Resekostnader hos bolagsmän i näringssammanslutningar

Anvisningen anknyter till helheten: Öppna bolag och kommanditbolag

I denna anvisning behandlas avdrag av resekostnader i inkomstbeskattningen hos bolagsmän i näringssammanslutningar.

I denna anvisning har den tidigare anvisningen Resekostnader hos delägare i näringssammanslutningar uppdaterats och anvisningens rubrik har preciserats enligt grunderna nedan. Anvisningen har kompletterats med anvisningar om avdrag av resekostnader hos tysta bolagsmän i kommanditbolag till den del den skiljer sig från avdrag av resekostnader hos ansvariga bolagsmän.

Anvisningens viktigaste målgrupp är bolagsmän i öppna bolag och kommanditbolag. Parterna i ett sådant bolagsavtal för öppna bolag och kommanditbolag som avses i lagen om öppna bolag och kommanditbolag (389/1988) är bolagsmän, inte delägare. I lagen om öppna bolag och kommanditbolag används inte alls uttrycket delägare. I inkomstskattelagen (1535/1992, nedan ISkL) används i varierande grad uttrycken bolagsman eller delägare om de parter som avses i ett bolagsavtal för öppna bolag och kommanditbolag. I ISkL används uttrycket delägare också när man avser aktieägare i ett aktiebolag. I denna anvisning används i fortsättningen uttrycket bolagsman om parterna i ett bolagsavtal för öppet bolag och kommanditbolag. Harmoniseringen av terminologin i anvisningen enligt den terminologi som används i lagen om öppna bolag och kommanditbolag gör det lättare för bolagsmän i öppna bolag och kommanditbolag att hitta denna anvisning.

1 Anvisningens tillämpningsområde

I denna anvisning behandlas avdrag av resekostnader i inkomstbeskattningen hos bolagsmän i näringssammanslutningar. Anvisningen behandlar inte mervärdesbeskattning.

I anvisningen avses med näringssammanslutning i enlighet med 4 § 1 mom. 1 punkten i ISkL partrederier, öppna bolag, kommanditbolag och sådana konsortier som två eller flera personer har bildat för att bedriva näringsverksamhet och som är avsedda att verka för delägarnas gemensamma räkning, om de inte ska betraktas som samfund.

I denna anvisning behandlas inte beskattningen av resekostnader för löntagare, rörelseidkare, yrkesutövare, jordbruksidkare, utländska rörelseidkare och yrkesutövare, företagardelägare i aktiebolag och jordbrukssammanslutningar. Mer information om dessa finns i följande anvisningar:

• Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning
• Ersättningar för arbetsresekostnader i beskattningen
• Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader
• Inkomstbeskattning hos utländska rörelseidkare och yrkesutövare i Finland
• Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen
• Resekostnader i beskattningen av en jordbrukssammanslutning och ett dödsbo som bedriver lantbruk

2 Arbete i näringssammanslutningar

Enligt 2 kap. 6 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag ska en bolagsman till bolaget fullgöra en i bolagsavtalet överenskommen bolagsinsats. Sättet och tidpunkten för bolagsinsatsen samt dess art bestäms av bolagsavtalet. Fullgörelseskyldigheten avtalas ofta för den ansvarige bolagsmannens del som återkommande prestationer, såsom arbetsprestationer (arbetsinsats) i anknytning till bolagets förvaltning. En ansvarig bolagsmans principiella deltagande i bolagets verksamhet med sin egen arbetsinsats framgår också av övriga bestämmelser i lagen om öppna bolag och kommanditbolag. Till exempel enligt 2 kap. 2 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag har en bolagsman rätt att sköta bolagets angelägenheter utan medverkan av en annan bolagsman. En bolagsman får inte sätta någon annan i sitt ställe i denna uppgift. En åtgärd som inte hör till bolagets verksamhetsområde eller överensstämmer med dess syfte får inte vidtas utan samtycke av samtliga bolagsmän.

Enligt bestämmelserna i lagen om öppna bolag och kommanditbolag är en tyst bolagsman i ett kommanditbolag inte skyldig att arbeta för bolaget. Däremot är en tyst bolagsman i ett kommanditbolag skyldig att enligt bolagsavtalet placera en egendomsinsats i bolaget. I regel fungerar alltså en tyst bolagsman endast som finansiär för bolaget.

En tyst bolagsman kan dock utöver sin roll som finansiär arbeta till förmån för bolaget och ingå ett arbetsavtal med bolaget i fråga, avtala om arbete till förmån för bolaget i bolagsavtalet eller arbeta till förmån för bolaget utan arbetsavtal eller omnämnande i bolagsavtalet. Huruvida en tyst bolagsman kan betalas skattefria kostnadsersättningar fastställs enligt grunderna för den tysta bolagsmannens arbete. Enligt 2 kap. 7 § i lagen om öppna bolag och kommanditbolag har en bolagsman dock alltid rätt att av bolaget ta ut den faktiska utgift som skötseln av bolagets angelägenheter orsakar bolagsmannen.

En tyst bolagsman kan ingå ett arbetsavtal med kommanditbolaget i fråga där hens arbetsuppgifter fastställs. I en sådan situation kan arbetsgivaren vid sidan om lönen till en tyst bolagsman som arbetar som löntagare i en näringssammanslutning betala skattefria resekostnadsersättningar som särskilt föreskrivs i inkomstskattelagen när förutsättningarna för betalning uppfylls samt sådana kostnader som arbetsgivaren till sin natur ska betala. Övriga kostnader som orsakats av arbetet och som arbetsgivaren betalar till löntagaren är skattepliktiga.

Om det i bolagsavtalet har avtalats om en tyst bolagsmans arbete till förmån för sammanslutningen i fråga, kan skattefria resekostnadsersättningar betalas till den tysta bolagsmannen om villkoren uppfylls, utan att hen bör betalas lön. Dessutom ska det i bolagsavtalet anges grunderna för hur inkomsten av en tyst bolagsmans arbete fördelas mellan bolagsmännen för beskattning. En tyst bolagsman ska också de facto arbeta till förmån för sammanslutningen för att skattefria resekostnadsersättningar ska kunna betalas.

Om det i bolagsavtalet inte nämns att den tysta bolagsmannen arbetar för sammanslutningen, men den tysta bolagsmannen arbetar för sammanslutningen utan att få lön för arbetet, har den tysta bolagsmannen rätt att av näringssammanslutningen uppbära den faktiska utgiften för skötseln av näringssammanslutningens angelägenheter enligt 2 kap. 7 § 1 mom. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag. De faktiska utgifterna för skötseln av näringssammanslutningens angelägenheter är näringssammanslutningens utgifter som ska beaktas som sammanslutningens kostnader i stället för en tyst bolagsmans kostnader. Med faktisk utgift jämställs också en schablonmässig ersättning som betalats för en resa som en tyst bolagsman gjort med egen bil, om ersättningens belopp inte överstiger det belopp som anges i Skatteförvaltningens beslut om avdrag av resekostnader. I en sådan situation som avses i 2 kap. 7 § 1 mom. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag kan skattefria resekostnadsersättningar dock inte betalas till en tyst bolagsman.

3 Kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen

Resor mellan bostaden och arbetsplatsen hos en bolagsman i en näringssammanslutning, det vill säga fasta driftställe, är resor som hör till bolagsmannens privatekonomi och bolagsmannen deklarerar de resekostnader som orsakats av dessa på den förhandsifyllda skattedeklarationen. Resekostnader för dessa resor dras av enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Enligt 93 §i ISkL betraktas kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, beräknade enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet, som utgifter för att skaffa förvärvsinkomst. Dessa resekostnader kan dras av till ett belopp på högst 7 000 euro och enbart i den utsträckning som de överstiger 900 euro under skatteåret. Ovan nämnda maximibelopp för resekostnader som ska dras av och självriskandelen tillämpas från och med den 1 januari 2024.

Kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet, vilka beaktas i inkomstbeskattningen, utgörs oftast av det billigaste biljettalternativet i kollektivtrafiken, såsom en månadsbiljett, en seriebiljett eller en viss regions regionbiljett. I vissa situationer betraktas kostnaderna för att bolagsmannen använt sin egen bil som det billigaste fortskaffningsmedlet. Om användning av bolagsmannens egen bil betraktas som det billigaste alternativet, fastställs det kilometerspecifika beloppet på resekostnadsavdraget årligen enligt Skatteförvaltningens beslut om avdrag av resekostnader.

I fråga om bolagsmän i näringssammanslutningar förutsätter avdrag av kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen inte att näringssammanslutningen har betalat lön till bolagsmannen för arbete till förmån för näringssammanslutningen.

Siffrorna nedan i denna anvisning gäller endast resor som en bolagsman företar i anslutning till sammanslutningens verksamhet och inte resor mellan bolagsmannens bostad och arbetsplats.

Du kan läsa mer om skattebehandlingen av resekostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av resekostnader i löntagarens beskattning.

4 Kostnader för resor i anknytning till arbetet

4.1 Allmänt om kostnaderna för arbetsresor

Faktiska bilkostnader för tillfälliga arbetsresor i anknytning till sammanslutningens verksamhet, såsom bränsle- och parkeringskostnader, samt ökade levnadskostnader i anslutning till dessa resor är avdragbara i sammanslutningens beskattning som utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomst. Kostnader som orsakats av arbetsresor omfattar också inkvarteringskostnader och faktiska kostnader till följd av användning av andra fortskaffningsmedel än bolagsmannens egen bil. Dessa kostnader dras av som normala kostnader i näringssammanslutningens rörelseverksamhet.

4.2 Resor inom näringssammanslutningens näringsverksamhet som företas med privatbil

4.2.1 Om näringssammanslutningen ersätter bolagsmannen för resekostnader

Enligt 2 kap. 7 § 1 mom. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag har en bolagsman rätt att av bolaget ta ut den utgift som skötseln av bolagets angelägenheter orsakar bolagsmannen. Grunden för utgiften ska hänföra sig till skötseln av näringssammanslutningens angelägenheter. Dessutom ska bolagsmannen ha behövlig behörighet att utföra de åtgärder som utgiften grundar sig på.

Om en ansvarig bolagsman i ett öppet bolag eller kommanditbolag använder en annan bil än näringssammanslutningens bil för sammanslutningens körningar, kan den ansvarige bolagsmannen fakturera sammanslutningen för antalet körda kilometer. På basis av ordalydelsen i 2 kap. 7 § 1 mom. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag grundar sig fakturan i regel på de faktiska utgifter som resan orsakat bolagsmannen.

Om en ansvarig bolagsman inte utreder de faktiska utgifterna för en resa till förmån för näringssammanslutningen, kan bolagsmannen i enlighet med beskattningspraxis fakturera sammanslutningen ett belopp enligt skattefria resekostnadsersättningar i inkomstbeskattningen. I inkomstbeskattningen bestäms faktureringsgrunderna för skattefria resekostnadsersättningar enligt Skatteförvaltningens årliga beslut om skattefria resekostnadsersättningar. En ansvarig bolagsman ska således visa upp en reseräkning över resekostnaderna, de betalda ersättningarna ska behandlas i näringssammanslutningens lönebokföring och anmälningar om betalda ersättningar ska lämnas till inkomstregistret.

Om en ersättning som betalats till en ansvarig bolagsman inte har behandlats i näringssammanslutningens lönebokföring och anmälan om detta inte har lämnats till inkomstregistret på behörigt sätt, är det inte fråga om en sådan skattefri kostnadsersättning som avses i Skatteförvaltningens beslut. Av sammanslutningens inkomst får i sådana fall dras av endast de faktiska kostnaderna som orsakats den ansvarige bolagsmannen. Den överstigande delen utgör privatuttag som inte får dras av. I brist på annan utredning uppskattas avdragsbeloppet enligt kapitel 2.3.2 Uppskattning av färdkostnader i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

Enligt 2 kap. 7 § 1 mom. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag har en tyst bolagsman rätt att av bolaget ta ut den faktiska utgift som skötseln av bolagets angelägenheter orsakar den tysta bolagsmannen. Skattefria resekostnadsersättningar för arbete till förmån för en näringssammanslutning kan betalas till en tyst bolagsman endast om den tysta bolagsmannens arbete till förmån för sammanslutningen har avtalats i bolagsavtalet eller i ett separat arbetsavtal. I övriga fall kan skattefria resekostnadsersättningar inte betalas till tysta bolagsmän.

4.2.2 Om näringssammanslutningen inte ersätter bolagsmannen för resekostnader

Om näringssammanslutningen inte har betalat ersättning till bolagsmannen för näringssammanslutningens körningar som företas med en bil som inte är i näringssammanslutningens bruk, kan sammanslutningens bolagsman dra av de faktiska kostnaderna för dessa körningar i sin egen beskattning såsom utgifter för förvärvande av inkomst. I brist på annan utredning uppskattas avdragsbeloppet enligt kapitel 2.3.2 Uppskattning av färdkostnader i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

4.3 Ökade levnadskostnader för arbetsresor

De ökade levnadskostnader som en bolagsman i ett kommanditbolag eller öppet bolag haft för tillfälliga arbetsresor behandlas i beskattningen enligt samma principer som kostnaderna för bruk av egen bil. (Se kapitlen 4.2.1 Om näringssammanslutningen ersätter bolagsmannen för resekostnader och 4.2.2 Om näringssammanslutningen inte ersätter bolagsmannen för resekostnader i denna anvisning).

Om näringssammanslutningen inte har betalat skattefritt dagtraktamente till bolagsmannen för ökade levnadskostnader för en tillfällig arbetsresa har bolagsmannen rätt att göra avdrag i sin egen beskattning på samma grunder som löntagare. I kapitel 2.3.3 Uppskattning av ökade levnadskostnader i Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning behandlas förutsättningarna för att löntagaren ska kunna göra avdrag i sin beskattning för ökade levnadskostnader för en tillfällig arbetsresa.

5 Resor med näringssammanslutningens bil

Om en bolagsman i ett öppet bolag eller kommanditbolag använder näringssammanslutningens bil för sammanslutningens körningar, är kostnaderna för användningen av bilen avdragbara kostnader för sammanslutningen. Om en bolagsman i ett öppet bolag eller kommanditbolag eller dennes familjemedlem däremot använder näringssammanslutningens bil för privata körningar, varierar de beskattningsmässiga konsekvenserna för bolaget och bolagsmannen enligt de anteckningar och anmälningar som gjorts i näringssammanslutningens bokföring och beskattning (HFD 2013:84).

När en bolagsman i en näringssammanslutning eller dennes familjemedlem använder en bil som ägs av näringssammanslutningen, eller som till exempel med stöd av ett leasingavtal innehas av näringssammanslutningen, för privata körningar ska kostnaderna för privatkörning av en sådan bil behandlas antingen som utgifter för ordnande av bilförmån för bolagsmannen eller som privatuttag. Näringssammanslutningen och bolagsmannen kan välja om posten i fråga utgör naturaförmån (bilförmån) eller privatuttag. Av anteckningarna i sammanslutningens bokföring och anmälningarna till inkomstregistret framgår hur bolaget har valt att behandla kostnaderna för privatkörning av bilen.

Bilförmån bildas för en bolagsman i situationer där bolagsmannen har arbetat till förmån för näringssammanslutningen, det har gjorts uttryckliga anteckningar om bilförmånen i näringssammanslutningens lönebokföring, kostnaderna för användningen av bilen har dragits av som näringssammanslutningens utgift i bokföringen och anmälningar om bilförmånen också har gjorts till inkomstregistret på behörigt sätt. Bilförmånen är skattepliktig förvärvsinkomst för bolagsmannen. Kostnaderna för den bil som ligger till grund för bilförmånen och användningen av den är avdragbara utgifter för näringssammanslutningen.  Naturaförmånerna och om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner fastställs årligen i Skatteförvaltningen beslut.

Det är fråga om en bolagsmans privatuttag när bolagsmannen eller dennes familjemedlem har använt en bil som ägs av näringssammanslutningen, eller som till exempel med stöd av ett leasingavtal innehas av näringssammanslutningen, för privata körningar och kostnaderna för privatkörningar inte har behandlats som bilförmån i lönebokföringen och bilförmånen inte har anmälts till inkomstregistret på behörigt sätt. Privatuttag innebär att bolagsmannen tar ut kapital från näringssammanslutningen och därmed utgör det inte bolagsmannens skattepliktiga inkomst. Bolagsmannens privatuttag är inte heller en avdragbar utgift för näringssammanslutningens näringsverksamhet.

Användningen av bil för sammanslutningens körningar och privata körningar utreds genom en körjournal. Enligt den indelas alla körningar med bilen i körningar som hänför sig till näringsverksamhet och i privata körningar. De privata körningarnas andel av kostnaderna räknas ut så att man dividerar bilkostnadernas totalbelopp och den årliga avskrivningen på bilen med antalet kilometer som körts med bilen och multiplicerar resultatet med antalet kilometer som enligt körjournalen har körts privat (HFD 8.5.1987 liggare 1659). Om antalet privata körningar inte har utretts på ett tillförlitligt sätt, ska den skattskyldige som grund för sitt yrkande uppskatta andelen privata körningar. Skatteförvaltningen kan med fog avvika från den utredning som den skattskyldige lägger fram när beskattningen verkställs.

Rätten att göra avskrivningar på anläggningstillgångar börjar under det skatteår då nyttigheten har tagits i bruk. Även om bilen hade tagits i bruk alldeles vid slutet av året, kan avskrivningen trots allt göras till sitt fulla belopp. Intäktsföringen av privatanvändningen kan då uppgå till en mycket stor summa per körd kilometer, eftersom avskrivningen som beaktats är så stor.

ledande skattesakkunnig Olavi Tuomi

ledande skattesakkunnig Nikke Jokitie