Källbeskattning av dividender för utländska pensionsanstalter som tillhandahåller lagstadgade pensioner

Anvisningen anknyter till helheten: Internationell beskattning

I anvisningen behandlas bestämmelser i 3 § och 7 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (627/1978, källskattelagen) som gäller pensionsanstalter. Enligt dessa bestämmelser har utländska samfund som motsvarar inhemska pensionsanstalter rätt till avdrag under vissa förutsättningar enligt 8 § 1 mom. 10 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, näringsskattelagen). I anvisningen finns information om vilka uppgifter och utredningar som pensionsanstalter ska lämna in för att beviljas avdrag.

Anvisningen har uppdaterats på grund av ändringar i 8 § 1 mom. 10 punkten i näringsskattelagen. Dessutom har andra mindre uppdateringar gjorts i anvisningen.

1 Allmänt

Inhemska pensionsanstalter kan grundas i olika juridiska former, till exempel som pensionsförsäkringsbolag eller pensionsstiftelser. I beskattningen är pensionsanstalter samfund enligt 3 § i inkomstskattelagen (1539/1992). Pensionsanstalter är inte befriade från inkomstskatt enligt lagstiftningen. Resultatet av näringsverksamheten beräknas för dem enligt näringsskattelagen. I beskattningen av näringsverksamhet avdras utgifterna för näringsverksamhets förvärvskälla från inkomsten för förvärvskällan i sin helhet och hänförs inte till vissa inkomster.

Enligt 8 § 1 mom. 10 punkten i näringsskattelagen kan försäkringsanstalter som utgifter avdra lagstadgade överföringar till ersättningsansvaret och försäkringspremieansvaret. På motsvarande sätt kan pensionsstiftelser, tilläggspensionsstiftelser, pensionskassor, tilläggspensionskassor och andra med dem jämförliga pensionsanstalter som utgifter avdra de belopp som enligt försäkringstekniska grunder behövs för täckning av pensionsstiftelsers och andra med dem jämförliga pensionsanstalters pensionsförbindelser och andra sådana förbindelser. Den avdragsrätt som avses i lagen gäller all försäkringsverksamhet. Syftet med avdraget är att trygga framtida pensionsprestationer. Om periodiseringen av arbetspensionsanstalternas ovan nämnda avdrag föreskrivs i 48 § i näringsskattelagen.

Källskattelagen ändrades 1.1.2015 så att den motsvarar EU-rätten (C-342/10, kommissionen mot Finland) och så att även utländska pensionsanstalter under vissa förutsättningar är berättigade till avdraget enligt 8 § 1 mom. 10 punkten i näringsskattelagen. Avdragsrätten gäller situationer där pensionsanstalten får dividendinkomst från Finland.

2 Beloppet av källskatt och avdrag för utgifter som avses i näringsskattelagen

Källskatt ska uppbäras när dividend betalas eller antecknas på konto mottagaren till godo. Enligt 7 § 3 punkten i källskattelagen (975/2014) är källskatten 15 procent på dividend när aktierna i det utdelande samfundet ingår i dividendtagarens investeringstillgångar, om dividendtagaren är ett utländskt samfund som motsvarar en inhemsk pensionsanstalt och har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, och dividendtagaren inte är ett sådant bolag enligt moder- och dotterbolagsdirektivet som direkt innehar minst tio procent av aktiekapitalet i det utdelande samfundet vid utbetalningen av dividenden.

Ovan nämnda skattesats kan också tillämpas på samfund som motsvarar inhemska pensionsbolag och som har hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om samfundets innehav i det utdelande samfundet är mindre än 10 procent av aktiekapitalet. Dessutom förutsätts att Finland har ingått ett avtal med dividendtagarens hemviststat om utbyte av information i skatteärenden och tillräckliga uppgifter för verkställande av beskattningen fås av dividendtagarens hemviststat.

Skatteavtal mellan Finland och dividendtagarens hemviststat kan inverka på beloppet av den uppburna källskatten.

Enligt 3 § 7 mom. i källskattelagen (975/2014) kan från det totala beloppet av dividend på aktier som ingår i investeringstillgångarna när källskatt för dividend tas ut dras av en sådan andel av utgiften enligt 8 § 1 mom. 10 punkten i näringsskattelagen som motsvarar den andel som de dividender som erhållits från Finland utgör av dividendtagarens omsättning. Avdragsrätten gäller endast aktörer som motsvarar finländska pensionsanstalter.

En förutsättning för avdraget är att dividendtagaren har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Avdraget kan också beviljas sådana pensionsanstalter som har sin hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om dividendtagaren direkt innehar mindre än tio procent av aktiekapitalet i det utdelande samfundet. En annan förutsättning för tillämpningen av lagen är att Finland har ingått ett avtal med dividendtagarens hemviststat om utbyte av information i skatteärenden och tillräckliga uppgifter för verkställande av beskattningen fås av dividendtagarens hemviststat. Enligt lagen ska dividendtagaren för Skatteförvaltningen dessutom lägga fram en redogörelse för beloppet av och grunderna för avdraget som beviljas med stöd av 8 § 1 mom. 10 punkten i näringsskattelagen.

I regeringens proposition om lagändringen (RP 157/2014 rd) föreslås vissa preciseringar av förutsättningarna för tillämpningen av lagen. Enligt den ska ett utländskt samfund inte sträva efter vinst och inte tillhandahålla andra försäkrings- eller pensionsprodukter än lagstadgade pensioner eller avtalsbaserade tilläggspensioner. Dessutom ska samfundet vara befriat från inkomstskatt i sin hemviststat och föremål för en liknande myndighetstillsyn som en motsvarande finländsk aktör.

3 Beviljande av avdrag

3.1 Utredning för beviljande av avdrag

För att avdraget enligt näringsskattelagen ska kunna beviljas ska ett utländskt samfund lägga fram en utredning om att följande förutsättningar uppfylls:

a) Samfundet har sin hemvist inom EES

1. De aktier på vilka dividend betalas ingår i samfundets investeringstillgångar.
2. Samfundet bedriver ingen annan verksamhet vid sidan av tillhandahållandet av lagstadgade pensioner och avtalsbaserade tilläggspensioner. Dess verksamhet kan inte omfatta till exempel tillhandahållande av individuella pensionsförsäkringar.
3. Samfundet strävar inte efter vinst.
4. I sin hemviststat är samfundet befriat från skatt eller har en liknande rätt som en inhemsk pensionsanstalt att i hemviststatens beskattning dra av ändringar i försäkringstekniska ansvarsskulder, vilket i praktiken innebär att samfundet inte betalar skatt.
5. Samfundet är föremål för en liknande myndighetstillsyn som en motsvarande inhemsk aktör. Kontrollsystemet för inhemska arbetspensionsanstalter bildas av deras förvaltning, interna kontrollsystem och revision samt extern kontroll. I Finland övervakar Finansinspektionen pensionsanstalterna.

b) Om samfundet har sin hemvist utanför EES ska samfundet utöver utredningarna i de ovan nämnda punkterna 1–5 lägga fram en utredning om att samfundet direkt äger under 10 procent av kapitalet som tillhör det bolag som delar ut dividend.

3.2 Utredning om beloppet av och grunderna för avdraget

Ett utländskt samfund ska dessutom lämna en utredning om hur avdraget har beräknats och en hur stor andel dividendinkomsten från Finland utgör av samfundets omsättning. Utredningen motsvarar den utredning som inhemska pensionsanstalter ska lämna in.

När det gäller omsättningen refererar regeringens proposition om lagändringen till Finansinspektionens anvisning Dnr FIVA 7/01.00./2012 (Föreskrifter och anvisningar för bokföring, bokslut och verksamhetsberättelse: Försäkringsbolag, arbetspensionsbolag, försäkringsföreningar, försäkringsholdingsammanslutningar, filialer till försäkringsbolag från tredje land och pensionsanstalter som grundats genom lag). Enligt anvisningen avses med en pensionsanstalts omsättning i allmänhet summan av följande poster: premieinkomst före kreditförluster på premiefordringar och återförsäkrares andel + nettointäkter av placeringsverksamheten i bokföringen + övriga intäkter.

Nedan finns en länk till schemat för resultat- och balansräkningen i Social- och hälsovårdsministeriets förordning (SHMFbs 614/2008).

https://www.finlex.fi/fi/lainsaadanto/2008/614?language=swe

Pensionskassor, tilläggspensionskassor, pensionsstiftelser och tilläggspensionsstiftelser regleras av social- och hälsovårdsministeriets förordning om pensionsanstalters, tilläggspensionsanstalters och försäkringskassors bokslut (1196/2021), vars bilaga 1 innehåller ett schema för resultaträkningen. Schemat finns i Finansinspektionens föreskriftssamling 15/2012 (s. 41–) (finanssivalvonta.fi).

En avdragsgill överföring fastställs enligt kalkylgrunderna för arbetspensionsförsäkringsbolagens och pensionskassornas ansvarsskulder samt pensionsstiftelsernas pensionsansvar. Grunden för och beloppet av avdraget för lagstadgade pensioner såsom arbetspensioner baserar sig på den finska lagstiftningen om arbetspensioner. En ökning i ansvarsskulden och pensionsansvaret under räkenskapsperioden avdras i beskattningen av näringsinkomst. På motsvarande sätt är en minskning i ansvarsskulden och pensionsansvaret skattepliktig inkomst i beskattningen. Ändringen i ansvarsskulden och pensionsansvaret ska upptas i bokföringen. Nedan finns en länk till Arbetspensionsförsäkrarna TELA rf:s sida med en allmän beskrivning av beräkningen av arbetspensionsanstalternas ansvarsskuld.

Om samfundets hemviststat har ett motsvarande system som Finland och ett avdrag som motsvarar det försäkringstekniska avdraget framgår av samfundets bokslut, kan samfundet som utredning lämna in bokslutsuppgifterna för det aktuella året. Dessutom ska samfundet lämna in en fritt formulerad utredning om dividendbeloppet från Finland och en utredning om det avdragsbelopp som hänför sig till detta och som motsvarar det försäkringstekniska avdraget.

Om samfundets hemviststat inte har ett motsvarande system som Finland, ska samfundet lämna in en kalkyl som till exempel motsvarar schemat för resultat- och balansräkningen i SHMFbs och en separat utredning om dividenderna och det avdrag som hänför sig till dem enligt 8 § 1 mom. 10 punkten i näringsskattelagen.

Nedan följer två förenklade exempel på hur en ökning eller minskning av ansvarsskulden inverkar på avdraget för dividender.

4 Specialfall 

I de skatteavtal som Finland har ingått kan det finnas särskilda bestämmelser om källskattesatsen för dividender som tillämpas på pensionsanstalter som är bosatta i den andra avtalsslutande staten. Sådana bestämmelser finns till exempel i skatteavtalen mellan Finland och Förenta staterna, Finland och Nederländerna samt Finland och Spanien. De exakta villkoren för lättnaderna som anges i skatteavtalen kan utredas i det gällande skatteavtalet. De gällande skatteavtalen som Finland har ingått finns i Skatteförvaltningens anvisning Gällande skatteavtal.

Enligt inkomstskattelagen är vissa samfund antingen helt eller delvis befriade från skatt. Kommunala pensionsanstalten (Keva) är ett sådant samfund. Keva är ett självständigt offentligrättsligt samfund som ansvarar för finansieringen av kommunanställdas pensioner och investeringen av pensionsmedel.

3 § 7 punkten i källskattelagen tillämpas inte på aktörer som motsvarar Keva. Med beaktande av artikel 63 i avtalet om Europeiska unionens verksamhet och relaterad rättspraxis kan dividender till ett utländskt samfund som motsvarar Keva dock vara helt skattefria.

Krav på jämställande som grundar sig på EU-rätten behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royaltyer till begränsat skattskyldiga, avsnitt 3.4.5.

5 Förfarandet för återbäring av källskatt 

I praktiken återbärs extra skatt som källan debiterats genom återbäringsförfarandet på skattskyldiges begäran, eftersom det nästan alltid är svårt för ett utländskt samfund att lämna in alla utredningar som krävs vid tidpunkten eller året för utbetalningen av dividenden. Ränta betalas på skatt som återbärs enligt 11 § 4 mom. i källskattelagen.

Sökanden ska lägga fram en redogörelse för avdragets belopp och grunder för Skatteförvaltningen. Bedömningen av huruvida en utländsk pensionsanstalt motsvarar en inhemsk pensionsanstalt görs allt från fall till fall.

Källskatten på dividend på investeringstillgångar fastställs enligt den skattesats som tillämpades under ifrågavarande skatteår.

Ansökan om återbetalning av källskatt behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Källskatteförfarande för begränsat skattskyldiga inkomsttagare och nyckelpersoner, avsnitt 3.2.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

ledande skattesakkunnig Lauri Havia