Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen

Ersätter anvisningen
Moms på avbokningsavgift vid hotellbokningar 47/40/2008, 7.1.2008
Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor, 2.6.2003, punkt 14 Standardersättning enligt elmarknadslagen

Denna anvisning gäller momsbehandlingen av skadestånd och poster av skadeståndskaraktär

1 Skadestånd och poster av skadeståndskaraktär

En skyldighet att betala skadestånd kan uppkomma enligt många olika grunder. Om det dock är fråga om att betala en ersättning för en skada som uppstått, utgör ersättningen inte ett vederlag för en överlåtelse av någon som helst vara eller utförande av någon som helst tjänst.

Beloppet av skadeståndet kan svara mot det faktiska penningvärdet av skadan som orsakats. Det kan dock vara fråga om ett skadestånd även när den utbetalade ersättningen har avtalats på förhand, har ett fast belopp och inte svarar mot det faktiska penningvärdet av den orsakade skadan.

I momsbeskattningen kan ersättningen betraktas som ett skadestånd eller en post av skadeståndskaraktär, om följande förutsättningar uppfylls:

• Ersättningen utgör inte ett vederlag för överlåtelse av någon som helst vara eller utförande av någon som helst tjänst.
• Ersättningen utbetalas som ersättning för olägenheter och skador som orsakats.

Ingen moms påförs en ersättning som utbetalats i form av ett skadestånd eller en post av skadeståndskaraktär. Ett skadestånd är en post som står utanför tillämpningsområdet för momslagen.

1.1 Rättspraxisen vid unionens domstol

I domen som meddelades av unionens domstol (EUD) i ärendet C-277/05 (Société thermale d’Eugénie-les-Bains) var det fråga om bolaget Société thermale som verkade som badinrättning och bedrev inkvarteringsverksamhet. I domen var det fråga om momsbehandlingen av en handpenning som Société thermale debiterat kunden i samband med en bokning i det skede då kunden hävde avtalet och inte utnyttjade inkvarteringen, och Société thermale innehöll kundens handpenning.

I domen konstateras för det första att handpenningen utgör en del av priset på en bokad inkvarteringstjänst när kunden utnyttjar inkvarteringstjänsten som hen bokat. Handpenningen utgör då vederlag för inkvarteringstjänsten. Handpenningen kan således inte utgöra vederlag för någon annan fristående och preciserbar separat tjänst i de fall då handpenningen innehålls av Société thermale på grund av att kunden häver avtalet och den bokade inkvarteringstjänsten blir outnyttjad.

För det andra konstateras det i domen att syftet med att inte återbetala handpenningen är att ersätta skadan som uppstår för Société thermale till följd av att avtalet om inkvarteringstjänst hävs. Enligt domen kan också en ersättning till ett fast belopp som i verkligheten inte svarar mot omfattningen av skadan som orsakats utgöra ett skadestånd.

Den handpenning som Société thermale innehöll när kunden hävde avtalet och inte utnyttjade den inkvartering hen bokat var en post som inte omfattades av tillämpningsområdet för momsdirektivet.

I ärendena C-250/14 och C-289/14 (Air France-KLM ja Hop!-Brit Air SAS) som slogs samman i domen som meddelades av unionens domstol var det fråga om momsbehandlingen av inrikes flygbiljetter som hade sålts av ett flygbolag, och den sålda flygbiljetten inte användes på grund av att kunden inte dök upp för flygningen.

I domen konstateras det att priset som betalades för flygbiljetten utgör vederlag för rättigheten att använda flygtransporttjänsten oavsett om kunden utnyttjar denna rättighet eller inte. Flygbolaget tillhandahåller således flygtransporttjänsten redan när det ger kunden en möjlighet att välja huruvida hen ska använda flygtransporttjänsten eller inte. Enligt domstolen var det belopp som flygbolaget fick hålla för den oanvända flygbiljetten inte en ersättning för en skada som orsakats bolaget, utan ett vederlag för flygtransporttjänsten även i det fall att kunden de facto inte hade transporterats.

1.2 Inhemsk rättspraxis

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 22.3.2001 L 526 var det bland annat fråga om uthyrning av videokassetter. Den ersättning som debiterades på grund av att videokassetter återlämnades för sent samt den ersättning som debiterades för att videokassetter inte återlämnades överhuvudtaget utgjorde poster av skadeståndskaraktär. Båda ersättningarna hade fastställts på förhand och debiterades till ett fast belopp. Ersättningarna utgjorde inte vederlag för uthyrningen av videokassetter. För uthyraren av videokassetter utgjorde de en ersättning för en skada som orsakades av bland annat förlust i form av uteblivna hyresinkomster och till följd av indrivningskostnader.

HFD 22.3.2001 L 526

Bolaget hyrde ut videokassetter och annan lös egendom, till exempel videoapparater, tv-apparater och spelkassetter enligt kortvariga hyresavtal. Om kassetterna inte återlämnades inom den utsatta tiden och inget avtal om förlängd uthyrning hade avtalats mellan den som hyrde och hyrde ut kassetterna, debiterades för dröjsmålsdagarna i enlighet med hyresvillkoren som tillämpades inom branschen en 1,5 gånger högre hyra för den uthyrda egendomen (dröjsmålsersättning) som ersättning för den skada som uthyraren hade orsakats i form av förluster till följd av förlorade hyresintäkter från tredje personer, indrivningskostnaderna och annan ekonomisk förlust. Dröjsmålsränta bars upp för högst 30 dagar varefter en ytterligare ersättning för förstörd egendom bars upp. Om den uthyrda egendomen hade förstörts eller på grund av någon annan orsak inte kunde återlämnas eller om den återlämnades i sådant skick att den inte gick att reparera, var den som hyrt egendomen skyldig att betala uthyraren en ersättning som svarade mot värdet av egendomen.

Den dröjsmålsränta som på grund av försenad återlämning av hyrd egendom debiterades kunden och den ersättning som på grund av underlåtande att återlämna hyrd egendom debiterades kunden betraktades inte som sådana i 73 § 1 mom. i momslagen avsedda vederlag som räknas till grunden för skatt på försäljning, utan som poster av skadeståndskaraktär på vilka bolaget inte skulle betala moms.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:192 var det fråga om momsbehandlingen av en på förhand fastställd avtalsbot till fast belopp. Köparen hade rätt till en avtalsbot, om leveransen försenades. Avtalsboten var en post av skadeståndskaraktär. Syftet med avtalsboten var att ersätta köparen för olägenheter och skada på grund av försenad leverans. Säljaren kunde inte behandla avtalsboten som en rättelsepost till försäljningen, med andra ord kunde säljaren inte dra av avtalsboten från grunden för skatten på den momspliktiga försäljningen.

HFD:2014:192

Arbetssammanslutningen A och B Ab hade ingått ett leveransavtal beträffande entreprenad, enligt vilket B Ab i egenskap av beställare av entreprenaden vid fördröjd leverans hade rätt till en dröjsmålsersättning som beräknades på betalningen för det skede av leveransen som fördröjts. Enligt leveransavtalet hade ersättningen avtalats som en i procent uttryckt andel per varje dag som leveransen fördröjdes. B Ab hade av en betalningsrat som bolaget för entreprenaden skulle betala till A innehållit ett belopp som ersättning för ett dröjsmål som bolaget påstod att A gjort sig skyldig till. Denna dröjsmålsersättning skulle betraktas som en betalning med karaktär av skadestånd, som betalades till B Ab för den olägenhet som dröjsmålet förorsakade bolaget och som inte omfattades av mervärdesbeskattning. Den skulle inte betraktas som en med rabatt jämställbar rättelsepost till försäljningen. A skulle således betala mervärdesskatt på hela den betalningsrat som A debiterat B Ab och den dröjsmålsersättning som B Ab innehållit kunde inte dras av från den skattegrund enligt vilken A skulle betala mervärdesskatt för försäljning.

2 Behandling av skadestånd och poster av skadeståndskaraktär i momsbeskattningen

På ett skadestånd eller en post av skadeståndskaraktär betalas ingen moms. Ett skadestånd räknas således inte till grunden för skatten på momspliktig försäljning.

Ett skadestånd eller en post av skadeståndskaraktär kan betalas som en separat prestation. Ett skadestånd kan dock också behandlas som försäljning av en momspliktig vara eller tjänst genom en gottgörelse så att slutbeloppet i en momsbelagd kundfaktura minskas med beloppet av skadeståndet. I detta fall kan skadeståndet inte behandlas som en rättelsepost till försäljningspriset. Ett skadestånd kan inte dras av från grunden för skatten på momspliktig försäljning. Säljaren betalar moms på hela det ursprungliga priset på varor som överlåtits eller tjänster som utförts. I fakturan behandlas ett skadestånd eller en post av skadeståndskaraktär som en separat post.

3 Några praktiska situationer

3.1 Bokningsavgift för en inkvarteringstjänst eller någon annan motsvarande tjänst, om tjänsten inte utnyttjas

Inkvarteringstjänster och vissa andra tjänster är sådana att kunden vanligtvis förhandsbokar tjänsten. I dessa fall uppstår ett avtal om inkvarteringstjänsten redan när bokningen görs.

Den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten kan i samband med bokningen av inkvarteringstjänsten debitera en bokningsavgift. När bokningsavgiften senare dras av från priset som kunden betalar för inkvarteringstjänsten blir bokningsavgiften i detta fall en förhandsbetalning. Den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten betalar moms på bokningsavgiften.

En inkvarteringstjänst är en tjänst som kan jämföras med en flygtransporttjänst. Momsbehandlingen av oanvända flygbiljetter har behandlats i domen som meddelats av unionens domstol i de sammanslagna ärendena C-250/14 och C-289/14 (Air France-KLM och Hop!-Brit Air SAS). Domen har behandlats ovan i punkt 1.1. På samma sätt som en flygtransporttjänst kan en inkvarteringstjänst anses ha överlåtits åt kunden redan när kunden får en möjlighet att välja huruvida hen ska utnyttja inkvarteringstjänsten eller inte. Genom att betala bokningsavgiften får kunden rätt att använda inkvarteringstjänsten. Om kunden inte avbokar sin bokning, men ändå inte använder den bokade inkvarteringstjänsten, är bokningsavgiften inte en ersättning för skadan som uppstår för den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten. Även i detta fall är bokningsavgiften ett momspliktigt vederlag för den rätt att använda inkvarteringstjänsten som uppstått för kunden.

Kunden kan dock avboka sin bokning och enligt denna grund avstå från att använda den inkvarteringstjänst hen bokat. När den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten i detta sammanhang innehåller bokningsavgiften, ska den i denna situation betraktas som en ersättning till fast belopp för de olägenheter och skador som uppstått för den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten. I detta fall är bokningsavgiften inte ett vederlag för någon som helst utförd tjänst på grund av att kunden genom att avboka sin bokning avstått från sin rätt att använda inkvarteringstjänsten. Moms betalas således inte på bokningsavgiften. Den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten rättar den moms som hen tidigare betalat. Om kunden redan tidigare fått en momsbelagd faktura för bokningsavgiften, skriver den som tillhandahåller inkvarteringstjänsten ut en ny faktura, exklusive moms, för kunden.

De ovan beskriva principerna kan också tillämpas på andra bokningsavgifter som innehålls som ersättning för uppkomna olägenheter och skador av den som tillhandahåller tjänsten, om avtalet hävs. Det spelar ingen roll vilken benämning som används för den debiterade ersättningen. Momsbehandlingen av den avbokningsavgift som debiteras av researrangörer har behandlats i anvisningen Momsbeskattning inom turismbranschen.

3.2 Standardersättning i enligt med elmarknadslagen

I 100 § i elmarknadslagen (588/2013) föreskrivs om standardersättning på grund av avbrott i eldistributionen eller elleveransen. En slutförbrukare har rätt till en standardersättning på basis av ett kontinuerligt avbrott i eldistributionen eller elleveransen. Rätt till standardersättning uppstår utan särskilt krav. Standardersättningen utbetalas till ett fast belopp. Föreskrifter om grunderna för beräkningen av standardersättningen finns i 100 § 2 mom. i elmarknadslagen.

Den standardersättning som avses i elmarknadslagen är en ersättning som utbetalas till slutanvändaren för avbrott i eldistributionen och elleveransen. Denna ska betraktas som en ersättning för olägenheter och skador som uppstår för slutanvändaren av el. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2014:192 kan en på förhand fastställd betalningsrat till fast belopp betraktas som en post av skadeståndskaraktär. En standardersättning som avses i elmarknadslagen är således en post av skadeståndskaraktär.

Ett elbolag kan inte behandla standardersättningen som en rättelsepost till försäljningen. Ett elbolag kan inte dra av standardersättningen från grunden för skatten på momspliktig försäljning. Elbolaget ska således betala moms på det ursprungliga priset på en vara som har levererats eller en tjänst som har utförts. Standardersättningen behandlas som en separat post i fakturan.

4 Ikraftträdande

I fråga om momsbehandlingen av bokningsavgiften för inkvarteringstjänsten som tas upp i punkt 3.1 och momsbehandlingen av standardersättningen enligt elmarknadslagen som tas upp i punkt 3.2 träder denna anvisning i kraft 01.06.2017.
 

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Kati Tamminen
ledande skattesakkunnig