Expertarvoden i samband med anskaffning och överlåtelse av aktier i företagets inkomstbeskattning

Denna anvisning behandlar avdragbarheten för, allokering och periodisering av expertarvoden i samband med anskaffning och överlåtelser av aktier i företagets inkomstbeskattning.

Kapitlen 2.1 och 3.2 i anvisningen har uppdaterats 1.1.2020 med anledning av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund. Till följd av slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund kan en del av samfunden från och med skatteår 2020 inte ha personlig förvärvskälla som beskattas enligt inkomstskattelagen, utan all verksamhet som bedrivs av samfund förutom jordbruk beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Därmed tillämpas de punkter i anvisningen som behandlar inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) på de företag som har personlig förvärvskälla. Slopandet av indelningen i förvärvskällor för samfund behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Slopandet av indelningen i förvärvskällor för vissa samfund.

Anvisningen behandlar inte närmare avdragbarheten för aktiens anskaffningsutgift eller begränsningar i avdrag av anläggningstillgångsaktiers anskaffningsutgift. Överlåtelse av anläggningstillgångsaktier och avdrag av anskaffningsutgift för dessa behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Skattebehandling av överlåtelse av anläggningstillgångsaktier i samfund.

1 Inledning

Företaget kan betala arvoden åt utomstående sakkunniga i samband med företagsförvärv och företagsomstruktureringar av olika slag. Syftet med omstruktureringarna kan vara t.ex. förvärv av ett utomstående bolags aktier, överlåtelse av ett dotterbolags aktiestock till parter utanför koncernen eller ändring av en existerande koncernstruktur till en mer ändamålsenlig form. Det övertagande bolagets aktier kan användas helt eller delvis som vederlag i omstruktureringen. Då kan det handla om aktiebyte såsom det föreskrivits i 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL). Då kan det handla om aktiebyte såsom det föreskrivits i 52 f § i NärSkL. Bolaget som förvärvar eller överlåter aktier kan i omstruktureringen även ta hjälp av andra företagsomstruktureringar som nämnts i 52 § i NärSkL. Omstruktureringen kan också medföra skyldighet att göra ett offentligt uppköpserbjudande enligt värdepappersmarknadslagen (746/2012, VPML). Denna anvisning behandlar utgifter för expertarvoden som betalats för juridiska och andra tjänster och som har att göra med situationerna ovan. Till dessa kan höra bl. a. kostnader för finansiella tjänster och skatterådgivning, arvoden för revisionstjänster, värdering av aktier och annan egendom samt övriga arvoden för sakkunnigtjänster vid aktieköp eller företagsomstruktureringar.

Hur expertarvodena ska behandlas i beskattningen har inte särskilt föreskrivits i lag. Deras avdragbarhet och periodisering bestäms således på basis av allmänna bestämmelser i skattelagstiftningen om utgifters avdragbarhet och periodisering. För att allokera expertarvoden till rätt skattskyldig tillämpas allmänna principer för allokering av utgifter.

2 Periodisering av expertarvoden vid köp av aktier

2.1 Expertarvoden som aktiveras till aktiens anskaffningsutgift

Huvudregeln för periodisering av utgift föreskrivs i 22 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet: utgiften utgör kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att betala utgiften uppstått. I 14 § 1 momentet i samma lag bestäms om anskaffningsutgiften för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar: som anskaffningsutgift för omsättnings-, investerings- och anläggningstillgångar samt övriga tillgångar anses summan av de direkta utgifterna för anskaffning och framställning av tillgången. Till anskaffningsutgiften räknas dessutom de indirekta utgifter och ränteutgifter som med stöd av 4 kap. 5 § i bokföringslagen (1336/1997, BokfL) eller med stöd av de internationella redovisningsstandarder som avses i 7 a kap. 1 § i den nämnda lagen i bokföringen har räknats in i tillgångens anskaffningsutgift.

Enligt inkomstskattelagen ska en utgift i regel periodiseras enligt kassaprincipen som utgift för det skatteår då betalningen har skett (113 § i ISkL). Utgift för verksamhet som den skattskyldige har bokföringsskyldighet för periodiseras enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (116.2 § i ISkL). Även om inkomstskattelagen inte har en bestämmelse som motsvarar 14 § i NärSkL om utgifter som räknas till förnödenhetens anskaffningsutgift, räknas utgifter som direkt föranleds av anskaffandet av egendomen också till anskaffningsutgiften för förnödenheter som tillhör personlig förvärvskälla.

Det blir aktuellt att undersöka en aktivering av expertarvoden till aktiernas anskaffningsutgift i enlighet med 14 § i NärSkL när ett bolag skaffar aktier i ett annat bolag. Då ska man avgöra om expertarvodena kan dras av som årliga kostnader enligt 7 § och 22 § i NärSkL eller om de hör till aktieköpet enligt 14 § i NärSkL. När man uppskattar om utgiften har att göra med aktieköpet har utgiftens primära syfte betydelse. Om utgiften har haft syftet att främja anskaffningen av vissa aktier, ska utgiften aktiveras till anskaffningsutgiften för aktierna i fråga. Det är typiskt för en sådan utgift att den inte skulle finnas till utan anskaffningen av aktierna.

Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande 1942/2015 behandlat hur expertarvoden vid aktieköp ska registreras i bokföringen. Utlåtandet konstaterar att utgifter för aktieköp som inte skulle uppstå utan aktieköpet tillhör aktiernas anskaffningsutgift enligt 4.5.1 § i BokfL.

När företaget planerar att utvidga sin verksamhet till en ny marknad kan det använda utomstående sakkunniga för att exempelvis utreda marknadsförhållandena eller andra allmänna frågor. Expertarvoden för sådana allmänna utredningar är i beskattningen vanligtvis utgifter av årskostnadsnatur. Den egentliga expansionen kan verkställas t.ex. genom att köpa aktiestocken i ett bolag som är verksamt inom området. När det handlar om åtgärder i nära anknytning till aktieköp är expertarvoden för dessa i allmänhet utgifter som aktiveras till aktiernas anskaffningsutgift. Den skattskyldiges fallspecifika utredning används alltid som grund vid bedömningen av huruvida en enskild utgift är av årskostnadsnatur eller om den är en utgift som ska aktiveras till aktiens anskaffningsutgift.

Expertarvoden i nära anknytning till aktieköp anses huvudsakligen tillhöra aktiernas anskaffningsutgift om inget annat tillförlitligt visas. Detta har varit förfarandet t.ex. i centralskattenämndens beslut CSN 2010/63 (HFD 2011 T 1207, ingen ändring) och i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2004:93. I det senare beslutet räknas expertarvoden för beredning och genomföring av aktiebyte till aktiernas anskaffningsutgift i det förvärvande bolagets beskattning. Beslutet tog också upp frågan om huruvida bokföringens periodiseringslösningar hade inverkan på periodiseringen av expertutgifter i beskattningen.

HFD 2004:93

De publika aktiebolagen X och Y fusionerades år 1999 till det publika aktiebolaget A genom aktiebyte i enlighet med 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, varvid X hade förvärvat aktiestocken i Y och som vederlag givit aktieägarna i bolaget Y nya aktier, som det förstnämnda bolaget hade emitterat. Arvoden som på grund av fusionen hade betalats till utomstående sakkunniga och andra utgifter som orsakades av fusionen kunde inte dras av som årskostnader endast på basis av hur de hade registrerats i bolagets bokföring. Utgifterna ansågs ha hänfört sig till anskaffningen av aktier i det publika aktiebolaget Y, eftersom det publika aktiebolaget A inte hade anfört något annat. Därför skulle utgifterna inräknas i anskaffningsutgiften för aktierna. Skatteåret 1999.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 14 § 1 mom. och 52 f §, Bokföringslagen 4 kap. 5 §.

I fallet hade X Abp skaffat Y ABp:s aktiestock genom aktiebyte i enlighet med 52 f § i NärSkL och som vederlag gett aktieägarna i Y ABp nya aktier som det hade emitterat. Arvoden som på grund av beredning och genomföring av aktiebytet betalats till utomstående sakkunniga och andra utgifter som orsakades av arrangemanget kunde inte dras av som årskostnader endast på basis av hur bolaget hade bokfört dem.

I beslutets motivering konstaterades att då den planerade anskaffningen gjorts kan man anta att det för den skattskyldige uppkommit utgifter som har ett nära samband med anskaffningen av aktierna. Utgifterna ansågs ha samband med anskaffningen av aktierna i Y ABp, eftersom A Abp inte hade anfört något annat. Således ska expertarvodena räknas till aktiernas anskaffningsutgift.

2.2 Avdrag för expertarvoden i samband med organisering av företagsstrukturen

Enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är bl.a. följande avdragbara utgifter som avses i 7 § i NärSkL: utgifter för grundande av ett samfund vars ändamål är att bedriva rörelse, samt för grundande av en rörelse, dess omorganisation och annat dylikt. Utgifter som avses i lagrummet gäller bolagets grundande- eller omorganiseringsutgifter som det har betalat. Dessa utgifter utgör enligt 22 § 1 mom. i NärSkL kostnad för det skatteår under vilket skyldigheten att betala dem har uppstått. Utgifter för grundande av bolag som betalats av bolagets delägare samt jämförbara utgifter anses däremot enligt 14 § i NärSkL vara utgifter som ska aktiveras till aktiens anskaffningsutgift. Tillämpningen av dessa bestämmelser kan behöva bedömas t.ex. när det ska avgöras om expertarvoden för företagsomstrukturering gäller utgifter för omstruktureringen av bolagets egen verksamhet eller om de närmare anknyter till grundandet av ett nytt bolag eller till aktieköp.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2017:127 ansågs expertarvoden för företagsomstruktureringar vara enligt 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL avdragbara utgifter som kunde dras av som årliga kostnader:

HFD 2017:127

A Abp grundade ett samföretag tillsammans med ett annat bolag. I detta syfte avskilde A Abp först ifrågavarande affärsområde från A Abp till B Ab, som i sin helhet ägdes av A Abp. Efter överföringen av affärsområdet överfördes samtliga aktier i B Ab genom aktiebyte till samföretaget (ABC B.V.), där A Abp efter aktiebytet ägde 49,9 procent av aktierna och hade 50,1 procent av rösträtten. Det andra bolaget med vilket A Abp grundat samföretaget ägde återstoden av aktierna i samföretaget.

De sakkunnigkostnader som A Abp haft för arrangemanget hänförde sig till strategisk planering på ett av A Abp:s affärsområden och den därpå följande omstruktureringen av koncernen. I det genomförda arrangemanget, där A Abp inte hade förvärvat nya affärstillgångar genom köp eller därmed jämförbara andra åtgärder, utan hade använt sig av arrangemang som avsågs i fusionsdirektivet och lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, kunde enligt 14 § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte ens en del av kostnaderna för anlitande av sakkunniga inräknas i anskaffningsutgiften för aktierna i ABC B.V. De kostnader som avsågs i besvären var i 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedda utgifter som bolaget haft för inkomstens förvärvande och bibehållande. Skatteåret 2007.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten.

I fallet skulle avgöras om expertarvodena för företagsomstruktureringen var sådana utgifter för aktieköp som enligt 14 § 1 mom. i NärSkL skulle aktiveras till anskaffningsutgiften för aktierna i ABC B.Veller om utgifterna kan betraktas som utgifter för A Abp:s omstrukturering av affärsverksamhet enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL. Dessa dras av som årliga kostnader. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att arrangemanget handlade om att A Abp omstrukturerade sin affärsverksamhet genom företagsomstruktureringar avsedda i direktivet om företagsomstrukturering och i NärSkL, inte om köp av nya rörelsetillgångar eller annan jämförbar åtgärd. Under dessa omständigheter var expertarvodena för planering och genomföring av arrangemanget, som huvudsakligen bestod av upprättande av A Abp:s affärsverksamhets strategiska analys, finansieringsrådgivningstjänster och informering i anknytning till arrangemanget, inte utgifter som ska aktiveras till anskaffningsutgiften för ABC B.V:s aktier, utan de var utgifter för bolagets näringsverksamhet som har berott på förvärvande eller bibehållande av inkomst enligt 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL.

Olika sakkunnigarvoden för beredning och genomförande av arrangemanget kan betalas i samband med fusion eller delning av ett bolag. Beroende på omständigheterna kan sakkunnigarvoden i samband med fusion anses som omorganiseringsutgifter för antingen det fusionerande eller det övertagande bolaget enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL. På omorganiseringsutgifternas periodisering tillämpas 22.1 § i NärSkL. Även sakkunnigarvoden i samband med total och partiell delning kan anses som bolagets omorganiseringsutgifter enligt 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL, på vars periodisering tillämpas 22.1 § i NärSkL. Vid total delning kan expertarvoden som uppstått senast vid delningstidpunkten dras av i det ursprungliga bolagets beskattning. Eventuella expertarvoden som uppstått efter delningstidpunkten kan dras av i de övertagande bolagens beskattning. Beroende på omständigheterna kan expertarvoden för partiell delning dras av antingen i det ursprungliga eller i det övertagande bolagets beskattning.

Expertarvoden har ansetts som avdragbara årliga kostnader enligt 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten i NärSkL också i högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2013:68. Fallet handlade om utgifter för upprättande av prospekt i samband med ett offentligt uppköpserbjudande.

HFD 2013:68

Det finska publika aktiebolaget A Abp hade gett aktieägarna i det norska bolaget C ASA ett offentligt uppköpserbjudande. Enligt erbjudandet skulle köpeskillingen betalas dels i pengar och dels i nyemitterade aktier i A Abp. Köpet genomfördes och A Abp bokförde aktierna i C ASA bland sina anläggningstillgångar. För aktieemissionen i anslutning till uppköpserbjudandet hade A Abp haft utgifter till ett belopp av nästan 800 000 euro. I beloppet ingick arvoden till juridiska och ekonomiska rådgivare som anlitats för listningsprospektet, tryckningskostnader samt avgifter som olika myndigheter uppburit i samband med godkännandet av prospektet.

I sin bokföring hade bolaget behandlat nämnda utgifter som finansieringsutgifter, som får dras av som utgifter som hänför sig till skatteåret. Vid verkställandet av beskattningen hade de på detta sätt av A Abp deklarerade utgifterna ansetts utgöra en del av bolagets anskaffningsutgift för aktierna i C ASA, och A Abp:s inkomster hade ökats med motsvarande belopp. Sina direkta anskaffningsutgifterna för aktierna i C ASA, vilka det inte nu var frågan om, hade bolaget aktiverat som en del av sin anskaffningsutgift för nämnda aktier.

Enligt 2 kap. 3 § i värdepappersmarknadslagen medförde emitteringen av aktierna skyldighet att sätta upp ett prospekt för listningen. De utgifter som detta medförde skulle anses hänföra sig närmare till emitteringen av de nya aktierna än till förvärvet av de aktier som genom företagsköpet hade övergått till A Abp, trots att de emitterade nya aktierna användes som delbetalning av köpeskillingen för aktieköpet. A Abp fick vid beskattningen som utgift för skatteåret dra av de kostnader som bolaget haft för uppsättandet av prospektet. Skatteåret 2007.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten, Värdepappersmarknadslagen 2 kap. 3 § 1 mom.

I fallet har expertarvodena som bolaget betalade sin grund i en lagstadgad skyldighet att upprätta ett prospekt. Det uppstod utgifter åt bolaget för att anordna en emission som hörde till uppköpserbjudandet. Utgifterna bestod av arvoden för juridisk och ekonomisk rådgivning för prospektet. Bolaget var skyldigt att utarbeta ett prospekt enligt 2 kap. 3.1 § i VPML. Bolaget hade behandlat utgifterna som föranletts av emissionen separat från de övriga utgifterna för företagsköpet.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att utgifterna skulle anses ha ett närmare samband med emitteringen av de nya aktierna än med anskaffning av de aktier som vid företagsköpet hade övergått till A Abp, trots av att de emitterade nya aktierna användes som delbetalning av köpeskillingen för de anskaffade aktierna. A Abp fick dra av utgifterna för att utarbeta ett prospekt som årliga kostnader i beskattningen.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade i motiveringen till beslutet att det i juridisk litteratur och beskattningspraxis är etablerat att anse att utgifterna för finansiering av företagsaffärer och kapitalanskaffning samt för höjning av aktiekapital eller dylikt kapital kan dras av i beskattningen enligt 7 § i NärSkL. Sådana utgifter dras vanligtvis av som årliga kostnader. Å andra sidan ska expertarvoden och andra dylika utgiftsposter som uppstår direkt vid aktieköp räknas som aktiernas anskaffningsutgift.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i det ovannämnda beslutet att expertarvoden vid en aktieemission som anordnats för att finansiera aktieköp kan behandlas på ett annorlunda sätt vid periodiseringen av utgifter än andra expertarvoden som har direkt med aktieköpet att göra. Huruvida expertarvoden som betalats vid aktieköpet har närmare att göra med direkt genomförande av aktieköpet eller finansieringsarrangemang av aktieköpet avgör enligt beslutet om expertarvoden för aktieköpet behandlas som utgifter som ska aktiveras till aktiernas anskaffningsutgift eller utgifter som dras av som årliga kostnader. Om den skattskyldige inte visar att expertarvoden som betalats vid aktieköp har direkt samband med just finansieringsarrangemanget, anses utgifterna i princip höra till aktieköpet och ska därmed aktiveras till aktiernas anskaffningsutgift.

3 Allokering och avdragbarhet av expertarvoden vid överlåtelse av aktier

3.1 Allokering av expertarvoden

3.1.1 Allokering av utgifter till aktieöverlåtaren som huvudregel

När man bedömer om expertarvodet för överlåtelse av aktier kan dras av i beskattningen ska man avgöra å ena sidan till vilken skattskyldig utgiften ska allokeras, å andra sidan om utgiften är sådan som kan dras av i beskattningen enligt 7 § i NärSkL. I detta avsnitt och i avsnitt 3.1.2. behandlas allokeringen av utgiften till rätt skattskyldig och i avsnitt 3.2. om utgiften kan dras av enligt 7 § i NärSkL.

Det som är avgörande för hur man allokerar utgifter är vems inkomstsförvärv eller -bibehållande utgiften i första hand har främjat. När det gäller expertarvoden för överlåtelse eller beredning av överlåtelse av aktier, främjar de i regel inkomstförvärvet för aktiens överlåtare. Sådana expertarvoden allokerar man således inte vanligtvis som utgifter för målbolaget utan för den som överlåter bolagets aktier. Det finns undantag från denna huvudregel angående offentligt noterade målbolag på grund av deras särdrag. Dessa situationer behandlas närmare i avsnitt 3.1.2 i anvisningen.

Om bolaget som är föremål för aktieöverlåtelsen å delägarens vägnar betalar expertarvoden som ska allokeras till delägaren , ska förmånen bedömas med tanke på bildande av förtäckt dividend enligt 29 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL, 1558/1995). Offentligt noterade bolag och andra motsvarande samfund med brett ägarunderlag kan i regel inte anses dela ut förtäckt dividend.

Även inom koncernen ska expertarvoden dras av från det koncernbolags inkomst vars inkomstförvärv de har främjat direkt. Om utgifterna betalas av någon annan än det koncernbolag vars inkomstförvärv de har främjat direkt, ska bolaget som betalade utgifterna ta ut dem hos det koncernbolag vars utgifter för förvärvande av inkomst det handlar om. Om utgifterna inte debiteras vidare i en sådan situation, kan bolaget som betalade utgifterna inte dra av dem i beskattningen enligt 7 § i NärSkL.

3.1.2 Allokering av utgifter vid offentligt uppköpserbjudande

Enligt rättspraxis (HFD 2013:27 och HFD 2013 T 549) har de situationer där ett offentligt noterat bolag har varit föremål för ett offentligt uppköpserbjudande varit ett undantag från huvudregeln som konstaterar att expertarvoden vanligtvis allokeras till aktieöverlåtaren. Nedan behandlas först begreppet offentligt uppköpserbjudande och ändamålen med värdepappersmarknadslagen, och efter det allokeringen av expertarvoden i beskattningen.

Ett offentligt uppköpserbjudande är ett publikt erbjudande från en aktieägare eller en annan fysisk eller juridisk person att köpa ett börsbolags aktier. Erbjudandet kan gälla samtliga eller en del av aktierna på den offentliga marknaden eller andra värdepapper som berättigar till aktier som avses i 11 kap. 1 § i värdepappersmarknadslagen, och vara frivilligt eller obligatoriskt för den som är förpliktad enligt 11 kap. 19 § i VPML.

Till 11 kap. i värdepappersmarknadslagen som gäller uppköpserbjudande har det med lag 442/2006 fogats bestämmelser om skyldigheter för styrelsen p.g.a. erbjudandet. Enligt 11 kap. 13 § i lagen ska styrelsen i ett målbolag offentliggöra sitt yttrande om erbjudandet. Yttrandet ska innehålla en motiverad bedömning av erbjudandet med tanke på målbolaget och innehavarna av de värdepapper som erbjudandet avser och de strategiska planer som budgivaren lagt fram i erbjudandehandlingen och de sannolika effekterna på målbolagets verksamhet och sysselsättning. Bestämmelsen baserar sig på föreskrifterna i Europarådets och -parlamentets direktiv om offentliga uppköpserbjudanden (2004/25/EG).

Innan dessa regler fogades till lagen hade målbolagets styrelse ingen uttrycklig skyldighet enligt lagen att vidta ifrågavarande åtgärder. Det rekommenderades dock i praktiken redan då att målbolagets styrelse ska bedöma uppköpserbjudandet och dess förmånlighet för aktieägarna.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2013:27 bedömdes allokeringen av expertutgifter mellan bolag och delägare i samband med ett offentligt uppköpserbjudande.

HFD 2013:27

Det offentligt noterade bolaget A Abp hade år 2002 av B mottagit ett förslag om inledande av samgångsförhandlingar. Vid dessa förhandlingar och de utredningar som föregick förhandlingarna biträddes A Abp av konsultbyråer. Förhandlingarna resulterade i ett förslag till samgångsavtal och ett därtill fogat aktiebytesanbud från B till A Abp:s aktieägare. A Abp:s styrelse beslöt rekommendera sina aktieägare att anta anbudet. Sakkunnigtjänsterna i anslutning till aktiebytet och de förhandlingar som föregick detta förorsakade A Abp kostnader, som inte ansågs avdragsgilla vid efterbeskattningen av A Abp.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att ett anbud om att få köpa aktierna i ett listat bolag riktas till aktieägarna i målbolaget och att aktiebyte är ett arrangemang som gäller äganderätten till aktierna i målbolaget. Denna omständighet talar för att kostnaderna i saken ska anses hänföra sig till aktieägarnas verksamhet. I ett listat bolag förutsätter jämställdheten mellan aktieägarna dock att anbudet riktas till samtliga aktieägare i bolaget. Det är då naturligt att målbolagets styrelse vidtar åtgärder med tanke på aktieägarna. Till 6 kap. i värdepappersmarknadslagen, som gäller köpanbud, har med lagen 442/2006 fogats bestämmelser om de skyldigheter som styrelsen i ett målbolag har när ett ovan nämnt anbud har riktats till målbolagets aktieägare.

År 2002 var målbolagets styrelse inte enligt någon bestämmelse i värdepappersmarknadslagen skyldig att vidta åtgärder av ovan nämnt slag. Dock hade rekommenderad praxis redan då varit att målbolagets styrelse skulle göra en bedömning av köpeanbudet och dess förmånlighet för aktieägarna. Detta följde av styrelsens skyldighet att handla i enlighet med aktieägarnas och bolagets intressen. Fastän åtgärderna formellt hade vidtagits i syfte att se till att aktieägarna fick rätt pris för sina aktier, kunde ett anbud som riktades till samtliga aktieägare i ett offentligt noterat bolag inte utvärderas på annat sätt än så att bolaget utförde värderingen. Utgifterna för kostnaderna var till sin karaktär utgifter för inkomstens förvärvande.

På bland annat dessa grunder ansåg högsta förvaltningsdomstolen att A Abp hade rätt att från sin skattepliktiga inkomst dra av de kostnader för sakkunnigtjänster som anbudet om aktiebyte hade förorsakat målbolaget. Skatteår 2002.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 7 punkten.

Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att expertarvoden kan allokeras till målbolaget och inte till delägarna även om de åtgärder som gäller uppköpserbjudandet formellt skulle ha gjorts för att trygga överlåtelsepriset för aktieägarna. Att bedöma uppköpserbjudandet för alla aktieägare i ett noterat bolag hade inte varit möjligt annat än på bolagets uppdrag. Dessutom hade det i praktiken varit omöjligt att fakturera alla delägare för utgifterna och det hade medfört att utgifterna inte alls varit avdragsgilla. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att expertarvodena till sin natur var utgifter för förvärvande och bibehållande inkomst och således avdragsgilla för bolaget.

Även i högsta förvaltningsdomstolens beslut 11.2.2013/549 konstaterades att utgifterna ska riktas till bolaget fastän det var frågan om en engångsersättning i samband med ett offentligt uppköpserbjudande.

HFD 11.2.2013/549

A Abp och B Ab hade ingått ett avtal 2003 enligt vilket det nya bolag som B Ab grundat gör ett offentligt anbud på hela aktiestocken i A Abp. A Abp meddelade att bolagets styrelse rekommenderar aktieägarna att godkänna B Ab:s erbjudande. Senare meddelade C Ab att det gör ett konkurrerande erbjudande på aktierna i A Abp förutsatt att A Abp häver avtalet med B Ab som ingåtts 12.10.2003. På grund av hävningen betalade A Abp en penningersättning åt B Ab. Därefter rekommenderade styrelsen i A Abp åt sina aktieägare att de skulle godkänna C Ab:s uppköpserbjudande.

Förvaltningsdomstolen ansåg i enlighet med överklagandet av Enheten för skattetagarnas rätt att den betalda ersättningen inte var avdragsgill från inkomsterna i A Abp. Förvaltningsdomstolen ansåg att man beslutat att betala engångsersättningen för att aktieägarna skulle kunna få godkänna ett förmånligare anbud. Således ansågs att kostnaden för ersättningen endast varit för aktieägarnas nytta och därmed inte avdragbar utgift inom näringsverksamheten för inkomstens förvärv och bibehållande.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ersättningen betalats i samband med bolagets affärsverksamhet för hävning av avtal och för att hindra ett eventuellt ännu större ersättningskrav. Ersättningen hade samband med ett arrangemang som syftade till att säkerställa ett så stort överlåtelsepris som möjligt åt aktieägarna. Detta stödjer förvaltningsrättens ställningstagande. Det var fråga om ett avtal som bolagets styrelse hade ingått och som kan anses höra till dess uppgifter med betraktande av styrelsens ansvar för ett köpeanbud åt delägarna i ett noterat bolag. Bolaget hade varit avtalspart och ersättningsskyldigheten hade inte kunnat rikta sig direkt mot aktieägarna även om de haft nytta av bolagets agerande. Kostnaderna var till sin natur utgifter för inkomstens förvärv. På grund av detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen att engångsersättningen var en avdragsgill utgift för A Abp. Skatteår 2003.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 §.

I motiveringen konstaterades att bolaget hade varit avtalspart och att ersättningsskyldigheten inte kunnat rikta sig direkt mot aktieägarna även om de haft nytta av bolagets agerande. Engångsersättningen ansågs därför till sin natur vara en utgift för förvärv av inkomster som är avdragsgill i beskattningen.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut är utgifter orsakade av åtgärder p.g.a. ett uppköpserbjudande för ett noterat bolag till sin natur utgifter för förvärvande och bibehållande av inkomster som avses i 7 § i NärSkL och avdragbara i målbolagets beskattning. Kravet på jämbördighet mellan aktieägare i noterade bolag förutsätter att erbjudandet riktas till alla delägare varför det är naturligt att målbolagets styrelse handlar för alla aktieägares räkning. Bolagets styrelse är också enligt värdepappersmarknadslagen och aktiebolagslagen (624/2006) skyldigt att ta aktieägarnas intressen i beaktande.

3.2 Avdragbara expertarvoden

Skattelagstiftningen innehåller inga specialbestämmelser om avdragsrätten för expertarvoden. Vid beskattningen av inkomst av näringsverksamhet måste avdragsrätten för expertarvoden därför bedömas med stöd av den allmänna bestämmelsen om avdrag för utgifter i 7 § och 16 § 2 punkten i NärSkL.

Enligt 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster samt förluster i anslutning till dessa avdragbara i den skattskyldiges näringsverksamhet. Expertarvoden som avses i denna anvisning är näringsverksamhetens utgifter som kan dras av i det bolags beskattning som överlåter aktier då utgifterna främjar överlåtelsen av aktier som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla för bolaget, och därmed främjar bolagets inkomstförvärv. I avsnitt 3.1.2. behandlas de situationer där expertarvoden för överlåtelse av aktier kan dras av i ett offentligt noterat bolags beskattning.

16 § 2 punkten i NärSkL utgör ett undantag till den allmänna bestämmelsen i 7 § i NärSkL om avdragbarheten för utgifter. Det fastställs uttryckligen att utgifter som har samband med förvärvet eller bibehållandet av en skattefri inkomst inte är avdragsgilla, bortsett från den andel av utgifterna som överstiger den skattefria inkomsten. Bestämmelsen i 16 § 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillåter alltså att utgifter som hör till en skattefri inkomst får dras av till den del de överstiger beloppet av den skattefria inkomsten.

Högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2012:129 tar ställning till huruvida expertarvoden är avdragsgilla med hänsyn till 16 § 2 punkten i NärSkL.

HFD 2012:129

A Abp hade sålt aktiestocken i B Ab för 1 euro. Aktiernas anskaffningsutgift var 1 000 262,37 euro och de sakkunnig- och revisionsarvoden som hänförde sig till försäljningen uppgick till 536 823,17 euro. Aktierna var anläggningstillgångar i A Abp och överlåtelsepriset var skattefri inkomst och anskaffningsutgiften icke-avdragsgill utgift.

A Abp hade rätt att vid beskattningen dra av ovan nämnda sakkunnig- och revisionsarvoden till den del som beloppet av dem översteg det skattefria överlåtelsepriset för aktierna. Skatteår 2007. Omröstning 3-2.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 6 § 1 mom. 1 punkten, 6 b § 1 mom., 7 §, 14 § 1 mom. och 16 § 2 mom.

I detta fall såldes anläggningstillgångsaktier åt en utomstående för köpesumman en euro. Överlåtelseförlusten på aktierna bestod av deras anskaffningsutgift samt expert- och revisionsarvoden på 1 537 085,54 euro. Man hade sålt aktierna p.g.a. företagsekonomiska skäl. Domstolen ansåg att expertarvodena vid försäljningen inte utgör en del av anskaffningsutgiften för anläggningstillgångsaktier som kan överlåtas skattefritt, utan till sin natur är de utgifter för förvärv och bibehållande av inkomster enligt 7 § i NärSkL. Expertarvodena kunde dras av i beskattningen till den del som de överstiger det skattefria överlåtelsepriset på en euro med stöd av 16 § 2 punkten i NärSkL.

I högsta förvaltningsdomstolens årsboksbeslut HFD 2012:129 ansågs att den skattefria inkomst som avses i NärSkL 16 § 2 punkten är överlåtelseprisets bruttobelopp, i det här fallet alltså en euro. Detta motiverades med att det i 6 b § 1 mom. i NärSkL har föreskrivits om överlåtelseprisets bruttobelopp och aktiernas bruttoanskaffningsutgift i beskattningen. Därmed ska skattefri inkomst som avses 16 § 2 punkten i NärSkL på motsvarande sätt beaktas som brutto.

Om de överlåtna aktierna har hört till företagets personliga förvärvskälla, görs bedömningen av  huruvida expertarvoden i anslutning till överlåtelsen är avdragbara utgående från ISkL 46 §. Enligt 46 § 1 mom. i ISkL kan man från överlåtelsepriset utöver den icke avdragna delen av den verkliga anskaffningsutgiften även dra av utgifterna för att förvärva vinst. Utgifter för att förvärva vinst är sådana kostnader för överlåtelse av egendom och förberedelse av överlåtelse som överlåtaren svarar för.

 

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

 

skattesakkunnig Petri Pajala