (209 e § 1 mom. 16 punkten i mervärdesskattelagen). Uppgiften kan stå på svenska eller något annat språk. På finska är uppgiften ”voittomarginaalijärjestelmä - matkatoimistot” och på engelska ”Margin scheme - Travel agents”. Ur fakturan ska det framgå skattegrunden för resebyråtjänsten d.v.s. vinstmarginalen. Om vinstmarginalen är negativ antecknas denna negativa vinstmarginal inte på fakturan.

Marginalskatten som uppgetts på fakturan är avdragbar för köparen av resebyråtjänst om mervärdesskattens allmänna avdragsvillkor uppfylls.


ledande skattesakkunnig Päivi Taipalus

överinspektör Kati Tamminen