Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel

I anvisningen behandlas momsbeskattningen i internationell handel med tjänster.

Anvisningen har uppdaterats enligt ändringar som gjorts efter 1.1.2010. I anvisningen har därtill tekniska ändringar gjorts och exempel lagts till.

1 Allmänt

Bestämmelserna om försäljningsland för tjänster anger vilket land som har rätt att beskatta försäljningen och vilket lands mervärdesskattelagstiftning som tillämpas på försäljningen. I tjänstehandel bestäms försäljningslandet enligt karaktären av den sålda tjänsten och dessutom enligt huruvida tjänsten säljs till en konsument eller en näringsidkare. Det som också ofta påverkar hur försäljningslandet bestäms är var säljarens eller köparens hemort eller fasta driftställe befinner sig.

I 64–69 l § i mervärdesskattelagen (MomsL) regleras när försäljningen av en tjänst sker i Finland, det vill säga när försäljningslandet för en tjänst är Finland. När försäljningen sker i Finland ska finländsk moms betalas, om inte försäljningen separat undantagits från moms. Säljaren betalar momsen, om inte omvänd momsskyldighet tillämpas på försäljningen. I mervärdesskattedirektivet (20016/112/EG) finns motsvarande bestämmelser om tjänstehandel i artiklarna 43–59. Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011, som ändrats genom rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013, innehåller dessutom bestämmelser om tjänstehandel, som utgör lagstiftning som ska tillämpas som sådan i Finland. Mer information om genomförandeförordningen och ändringen av denna finns i Skatteförvaltningens anvisning Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet.

Försäljningslandet för en tjänst bestäms ofta på olika sätt beroende på huruvida tjänsten säljs till en näringsidkare eller någon annan än en näringsidkare (konsument). På tjänster som sålts till näringsidkare och konsumenter tillämpas olika allmänna bestämmelser. En allmän bestämmelse tillämpas alltid när det för den aktuella tjänsten inte finns någon specialbestämmelse. Enligt den allmänna bestämmelsen beskattas försäljning till en näringsidkare i det land där köparen är etablerad (65 § i MomsL) och försäljning till en konsument i det land där säljaren är etablerad (66 § i MomsL). De allmänna bestämmelserna tillämpas på största delen av tjänsterna.

Vid försäljning av tjänster till en näringsidkare tillämpas på följande tjänster en bestämmelse om försäljningsland som avviker från den allmänna bestämmelsen:

• tjänster som anknyter till fastigheter, även fastighetsförmedling
• persontransporttjänster
• korttidsuthyrning av transportmedel
• tjänster med direkt anknytning till rätten till tillträde till undervisnings-, vetenskaps-, kultur- och underhållningsevenemang samt andra motsvarande evenemang
• restaurang- och cateringtjänster
• resebyråtjänster.

Vid försäljning av tjänster till konsumenter tillämpas på följande tjänster en bestämmelse om försäljningsland som avviker från den allmänna bestämmelsen:

• tjänster som anknyter till fastigheter, även fastighetsförmedling
• persontransporttjänster
• varutransporttjänster
• tjänster i samband med varutransport
• tjänster som avser lös egendom
• korttidsuthyrning av transportmedel
• långtidsuthyrning av transportmedel
• långtidsuthyrning av fritidsbåtar
• kulturella, underhållningsmässiga och andra motsvarande tjänster
• restaurang- och cateringtjänster
• förmedlingstjänster
• försäljning av immateriella tjänster till områden utanför EU
• försäljning av radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster och teletjänster.

När köparens ställning påverkar försäljningslandet för en tjänst ska säljaren kontrollera huruvida köparen är en konsument eller en näringsidkare.

2 Begreppet tjänst

Enligt mervärdesskattelagen avses med vara materiella föremål samt elektricitet, gas, värme, kyla och andra med dem jämförbara energinyttigheter. Med tjänst avses allt annat som kan säljas i form av rörelse (17 § i MomsL). Tjänster omfattar till exempel byggarbete, uthyrning av varor, överlåtelse av patent, överlåtelse av rätt till grustäkt, åtagande att avstå från ett handlande eller att tolerera ett handlande eller en situation samt förmedling av varor i någon annans namn och för någon annans räkning.

Varor och tjänster kan i allmänhet skiljas åt från varandra. Ibland säljs både tjänster och varor samtidigt så, att dessa har anknytning till varandra. En försäljning ska betraktas som en enda transaktion, om en del av denna anses vara den huvudsakliga transaktionen och de övriga delarna är underordnade till den huvudsakliga transaktionen. I momsbeskattningen kan det dock vara fråga om försäljning av enbart tjänster eller försäljning av enbart varor, även om en transaktion inkluderar både tjänster och varor.

Tillverkning och montering av lös egendom utgör försäljning av en tjänst i det fall att köparen levererar materialet till säljaren. Om endast en del av materialet levereras av köparen, ska det avgöras från fall till fall huruvida det är fråga om försäljning av varor eller tjänster. Till exempel montering av en maskin eller anordning av delar som levererats av kunden utgör försäljning av en tjänst (artikel 8 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Förpackningsarbete är försäljning av tjänst, även då den som utför arbetet överlåter förpackningsmaterialet. Uthyrning av varor är försäljning av tjänst. Det är dock fråga om varuförsäljning, om ett hyresobjekt avtalsenligt övergår i hyrestagarens ägo när hyresperioden går ut eller om hyrestagaren är skyldig att lösa in objektet.

En försäljning betraktas vanligtvis i sin helhet som varuförsäljning, om omfattningen av tjänsterna som anknyter till varuförsäljningen är obetydlig. Kopieringsverksamhet och försäljning av upplagor av böcker är varuförsäljning, om kopieringen och tryckningen görs på material som ägs av säljaren, men köparen levererar materialet som ska kopieras eller tryckas (EUT dom i målet C-88/09, Graphic Procédé, HFD 2013:125 och HFD 5.7.2013 liggare 2304). Från fall till fall krävs en prövning av huruvida tjänsternas betydelse är huvudsaklig i förhållande till materialet som används för kopiering eller tryckning, om tjänsten på det sätt som beskrivs ovan inte begränsas till enbart kopiering eller tryckning. Enligt unionens domstol ska man i denna prövning beakta bland annat tiden som lagts ner på utförandet av tjänsterna, tjänsternas karaktär samt andel av totalkostnaderna.

Försäljningslandet ska avgöras enligt tjänstens huvudsakliga karaktär, om en tjänst har drag av många olika typer av tjänster vars försäljningsland fastställs på olika sätt. Då det gäller en mångfasetterad tjänstehelhet där det inte finns någon klar huvudsaklig prestation, bestäms försäljningslandet enligt den allmänna bestämmelsen. I det fall att tjänstehelheten består av separata tjänster, tillämpas den tjänstespecifika bestämmelsen om försäljningsland på var och en av dessa. I oklara situationer kan den momsskyldiga begära skriftlig handledning eller ett förhandsavgörande från Skatteförvaltningen.

3 Näringsidkare

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningslandet för en tjänst är begreppet näringsidkare omfattande. Näringsidkare är alla rörelseidkare eller yrkesutövare oavsett om verksamheten är momspliktig eller inte. Till exempel säljare av momsfria finansieringstjänster samt hälso- och sjukvårdstjänster är näringsidkare. Allmännyttiga föreningar betraktas som näringsidkare som avses i bestämmelserna om tjänstehandel i det fall att de mot vederlag säljer varor och tjänster, även om deras verksamhet inte är skattepliktig (4 § i MomsL). En allmännyttig förening är inte en näringsidkare som avses i tjänstehandeln, om den inte bedriver någon som helst verksamhet mot vederlag, till exempel när dess verksamhet finansieras med enbart allmänna bidrag eller donationer. Idkare av verksamhet i liten skala (3 § i MomsL) är näringsidkare. När den som idkar verksamhet i liten skala köper tjänster som avses i den allmänna bestämmelsen och inte är momsskyldig i Finland, är denna part på basis av den omvända momsskyldigheten momsskyldig för tjänsterna. Staten och kommunerna betraktas som näringsidkare vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för tjänster.

När bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster tillämpas är näringsidkare i regel också sådana juridiska personer som finns upptagna i registret över momsskyldiga (64 § 1 mom. 2 punkten i MomsL). Näringsidkare är förutom de juridiska personer som införts i registret över momsskyldiga för rörelseidkande också juridiska personer, som av någon annan anledning införts i registret över momsskyldiga. När en icke-momsskyldig juridisk person annars införs i registret över momsskyldiga på basis av eget bruk av fastighetstjänster eller restaurang- och cateringtjänster eller till följd av att gränsen för gemenskapsinterna förvärv överskridits, anses denna juridiska person på grund av momsregistreringen vara en näringsidkare. Den bestämmelse om försäljningsland som gäller konsumenter tillämpas dock på en juridisk person som annars inte är momsskyldig, men som till följd av ett köp från en utländsk part och endast på basis av den omvända momsskyldigheten registrerat sig som momsskyldig.

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland anses en näringsidkare som också bedriver annan verksamhet än varu- och tjänsteförsäljning vara näringsidkare i fråga om alla tjänster som överlåts till hen. Till exempel en allmännyttig förening som bedriver kaféverksamhet anses vara en näringsidkare även i det fall att tjänster överlåts till föreningen för användning i dess allmännyttiga idrottsverksamhet. På motsvarande sätt anses en kommun vara en näringsidkare, om tjänster överlåts till denna för användning i myndighetsverksamhet som står utanför tillämpningsområdet för momslagen.

Den allmänna bestämmelsen om försäljning av tjänster till en näringsidkare tillämpas dock endast i fråga om näringsidkare som agerar i egenskap av näringsidkare. En näringsidkare agerar inte i denna egenskap, om tjänsten används privat av näringsidkaren eller dennas anställda. Om tjänsten dels används till privat bruk och dels i egenskap av näringsidkare, tillämpas den allmänna bestämmelsen som gäller näringsidkare på försäljning av tjänsten. En näringsidkare agerar i denna egenskap, om tjänsterna används för exempelvis representation eller allmännyttig verksamhet vid ett allmännyttigt samfund som registrerat sig som momsskyldigt.

När en köpares ställning påverkar försäljningslandet för en tjänst ska säljaren med iakttagande av nödvändig omsorgsfullhet kontrollera huruvida köparen är en konsument eller en näringsidkare. I artiklarna 17–25 av genomförandeförordningen nr 282/2011 redogörs för hur köparens ställning ska redas ut. Som tillräcklig bevisning för att en köpare med placering inom EU-området är en näringsidkare kan i allmänhet anses vara att köparen visat upp sin giltiga momsnummer som anger köparens namn och adress. Om en köpare i ett EU-land inte uppger någon momsnummer och det inte finns anledning för säljaren att misstänka att köparen i verkligheten är en näringsidkare, kan säljaren betrakta en köpare som är etablerad i EU som en konsument.  När köparen är en idkare av verksamhet i liten skala som är etablerad i ett annat EU-land, och säljaren vid avsaknad av ett momsnummer får ett annat bevis på att köparen är en näringsidkare, tillämpas bestämmelserna om försäljningsland som gäller näringsidkare på försäljningen.

Exempel 1: A Ab säljer en tjänst med planering av ett IT-system till X GmbH. X GmbH har till A Ab meddelat sitt giltiga momsnummer i Tyskland, och av denna anledning betraktas X GmbH som en näringsidkare. På försäljningen av planeringstjänsten tillämpas således den allmänna bestämmelsen om försäljning till en näringsidkare (65 § i MomsL) enligt vilken en tjänst har sålts i det land där köparen är etablerad.

Säljaren ska på något annat sätt försäkra sig om att köparen är en näringsidkare, om köparen har sin placering utanför EU. Till exempel ett sådant intyg för återbetalning av moms till en utlänning som utfärdats av en myndighet i köparens hemviststat, ett handelsregisterutdrag, ett momsnummer eller något annat skattenummer som identifierar köparen kan betraktas som ett godtagbart bevis (rådets genomförandeförordning nr 282/2011, artikel 18).

Om det på basis av tjänstens karaktär eller någon annan omständighet finns skäl för säljaren att misstänka att köparen inte är en näringsidkare, ska säljaren av köparen skaffa en bekräftelse på att köparen är en näringsidkare. Vid tillämpning av den allmänna bestämmelsen om försäljningsland ska säljaren skaffa en bekräftelse från köparen också i det fall att säljaren har anledning att misstänka att köparen inte agerar i egenskap av näringsidkare.

I det fall att en icke-momsskyldig näringsidkare med stöd av den allmänna bestämmelsen om näringsidkare köper en tjänst som ska beskattas i Finland från något annat EU-land eller ett område utanför EU, ska näringsidkaren registrera sig som momsskyldig för köpet för att betala skatt på grund av den omvända skattskyldigheten.

Exempel 2: Försäkringsbolaget A Ab köper juridiska tjänster från det svenska Y AB. A Ab är en näringsidkare som bedriver försäkringsverksamhet och som inte tagits upp i registret över momsskyldiga i Finland. De juridiska tjänsterna har enligt den allmänna bestämmelsen om näringsidkare (65 § i MomsL) sålts i det land där köparen är etablerad. A Ab måste för tjänsteköpet registrera sig som momsskyldig i Finland.

4 Fast driftställe

4.1 Begreppet fast driftställe

Enligt den allmänna bestämmelsen som gäller näringsidkare har en tjänst sålts i det land dit tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe. Om en sådan tjänst inte överlåts till ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). En tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen och som sålts till en konsument har sålts i det land varifrån tjänsten överlåtits från säljarens fasta driftställe. Om en sådan tjänst inte överlåts från ett fast driftställe anses den vara såld i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (66 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för en tjänst blir man ofta tvungen att undersöka huruvida tjänsten överlåtits till köparens fasta driftställe eller om tjänsten har överlåtits från säljarens fasta driftställe. För detta ska begreppet fast driftställe fastställas.

Fast driftställe definieras inte i mervärdesskattelagen. Det har definierats i artikel 11 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011. Enligt artikeln avses med ett fast driftställe varje annat etableringsställe, än det säte för den ekonomiska verksamheten som har en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att kunna ta emot och använda de tillhandahållna tjänsterna för sitt eget behov.

Ett företag måste ha ett driftställe där rörelsen bedrivs för att det ska vara fråga om ett fast driftställe. Driftställena kan vara exempelvis en lägenhet, en affärslokal, en industrianläggning och anordningar som används i företagets ekonomiska verksamhet. Det fasta driftstället ska vara permanent, det vill säga ha ett visst geografiskt läge, men det behöver dock inte vara fast förankrat i marken. Ett företag anses ha ett fast driftställe till exempel då det i Finland säljer transporttjänster som följer en viss tidtabell och rutt. Uthyrning av fastigheter eller lös egendom och överlåtelse av nyttjanderätten till immateriella rättigheter bildar i sig inte ett fast driftställe.

De krav som i momsbeskattningen ställs på ett fast driftställe är att det har tillräckliga resurser för att ta emot eller tillhandahålla tjänster. Företaget ska ha personal eller andra personer som lyder under företagets bestämmanderätt i det land där det fasta driftstället finns och som sköter den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället. Dessutom ska företaget ha tillräckligt med tekniska resurser för att ta emot eller utföra tjänster. Till exempel lämplig informationsteknik, program, servrar och andra maskiner eller anordningar som används i tjänsten ska betraktas som tekniska resurser. Den verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe behöver inte vara oavbruten, huvudsaken är att den bedrivs regelbundet.

De fasta driftställena kan omfatta till exempel filialer, kontor, industrianläggningar, köp- eller försäljningsplatser och ställen där naturresurser tas tillvara, till exempel gruvor, om de ovan nämnda förutsättningarna gällande driftställe och dess permanens samt personella och tekniska resurser uppfylls. Ett fast driftställe kan också finnas i något annat företags affärslokaler. Lager som finns i Finland bildar som sådana inte ett fast driftställe, utan även i fråga om dessa krävs det att de ovan nämnda förutsättningarna uppfylls. Mer information finns i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

4.2 Fastställande av fast driftställe vid mottagning och överlåtelse av en tjänst

Ett fast driftställe bedöms på olika sätt beroende på huruvida det är fråga om försäljning eller köp av en tjänst. En tjänst har sålts från ett fast driftställe, om det fasta driftstället har tillräckligt med tekniska resurser och anställda för att utföra tjänsten. En tjänst har levererats till ett fast driftställe, om stället har tillräckligt med tekniska resurser och anställda för att ta emot tjänsten.

Enligt 65 § i mervärdesskattelagen beskattas tjänster sålda åt en näringsidkare i Finland, om tjänsterna överlåts till ett fast driftställe här. En tjänst beskattas dock i ett annat land där köparen har ett fast driftställe, om tjänsten levereras för driftställets behov till detta land. En tjänst har sålts i Finland, om sätet för köparens hemvist finns här och tjänsten inte överlåts till något som helst fast driftställe.

Om en köpare har flera fasta driftställen, och det fasta driftstället inte kan avgöras på basis av tjänstens art eller användning läggs vikt vid bland annat kontraktet, orderblanketten och det momsnummer köparen gett säljaren och betalaren av tjänsten (artikel 22 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). En tjänst beskattas i det land där det fasta driftstället finns, om det fasta driftställe tar emot tjänsten och använder den för sina egna behov. När en köpare till en säljare gett ett giltig momsnummer som utfärdats av något annat EU-land och inget annat framgår av omständigheterna anses tjänsten i princip ha överlåtits till det fasta driftstället i detta andra land. Det land där sätet för köparens ekonomiska verksamhet finns anses vara försäljningslandet för en tjänst, om det alltjämt är omöjligt att fastställa det fasta driftstället. Den plats där tjänster överlåts avgörs enligt tidpunkten för utförandet av tjänsterna. Senare ändringar i användningen av tjänsten påverkar inte saken, om det inte är fråga om bedrägeri (artikel 25 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Exempel 3: A Ab säljer en marknadsföringstjänst till det svenska Y AB som enligt A Ab:s uppgifter också har fasta driftställen i Danmark och Norge. A Ab har med Y AB:s driftställe i Sverige ingått ett skriftligt avtal om tjänsten. Markandsföringstjänsten tillhandahålls för att marknadsföra en produkt som utvecklats på driftstället i Sverige. Köparen har i avtalet uppgett Y AB:s svenska momsnummer. A Ab har inte registrerat sig som momsskyldig i Sverige. Den marknadsföringstjänst som säljs av A Ab har enligt den allmänna bestämmelsen gällande näringsidkare (65 § i MomsL) sålts i Sverige, eftersom tjänsten har överlåtits till sätet för Y AB:s ekonomiska verksamhet i Sverige.  A Ab ger Y AB en faktura som inte inkluderar moms. Y AB är momsskyldig i Sverige som köpare enligt den omvända momsskyldigheten.

Enligt 66 § i mervärdesskattelagen ska tjänster som säljs till konsumenter beskattas i Finland, om tjänsterna överlåts från ett fast driftställe i Finland. Om en såld tjänst däremot överlåts från ett fast driftställe i något annat land, har tjänsten sålts i det land där detta fasta driftställe finns. I det fallet att en tjänst inte överlåts från något fast driftställe har den sålts i Finland, om sätet för säljarens ekonomiska verksamhet finns i Finland.

Vid överlåtelse av en tjänst kan vilken som helst av säljarens driftställen betraktas som fast driftställe, om driftstället har en tillräcklig grad av varaktighet samt personella och tekniska resurser som behövs för att kunna utföra tjänsterna som tillhandahålls. Även om säljaren har ett fast driftställe och ett momsnummer i landet där det fasta driftstället finns, anses bolaget försäljningar inte nödvändigtvis ske från detta fasta driftställe. Ett fast driftställe anses inte medverkar i försäljningen, om de tekniska resurserna och personalen vid det fasta driftstället inte används för att tillhandahålla tjänsten. Det betraktas inte som medverkande i försäljningen, om fakturering, bokföring, indrivning av fordringar och dylika administrativa uppgifter sköts från det fasta driftstället. Om ett fast driftställe i Finland inte anses delta i försäljningen, är tjänstens försäljningsland enligt 66 § i MomsL inte Finland, och tjänstens försäljning beskattas inte här.

Ett momsnummer som beviljats säljaren är som sådant inte ett tillräckligt bevis på att den momsskyldiga har ett fast driftställe i det EU-land som beviljat momsnumret. Om säljaren har gett en faktura på tjänsteförsäljningen, som innehåller det finländska fasta driftställets momsnummer, har det fasta driftstället dock deltagit i försäljningen.

Exempel 4: Det svenska AB säljer översättningstjänster som avses i den allmänna bestämmelsen gällande konsumenter (66 § i MomsL) till en finländsk konsument. Översättningen görs av en arbetstagare på AB:s kontor i Sverige.  AB har ett fast driftställe i Finland, och bolaget har registrerat sig som momsskyldigt här. Det fasta driftstället i Finland deltar inte på något sätt i produktionen av översättningstjänsten, men det sköter bokföringen, faktureringen och indrivningen för AB i Finland. I fakturan till kunden finns AB:s svenska momsnummer. Eftersom AB:s fasta driftställe i Finland inte anses delta i försäljningen av översättningstjänsten enbart på basis av att de administrativa uppgifterna som utförs här och fakturan innehåller AB:s svenska momsnummer, har översättningstjänsten inte överlåtits från det fasta driftstället i Finland. Försäljningslandet för översättningstjänsten är inte Finland, och ingen moms betalas på försäljningen i Finland.

5 Säte för den ekonomiska verksamheten

Vid tillämpning av de allmänna bestämmelserna gällande näringsidkare och konsumenter avgörs försäljningslandet i allmänhet på basis av det fasta driftstället. Försäljningslandet bestäms enligt sätet för den ekonomiska verksamheten, om en tjänst inte överlåts från eller till ett fast driftställe eller om det är omöjligt att fastställa från eller till vilket fasta driftställe tjänsten har överlåtits. Enligt den allmänna bestämmelsen om försäljning till en näringsidkare har en tjänst, i det fall att den inte överlåtits till köparens fasta driftställe, sålts i Finland, om sätet för köparens ekonomiska verksamhet finns här. En tjänst som har sålts till en konsument och som inte överlåts från säljarens fasta driftställe har sålts i Finland, om sätet för säljarens ekonomiska verksamhet finns här.

Begreppet säte för den ekonomiska verksamheten definieras i genomförandeförordningen (artikel 10 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Sätet för den ekonomiska verksamheten är den plats där företagets centrala administrativa funktioner utförs. När denna plats fastställs ska hänsyn tas till platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas, platsen för företagets stadgeenliga säte samt platsen där ledningen sammanträder. Om dessa kriterier inte gör det möjligt att med säkerhet fastställa sätet för ett företags ekonomiska verksamhet, ska platsen där väsentliga beslut om företagets centrala ledning fattas ha företräde. Enbart en postadress är inte ett tillräckligt bevis på var sätet för den ekonomiska verksamheten finns.

6 Omvänd skattskyldighet

Med omvänd skattskyldighet avses att det i stället för säljaren är köparen som är skattskyldig för försäljningen. I alla EU-länder tillämpas omvänd skattskyldighet när en näringsidkare säljer en tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen till en näringsidkare som är etablerad i ett annat EU-land. I Finland tillämpas omvänd skattskyldighet i vidare utsträckning än detta. I Finland tillämpas omvänd skattskyldighet också på många andra tjänster än de som tas upp i den allmänna bestämmelsen.

Enligt huvudregeln om omvänd skattskyldighet är köparen skyldig att betala skatt på de varor och tjänster som en utlänning har sålt i Finland, om utlänningen inte i Finland har ett fast driftställe, och inte frivilligt har ansökt om att bli skattskyldig i Finland (9 § i MomsL). En finländsk köpare betalar således enligt reglerna om omvänd skattskyldighet moms på en tjänst som köpts av utländsk säljare. Med utlänning avses en näringsidkare som har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet utomlands (10 § i MomsL). E näringsidkares hemort är sätet för hens ekonomiska verksamhet, eller i det fall att något säte inte finns, den ort där näringsidkaren bor eller fortlöpande vistas.

Finländska näringsidkare eller juridiska personer ska registrera sig som momsskyldiga för köp, om de enligt den omvända skattskyldigheten är skyldiga att betala moms och inte är införda i registret över momsskyldiga. När det är fråga om försäljning av en tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen gällande näringsidkare kan omvänd momsskyldighet tillämpas endast om köparen är en näringsidkare som avses i tjänstehandel (se kapitel 3). När en finländsk näringsidkare köper en tjänst som enligt den allmänna bestämmelsen om försäljning mellan näringsidkare beskattas i Finland ska köparen enligt reglerna för omvänd skattskyldighet betala moms i Finland.

När en tjänst köps av en juridisk person som inte är en näringsidkare kan den allmänna bestämmelsen gällande näringsidkare inte tillämpas, och den juridiska personen är inte heller skyldig att registrera sig som momskyldig på basis av den omvända skattskyldigheten. Enligt omvänd momsskyldighet ska däremot en juridisk person som inte är en näringsidkare registrera sig som momsskyldig, om personen av en utlänning köper någon annan tjänst än de som tas upp i den allmänna bestämmelsen, till exempel en tjänst som anknyter till en fastighet (67 § i MomsL, se avsnitt 7.2).

Omvänd skattskyldighet tillämpas inte, om en utländsk säljare frivilligt ansökt om skattskyldighet i Finland eller om den utländska säljaren i Finland har ett fast driftställe som deltar i försäljningen av en tjänst. I dessa fall betalar den utländska säljaren moms i Finland. Omvänd skattskyldighet tillämpas dock om en utlänning har ett fast driftställe i Finland, men detta driftställe inte deltar i den aktuella försäljningen (se kapitel 4). Ett fast driftställe i Finland anses delta i tillhandahållandet av en tjänst, om fakturan på försäljningen av en tjänst innehåller momsnumret för detta driftställe. I detta fall är det fasta driftstället skattskyldigt, och omvänd skattskyldighet tillämpas inte.

Den omvända momsskyldigheten tillämpas inte, om sätet för säljarens ekonomiska verksamhet finns i Finland, även om driftstället i Finland inte på något sätt deltar i tillhandahållandet av tjänsten. 

När ett finländskt företag säljer en tjänst som enligt den allmänna bestämmelsen om försäljning mellan näringsidkare ska beskattas i något annat EU-land är det köparen i stället säljaren som är skattskyldig. På denna försäljning lämnar säljaren in en sammandragsdeklaration (se kapitel 9). Omvänd skattskyldighet tillämpas dock inte, om en finländsk säljare har registrerat sig som momsskyldig i detta andra EU-land, och det fasta driftstället där deltar i försäljningen.

Om tjänstens försäljningsland enligt någon annan bestämmelse än den allmänna bestämmelsen är ett annat EU-land, måste säljaren utreda huruvida omvänd skattskyldihet tillämpas på försäljningen eller huruvida säljaren måste registrera sig som momsskyldig i detta land. När en tjänst säljs till ett område utanför EU ska säljaren själv ta reda på eventuella skatt- och registreringsskyldigheter i utlandet både i fråga om tjänster som beskattas enligt den allmänna bestämmelsen och tjänster som beskattas enligt en specialbestämmelse .

6.1 Undantag i tillämpningen av omvänd momsskyldighet

Omvänd momsskyldighet tillämpas inte, om köparen av en tjänst är

• en privatperson eller
• en utlänning som inte har ett fast driftställe här och som inte har tagits upp i registret över momsskyldiga.

Omvänd momsskyldighet tillämpas dock, om det är fråga om försäljning av byggtjänster mellan två utländska näringsidkare (8 c § i MomsL) och köparen är en näringsidkare som på annat  än tillfälligt säljer byggtjänster. Närmare information om omvänd skattskyldighet inom byggbranschen finns i anvisningen Omvänd momsskyldighet inom byggbranschen.

Omvänd skattskyldighet tillämpas inte på försäljning av följande tjänster:

• persontransporttjänster,
• rätt till tillträde till undervisnings-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra dylika evenemang samt på tjänster med direkt anknytning till tillträdet till ett evenemang.

En utlänning ska registrera sig som skattskyldig för försäljningar i Finland, om omvänd skattskyldighet inte tillämpas på försäljningarna.

6.2 Undvikande av dubbelbeskattning

Till den omvända skattskyldigheten anknyter två bestämmelser vilkas syfte är undvikande av dubbelbeskattning. Om försäljningen av en tjänst innefattar överlåtelse av en vara från ett område utanför EU till Finland, ska en köpare för vilken omvänd skattskyldighet tillämpas också betala skatt på importen av varan. Den som köper en uthyrningstjänst får dra av den skatt som skall betalas på importen av den vara som hen hyr, om hen skall betala skatt för att hen hyr varan (113 § i MomsL). Då det gäller andra uthyrningstjänster än tjänster som avses i den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) vilka sålts till en näringsidkare har dubbelbeskattning eliminerats så, att köparen inte behöver betala skatt på tjänsten i den utsträckning köparen betalat skatt på import av en vara som anknyter till tjänsten (72 § i MomsL).

7 Bestämmelser om försäljningsland

7.1 Allmänna bestämmelser

I tjänstehandel bestäms försäljningslandet för en tjänst på basis av antingen den allmänna bestämmelsen eller en specialbestämmelse om den aktuella tjänsten. Den allmänna bestämmelsen tillämpas på försäljningen av en tjänst, om ingen specialbestämmelse stadgats för försäljningen av tjänsten. På tjänster som sålts till näringsidkare och konsumenter tillämpas olika allmänna bestämmelser.  Största delen av tjänsterna hör till tillämpningsområdet för de allmänna bestämmelserna.

7.1.1 Den allmänna bestämmelsen som gäller näringsidkare

Enligt den allmänna bestämmelsen om näringsidkare har en tjänst sålts i det land dit tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe. Finland är försäljningsland för en tjänst som överlåts till en näringsidkare, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe här. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe i Finland eller i utlandet, anses den ha sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (65 § i MomsL). Den allmänna bestämmelsen tillämpas också på försäljning till staten och kommunerna.

7.1.2 Den allmänna bestämmelsen som gäller konsumenter

En tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen om konsumenter har sålts i det land där säljaren har ett fast driftställe varifrån tjänsten har överlåtits. Tjänster som överlåts till konsumenter ska anses ha sålts i Finland, om de överlåts från säljarens fasta driftställe i Finland. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe i Finland eller i utlandet, anses den ha sålts i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här (66 § i MomsL).

7.2 Tjänster som anknyter till en fastighet

Tjänster som anknyter till fastigheter har sålts i Finland, om fastigheten är belägen här. Försäljningslandet för tjänster som anknyter till fastigheter bestäms på samma sätt oavsett om tjänsten säljs till en näringsidkare eller konsument. Som tjänster som anknyter till fastigheter betraktas bland annat expert- och fastighetsmäklartjänster, inkvarteringstjänster, beviljande av nyttjanderätt till fast egendom samt byggtjänster (67 § i MomsL).

Begreppet fastighet harmoniserades i alla EU-länder från och med början av 2017. Begreppet fastighet definieras inte längre i momslagen, utan detta har gjorts i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 1042/2013.  Enligt denna avses med fast egendom följande:

• varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta,
• varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
• varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,
• varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Närmare information om begreppet fastighet finns i Skatteförvaltningens anvisning Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen från och med 1.1.2017.

För att en tjänst ska kunna betraktas som en tjänst som anknyter till en fastighet ska tjänsten ha en tillräckligt direkt anknytning till egendomen. Tjänster ska anses ha en tillräckligt direkt anknytning till fast egendom i följande fall (artikel 31 a i rådets genomförandeförordning nr 1042/2013).

• om de härleds från en fast egendom och egendomen utgör en väsentlig beståndsdel för tjänsten samt är central och absolut nödvändig för den tjänst som tillhandahålls.
• om de tillhandahålls för eller riktas mot en fast egendom och syftar till att åstadkomma en rättslig eller fysisk ändring av den egendomen

Exempel på tjänster som anknyter till fast egendom:

• utarbetande av planritningar för en byggnad eller delar av en byggnad som avser ett bestämt markstycke, oavsett om byggnaden uppförs eller inte,
• tillhandahållande av övervakning på plats eller säkerhetstjänster,
• uppförande av en byggnad på mark samt byggnads- och rivningsarbete som utförs på en byggnad eller delar av en byggnad,
• arbete på mark, inbegripet jordbrukstjänster,
• besiktning och bedömning av en fast egendoms risk och skick,
• utarrendering eller uthyrning av fast egendom som har anvisats för kundens exklusiva nyttjande,
• inkvarteringsverksamhet,
• överföring av rättigheter att använda delar av en egendom, såsom beviljande av fiske- och jakträtter eller tillträde till lounger på flygplatser, eller att använda en infrastruktur för vilken avgifter tas ut, såsom en bro eller tunnel,
• underhåll, renovering och reparation av en byggnad eller delar av en byggnad och fasta konstruktioner,
• installation eller montering av maskiner eller utrustning som efter installation eller montering anses vara fast egendom,
• underhåll och reparation, inspektion och övervakning av maskiner eller utrustning, om dessa maskiner eller denna utrustning anses vara fast egendom,
• fastighetsförvaltning och andra fastighetsförvaltningstjänster,
• fastighetsförmedling och -värdering,
• juridiska tjänster som avser överföring av äganderätten till fast egendom, vid fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom eller vissa sakrätter till fast egendom.

Exempel 5: A Ab köper bevakningstjänster till sin fabriksfastighet från det estniska X OÜ. Bevakningen gäller A Ab:s fastighet i Finland. X OÜ:s finländska underentreprenör sköter efter behov bevakningen av A Ab:s fastighet på plats, och X OÜ:s anställda med hjälp av övervakningskameror som distansbevakning från Estland. X OÜ har inget fast driftställe i Finland och har inte frivilligt ansökt om momsskyldighet i Finland. Försäljningen av bevakningstjänsten beskattas i Finland i och med att fastigheten är belägen i Finland. A Ab är enligt reglerna om omvänd skattskyldighet skyldig att betala moms på X OÜ:s försäljning av tjänster.

Tjänster som anknyter till en fastighet omfattar exempelvis inte förmedling av hotellrum, tillhandahållande av annonsering, även om det inbegriper användning av fast egendom, uthyrning av en utställningslokal som en del av ett tjänstepaket och portföljförvaltning (artikel 31 a.3 i rådets genomförandeförordning nr 1042/2013).

Endast juridiska tjänster som anknyter till fastställande eller överlåtelse av rättigheter i fast egendom utgör tjänster som anknyter till fast egendom. Dessa tjänster omfattar till exempel notariattjänster, tjänster för upprättande av köpebrev samt tjänster för uppgörande av hyres- och byggavtal. Juridiska rådgivningstjänster som anknyter till vissa avtalsvillkor betraktas däremot i allmänhet inte som tjänster som anknyter till fastigheter. Dessa tjänster är exempelvis juridisk rådgivning som anknyter till en fastighets skattefrågor, panter, inteckningar och insolvens.  Det är fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet endast i det fall att juridisk rådgivning om ett visst avtalsvillkor har direkt anknytning till överföring av äganderätten till fast egendom, eller fastställande eller överföring av vissa rättigheter i fast egendom. Tjänster som anknyter till ordnande av finansiering för köp av fastighet samt investering i fastigheter betraktas inte som tjänster som anknyter till en fastighet.

Tjänster som inkluderar installation och montering av anordningar och maskiner som en del av en fastighet utgör tjänster som anknyter till en fastighet, om dessa tillhandahålls på platsen där fastigheten finns. Tjänster som inkluderar installation och montering på någon annan plats än där en fastighet finns innan varorna levereras till fastigheten anses inte anknyta till fastigheten, och försäljningslandet för dessa bestäms inte enligt var fastigheten är belägen.

I Skatteförvaltningens anvisning Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet (se kapitlet Tillhandahållande av tjänster som anknyter till fast egendom) fastställs det närmare när det är fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet.

7.3 Persontransporttjänster

En persontransporttjänst har tillhandahållits i Finland, om transporten utförs här. Försäljningslandet för persontransporttjänster bestäms på samma sätt oavsett om tjänsten säljs till en näringsidkare eller konsument. En transport utförs i Finland, om den inleds och avslutas här (68 § i MomsL). Omvänd momsskyldighet tillämpas inte på persontransporttjänster (9 § i MomsL). När transporten utförs i Finland och säljaren är en utländsk näringsidkare ska denna registrera sig som momsskyldig i Finland för försäljningen av persontransporttjänster.

Exempel 6: Det estniska bussbolaget X OÜ säljer en persontransport till A Ab. En tur- och returtransport mellan Helsingfors och Nådendal hör till en sommarfest som A Ab ordnar för sina anställda. Persontransporten börjar och slutar i Finland, med andra ord har transporttjänsten sålts i Finland. X OÜ har inte registrerat sig som momsskyldig i Finland. På persontransporterna tillämpas inte omvänd momsskyldighet, och av denna anledning ska X OÜ registrera sig som momsskyldig i Finland. X OÜ ger A Ab en faktura som innehåller finländsk moms.

Persontransporter från Finland direkt till utlandet och från utlandet direkt till Finland samt transporter via Finland är momsfria (71 § 1 mom. 11 punkten i MomsL). Det har ingen betydelse huruvida transporten sker till ett område inom EU eller till ett område utanför EU. Till exempel kryssningar till internationella vatten är skattefria transporter direkt till utlandet. Som direkttransport till utlandet betraktas en transporttjänst som säljs av samma transportfirma från den sista transportavtalsenliga avgångsorten i Finland till utlandet. Som transport direkt från utlandet betraktas en transport som sålts av samma transportfirma från utlandet till den första transportavtalsenliga ankomstorten i Finland.

Då det gäller persontransporter betraktas som sista avgångsort eller första ankomstort i regel den avgångsort eller ankomstort som antecknats i resebiljetten. Om en resa dock tillfälligt avbryts av någon annan orsak än en teknisk orsak, till exempel för övernattning, betraktas som sista avgångsort och första ankomstort för direkttransporten den ort där transporten tillfälligt avbryts. Tekniska orsaker omfattar till exempel fel som uppstått i transportmedlet och andra oförutsedda orsaker såsom väderförhållanden. En skattefri transport blir således inte skattepliktig, om resan avbryts på grund av en teknisk orsak.

Säljaren av en skattefri direkttransport till eller från utlandet behöver inte själv utföra transporten. Säljaren av en direkttransport kan köpa hela transporttjänsten eller en del av denna från andra entreprenörer. Försäljningslandet för transporttjänsten avgörs för varje transportbolag på basis av transportavtalet som transportbolaget gjort.

Exempel 7: Personen X har från transportfirman A Ab köpt en transport från Tammerfors till Paris. X reser först från Tammerfors till Helsingfors där hen byter transportmedel och reser vidare till Paris samma dag. Försäljaren av transporttjänsten A Ab hade köpt resan från Tammerfors till Helsingfors av transportfirman B Ab och resan från Helsingfors till Paris av transportfirman C Ab. Den transport som transportfirman A Ab sålt till X är momsfri, om A sålt resan med samma resebiljett i eget namn. Den transport som B Ab sålt till A Ab är skattepliktig transport i Finland, och den transport som C Ab sålt till A Ab momsfri direkttransport.

7.4 Varutransporttjänster

På varutransporttjänster som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningslandet (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Den allmänna bestämmelsen tillämpas på interna transporter inom Finland, interna transporter i något annat EU-land och EU-transporter mellan medlemsländerna. Den allmänna bestämmelsen tillämpas också på transporter som i sin helhet utförs utanför EU.

Varutransporttjänster som överlåts till andra än näringsidkare ska anses vara sålda i Finland, om de utförs här (69 § i MomsL). Gemenskapsinterna varutransporter anses vara sålda i Finland om transportens avgångsort är i Finland. Med gemenskapsintern varutransport avses en transport av varor där avgångsorten och ankomstorten är belägna i två olika medlemsstater. Som avgångsort för en transport betraktas den ort där varorna som ska transporteras finns och från vilken transporten till ett annat EU-land börjar. Med ankomstort avses den ort där transporten avslutas (69 a § i MomsL).

7.4.1 Skattefria varutransporttjänster

Direkttransporter från Finland till områden utanför EU och direkttransporter från områden utanför EU till Finland är skattesfria. Skattefria importtransporter beskattas i samband med införseln av varorna (71 § 1 mom. 1 och 2 punkten i MomsL).

Som direkttransport till utlandet betraktas en transporttjänst som sålts av samma transportfirma från den sista transportavtalsenliga avgångsorten i Finland till utlandet. Som transport direkt från utlandet betraktas en transport som sålts av samma transportfirma från utlandet till den första transportavtalsenliga ankomstorten i Finland.

Då det gäller varutransporter betraktas som sista avgångsort eller första ankomstort i regel den avgångsort eller ankomstort som antecknats i fraktsedeln eller något annat transportdokument. Denna huvudregel tillämpas dock inte, om avgångs- eller ankomstorten faktiskt är någon annan än den ort som antecknats i fraktsedeln. Till exempel i situationer där en transportfirma förbundit sig att transportera varor som ska importeras först till ett mellanlager i Finland och efter lagringen till en annan ort i Finland är den första ankomstorten mellanlagringsplatsen.

Momsfria är förutom de ovan nämnda direkttransporterna också interna transporter inom Finland i anknytning till direkttransporter från Finland till områden utanför EU. Förutsättningen för att en transport ska vara momsfri är då att säljaren av transporttjänsten kan påvisa att det är fråga om en transport som anknyter till en direkttransport. Till exempel fraktdokumenten kan användas som bevis. Bestämmelsen om skattefrihet för dessa exporttransporter (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL) gäller inte transport mellan två länder utanför EU i ett område utanför EU och inte interna transporter inom ett land utanför EU.

Exempel 8: A Ab har till B Ab sålt en tjänst med varutransport från Ryssland till Kina. Utomlands har B Ab inget fast driftställe där transporttjänsten kunde ha tillhandahållits. B Ab har ett fast driftställe endast i Finland och sitt säte i Finland, och därför har transporttjänsten enligt den allmänna bestämmelsen sålts i Finland. Hela transporten utförs utanför EU, och därför kan inte bestämmelsen om momsfrihet för exporttransport tillämpas.  A Ab ger B Ab en faktura på transporttjänsten, och denna inkluderar finländsk moms.

Varutransporter från områden utanför EU till Finland är momsfria, om värdet av transporttjänsten ska inkluderas i skattegrunden för varan som importeras (71 § 1 mom.. 2 punkten i MomsL). I skattegrunden inkluderas transportkostnader i samband med importen av varan, fram till den första destinationsorten i Finland som finns angiven i transportavtalet eller vid import av vara fram till någon annan destinationsort inom EU som man har kännedom om (91 § i MomsL). Den försäljning av transporttjänster som anknyter till import av varor eller som inkluderas i momsgrunden är momsfri oavsett om transporttjänsten anknyter till import av momsfria eller momspliktiga varor. Till exempel transporttjänster som anknyter till momsfri import av lösöre vid ändring av vistelseort är momsfria (artikel 46 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Mer information om transportkostnader i anslutning till import av varor finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsgrund vid import.

Skattefri är dessutom försäljning av transporttjänst för en vara för vilken gäller förfarande för extern transitering eller en vara som ska importeras och för vilken gäller förfarande för intern transitering (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL).

Momsfrihet för varutransporttjänster tillämpas både på försäljning till näringsidkare och på försäljning till konsumenter.

7.4.2 Tjänster som anknyter till varutransport

Tjänsterna som anknyter till varutransport omfattar bland annat lastning, lasthantering och lossning. På tjänster som anknyter till varutransport och som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Tjänster som anknyter till varutransport och som sålts till konsumenter har sålts i Finland, om tjänsterna utförs här (69 b § i MomsL).

Försäljning av transporttjänster och med transporten direkt förknippade lastnings- och lossningstjänster samt andra sådana tjänster i samband med en vara som ska transporteras till en stat utanför EU är skattefri (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL). Till exempel Tullens elektroniskt utförselbekräftade överlåtelsebeslut eller fraktdokumenten kan visas upp som bevis på export av varan utanför EU. När beskattningslandet är Finland tillämpas dessa bestämmelser om skattefrihet på både försäljning till näringsidkare och på försäljning till konsumenter.

Försäljning av transporttjänster och med transporten direkt förknippade lastnings- och lossningstjänster samt andra sådana tjänster i samband med en vara eller en vara för vilken gäller förfarande för extern transitering eller en vara som ska importeras och för vilken gäller förfarande för intern transitering är skattefri (71 § 1 mom. 1 punkten i MomsL).

Vid import av varor inkluderas i skattegrunden förutom transportkostnader också lastnings-, lossnings- och försäkringskostnader samt andra kostnader för varuimporten fram till den första transportavtalsenliga destinationsorten. Om det vid den tidpunkt då skyldigheten att betala skatt uppstår, det vill säga när varan förs in i landet, är känt att varan kommer att transporteras till en annan destinationsort inom EU, inkluderas kostnaderna i skattegrunden fram till destinationen (91 § i MomsL). Om värdet av en tjänst ska inkluderas i momsgrunden för importen är försäljningen av tjänsten skattefri (71 § 2 punkten i MomsL). Dessa kostnader som anknyter till varuimport omfattar till exempel speditionsarvoden, hanterings- och terminalavgifter för containers samt varuavgifter som uppbärs i hamnen. Mer information om kostnader som anknyter till varuimport finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsgrund vid import.

7.5 Tjänster som avser lös egendom

På tjänster som avser lös egendom och som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1).

Tjänster som avser lös egendom och som sålts till en konsument har sålts i Finland, om tjänsterna tillhandahålls här (69 b § i MomsL).

Tjänster som avser lös egendom är exempelvis

• värderingar
• testning
• rengöring
• reparation
• montering
• nedmontering
• ändringsarbete och
• manufacturing.

Bestämmelsen tillämpas inte på lagrings- och förvaringstjänster för föremål eller transporttjänster och anknytande tjänster.

Exempel 9: Den finländska näringsidkaren A Ab säljer en tjänst med reparation av en maskin till en estnisk konsument.  Reparationstjänsten tillhandahålls hemma hos konsumenten i Estland.  Tjänster som avser lös egendom och som sålts till en konsument har sålts i Finland endast i det fall att de tillhandahålls här. Moms på försäljning av en reparationstjänst betalas inte till Finland, om tjänsten har tillhandahållits i Estland. A Ab ska ta reda på sin eventuella momsskyldighet i Estland. 

Det är fråga om en tjänst som avser lös egendom när en säljare monterar en apparat av delar som levererats av köparen. När en monteringstjänst säljs till en konsument har den sålts i det land där monteringen görs. När tjänsten säljs till en näringsidkare har den sålts i det land där köparen är etablerad. När den apparat som monteras blir en del av fast egendom är det dock fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet, och då avgörs försäljningslandet på det sätt som beskrivs i avsnitt 7.2 (artiklarna 8 och 34 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

När ett löst föremål säljs färdigmonterat är det inte fråga om försäljning av en tjänst, utan försäljning av en färdigmonterad vara, och i detta fall är försäljningen av varan den huvudsakliga prestationen och monteringen en biprestation. Om en säljare av varor köper montering av en annan näringsidkare, är den montering som görs av den andra näringsidkaren däremot försäljning av en tjänst. Om en vara monteras så att den blir en del av en fastighet är det dock fråga om försäljning av en tjänst som anknyter till en fastighet.

Exempel 10: Det tyska X GmbH säljer en färdigmonterad maskin till A Ab. Försäljningen av maskinen är den huvudsakliga prestationen och monteringen en biprestation. Maskinen transporteras från Tyskland till Finland. X GmbH köper monteringen som underentreprenad från B Ab. Maskinmonteringen tar en vecka i Finland. När en vara säljs färdigmonterad från ett EU-land till ett annat är det inte fråga om gemenskapsintern varuhandel, utan varan har sålts i monteringslandet, det vill säga Finland (63 § 3 mom. i MomsL). X GmbH har inget fast driftställe i Finland och har inte heller frivilligt registrerat sig som momsskyldigt här, och därför tillämpas omvänd skattskyldighet på försäljningen av den färdigmonterade maskinen till A Ab. X GmbH ger A Ab en skattefri faktura. Den monteringstjänst som B Ab sålt till X GmbH har enligt den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) sålts i det land där köparen har sin hemvist, det vill säga Tyskland. På B Ab:s försäljning tillämpas omvänd skattskyldighet i Tyskland, med andra ord ger B Ab en faktura exklusive moms till X GmbH.

7.5.1 Momsfria tjänster som avser lös egendom

När försäljningslandet för en tjänst som avser lös egendom är Finland betalas moms på försäljningen av tjänsten till Finland, om inte försäljningen av tjänsten separat stadgats som skattefri.  Försäljningen av en arbetsprestation som hänför sig till lös egendom som ska föras ut till ett område utanför EU eller som utförts i ett tillfälligt lager, tullager eller inom en frizon är enligt specialbestämmelserna momsfri (71 § 1 mom. 5 punkten, 72 h § 1 mom. 5 punkten i MomsL).

Arbetsprestationer som hänför sig till lös egendom är skattefria i Finland, om varan efter arbetsprestationen omedelbart förs ut från gemenskapen utan att användas här. Varan kan föras ut av den som säljer arbetsprestationen eller ett ombud. Den som för ut varan kan också vara köparen, om köparen av arbetsprestationen är en utländsk näringsidkare (71 § 1 mom. 5 punkten i MomsL). Till exempel försäljning av reparations- och servicearbete som hänför sig till en rysk trafikföretags fordon är skattefri i det fall att fordonet omedelbart efter arbetsprestationen förs ut ur EU. Säljaren av arbetsprestationen ska i sin bokföring ha bevis på att fordonet har förts ut ur EU.

Varor som importeras för en arbetsprestation kan placeras i tullförfarandet för aktiv förädling och efter arbetsprestationen exporteras till områden utanför EU enligt förtullningsvillkoren. Säljaren av arbetsprestationen kan då visa upp tullhandlingarna för att påvisa att försäljningen skattefri. Nuförtiden har denna bestämmelse om skattefrihet dock ringa betydelse till följd av att försäljning av en arbetsprestation till en utländsk näringsidkare som inte har ett fast driftställe i Finland enligt den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) inte beskattas i Finland.

Försäljning av arbetsprestationer som har utförts på ett friområde eller i ett tullager eller skatteupplag och hänför sig till lös egendom är skattefri, om arbetet gäller en handelsvara som ska föras ut ur landet eller en oförtullad eller i ett skatteupplag förvarad handelsvara som har förts in i landet. Däremot ska skatt betalas för arbetsprestationer som hänför sig till ett sådant företags anläggningstillgångar som bedriver lagerverksamhet eller annan verksamhet på ett dylikt område (72 h § 1 mom. 5 punkten i MomsL).

7.6 Uthyrning av transportmedel

Vid tillämpning av bestämmelserna om försäljningsland för uthyrning av transportmedel avses med transportmedel fordon och andra utrustningar och anordningar utformade för att transportera personer eller föremål från en plats till en annan, vilka kan bogseras, dras eller skjutas på av fordon.  Dessa transportmedel omfattar bland annat bilar, fartyg och luftfartyg, släp, släpfordon samt tågvagnar. Fordon som har gjorts permanent orörliga och containrar ska inte anses vara transportmedel (artikel 38 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Försäljningslandet för tjänster med uthyrning av transportmedel bestäms på olika sätt beroende på huruvida det är fråga om kort- eller långtidsuthyrning av transportmedel. Med korttidsuthyrning avses att transportmedlet innehas eller används under en sammanhängande period om högst 30 dagar. Korttidsuthyrning av fartyg kan vara högst 90 dagar lång. Uthyrning som överskrider dessa tidsgränser är långtidsuthyrning.

I allmänhet framgår det av hyresavtalet huruvida det är fråga om kort- eller långtidsuthyrning. En ändring i uthyrningstiden kan påverka bestämningen av försäljningsland för uthyrningstjänsten. När ett avtal om korttidsuthyrning förlängs så, att uthyrningen ska betraktas som långvarig ska försäljningslandet för tjänsten med uthyrning av transportmedel bedömas på nytt. En ny bedömning behöver dock inte göras, och uthyrningen ändras inte heller till långvarig ur synvinkel av bestämmelserna om försäljningsland, om förlängningen av hyresavtalet klart och tydligt beror på externa omständigheter. Längden av många successiva avtal anses vara deras sammanlagda längd. När samma transportmedel först är uthyrt med ett kortvarigt avtal och uthyrningen sedan fortsätts med ett långvarigt avtal, ifrågasätts det kortvariga avtalets längd inte i efterhand, om det inte är fråga om missbruk (artikel 39 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Försäljningslandet för korttidsuthyrning av transportmedel ska anses vara Finland, om transportmedlet överlåts till köparens förfogande här (69 c § 1 mom. i MomsL). Bestämmelsen tillämpas både på försäljning till näringsidkare och på försäljning till konsumenter.

Överlåtelseplatsen är den plats där fordonet faktiskt överlåts till hyrestagaren. Det ställe där uthyrningsavtalet har ingåtts eller det ställe där till exempel bilnycklarna har överlåtits spelar ingen roll då man fastställer försäljningslandet.

Exempel 11: Biluthyrningföretaget A Ab hyr ut en bil som ställs till förfogande för en norsk konsument för en vecka. Bilen ställs till norrmannens förfogande i Finland. Hyrestiden överskrider inte 30 dagar, och därför är det fråga om korttidsuthyrning. När en bil överlåts till en hyrestagare i Finland är försäljningslandet Finland. A Ab ger den norska konsumenten en faktura som inkluderar moms.

På en tjänst med långtidsuthyrning av transportmedel till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (se avsnitt 7.1, 65 § i MomsL). Den allmänna bestämmelsen tillämpas både på försäljning av en tjänst med långtidsuthyrning av en fritidsbåt och på försäljning av en tjänst med långtidsuthyrning av andra transportmedel.

Exempel 12: Biluthyrningsföretaget A Ab hyr ut en bil till det polska företaget X för 45 dagar. X har inget fast driftställe i Finland där uthyrningstjänsten kunde tillhandahållas. Tjänsten med långtidsuthyrning av transportmedel har enligt den allmänna bestämmelsen om näringsidkare sålts i det land där köparen är etablerad, det vill säga Polen. A Ab:s försäljning till X är inte momspliktig i Finland, och köparen X är enligt regeln om omvänd skattskyldighet skattskyldig i Polen.

En tjänst med långtidsuthyrning av något annat transportmedel än en fritidsbåt till en konsument har sålts i Finland, om köparen är etablerad här eller har sin hemvist eller stadigvarande bostadsort här (69 c § 2 mom. i MomsL).

När en tjänst med långtidsuthyrning av något annat transportmedel än en fritidsbåt säljs till en konsument, ska säljaren på basis av uppgifterna som lämnats av köparen fastställa var hyrestagaren är etablerad eller var hen har sin hemvist eller stadigvarande bostadsort. Placeringsorten fastställs utifrån presumtioner, om etableringsorten, hemvisten eller den stadigvarande bostadsorten inte med säkerhet kan fastställas utifrån dessa uppgifter eller om det är omöjligt att göra det. Säljaren ska i detta fall fastställa köparens etableringsort utifrån minst två ostridiga bevishandlingar (artiklarna 24 c och 24 e i rådets genomförandeförordning nr 1042/2013). Följande kan tjäna som bevishandlingar för konsumentens etableringsort:

1. a) köparens faktureringsadress,
2. b) bankuppgifter, exempelvis platsen för det bankkonto som används för betalning eller den faktureringsadressför köparen som banken har,
3. c) registreringsuppgifter för det transportmedel som kunden hyr, om registrering av transportmedlet krävs på den plats där det används, samt andra liknande uppgifter,
4. d) andra kommersiellt relevanta uppgifter

Förteckningen är inte uttömmande på grund av att de kommersiellt relevanta uppgifterna varierar från fall till fall. Presumtionerna kan motbevisas, om det finns tecken på att säljaren gjort sig skyldig till missbruk (artikel 24 d i rådets genomförandeförordning nr 1042/2013).

En tjänst som avser långtidsuthyrning av ett fartyg för fritidsbruk till en konsument har sålts i Finland, om fartyget överlåts till köparens förfogande här och det överlåts från sätet för säljarens här etablerade ekonomiska verksamhet eller det fasta driftstället finns. Försäljningslandet anses inte vara Finland när ett fartyg avsett för fritidsbruk hyrs ut långvarigt till en konsument, om ett sådant fartyg överlåts till köparens förfogande från sätet för säljarens etablerade ekonomiska verksamhet eller fasta driftställe i ett annat EU-land och det överlåts till köparens förfogande i det landet (69 c § 3 och 4 mom. i MomsL).

7.7 Kulturella, underhållningsmässiga och andra motsvarande tjänster

Försäljningslandet ska anses vara Finland när näringsidkare ges tillträde till kurser, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar och liknande arrangemang och för tjänster i omedelbar anknytning till tillträdet, om evenemangen äger rum här (69 d § 1 mom. i MomsL). På andra tjänster som överlåts till en näringsidkare och som anknyter till kultur- och underhållningsevenemang och andra liknande arrangemang, till exempel tjänster som anknyter till ordnande av evenemang, tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljning till näringsidkare (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1) eller specialbestämmelsen för den aktuella tjänsten.

Tjänster som överlåts till konsumenter och som gäller kurser, vetenskapliga tjänster, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor, utställningar och andra liknande arrangemang och deras organisering ska anses ha sålts i Finland, om verksamheten äger rum här (69 d § 2 mom. i MomsL).

Omvänd momsskyldighet tillämpas inte vid överlåtelse av tjänster enligt 69 d § i MomsL till näringsidkare eller konsumenter (9 § i MomsL). När en utländsk säljare säljer dessa tjänster i Finland ska säljaren registrera sig som momsskyldig här. På tjänster som har direkt anknytning till andra tjänster än sådana som berättigar till inträde och som överlåtits till näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen eller någon annan specialbestämmelse, och därför kan man på försäljning av dessa tjänster tillämpa omvänd skattskyldighet.

Mer information om momsbeskattningen av kultur- och underhållningstjänster samt andra tjänster finns i anvisningen Europeiska unionens förordning 282/2011 harmoniserar tolkningen av mervärdesskattedirektivet. Mer information om momsbeskattningen av utbildningstjänster finns i anvisningen Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet.

7.7.1 Evenemang, undervisning och vetenskapliga tjänster

Undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra motsvarande evenemang ordnas vanligtvis på ett visst ställe, längden av dessa är förhandsbestämda och för deltagandet i dessa debiteras en inträdesavgift. Evenemangen ordnas ofta för en ganska stor, på förhand obestämd deltagargrupp, men också ett seminarium som ordnas för medlemmarna i en viss förening betraktas som ett evenemang. Det kan vara fråga om ett enskilt evenemang eller ett evenemang som ordnas sporadiskt eller upprepade gånger, till exempel en konsert, en teaterföreställning eller en filmförevisning.

Undervisningsevenemangen omfattar bland annat kurser, utbildningsdagar, seminarier, symposier och konferenser. Försäljning av undervisningstjänster, till exempel körskola eller språk- och ADB-kurser betraktas däremot inte som undervisningsevenemang. Det väsentliga i dessa är att lära sig ämnet i praktiken, och av deltagaren krävs aktivt deltagande, till exempel att de gör uppgifter. Utbildningens längd saknar betydelse. En deltagare får ofta ett intyg över utbildningen.  Denna typ av deltagande i utbildning betraktas inte som tillträde till ett undervisningsevenemang som avses i 69 d § 1 mom. i MomsL. När en utbildning säljs till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). Tjänsten har då sålts i det land där köparen är etablerad.

Tjänster som anknyter till undervisning och som har tillhandahållits för en konsument anses ha sålts i Finland, om verksamheten ordnas här (69 d § 2 mom. i MomsL). Med tjänster som anknyter till undervisning avses förutom de ovan nämnda undervisningsevenemangen, exempelvis seminarier, också alla andra tjänster som anknyter till undervisning. Också utbildningar som kräver aktivt deltagande och som tillhandahållits för konsumenter betraktas av denna anledning som tjänster som anknyter till utbildning, och deras försäljningsland är Finland, om utbildningen ordnas här. Till exempel en MBA-utbildning som sålts till en konsument och som kräver aktivt deltagande har sålts i Finland, om utbildningen ordnas här (HFD 2017:79).

Utöver tjänster som anknyter till vetenskapliga evenemang och som sålts till konsumenter har också andra vetenskapliga tjänster sålts i Finland, om de utförs här. Vetenskapliga tjänster omfattar olika test och forskningsprojekt. Det ställe där resultaten av en vetenskaplig tjänst överlåts har ingen betydelse med tanke på försäljningslandet. I det fallet att forskningen bedrivits i Finland beskattas försäljningen av tjänsten här, även om forskningsresultaten överlåts till utlandet.

7.7.2 Inträdesavgifter för evenemang och tjänster med direkt anknytning till inträdet

Tjänster avseende tillträde till evenemang ska omfatta tillhandahållande av tjänster vars huvudsakliga egenskap består i att ge rätt till tillträde till ett evenemang i utbyte mot en biljett eller betalning (artikel 32 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011). Försäljningslandet för inträdesbiljetter som sålts till näringsidkare och konsumenter är det land där evenemanget ordnas (69 d § 1 mom. i MomsL). Biljetten kan också betalas i samband med inträdet eller exempelvis på nätet i förväg, och det kan vara fråga om en säsongsavgift eller en periodbiljett.

Exempel 13: Den svenska evenemangsarrangören X AB säljer inträdesbiljetter till svenska konsumenter och företag till en konsert som ordnas i Finland. Både de inträdesbiljetter som sålts till konsumenter och de som sålts till näringsidkare har sålts i det land där evenemanget ordnas, det vill säga i Finland. Omvänd skattskyldighet tillämpas inte på försäljning av inträdesbiljetter (9 § i MomsL). X AB ska registrera sig som momsskyldig i Finland, och försäljningen av inträdesbiljetter är momspliktig här.

Tjänsterna som ger rätt till tillträde till ett evenemang omfattar bland annat rätt till inträde till föreställningar, teaterföreställningar, cirkusföreställningar, mässor, nöjesparker och dess anläggningar, konserter och utställningar. Dessa omfattar också tillträde till idrottsevenemang, till exempel spel och tävlingar, samt deltagaravgifter för symposier, konferenser och seminarier.  Som tillträde till ett evenemang betraktas inte en tjänst som ger en möjlighet till utövande av idrott, till exempel en rätt att använda en träningslokal eller motsvarande.

Tjänster som direkt anknyter till tillträde omfattar till exempel garderobtjänster och överlåtande av rätt att använda toalett eller internet. Tjänsterna säljs separat till evenemangsdeltagarna. Denna typ av tjänster som säljs till konsumenter och näringsidkare har sålts i Finland, om evenemanget ordnas här.  Däremot är till exempel cateringtjänster och tjänster med förmedling av inträdesbiljetter inte tjänster som anknyter direkt till inträdet.

7.7.3 Tjänster som anknyter till ordnande av evenemang

På tjänster som direkt anknyter till ordnande av ett evenemang tillämpas, beroende på tjänsten, antingen den allmänna bestämmelsen om försäljning till näringsidkare (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1) eller specialbestämmelsen om den aktuella tjänsten.  Övriga sådana tjänster som anknyter till ordnande av evenemang och evenemang och som överlåts till konsumenter har såts i Finland, om verksamheten äger rum här (69 d § 2 mom. i MomsL). Med tjänster som anknyter till ordnande av arrangemang avses inte tillträdet till ett evenemang och tjänster som omedelbart anknyter till tillträdet (69 d § 1 mom. i MomsL).

Tjänster som anknyter till ordnande av evenemang omfattar bland annat mässtjänster som arrangören sålt till utställare, till exempel deltagaravgifter, inklusive registreringsavgift för mässan och hyra för utställningsmonter. Övriga tjänster som en arrangör säljer till utställare omfattar till exempel planerings-, monterings-, dekorations-, marknadsförings-, datakommunikations-, monteruthyrnings-, måltids- och nedmonteringstjänster för en mässavdelning. Tjänster som anknyter till ordnande av ett evenemang omfattar också tjänster som sålts direkt till själva evenemangsarrangören såsom arrangemangs-, dekor-, belysnings- och ljudåtergivningstjänster.

Tillhandahållande av en monterplats tillsammans med andra tillhörande tjänster utgör inte tjänster med anknytning till fast egendom (artikel 31 a.3.e i rådets genomförandeförordning 1042/2013). Uthyrning av utställningsmonter omfattar att ställa ett begränsat område eller exempelvis ett flyttbart bord till förfogande för deltagandet i en mässa. Med hjälp av andra tjänster som anknyter till ett evenemang kan en utställare ställa fram föremål för att göra sina tjänster eller produkter kända. Dessa tjänster omfattar till exempel planering av montern, kabeldragning, försäkring, reklam, transport och lagring av föremål. På uthyrningen av en monter och försäljningen av dessa andra tjänster till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL) eller den specialbestämmelse som gäller för den aktuella tjänsten, och på försäljning till konsumenter specialbestämmelsen för ordnande av evenemang (69 d § 2 mom. i MomsL).

7.8 Restaurang- och cateringtjänster

Restaurang- och cateringtjänster ska anses vara sålda i Finland när de utförs här (69 e § i MomsL). Bestämmelsen tillämpas på både försäljning till näringsidkare och försäljning till konsumenter. Restaurangtjänster är servering i säljarens lokaler. Cateringstjänster är servering i lokaler som anvisats av köparen.

Exempel 14: A Ab säljer en cateringtjänst till det spanska företaget X S.A. för ett reklamevenemang som ordnas i Finland. X S.A. har inte ett fast driftställe i Finland och har inte heller frivilligt ansökt om momsskyldighet här. X S.A. fakturerar tjänsten vidare till det andra spanska företaget Y S.A. A Ab ger X S.A. en faktura som inkluderar finländsk moms, eftersom tjänsten tillhandahålls i Finland. Försäljningslandet för tjänsten är Finland också när X S.A. säljer tjänsten vidare till Y S.A., med andra ord ska finländsk moms betalas också på denna försäljning. Omvänd momsskyldighet kan inte tillämpas på X S.A.:s försäljning till Y S.A., om Y S.A. inte registrerat sig som momsskyldig i Finland. X S.A. måste då registrera sig i registret över momsskyldiga i Finland (9 § i MomsL) och ge Y S.A. en faktura som inkluderar moms.

Försäljningslandet ska anses vara Finland när restaurang- och cateringtjänster som under en persontransport inom gemenskapen utförs ombord på fartyg, luftfartyg eller tåg, om transportens avgångsort är belägen i Finland. (69 f § i MomsL). När destinationen för en transport från Finland är ett område utanför EU eller vice versa har restaurang- och cateringstjänster som sålts under transporten sålts i Finland när de utförs här (69 e § i MomsL). Servering på fartyg eller luftfartyg i internationell trafik till dem som reser utomlands är dock momsfri (71 § 1 mom. 3 punkten i MomsL).

7.9 Resebyråtjänster

När en researrangör säljer resebyråtjänster (paketresor) till en näringsidkare tillämpas specialbestämmelsen på försäljningen (69 g § i MomsL), men den allmänna bestämmelsen på försäljning till konsumenter (66 § i MomsL). Både resebyråtjänster som överlåts till näringsidkare och resebyråtjänster som överlåts till konsumenter har sålts i Finland, om dessa överlåts från ett fast driftställe här. Överlåts denna tjänst inte från ett fast driftställe anses den ha sålts i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här.

Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster (80 § i MomsL) och också specialbestämmelsen om resebyråtjänster (69 g § i MomsL) tillämpas när researrangören säljer tjänster och varor som köpts av andra näringsidkare vidare i sitt eget namn. Den särskilda bestämmelsen om försäljningsland för resebyråtjänster kan tillämpas endast i det fall att marginalbeskattningsförfarandet tillämpas på försäljningen av resebyråtjänster. Närmare information om förfarandet finns i Skatteförvaltningens anvisning Marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster.

7.10 Förmedlingstjänster

På en förmedlingstjänst som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland, det vill säga den har sålts i Finland när den har överlåtits till en näringsidkare som är etablerad här (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1). En förmedlingstjänst som sålts till en konsument har sålts i Finland, om den förmedlade tjänsten eller varan sålts här (69 l § i MomsL). Med förmedlingstjänster avses försäljnings- och köpuppdrag som utförts i den parts namn som skaffat förmedlingstjänsten och för dennas räkning.

Exempel 15: Det tyska företaget A GmbH säljer varor till det finländska B Ab. X verkar på uppdrag av A GmbH som förmedlare i affären och fakturerar A GmbH för förmedlingsarvodet. A GmbH har inget fast driftställe i Finland. Förmedlingstjänsten överlåts till A GmbH:s fasta driftställe i Tyskland. Försäljningslandet för en förmedlingstjänst som sålts till en näringsidkare bestäms enligt den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL), det vill säga på basis av landet där säljaren är etablerad. A GmbH är inte etablerad i Finland, och därför har förmedlingstjänsten inte sålts i Finland. X Ab ger A GmbH en skattefri faktura. GmbH har sitt fasta driftställe och säte i Tyskland, och av denna anledning betalas tysk moms på försäljningen. På basis av den omvända skattskyldigheten betalar A GmbH den tyska momsen i Tyskland.

På förmedling av fastighetsförsäljning och -uthyrning tillämpas bestämmelsen om försäljningsland för tjänster som anknyter till en fastighet, det vill säga en tjänst har sålts i Finland, om fastigheten finns här (67 § i MomsL, se avsnitt 6.2). I förmedling av hotellinkvartering eller annan motsvarande inkvarteringstjänst är det inte fråga om en tjänst som anknyter till en fastighet. På förmedling av en inkvarteringstjänst som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen (65 § i MomsL), och tjänsten har sålts i det land där köparen är etablerad. Har förmedling av inkvarteringstjänst sålts till en konsument har förmedlingstjänsten sålts i landet där inkvarteringen tillhandahålls (artikel 31 i rådets genomförandeförordning nr 282/2011).

Förmedlingstjänsterna är i regel skattepliktiga tjänster, även om försäljningen av varorna eller tjänsterna som förmedlas är skattefri. En förmedlingstjänst är skattefri endast i det fall att den separat stadgats som skattesfri. De skattefria förmedlingstjänsterna omfattar bland annat förmedlingstjänster för skattefri export av varor till områden utanför EU, förmedlingstjänster för skattefri internationell försäljning av tjänster, försäljning av skattefria fartyg, förmedling av uthyrning eller frakt och förmedling av arbete som hänför sig till skattefria fartyg.

7.11 Immateriella tjänster

På immateriella tjänster som sålts till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland, det vill säga de har sålts i Finland när de har överlåtits här (65 §  i MomsL,).

Också på försäljning av immateriella tjänster tillämpas den allmänna bestämmelsen (66 § i MomsL) bortsett från tjänster som överlåtits till områden utanför EU. Immateriella tjänster som överlåts till någon annan än en näringsidkare ska inte anses vara sålda i Finland, om de överlåts till en köpare som är etablerad utanför gemenskapen eller som är bosatt eller stadigvarande vistas utanför gemenskapen (69 h § i MomsL). Denna specialbestämmelse i mervärdesskattelagen innehåller en förteckning över de immateriella tjänsterna.

Följande är immateriella tjänster:

1. överlåtelse av upphovsrätt, patent, licens, varumärke och andra sådana rättigheter,
2. reklam- och annonstjänster,
3. konsult-, produktutvecklings-, planerings-, bokförings-, revisions-, skriv-, rit- och översättningstjänster, juridiska tjänster och andra sådana tjänster,
4. automatisk databehandling och planering av dataprogram och datasystem och programmering,
5. överlåtelse av data,
6. finansierings- och försäkringstransaktioner, med undantag för uthyrning av bankfack,
7. uthyrning av arbetskraft,
8. uthyrning av lös egendom, med undantag för transportmedel,
9. skyldighet att helt eller delvis avhålla sig från utnyttjande av en rättighet som avses i 1 punkten eller från idkande av en viss affärsverksamhet,
10. tillhandahållande av tillträde till sådana naturgasnät som finns inom unionens territorium eller till nät som är anslutna till sådana naturgasnät, till elnät eller till nät för värme och kyla, överföring och distribution av el, gas, värme och kyla genom sådana nät samt andra tjänster som direkt hänför sig till dessa funktioner.

Exempel 16: Den finländska konsultbyrån A Ab säljer konsulttjänster till konsumenter vars bostadsort och stadigvarande hemvist finns i Norge. När immateriella tjänster säljs till en konsument som är etablerad utanför EU har tjänsterna inte sålts i Finland och på försäljningen av konsulttjänsten betalas inte finländsk moms. A Ab ska ta reda på sin eventuella momsskyldighet i Norge.

Exempel 17: En rysk konsument behöver tolkassistans vid en rättegång. Uppdragsavtalet gällande tolktjänster görs upp mellan A Ab som säljer tolktjänster och rättshjälpsbyrån. Rättshjälpsbyrån tillhandahåller tjänsten utan vederlag till den ryska konsumenten. Eftersom tolktjänsten har sålts till rättshjälpsbyrån, som inte agerar i egenskap av näringsidkare tillämpas 69 h § i MomsL på försäljningen. Eftersom tjänsten har överlåtits till rättshjälpsbyrån som är belägen i Finland är försäljningslandet för tjänsten Finland. A Ab ger rättshjälpsbyrån en faktura som inkluderar moms (66 § i MomsL). 

7.12 Teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster

Teletjänster, radio- och televisionssändningstjänster (nedan sändningstjänster) och elektroniska tjänster beskattas i regel i det land där köparen etablerat sig. På teletjänster som säljs till en näringsidkare tillämpas den allmänna bestämmelsen om försäljningsland (65 § i MomsL, se avsnitt 7.1) och specialbestämmelsen på tjänster som säljs till en konsument (69 i § i MomsL). En tjänst som överlåtits till en konsument har sålts i Finland, om köparen är etablerad här eller om köparen har sin bostadsort eller stadigvarande hemvist här. På försäljning till konsumenter tillämpas undantagsvis den allmänna bestämmelsen om försäljning av tjänster (66 § i MomsL), om en säljare som har sitt säte i endast ett EU-land säljer teletjänster, sändningstjänster eller elektroniska tjänster till en konsument i ett annat EU-land till ett värde om högst 10 000 euro under ett kalenderår om detta värde inte heller överskreds under det föregående kalenderåret.

För att avgöra momsbehandlingen ska säljaren utreda huruvida köparen är en konsument eller näringsidkare samt var köparen har etablerat sig. Försäljningslandet för tjänster som överlåtits till konsumenter och näringsidkare bestäms i vissa situationer utifrån presumtioner. Med hjälp av presumtioner bestäms platsen där köparen anses ha etablerat sig. Dessutom ska säljaren fastställa huruvida det är fråga om sändningstjänster, elektroniska tjänster eller teletjänster. Närmare information om teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster (se definitionerna av tjänster i kapitel 2, bestämmelserna om försäljningsland i kapitel 3 och presumtionerna i avsnitten 6.1 och 6.2).

Ett företag som säljer teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster ska registrera sig som momsskyldigt i Finland, om företaget säljer tjänster till finländska konsumenter. På försäljning till juridiska personer som inte är näringsidkare tillämpas omvänd momsskyldighet (9 § i MomsL).

En näringsidkare som säljer teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster till konsumenter i EU-medlemsländer kan välja att tillämpa den särskilda ordningen för mervärdesskatt. En näringsidkare som säljer dessa tjänster behöver inte registrera sig som momsskyldig separat i alla medlemsländer, utan säljaren har getts en möjlighet att sköta sina skyldigheter centraliserat genom skatteförvaltningen i ett medlemsland. När en finländsk näringsidkare vill tillämpa den särskilda ordningen sköts skyldigheterna centraliserat genom skatteförvaltningen i Finland, det vill säga Finland är identifieringsmedlemsland. Mer information om den särskilda ordningen finns i Skatteförvaltningens anvisning Den särskilda ordningen för mervärdesskatt.

8 Ålands särställning

Vid momsbeskattningen har landskapet Åland tredje lands status gentemot såväl övrigt finländskt territorium som andra EU-länder. På varuhandel mellan EU:s skatteområde och landskapet Åland tillämpas inte gemenskapshandelns momssystem, utan bestämmelserna om import och export som gäller handel med tredje länder. Landskapet Ålands särställning påverkar också i vissa fall momsbeskattningen av tjänsteförsäljning. En åländsk näringsidkare kan inte använda ett momsnummer med prefixet FI vid anskaffning av tjänster som överlåts till landskapet eller vid försäljning av tjänster från landskapet. I denna situation har en åländsk näringsidkare i momsdeklarationen inga köp av tjänster som ska deklareras i punkten Köp av tjänster från andra EU-länder eller försäljning av tjänster i punkten Försäljning av tjänster till andra EU-länder. Dessa försäljningar och köp deklareras i momsdeklarationen på samma sätt som köp av tjänster från länder utanför EU och försäljning av tjänster till länder utanför EU.

En åländsk näringsidkare kan dock använda momsnumret när denna skaffar en tjänst från en säljare i ett annat EU-land, om köparen också etablerat sig på något annat ställe i Finland, och en tjänst som avses i den allmänna bestämmelsen i 65 § i MomsL överlåts till ett fast driftställe på någon annan ort i Finland. Köpet deklareras då i momsdeklarationen i punkten Köp av tjänster från andra EU-länder.

Skattegränsen ger dessutom upphov till bland annat följande undantag i beskattningen av tjänstehandel mellan landskapet Åland och finska fastlandet.

• Varutransporttjänster mellan landskapet Åland och övriga Finland är momsfria. Däremot är persontransporttjänster momsbelagda
• Postförsändelser mellan Åland och övriga Finland är momsfria.
• Enligt 71 § 12 punkten i mervärdesskattelagen är förmedlingstjänster för vissa momsfria försäljningar i internationell handel skattefria. Motsvarande momsfrihet för förmedlingstjänster gäller för handel mellan Åland och övriga Finland.

Landskapet Ålands specialställning behandlas mer i detalj i Skatteförvaltningens anvisning Den åländska skattegränsen i mervärdesbeskattningen.

9 Deklarering

För varje skatteperiod ska en momsdeklaration lämnas in till Skatteförvaltningen. Skatteperioden är i regel en kalendermånad. Skyldiga att lämna in en momsdeklaration är bland annat den som är momsskyldig för rörelseverksamhet, den som frivilligt ansökt om momsskyldighet och den som i egenskap av köpare är momsskyldig enligt omvänd momsskyldighet eller för gemenskapsinterna förvärv. Därtill är en deklarationsskyldig utlänning skyldig att lämna in en momsdeklaration för gemenskapsinterna förvärv eller gemenskapsinterna försäljningar som gjorts i Finland. För övervakningen av den gemenskapsinterna handeln ska dessutom en sammandragsdeklaration om EU-försäljningar lämnas in till Skatteförvaltningen. Sammandragsdeklarationen ska lämnas in för varje kalendermånad och ska vara specificerad enligt köpare.

Tjänster som sålts till en näringsidkare i ett annat EU-land och på vilka den allmänna bestämmelsen tillämpas, ska i momsdeklarationen deklareras i punkten Försäljning av tjänster till andra EU-länder.  I punkten Omsättning enligt 0-skattesats deklareras försäljning av tjänster till områden utanför EU, försäljning till konsumenter i andra EU-länder och annan EU-försäljning av tjänster till näringsidkare än sådan enligt den allmänna bestämmelsen.

Tjänster som köpts från något annat EU-land och för vilka köparen enligt den allmänna bestämmelsen och den omvända skattskyldigheten är skattskyldig i Finland deklareras i momsdeklarationen i punkten Köp av tjänster från andra EU-länder, och skatten som ska betalas på dessa i punkten Skatt på köp av tjänster från andra EU-länder. Skatten deklareras dessutom i punkten Moms som ska dras av för skatteperioden, om tjänsten skaffats för avdragsberättigad användning. När det i köp är fråga om andra tjänster än sådana enligt den allmänna bestämmelsen deklareras den omvända skatten i punkten Skatt på inhemsk försäljning enligt skattesatserna, och i det fall att det är fråga om avdragsgillt köp i punkten Skatt som ska dras av för skatteperioden. På samma sätt deklareras moms som enligt den omvända momsskyldigheten ska betalas på tjänster som köpts från områden utanför EU. Närmare information om försäljning och köp av tjänster samt deklaration av anskaffningar som anknyter till dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning Att deklarera moms och andra skatter på eget initiativ – detaljerade anvisningar.

Med sammandragsdeklarationen deklareras tjänster som sålts till en näringsidkare i ett annat EU-land och på vilkas försäljning den allmänna bestämmelsen tillämpas och för vilka köparen enligt den omvända momsskyldigheten är skyldig att betala skatt. Mer information om lämnande av sammandragsdeklaration finns i Skatteförvaltningens anvisning Deklarera EU-försäljning med sammandragsdeklarationen för moms.

10 Periodisering

På försäljning av tjänster betalas moms som den näringsidkare som köper tjänsten är skyldig att betala i Finland, och i regel hänförs momsen till den månad under vilken tjänsten har utförts eller förskottsbetalning ackumulerats (15 § 1 mom. i MomsL). Räkenskapsperiodens skatt kan under räkenskapsperioden periodiseras till den kalendermånad under vilken köparen fått en faktura. Denna periodisering som grundar sig på debitering kan inte tillämpas på en köpare som enligt den omvända skattskyldigheten är skattskyldig för en tjänst som behandlas enligt den allmänna bestämmelsen gällande näringsidkare. I dessa fall ska momsen periodiseras till den kalenderperiod under vilken tjänsten har utförts eller förskottsbetalning influtit. På motsvarande sätt periodiseras en sådan tjänsteförsäljning som behandlas enligt den allmänna regeln, för vilken köparen är skattskyldig i en annan medlemsstat enligt omvänd skattskyldighet. Inte heller periodisering som grundar sig på betalning kan tillämpas på sådana inköp eller försäljningar 138 § i MomsL).

Tjänster där försäljningen pågår kontinuerligt anses vara utförda vid utgången av redovisningsperioden för den enskilda prestationen. Med en prestation av kontinuerlig karaktär avses en försäljning som sker kontinuerligt så att vederlaget är tidsbaserat, som vid uthyrning. Bestämmelsen ska tillämpas exempelvis i en situation där den momsskyldiga vars skatteperiod är en månad har kommit överens om en hyresbetalningsperiod på två månader. Momsen deklareras i detta fall vid utgången av hyresbetalningsperioden. En försäljning där vederlaget inte baserar sig på tiden utan på den mängd som levererats, är inte en prestation av kontinuerlig karaktär. Till exempel en byggentreprenad är vanligtvis inte en prestation av kontinuerlig karaktär.

Sådan försäljning av tjänster där tillhandahållandet pågår kontinuerligt i mer än ett år, men som inte ger upphov till avräkningar eller betalningar under den perioden, ska anses vara utförd vid utgången av varje kalenderår, fram till dess att tillhandahållandet upphört (15 § 3 mom. i MomsL). Bestämmelsen gäller endast sådana i den allmänna bestämmelsen upptagna försäljningar till en näringsidkare eller en rättsperson som införts i registret över momsskyldiga, för vilka köparen enligt den omvända skattskyldigheten är skyldig att betala moms.

 

Tabell över fastställande av försäljningsland

Försäljningsland för tjänster som sålts till en näringsidkare

Tjänst	Försäljningsland
Allmän bestämmelse	Köparens land
Tjänster som anknyter till en fastighet	Landet där fastigheten är belägen
Persontransporttjänster	Landet där tjänsten utförs
Korttidsuthyrning av transportmedel	Landet där transportmedlet överlåts
Inträde till undervisnings-, vetenskaps-, kultur-, underhållnings- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra motsvarande evenemang samt tjänst som omedelbart anknyter till inträdet från och med 1.1.2011.	Landet där ett evenemanget ordnas
Restaurang- och cateringtjänster Inom gemenskapen under persontransporten (fartyg, luftfartyg, tåg)	Landet där tjänsten utförs Avfärdsplatsen för transporten
Resebyråtjänster	Säljarens land

Försäljningsland för tjänster som sålts till en konsument

Tjänst	Försäljningsland
Allmän bestämmelse	Säljarens land
Tjänster som anknyter till en fastighet	Land där fastigheten är belägen
Persontransporttjänster	Landet där tjänsten utförs
Varutransporter gemenskapstransport	Landet där tjänsten utförs Avgångslandet för transporten
Lastning, lasthantering, lossning och andra motsvarande tjänster som anknyter till varutransport	Landet där tjänsten utförs
Värdering av lös egendom och arbetsprestation som hänför sig till lös egendom	Landet där tjänsten utförs
Korttidsuthyrning av transportmedel	Landet där transportmedel överlåts
1. Långtidsuthyrning av transportmedel 2. Långtidsuthyrning av fartyg avsedda för nöjesbruk	1. Köparens land 2. Säljarens land, där överlåtelsen till köparen sker
Tjänster som anknyter till undervisning, vetenskapliga tjänster, kultur-, nöjes- och idrottsevenemang, mässor och utställningar och andra motsvarande tjänster samt ordnandet av dessa från och med 1.1.2011	Landet där verksamheten äger rum
Restaurang- och cateringtjänster Inom gemenskapen under persontransporten (fartyg, luftfartyg, tåg)	Landet där tjänsten utförs Avfärdsplatsen för transporten
Förmedlingstjänster	Försäljningslandet för den förmedlade nyttigheten
Immateriella tjänster 1. Försäljning när säljaren och köparen inom EU-området 2. Försäljning utanför EU	1. Säljarens land 2. Köparens land
Radio- och televisionssändningar, elektroniska tjänster samt teletjänster 1. Försäljning när säljaren och köparen inom EU-området Säljarens land när försäljningen av tjänster under ett kalenderår uppgår till högst 10 000 euro och säljaren inte valt att tillämpa ett särskilt försäljningsland. Köparens land när försäljningen under kalenderåret överskrider 10 000 euro eller säljaren valt att tillämpa specialbestämmelsen om försäljningsland 2. Försäljning utanför EU 3. Försäljning från område utanför EU till Finland	1. Köparens land 2. Köparens land 3. Köparens land

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

 

överinspektör Johanna Pajunen