Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av överlåtelsevinst

---

I denna anvisning behandlas beskattning av ersättningar som fås vid inlösen enligt lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter och i därmed jämförbara situationer.  Anvisningen behandlar inte skadestånd som fås i andra situationer.  Dessa situationer omfattas av anvisningen Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom. Anvisningen behandlar inte heller beskattning av utbetalare av ersättning och inte heller skattefrågor som förekommer i samband med ordinarie frivilliga lantmäteriförrättningar.

1 Inledning

Fast egendom eller nyttjanderätter till sådan kan skaffas genom inlösen om ett allmänt behov så kräver. Ett allmänt behov kan vara till exempel att bygga en landsväg, en ellinje, ett naturgasrör, ett avlopp eller ett annat verk som tas i allmänt bruk. Det finns bestämmelser om inlösningsförfarandet och grunderna för ersättningar i lagen om inlösen av fast egendom och särskilda rättigheter (603/1977, nedan inlösningslagen).

Ägaren av den egendom som är föremål för inlösen har rätt till ersättning till fullt belopp (inlösningsersättning) för ekonomiska förluster på grund av inlösen. Det är också möjligt att ersättningar ska betalas ut till andra personer, om de drabbas av avsevärt men eller avsevärd skada antingen av inlösen eller av det verk som ska byggas och ligger till grund för inlösen. Ersättningen fastställs vid en inlösningsförrättning. Inlösningsförättning utförs av en inlösningskommission som omfattar en förrättningsingenjör som utsetts av Lantmäteriverket och två gode män. I praktiken är det inte alltid nödvändigt med en inlösningsförättning, om samma resultat kan uppnås med frivilliga avtal.

Det finns bestämmelser om inlösen och anknutna ersättningar också i flera andra lagar. Till exempel med stöd av vattenlagen (587/2011) är det möjligt att tilldela den ansvarige för ett vattenhushållningsprojekt rättighet att använda eller att lösa in ett område som hör till en annan och ålägga den ansvarige att ersätta de förmåner som förlorats till följd av användningen eller inlösen eller i övrigt av vattenhushållningsprojektet. Det finns också bestämmelser om inlösen och ersättningar i till exempel markanvändnings- och bygglagen (132/1999), landsvägslagen (503/2005), banlagen (110/2007), fastighetsbildningslagen (554/1995) och naturvårdslagen (1096/1996). 

De beskattningsprinciper som behandlas i denna anvisning är också tillämpliga på inlösningsersättning som bestäms med stöd av dessa lagar eller på andra motsvarande inlösningsersättningar. Beskattning av ersättningar enligt gruvlagen (621/2011) behandlas i kapitel 6 av anvisningen Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer.

2 Ersättning för föremål, ersättning för men och skadestånd

De ersättningar som ska betalas ut enligt inlösningslagen utgörs av ersättning för föremål, ersättning för men och skadestånd.

Ersättning för föremål är en ersättning som förordnas för den inlösta egendomen till ägaren av egendomen. Ersättningen betalas oftast ut i situationer där ägaren av egendomen byts eller permanent nyttjanderätt till egendomen inrättas.

Ersättning för men betalas ut för men av permanent karaktär, som antingen ägaren av egendomen eller andra personer drabbas av till följd av antingen inlösen eller det verk som ska byggas och ligger till grund för inlösen. Med ersättning av men ersätts det bestående men som orsakas för användningen av den återstående egendomen eller av nedgången i värdet på egendomen. Menet kan visa sig som till exempel ökat buller, svårigheter att förflytta sig, krympt verksamhet eller ökade arbetskostnader.

Skadestånd betalas ut till ägaren av egendomen eller till en annan person, om inlösen leder till förlust, kostnader eller annan skada för dem till exempel på grund av en flytt, avbrott i rörelsen eller i utövandet av yrke eller av en annan orsak.

Vid sidan om det som nämns ovan ersätts därtill separat de nödvändiga kostnader som uppkommit för ägaren av den egendom som är föremål för inlösen med anledning av bevakning av egna rättigheter vid inlösningsförrättningen och synen för besiktningtagande.

I regel beskattas ersättningar för föremål enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst i inkomstskattelagen, liksom också en del av ersättningarna för men. Ersättningar för men och skadestånd kan i vissa fall vara jordbruks- eller näringsinkomst. Under vissa förutsättningar kan ersättningarna också vara skattefria. Med tanke på beskattningen är inte beteckningen på ersättningen avgörande, utan orsaken till att ersättning betalas ut.

3 Överlåtelse av egendom eller bestående nyttjanderätt till sådan

Ersättning för föremål betalas oftast ut i situationer där ägaren av egendomen byts eller bestående nyttjanderätt till egendomen inrättas.  Bestämmelserna om överlåtelsevinst och -förlust tillämpas på sådana situationer i beskattningen.  Dessa situationer behandlas i anvisningarna Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning och Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen. Partiell skattefrihet för överlåtelsevinst (inkomstskattelagen 49 §), som nämns i den sist nämnda anvisningen, eller skattefrihet som gäller vissa överlåtelser till naturskyddsområden (inkomstskattelagen 48 §), som behandlas i samma anvisning, lämpar sig ofta för inlösningssituationer. Under de närmare förutsättningar som nämns i denna anvisning gäller dessa bestämmelser om skattefrihet också för frivilliga överlåtelser.

En ersättning för föremål kan vid sidan om den ersättning som betalas ut för markgrunden och den bestående nyttjanderätten till denna innehålla separata ersättningar till exempel för trädbestånd, växtlighet, marksubstanser och byggnader. Också dessa ersättningar utgör överlåtelsepris då dessa ersättningar betalas ut för samma område vars äganderätt eller bestående nyttjanderätt överförs på samma gång. I så fall anses det alltså att området överlåtits med trädbestånd och byggnader. I så fall behandlas inte heller andelen för marksubstanser separat som marksubstansinkomst.

Det är möjligt att utnyttjat skogsavdrag ska läggas till i överlåtelsevinsten för skog på det sätt som redogörs i anvisningen Skogsavdrag. Ett område som är föremål för inlösen eller överlåtelse av bestående nyttjanderätt hör inte längre till skogsavdragsgrunden efter inlösen.

Markanvändningsslaget för mark som övertagits som en kraftlinjegata eller ett vägområde med en bestående nyttjanderätt ändras till annan jordbruksmark om förutsättningarna i 31a § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen är uppfyllda.  Läs mer om detta i kapitel 3.1.5 i Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen.

4 Överlåtelse av nyttjanderätt för viss tid

Om enbart en nyttjanderätt för viss tid inrättas för egendomen, jämställs situationen med ett hyreskontrakt och ersättningen ses som hyra.

Hyra som fåtts från en gårdsbruksenhet, en del av en gårdsbruksenhet eller från en byggnad på gårdsbruksenheten är inkomst av gårdsbruk (inkomstskattelagen för gårdsbruk 5 §). Som gårdsbruksenhet ses också enbart en skogsbruksenhet, varför hyresinkomst av gården är jordbruksinkomst också då jordbruk inte idkas på gården.

Inkomster som fåtts från andra fastigheter än en gård är hyresinkomst som ska beskattas som kapitalinkomst. Om fastigheten hör till förvärvskällan för näringsverksamhet, kan hyresinkomst av denna i vissa fall också vara näringsinkomst.

Ersättning som ska betalas ut för nyttjanderätt för viss tid till ett skogsområde kan innehålla ersättningar också för trädbeståndet i området. Separata ersättningar som ska betalas ut för röjning av eller skador på trädbestånd är kapitalinkomst av skogsbruk enligt 43 § i inkomstskattelagen. Samma gäller för förväntningsvärdetillägg, som betalas ut för att det är nödvändigt att fälla träd i förtid.

Om ett avtal om markarrende innehåller en rätt att ta ut marksubstanser, till exempel grus eller torv, ses inte inkomst som fåtts utifrån detta som hyresinkomst, utan som inkomst av marksubstanser. Anknutna separata ersättningar från trädbeståndet för området ses som kapitalinkomst av skogsbruket, om området är skog. Om det handlar om annan mark än skogsmark, är ersättningen för virke annan kapitalinkomst. 

Läs mer i anvisningarna Beskattning av hyresinkomster och Inkomst från försäljning av marksubstanser i beskattningen av fysiska personer. Vad gäller vindkraftverks byggplatser finns det därtill en separat anvisning Värdering av vindkraftverk och deras byggplatser vid fastighetsbeskattningen.

5 Bestående användningsbegränsningar för egendom och bestående men

För att uppnå avsikten med inlösen krävs det inte alltid att äganderätten eller nyttjanderätten till en fastighet eller annan egendom överlåts, utan avsikten kan också uppnås genom att begränsa ägarens rättigheter. Det verk som ligger till grund för inlösen kan också i sig ge upphov till bestående men för egendom som inte omfattas av inlösen och övriga fastigheter i näromgivningen.

De ersättningar som fås för dessa begränsningar och men är i allmänhet ersättning för men, ibland också ersättning för föremål. Beskattningen av dessa beror på om användningen av egendomen för ändamålet enligt markanvändningslaget hindras helt eller om begränsningarna och olägenheterna är mindre.

5.1 Faktiskt förhindrad användning av egendom

Om bestående begränsningar och men de facto hindrar ägaren från att använda marken för ändamålet enligt markanvändningsslaget, till exempel om ett rör eller en elledning som dras genom skog i praktiken hindrar att skog odlas i ledningsområdet eller om en vattendränkt åker hindrar att den odlas, jämställs en ersättning som ska betalas för en sådan rättighet med överlåtelse av bestående nyttjanderätt.  Detta har ansetts vara fallet till exempel i fallen CSN:1994/140 och HFD 1971 II 587 (referat finns nedan i kapitel 11). Ersättningen kan gå under namnet ersättning av föremål eller ersättning av men.

På ersättningen tillämpas bestämmelserna om överlåtelsevinst på samma sätt som på överlåtelser av bestående nyttjanderätter enligt kapitel 3. Partiell skattefrihet (inkomstskattelagen 49 §) för överlåtelsevinst ska ofta tillämpas och denna fråga behandlas i anvisningen Skattefria eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen. Till överlåtelsepriset räknas också andra ersättningar som fåtts från samma område, till exempel för förlorat plantbestånd eller trädbestånd jämte förväntningsvärdetillägg.

Markanvändningsslaget för mark som övertagits som kraftlinjegata eller vägområde blir annan jordbruksmark om förutsättningarna i 31a § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen är uppfyllda.  Läs mer om Tillämpningsanvisning för fastighetsskattelagen.

5.2 Andra bestående men och nedgång i värdet på egendom

Ibland är det möjligt att en ägare kan fortsätta använda ett område för ändamålet enligt markanvändningsslaget och att inlösningsförrättningen eller ett motsvarande avtal leder enbart till vissa mindre begränsningar eller olägenheter. Till exempel en ledning som placerats under en åker eller gård hindrar inte att området används som odlingsmark eller som gård eller trädgård, men den kan varaktigt hindra bygge eller användning av tunga maskiner.

Sådana men som i allmänhet ersätts med en ersättning för men kan också utgöras av till exempel ett men på grund av hinder vid åkerodling, men på grund av långa sträckor i jord- och skogsbruket, men förorsakat av kantverkan, det vill säga inverkan av åkerns storlek och form på odlingskostnaderna, men på grund av omväg för boende och näringsverksamhet och men på grund av ändrat landskap eller buller. Ibland är det svårt att skilja skadliga konsekvenser från varandra i en ersättningssituation, då ersättningen fastställs utifrån nedgången i värdet på fastigheten.

I beskattningen tillämpas bestämmelserna om skadestånd på sådana ersättningar. Den allmänna principen finns i 78 § i inkomstskattelagen. Enligt paragrafen är skadestånd och därmed jämförbara ersättningar skattepliktig inkomst, endast om de erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst. Det anses att ersättningen fåtts i stället för skattepliktig inkomst, om den ersätter sådan inkomst som inte fåtts och som hade varit skattepliktig inkomst eller sådana kostnader som är avdragbara i beskattningen.  Bestämmelsen i 78 § i inkomstskattelagen kompletteras av 43 § i samma lag, enligt vilken skadestånds- och försäkringsersättningar som fåtts för skog är skattepliktig kapitalinkomst av skog.

Enligt 50 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och 5 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk jämställs skadestånd som fåtts för egendom som hör till näringsverksamhet eller jordbruk med vederlag för dessa.

I 46 § 5 mom. i inkomstskattelagen finns det bestämmelser om beskattning av ersättning i samband med överlåtelse: Har egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken han har fått ersättning, skall denna fogas till överlåtelsepriset för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller fogats till kapitalinkomsten av skogsbruk.

Till exempel om en jordbrukare får ersättning för men som höjer odlingskostnaderna, utgör den mottagna ersättningen jordbruksinkomst. Om en näringsidkare får ersättning för men, som ökar kostnaderna i hans eller hennes näringsverksamhet eller minskar intäkterna, är ersättningen på samma sätt skattepliktig näringsinkomst.

Däremot är ersättning för men som ökar boendekostnader skattefri.  Ersättning för men för rekreationsanvändning är skattefri för invånare och ägare av sommarstugor, men skattepliktig för till exempel semesterby- och campingföretagare, eftersom den ersätter eventuellt inkomstbortfall för företagen. Ersättning för men som påverkar fiskeintäkter är näringsinkomst för dem som idkar fiske som sin näringsverksamhet, men skattefri inkomst för fritidsfiskare. Om ersättningen görs genom att plantera fisk, beskattas inte den mottagna förmånen som inkomst för ägaren av fiskevattnet. Ersättning för begränsat uttag av grus till exempel i ett grundvattenområde är ersättning i stället för inkomst av marksubstanser och följaktligen skattepliktig kapitalinkomst.

Ersättningar som fåtts för nedgång i värdet på egendom kan ersätta skattepliktig inkomst då det handlar om egendom som anknyter till förvärv av inkomst. Ersättningar för nedgång i värdet på egendom som hör till jordbruk eller näringsverksamhet behandlas i beskattningen av dessa inkomstkällor på samma sätt som vederlag som fåtts för egendom. Ersättningar för byggnader, maskiner och andra anläggningstillgångar intäktsförs indirekt genom att dra av dem från de avskrivningsbara utgiftsresterna. Ersättningar för bestående men och nedgång i värdet vilka gäller för förslitning icke underkastade anläggningstillgångar, såsom mark, påverkar inte direkt den beskattningsbara inkomsten.

Ersättning för nedgång i värdet på egendom som hör till privathushållet är skattefri.  Om ersättning betalats ut för en konkret skada som drabbat egendomen, är det dock möjligt att den ska läggas till i överlåtelsepriset för egendomen då egendomen senare överlåts.  Tillägget görs om egendomen överlåts under betalningsåret eller de fem därpå följande åren (inkomstskattelagen 46 § 5 mom.).  Om ersättning betalats ut för en indirekt immateriell skada, till exempel för men på grund av förändrat landskap eller buller, läggs den inte till i överlåtelsepriset.

En ersättning läggs inte till i överlåtelsepriset till den del som den använts för att förnya eller restaurera egendom, eftersom den sannolikt redan påverkat försäljningspriset. Naturligtvis läggs inte ersättningen till heller om den redan tidigare beskattats till exempel som kapitalinkomst av skogsbruk eller som annan inkomst. Om överlåtelsevinsten är skattefri, gäller skattefriheten också för ersättningen i så fall. 

5.3 Ersättning som baserar sig på naturvårdslagen

Det finns en specialbestämmelse om ersättning som ska betalas ut med stöd av naturvårdslagen i 80 § 1 mom. 7 punkten i inkomstskattelagen. Engångsersättning som med stöd av naturvårdslagen betalats ut till ägaren av ett skyddsområde för den förlust av ekonomisk nytta som ägaren tillfogas av skyddet är enligt denna bestämmelse skattefri. Ersättning betalas ut när vissa skyddsföreskrifter leder till betydelsefullt men för ägaren av en fastighet eller innehavaren av en särskild rättighet. En sådan ersättning är skattefri även om den betalats ut i stället för skattepliktig inkomst och den inte heller senare läggs till i överlåtelsepriset för egendomen.

Om en fastighet överlåts till ett naturskyddsområde enligt naturvårdslagen antingen genom att byta ut den mot en annan fastighet eller genom att överlåta den till staten eller till ett statligt affärsverk, kan överlåtelsevinsten vara skattefri. Skattefriheten för överlåtelsevinst behandlas närmare i anvisningen Helt eller delvis skattefria överlåtelsevinster i personbeskattningen.

6 Tillfälliga användningsbegränsningar för egendomen och skador

Kostnader som direkt uppkommer av inlösen ersätts i allmänhet med skadestånd. Under den tid då till exempel en väg eller ledning byggs är det möjligt att man måste begränsa tillträdet och undanröja växtlighet från ett större område än det område som är föremål för inlösen. Det är möjligt att man måste flytta bort tillfälligt eller permanent från området eller avbryta någon verksamhet under byggnadstiden. Det är också möjligt att skadestånd betalas ut till exempel till grannar eller andra personer som drabbas av en avsevärd skada antingen av inlösen eller av det verk som ska byggas och ligger till grund för inlösen.

Beskattningen av skadestånd beror på hurudana skador som ersätts med skadeståndet. De bestämmelser som redogjorts i kapitel 5.2 tillämpas på dessa. Ersättningar som fåtts i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för nedgång i inkomster och försörjning är följaktligen skattepliktiga.

Till exempel om en jordbrukare får ersättning för skördebortfall, är inkomsten jordbruksinkomst. Däremot är ersättning för skördebortfall vid hemträdgården eller skador på gårdsplanteringar skattefri, liksom ersättningar för till exempel tillfälliga boenderelaterade men och extra kostnader. Om en hyresvärd får ersättning för att användningen av en uthyrd fastighet tillfälligt hindras, är ersättningen skattepliktig eftersom den betalas ut i stället för hyresinkomst.

Ersättningar för skada på eller förlust av egendom som hör till jordbruk eller näringsverksamhet behandlas i beskattningen av dessa inkomstkällor på samma sätt som vederlag som fåtts för egendom. Ersättning för rätt att från ett visst område och under en viss tid ta en begränsad mängd grus som väghållningsämne ses om inkomst av marksubstanser. Om hela marksubstansområdet löses in eller om en bestående nyttjanderätt inrättas för den, behandlas ersättningen på det sätt som anges i kapitel 3 i beskattningen av överlåtelsevinst.

Ersättningar som ska betalas ut för röjning av eller skador på trädbestånd är kapitalinkomst av skogsbruk enligt 43 § i inkomstskattelagen, om de betalas ut för ett skogsområde som fortfarande blir kvar i skogsägarens ägo och inte är föremål för överlåtelse av bestående nyttjanderätt (så kallat återgående arbetsområde). Samma gäller för förväntningsvärdetillägg, som betalas ut för ett sådant område på grund av att det är nödvändigt att fälla träd i förtid. Ersättning för virke som inte härrör från skogsmark är annan kapitalinkomst. Trädbeståndsersättningar jämte förväntningsvärdetillägg som betalas ut för ett område som är föremål för inlösen eller överlåtelse av nyttjanderätt räknas in i överlåtelsepriset för området och behandlas på det sätt som redogörs i 3 kap. i beskattningen av överlåtelsevinst.

7 Mervärdesskatt

Det är möjligt att mervärdesskatt syns som en separat post i ett ersättningsbeslut. I så fall handlar det i allmänhet om att ersättningen omfattar en post som ska ses som mervärdesskattepliktig försäljning.

Mervärdesskatt betalas inte på skadestånd. Skatt betalas inte heller på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet (mervärdesskattelagen 27 §). Mervärdesskatt betalas dock på skogsavverkningsrätter och försäljning av rätt till uttag av mark- eller stensubstanser (29 §) liksom också på försäljning av trädbestånd och marksubstanser (1 §).

Mervärdesskattepliktig försäljning som ingår i en inlösningsersättning är vanligen sådan inkomst som nämns ovan i kapitel 6 från trädbeståndet eller avverkningsrätten i ett så kallat återgående arbetsområde eller från en rätt till uttag av en begränsad mängd marksubstanser. I dessa situationer betalar den som gör inlösen därtill mervärdesskatt till en mervärdesskattskyldig markägare och markägaren redovisar den i sin mervärdeskattedeklaration. Ersättning som betalas ut i form av skadestånd för förväntningsvärdetillägg och plantbestånd är inte heller mervärdesskattepliktig försäljning då de i inkomstbeskattningen ses som kapitalinkomst av skogsbruk.

8 Rättsbevakningsersättningar

Med rättsbevaknings- eller intressebevakningsersättningar ersätts de utgifter som uppkommer för ägaren av egendomen för att bevaka sina rättigheter och förmåner vid inlösningsförrättningen och anknutna möten och förhandlingar. På sådan tillämpas bestämmelsen om skadestånd i 78 § i inkomstskattelagen, enligt vilken enbart skadestånd som fåtts i stället för skattepliktig inkomst är skattepliktig.  Ersättningar för resekostnader och andra rättsbevakningskostnader är följaktligen skattefria.  Ersättningar för inkomstbortfall och andra ersättningar med vilka bortfall av skattepliktig inkomst ersätts är skattepliktiga.

8 Räntor som ska betalas på ersättningar

Den ränta som betalas på inlösningsersättning är alltid skattepliktig kapitalinkomst oberoende av om själva ersättningen är skattepliktig eller skattefri.

9 Skatteår

Enligt 110 § 1 mom. i inkomstskattelagen anses en inkomst hänföra sig till det skatteår under vilket den har lyfts eller antecknats på den skattskyldiges konto eller under vilket den skattskyldige annars har kunnat förfoga över den.  Motsvarande princip finns även i 4 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk. I motsats till detta är överlåtelsevinst inkomst för det skatteår då en bindande affär gjorts eller ett annat överlåtelseavtal slutits (inkomstskattelagen 110 § 2 mom.).

De ersättningar på vilka bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst tillämpas (se kapitlen 3 och 5.1 ovan) utgör följaktligen inkomst för det skatteår då överlåtelseavtalet ingåtts.  Överlåtelseavtalet har gjorts då inlösen och dess mål bekräftats på ett sätt som binder bägge parter.

Ett inlösningsbeslut är slutligt då det vinner laga kraft. Under vissa förutsättningar kan de rättsliga verkningarna av inlösen träda i kraft redan då inlösningsbeslutet kungjorts och den ersättning som förordnats i beslutet betalats ut på ändamålsenligt sätt. En eventuell omtvistad del av ersättningen ska i så fall deponeras hos regionförvaltningsverket. Om ersättning inte betalas ut eller deponeras, förfaller i regel inlösen.  När genomförandet av inlösen säkerställs genom utbetalning av ersättning enligt inlösningsbeslutet, anses den tidpunkt då överlåtelseavtalet ingåtts utgöras av den tidpunkt då ersättningen betalats ut efter att inlösningsbeslutet kungjorts.  Denna tidpunkt fastställer i så fall skatteåret för de ersättningar som omfattas av beskattningen av överlåtelsevinst.  I andra fall ses den tidpunkt då inlösningsbeslutet vunnit laga kraft som den tidpunkt då överlåtelseavtalet slutits.

Om en del av ersättningen deponerats hos regionförvaltningsverket och betalas ut senare, behandlas den på samma sätt som en tilläggsköpeskilling.  Du kan läsa närmare om beskattningen av tilläggsköpeskillingar i kapitel 6.2 i anvisningen Överlåtelsevinster och -förluster på egendom i en fysisk persons inkomstbeskattning.

Andra ersättningar som är skattepliktiga antingen utifrån inkomstskattelagen eller inkomstskattelagen för gårdsbruk, är inkomst för det skatteår då de betalats ut.

Enligt 19 § i NärSkL utgör inkomst intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Ersättningar som ska beskattas som näringsinkomst är följaktligen inkomst för det skatteår då fordringsrätten till dessa uppkommit.

11 Rättspraxis

Överlåtelse av egendom eller bestående nyttjanderätt till sådana, beskattning som överlåtelsevinst

HFD 1983 B II 570
Beskattning av gårdsbruk - Skatteplikten för inkomst - Överlåtelse av bestående nyttjanderätt - Överlåtelse av nyttjanderätt till mark till ett elbolag - Hyresinkomst - Beskattning av personlig inkomst - Tillfällig försäljningsvinst - Överlåtelsens art

Med ett avtal som gick under namnet avtal om markarrende hade en jordbrukare överlåtit en bestående nyttjanderätt till sin gård till ett elbolag för användning och byggande av elledningar och transformatorstationer vilka ägdes av bolaget. Han hade förbundit sig att hålla avtalet i kraft också gentemot en eventuell mottagare av överlåtelse av gården. Avtalet sågs som en sådan överlåtelse av en bestående nyttjanderätt till en fastighet där den erhållna inkomsten var skattepliktig enbart då förutsättningarna för beskattning av tillfällig försäljningsvinst är uppfyllda. Skatteåret 1976

GårdSkL 21 §.
ISkL 21 § 1 mom.

HFD 1978 II 557
Skatteplikt för inkomst - Inkomst av gårdsbruk - Inkomst av försäljning av grus

Den engångsersättning som betalats för en grustäkt som övertagits med stöd av vägrätt och utifrån uppskattningen av grusmängden i området vid vägförrättningen var inte skattepliktig inkomst.

Utdrag ur HFD:s motiveringar: ”Den ersättning som staten betalat ut för en vägrätt som inrättats enligt väglagen för Väg- och vattenbyggnadsstyrelsen och omfattade en innehavsrätt till en grustäkt, vilken vad gäller giltighetstid var obegränsad, skulle ses som vederlag för bestående nyttjanderätt till en fastighet, vars överlåtelsevinst var skattepliktig enbart under de förutsättningar som gäller för beskattning av tillfällig försäljningsvinst.”

HFD 1971 II 568
Tillfällig försäljningsvinst - Överlåtelsens mål och art - Skattefrihet utifrån tvångsinlösen - Skatteplikten för inkomst - Inkomst för gårdsbruk - Inkomst av försäljning av grus

Den ersättning som förordnats för det grus som funnits på det tvångsinlösta område som i över 10 år varit den skattskyldiges egna område var inte skattepliktig inkomst. – Däremot sågs ersättning för det grus som med tvångsinlösen tagits från det område som lämnat i den skattskyldiges ägo som skattepliktig inkomst.

HFD:1969-II-512
Beskattning av näringsinkomst - Anläggningstillgång - Omsättningstillgång - Begrepp - Grustäkt - Skatteplikt för inkomsten - Fastighet - Ersättning för tvångsinlösen

Grustäkten för ett bolag som bedriver grusförsäljningsörelse sågs som en anläggningstillgång. Eftersom grustäkten, som varit bolagets egen täkt i över tio år, tvångsinlösts jämte markgrund, räknades inte ersättningen för inlösen av gruset som skattepliktig inkomst för bolaget. Skatteåret 1965

Nyttjanderätt för viss tid, arrende av mark

HFD:1996-B-514
Inkomstbeskattning av gårdsbruk - Skog - Engångshyra - Förvärvsinkomst - Kapitalinkomst - Beskattning av försäljningsinkomst av virke

En skattskyldig vars gård endast omfattade skogsmark, hade av sin skog arrenderat ett område med en areal på 3 650 kvadratmeter till ett telefonbolag för en radiobasstation för 30 år mot en arrendeavgift på 40 000 mark som betalas som engångsbelopp. Detta engångsbelopp som betalades ut år 1995 ansågs vara den skattskyldiges skattepliktiga inkomst i jordbrukets förvärvskälla för skatteåret 1995. Skatteåret 1995 Förhandsbesked.

GårdsSkL 2 § 2 mom.
GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten

HFD:1977-B-II-548
Inkomstbeskattning av gårdsbruk - Skatteplikt - Markarrende - Kraflinjegata - Ersättning

Enligt arrendeavtalet för 50 år mellan markägaren och elbolaget hade bolaget rätt att på markägarens lägenhet bygga och uppföra högspänningsledning med stolpar. Bolaget hade rätt att hålla kraftlinjegatan, vars bredd var 20 meter, fri från träd, skottar m.m. Träd som växte på gränsområden utanför den egentliga kraftlinjegatan fick ha endast bestämd höjd. Engångsersättningen om 660 mark som fåtts med stöd av arrendeavtalet utgjorde skattepliktig inkomst för skatteåret för markägaren. Skatteåret 1973

GårdsSkL 5 § 2 mom. 9 punkten

HFD 6.8.1973/2941
Beskattning av gårdsbruk - Skatteplikten för inkomst - Bruksavgift - Skadestånd

Den ersättning som idkaren av gårdsbruk fått av gruvbolaget för deponeringsområdet var skattepliktig inkomst för honom, men med beaktande av den olägenhet och de kostnader som orsakats av användningen av området lämnade ingen beskattningsbar besparing kvar. Skatteåret 1969

GårdsSkL 5 § 1 mom. 9 punkten

Faktiskt förhindrad användning av egendom, beskattning som överlåtelsevinst

CSN:1994/140
Partiellt skattefri överlåtelsevinst - Begränsning av nyttjanderätten - Inlösen – Skyddsersättning

Med stöd av forsskyddslagen (35/87) fick en beskattningssammanslutning ersättning för att Kemi älv med lag fridlysts på så sätt att det inte varit tillåtet att bevilja tillstånd att bygga nya kraftverk. Den ersättning som skulle betalas ut för begränsningen av nyttjanderätten sågs som partiellt skattefri överlåtelsevinst enligt 49 § 1 punkten i inkomstskattelagen för sammanslutningens delägare. Vid beräkning av det skattepliktiga beloppet på överlåtelsevinst görs ett avdrag på minst 80 procent. Skatteåret 1993.

ISkL 15 § 1 mom., ISkL 49 § 1 punkten

HFD 1988 B 523
Skatteplikt för näringsinkomsten - Ersättning - Anläggningstillgång - Fastighet - Forsskyddslagen - Vattenkraft

Kraftverksbolaget hade rätt att av staten kräva ersättning med anledning av att vattendraget med lag fridlysts på så sätt att det inte varit tillåtet att bevilja tillstånd att bygga nya kraftverk. Denna ersättning som skulle betalas ut för förhindrad användning sågs som ett vederlag för en fastighet enligt 50 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Av ersättningen var 20 procent skattepliktig inkomst för bolaget med stöd av 6 § 1 mom. 1 punkten i lagen.

HFD 1971 II 587
Tillfällig försäljningsvinst - Målet för en överlåtelse och dess art

Den rätt att dämma vatten på så sätt att åker- och skogsmarken på gården vattendränktes, vilken uppkommit för kommunen i vattendomstolsmålet, var en sådan bestående nyttjanderätt som hänförde sig till gården och vars överlåtelsevinst var skattepliktig enbart under de förutsättningar som gäller för beskattning av tillfällig överlåtelsevinst.

Ersättning för nedgång i värdet på egendom

HFD 7.4.2004/782
Beskattning av personlig inkomst - Skadestånd - Skada som orsakats av regleringen av vattendrag - Sänkt fastighetsvärde - Överlåtelse av bestående nyttjanderätt

A hade med ett beslut från vattendomstolen fått en engångsersättning för en skada som en vattendragsreglering orsakat hens åkrar. Åkrarna fanns på cirka 1,5 kilometers avstånd från den sjö där regleringen ägde rum och täcktes inte av vatten på grund av regleringen. Skadorna uppstod på grund av åkrarnas försvagade avrinningsförmåga. Man ansåg att det var fråga om ett skattefritt skadestånd som avses i 78 § i inkomstskattelagen som erhölls på grund av att fastighetens värde minskade och inte om en partiellt skattefri överlåtelse av en permanent användarrätt till fast egendom som avses i 49 § 1 mom. i samma lag. Skatteåret 1998.

Inkomstskattelagen 78 §.

HFD:1974-B-II-532
De ersättningar som betalats ut till en jordbrukare för korsnings- och betningsolägenheten med anledning av byggandet av en riksväg som korsar jordbrukarens lägenhet ansågs ha betalats utifrån den bestående nedgången i värdet på marken. Följaktligen sågs inte de nämnda ersättningarna som skattepliktig inkomst för jordbrukaren.

Ersättning som fåtts i stället för skattepliktig inkomst

HFD 15.6.1988/2574
Inkomstbeskattning av gårdsbruk - Förskottsersättning - Förlorat arbetsområde - Naturgas

Den ersättning för förlorat arbetsområde på en åker vilken betalats ut till jordbrukaren med anledning av byggandet av ett naturgasrör var skattepliktig jordbruksinkomst för jordbrukaren. Skatteåret 1985

GårdsSkL 5 § 1 mom. 1 punkten

HFD 1987 B 558
Skatteplikten för personliga inkomster - Skadestånd - Skifteslag

De ersättningar som betalats ut för nedgången i fiskeintäkter vilken föranletts av att avloppsvatten letts ut i vattenområdet sågs som skattepliktig inkomst för skifteslaget. Skatteåret 1982

ISkL 19 § 1 mom.
ISkL 20 § 5 punkten
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.197

HFD 1987 B 567
Skatteplikten för personliga inkomster - Skadestånd - Inkomstutjämning - Skifteslag

Ersättningar som betalts för den minskning av fiskeintäkterna som föranletts åren 1971–1984 av att avloppsvatten letts ut i havet ansågs som ett skifteslags skattepliktiga inkomst. På ersättningarna kunde tillämpas inkomstutjämning. Skatteåret 1985 Skatteåret 1986 Förhandsbesked.

ISkL 20 § 5 punkten
ISkL 60 §
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.197-198

HFD 1978 B II 542
Beskattning av personlig inkomst - Beskattning av gårdsbruk - Beskattning av fastighetsinkomst - Skadestånd - Fiskeskadestånd

Bolag, som bedrev gruvverksamhet hade medelst vattendomstolens utslag ålagts att åt skifteslag för minskning av fiskeintäkter till följd av utsläpp av avfallsvatten såsom förhandsersättning årligen erlägga 6 634 mark och medelst ett annat utslag av vattendomstolen att såsom ersättning för olägenhet, vilken åsamkats fiskevatten, i penningersättning åt skifteslaget för inplantering av fisk erlägga årligen 1 658 mark. Ansågs att dessa ersättningar var att betrakta som skifteslagets skattepliktiga inkomst.

Omröstning 4–1.
Skatteåret 1974
Vattenlagen 11 kap. 3 § 2 punkten IFL 14 § IFL 24 § 8 punkten.
SKomF 55 § 1 punkten
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.197

HFD 1977 liggare 2344
Beskattning av näringsinkomst - Periodisering av inkomst - Skadestånd - Nedläggning av verksamhet

En tidigare fiskare, som bedrivit fiske som separat inkomstkälla senast år 1968, hade år 1974 fått skadestånd som betalats ut för men och olägenheter för fiske som orsakats av de muddringar som ett visst bolag utfört 1964–1966, 1968 och 1970–1973 och dessa skulle i sin helhet ses som skattepliktig näringsinkomst av näringsverksamhet. Skatteåret 1974

NärSkL 4 §
NärSkL 5 § 1 punkten
NärSkL 19 §
NärSkL 50 §

Ersättning som fåtts i stället för skattepliktig marksubstansinkomst

Marksubstansinkomst var före skatteåret 1993 jordbruksinkomst, som reglerades i 5 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk.

HFD:1986-B-II-536
Inkomstbeskattning av gårdsbruk - Skatteplikten för inkomst - Skogsförbättringslån - Plantskoleersättning - Torvmossa

De gottgörelser för skogsförbättringsarbeten som betalats ut av Statens bränslecentral till hyresgästen av torvmossan, vilka omfattade betalning av den skattskyldiges skogsförbättringslån, var för mottagaren skattepliktig inkomst av gårdsbruk enligt 5.1.1 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk, förutom vad gäller de ersättningar som betalades ut för plantskolan, vilka ansågs ingå i nettoinkomsten för skogsbruket enligt 11 § i den nämnda lagen. Utdrag ur HFD:s resolution: Enligt handlingarna har de belopp som betalats ut som ersättning för skogsförbättringsarbetena till A under skatteåret omfattat en ersättning för den förstörda plantskolan, vilken enligt 11 § i inkomstskattelagen för gårdsbruk redan beaktats då nettoinkomsten för skogsmarken på den aktuella gård som C äger fastställts. Den ersättning som A fått för plantskolan kan följaktligen inte räknas in i A:s inkomst. Den övriga delen, det vill säga delen på 39 833 mark, har orsakats av att Statens bränslecentral hade betalat A:s skogsförbättringslån för dennes räkning. Denna prestation är skattepliktig inkomst för gårdsbruket enligt 5 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen, vilken inte ingår i den nettoinkomst för skogsbruk vilken är föremål för arealbaserad beskattning. Därför sänker högsta förvaltningsdomstolen inkomsten för A:s gårdsbruk med 9 400 mark och förkastar överklagan i övrigt. 

HFD 31.3.1980/1787
Beskattning av gårdsbruk - Försäljningsinkomst av grus, lera osv. - Skyddsområde för en vattentäkt

Den ersättning som idkaren av gårdsbruk fått av kommunen utifrån den begränsning av uttag av grus i när- och fjärrskyddsområdet för grundvattentäkten, vilken beviljats utifrån vattenlagen, skulle ses som skattepliktig inkomst för idkaren av gårdsbruk med stöd av 5 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen för gårdsbruk. Omröstning 3–1.

Skatteåret 1975
GårdsSkL 5 § 1 mom. 5 punkten

HFD 1971 II 568
Tillfällig försäljningsvinst - Överlåtelsens mål och art - Skattefrihet utifrån tvångsinlösen - Skatteplikten för inkomst - Inkomst för gårdsbruk - Inkomst av försäljning av grus

Den ersättning som förordnats för det grus som funnits på det tvångsinlösta område som i över 10 år varit den skattskyldiges egna område var inte skattepliktig inkomst. – Däremot sågs ersättningen för det grus som med tvångsinlösen tagits från det område som lämnat i den skattskyldiges ägo som skattepliktig inkomst.

Ersättning baserad på naturvårdslagen

HFD 2005/1280
Beskattning av personlig inkomst – Ersättning som med stöd av naturvårdslagen betalts med anledning av ett beslut om förekomstgränser  – Skadestånd

Det hade observerats att vitryggig hackspett häckade på A:s fastighet. Den regionala miljövårdscentralen hade med stöd av 47 § 3 mom. i naturvårdslagen (1096/1996) fattat beslut om gränserna för det område av fastigheten som enligt beslutet utgjorde en plats där en art som kräver särskilt skydd förekommer. Med anledning av detta beslut betalades till A ersättning med stöd av 53 § 1 mom. i naturvårdslagen. Denna engångsersättning, som betalades av statens medel, var en skattefri ersättning som avses i 80 § 7 punkten i inkomstskattelagen. Finansministeriet gav utlåtande i ärendet.

Förhandsavgörande för åren 2003 och 2004.
Inkomstskattelagen 80 § 7 punkten

Skatteår

HFD 1983 II 523
Beskattning av näringsinkomst - Periodisering av inkomst - Ersättning för förlorad hyresrätt - Intäktsföringstidpunkten

De mossar som hyrts av ett bolag hade lösts in till ett naturskyddsområde, varför bolaget förlorat möjligheten att använda torvtillgångarna i området. Vid inlösningsförrättningen, som var föremål för överklagan, hade det förordnats att bolaget betalar ut ersättning för anläggningskostnaderna för den nya basstationen, extra transportkostnader och torvpriset.  Med hänsyn till att ersättningen betalades ut med anledning av att hyresavtalet upphävdes, kunde den inte periodiseras på det sätt som avses i 20 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Ersättningen som hade tagits ut i förskott mot säkerheter sågs som inkomst för det år den mottagits.

Omröstning 3–1.
Skatteåret 1982 Skatteåret 1983 Förhandsbesked.
NärSkL 19 §
NärSkL 20 §
Kilpi: Defensor Legis 1988 s.198–199

Ledande skattesakkunnig Tero Määttä

Ledande skattesakkunnig  Tuula Pietikäinen