Behandling av vindkraftverk och deras byggplatser i beskattningen

Har getts
15.9.2020
Diarienummer
VH/3819/00.01.00/2020
Giltighet
15.9.2020 - Tills vidare
Bemyndigande
Lag om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
VH/1607/00.01.00/2019

I denna anvisning behandlas vindkraftverk och deras byggplatser som föremål för fastighetsskatt, värdering av dem och fastställande av fastighetsskatt. I anvisningen behandlas dessutom beskattningen av arrendeinkomst av byggplatsen och eventuella övriga ersättningar.

Med undantag för små preciseringar motsvarar anvisningen den tidigare anvisningen VH/1607/00.01.00/2019.

1 Vindkraftverk

1.1 Skatteobjekt

Enligt 2 § i fastighetsskattelagen (Finlex) (654/1992) avses med fastighet i denna lag sådan tomt, lägenhet och annan självständig enhet för jordinnehav i Finland som har införts eller bör införas som fastighet i det fastighetsregister som avses i fastighetsregisterlagen (392/1985) (22.12.2005/1152).

Till fastigheter räknas byggnader och konstruktioner på arrenderad mark, outbrutna områden samt byggnadsmark som hör till samfällighet eller samfälld skog (2 § 2 mom. i fastighetsskattelagen). Dessa objekt är inte fastigheter i civilrättsligt hänseende.

Fastighetsskattelagen gäller inte vindkraftverk som är avsedda för ägarens eget bruk och med en nominell effekt på mindre än 625 kilovoltampere (500 kW) och varifrån el inte överförs till elbolagets elnät. De är inte sådana konstruktioner som avses i 2 § 2 mom. i fastighetsskattelagen.

1.1.1 Konstruktion

Fastighetsskatten gäller i huvudsak alla slags byggnader och konstruktioner, även halvfärdiga. Fastighetsskatt ska betalas både för en byggnad som är en beståndsdel av en fastighet och för en byggnad eller konstruktion som finns på annans mark oberoende av arrendeförhållandets natur. Med stöd av 2 § 2 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen anses som skatteobjekt även en sådan byggnad eller konstruktion, som inte förknippas med en arrenderätt som kan överföras.

I fastighetsskattelagen finns ingen definition av byggnad eller konstruktion. I beskattningspraxis har man ansett att en byggnad är en konstruktion, struktur eller anläggning som är fast eller avsedd att vara stationär. Denna definition motsvarar i huvudsak definitionen av en byggnad i enlighet med 113 § i markanvändnings- och bygglagen (132/1999).

Högsta förvaltningsdomstolen har gett ett beslut om avskrivning av anskaffningsutgift för vindkraftverk HFD 11.11.2004 liggare 2887 (Finlex). (Prejudikat för beskattning av inkomst av näringsverksamhet, skatteåren 2003 och 2004.) I detta fall var det fråga om ett vindkraftverk vars ståltorn var ca 60 meter högt. I tornets övre del fanns ett maskinrum och en rotor med blad. Rotorn hade tre blad och varje blad med en diameter på 56 meter hade egen vridmotor.

Enligt beslutet skulle tornet, dvs. stommen med maskinrum, anses vara en sådan konstruktion som avses i 34 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet vid avskrivning av anskaffningsutgift för vindkraftverket. Rotorn med blad, växellådan och generatorn skulle anses vara sådana maskiner, inventarier och andra med dem jämförbara lösa anläggningstillgångar som avses i 30 § i samma lag.

Den gränsdragning, som framgår av Högsta förvaltningsdomstolens beslut, om vilken del av vindkraftverket som anses vara en konstruktion och vilka som är lösa anläggningstillgångar tillämpas också i fastighetsbeskattningen av vindkraftverk. Således är vindkraftverkets grund och stomme med maskinrum en sådan konstruktion som omfattas av fastighetsbeskattningen. Rotorn med blad, växellådan och generatorn samt den övriga utrustningen är lösa anläggningstillgångar till sin karaktär, och faller utanför fastighetsbeskattningens tillämpningsområde.

1.2 Värdering av vindkraftverk

Enligt 15 § i fastighetsskattelagen anses som en fastighets värde det värde som enligt 5 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005, nedan värderingslagen) samt de bestämmelser och beslut som meddelats med stöd av den räknas ut för kalenderåret före det år då fastighetsskatten påförs. Värdet av en fastighet som hör till företagsförmögenhet räknas ut enligt samma grunder. (18.11.2013/811)

Enligt 30 § 1 mom. i värderingslagen anses som värdet för konstruktioner återanskaffningsvärdet minskat med årliga åldersavdrag. Enligt 2 mom. utfärdas närmare bestämmelser om uträkning av återanskaffningsvärdet genom förordning av finansministeriet. Finansministeriet utfärdar en förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader varje år.

1.2.1 Återanskaffningsvärde

Enligt 21 § 1 mom. i finansministeriets förordning om grunder för återanskaffningsvärdet av byggnader anses återanskaffningsvärdet av en konstruktion vara 75 procent av byggnadskostnaderna för motsvarande konstruktion.

Vid värderingen av vindkraftverk vid beskattningen anses dess återanskaffningsvärde vara 75 procent av byggnadskostnaderna för vindkraftverkets torn, dvs. grunden, stommen och maskinrummet.

Byggnadskostnaderna följer den allmänna utvecklingen av byggkostnadsindexet. Återanskaffningsvärdena justeras årligen så att de motsvarar byggkostnadsindexets ändringar.

1.2.2 Årligt åldersavdrag

Enligt 30 § 1 mom. 6 punkten i värderingslagen är det årliga åldersavdraget för byggnader och konstruktioner som hör till ett vindkraftverk 2,5 procent (812/2013).

Som värdet för ett vindkraftverk som är i bruk anses enligt 30 § 4 mom. i värderingslagen dock alltid minst 40 procent av konstruktionens återanskaffningsvärde.

Om byggnaden eller konstruktionen har skadats eller annars nedgått i värde mera än vad åldersavdragen förutsätter, ska återanskaffningsvärdet minskas med det belopp som motsvarar värdeminskningen. Har grundliga förbättringar eller betydande underhållsarbeten utförts i byggnaden eller konstruktionen efter att de har färdigställts, ska åldersavdraget sänkas enligt prövning (30 § 3 mom. i värderingslagen).

1.3 Fastställande av fastighetsskatt

1.3.1 Skattskyldighet

Enligt huvudprincipen i fastighetsskattelagen är den som äger fastigheten vid ingången av kalenderåret skyldig att betala fastighetsskatt. Även när företagets räkenskapsperiod avviker från kalenderåret kan man fastställa fastighetsskatten.

Om en fastighet är utarrenderad är det fastighetens ägare och inte innehavaren som betalar fastighetsskatten. Arrendeförhållandets natur har ingen betydelse. Om marken och byggnaden tillhör olika ägare, betalar markägaren fastighetsskatten för den, och den som äger byggnaden eller konstruktionen betalar på motsvarande sätt skatt för den.

1.3.2 Fastighetsskattesats

1.3.2.1 Läge

Fastighetsskattesatsen fastställs på basis av den kommun som vindkraftverket ligger i. Kommunfullmäktige bestämmer årligen på förhand storleken av kommunens fastighetsskatteprocentsatser och fastställer samtidigt inkomstskattesatsen för finansåret.

Den allmänna fastighetsskatteprocentsats som kommunfullmäktige bestämt (11 § i fastighetsskattelagen) tillämpas på sådana byggnader och konstruktioner för vilka ingen särskild skattesats har fastställts.

Även för s.k. offshore-vindkraftverk betalas fastighetsskatten till den kommun som fastigheten ligger i. Enligt 3 § 1 mom. 4 punkten i fastighetsskattelagen är allmänna vattenområden befriade från fastighetsskatt. Finlands territorialvatten och stora fjärdar i insjöar är, till den del de är belägna utanför byarågång, allmänna vattenområden. Allmänna vattenområden är statens egendom. Utöver allmänna vattenområden är även övriga vattenområden befriade från fastighetsskatt. Begreppet vattenområde motsvarar definitionen i vattenlagen (587/2011).

Även om allmänna vattenområden är befriade från fastighetsskatt, ska fastighetsskatt betalas för vindkraftverk som är byggda vid allmänna vattenområden. Vindkraftverk som ligger på konstgjorda öar eller som är fastmonterade på havsbotten anses omfattas av fastighetsskatten utifrån 2 § 2 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen.

1.3.2.2 Skattesats för vindkraftverk

Alla slags anläggningar som producerar elkraft betraktas som kraftverk i fastighetsbeskattningen. Det innebär att vindkraftverk också är sådana kraftverk som avses i fastighetsskattelagen. 

Enligt 14 § 1 mom. i fastighetsskattelagen kan kommunfullmäktige, för vissa anläggningar, särskilt fastställa en skatteprocentsats som ska tillämpas på byggnader och konstruktioner som hör till ett kraftverk eller en slutförvaringsanläggning för använt kärnbränsle. Denna skatteprocentsats kan fastställas till högst 3,10 (år 2020). 

Enligt 14 § 2 mom. i fastighetsskattelagen får skatteprocentsatsen för vissa anläggningar tillämpas endast om kraftverkets nominella effekt överskrider 10 megavoltampere eller, om flera kraftverk är anslutna till ett distributionsnät enligt 3 § 2 punkten eller ett högspänningsdistributionsnät enligt 3 § 3 punkten i elmarknadslagen (588/2013) eller ett stamnät enligt 31 § 1 mom. 1 punkten i den lagen via en gemensam anslutningspunkt och den sammanräknade nominella effekten överskrider 10 megavoltampere (2.11.2017/723). I annat fall tillämpas den allmänna fastighetsskatteprocentsatsen på kraftverket.

På Åland tillämpas den allmänna fastighetsskatteprocentsatsen på vindkraftverk vars nominella effekt är högst 10 megavoltampere även om fler kraftverk har en gemensam anslutningspunkt till elnätet (ÅFS 2 § 3 mom.).

En halvfärdig vindkraftparks nominella effekt ska granskas skatteårsvis enligt det faktiska läget vid årsskiftet. Om den sammanlagda nominella effekten hos vindkraftverk som är anslutna till en gemensam anslutningspunkt uppgår till högst 10 megavoltampere i början av skatteåret, tillämpas den allmänna fastighetsskatteprocentsatsen på vindkraftverken under skatteåret. Detta gäller även om den sammanlagda nominella effekten hos de vindkraftverk som är anslutna till den gemensamma anslutningspunkten senare kommer att överskrida 10 megavoltampere.

Enligt motiveringen till regeringens proposition 145/2005 är kraftverkens nominella effekt den sammanlagda bruttoeffekt som framgår av generatorernas märkvärden.

1.4 Gransknings- och deklarationsskyldighet

I 16 § i fastighetsskattelagen föreskrivs om den skattskyldiges deklarationsskyldighet. Utöver ett beskattningsbeslut sänder Skatteförvaltningen i samband med påförande av fastighetsskatt den skattskyldige en utredning om de fastighetsuppgifter som använts som grund vid fastighetsbeskattningen. Den skattskyldige ska granska de i utredningen antecknade uppgifterna om markens areal, byggrätt, planläggning, strandrätt, användningsändamål samt ägande- och besittningsrätt liksom de uppgifter och det användningsändamål som använts som grund för beräkningen av en byggnads återanskaffningsvärde.

Den skattskyldige ska till Skatteförvaltningen anmäla eventuella fel i uppgifterna. Fastigheter och byggnader som saknas i utredningen liksom ombyggnader och betydande reparationsåtgärder samt uppgift om att en byggnad har rivits eller tagits ur bruk ska också anmälas.

Den skattskyldige ska ge Skatteförvaltningen en utredning över de sammanlagda momsfria byggnadskostnaderna (100 %) för vindkraftverkets skattepliktiga delar, dvs. grunden, stommen och maskinrummet. Utredningen ska ges separat för varje vindkraftverk. Dessutom ska den skattskyldige visa att den elström som produceras av ett litet vindkraftverk som nämns under punkt 1.1 i denna anvisning endast är avsedd för ägarens eget bruk.

Enligt 14 § 3 mom. i fastighetsskattelagen ska kraftverkets ägare dessutom lägga fram en utredning om kraftverkets nominella effekt i megavoltampere.

2 Byggplats för vindkraftverk

2.1 Skatteobjekt

Enligt 3 § 1 mom. 1 punkten i fastighetsskattelagen ska fastighetsskatt inte betalas för skog eller jordbruksjord. När en markägare arrenderar ut ett område av den jordbruks- eller skogsmark som denne äger som byggplats för ett eller flera vindkraftverk, överförs besittningsrätten till marken till arrendatorn, dvs. vanligen till ett vindkraftsbolag.

Efter att byggarbetena för vindkraftverk börjar på byggplatsen anses det att användningsändamålet förändras. Byggplatsen omfattas då av fastighetsskatten. Ett arrendeavtal som ingåtts i projektets planeringsskede medför inte i sig att marken omfattas av fastighetsskatten.

Arealen för byggplatsen för ett vindkraftverk som ligger på ett outbrutet område på en gårdsbruksenhet anses vid fastighetsbeskattningen vara 2 000 m² då annan utredning saknas.

Till skillnad från allmänna vägar, omfattas privata vägar av fastighetsskatten. Vägar som går genom jordbruk eller skog till vindkraftverket är fria från fastighetsskatt med motiveringen att de inte har något värde enligt 31 a § i värderingslagen. Då en privat väg går genom byggnadsmarken på en gårdsbruksenhet räknas den som byggnadsmark till denna del och beskattas som en del av den.

När byggplatsen för ett vindkraftverk ligger någon annanstans än på en gårdsbruksenhet som tidigare använts för jord- eller skogsbruk eller på ett impediment som avses i 31 a § 2 mom. i värderingslagen, anses det att byggplatsens areal utgörs av hela fastighetens areal.

När ett vindkraftverk har monterats ner, har marken på nytt samma användningsändamål som den hade innan byggandet av vindkraftverket inleddes, såvida inte området efter nedmonteringen börjar användas för något annat ändamål. Marken omfattas fortfarande av fastighetsskatten till exempel om syftet är att bygga ett nytt vindkraftverk på området efter nedmonteringen av det gamla vindkraftverket. För att marken ska kunna användas för det tidigare ändamålet krävs det inte nedmontering av hela vindkraftverket, utan det räcker med att montera ner maskinrummet och tornet.

3 Arrende för byggplatsen och övriga ersättningar

3.1 Arrende

Arrendeinkomsten av byggplatsen för vindkraftverk beskattas beroende på situationen enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 24.6.1968/360), inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdsSkL, 15.12.1967/543) eller inkomstskattelagen (ISkL, 30.12.1992/1535).

Fastighetsskatten för ett arrenderat område är avdragsgill (2 kap 8 § 1 mom. 15 punkten i NärSkL, 6 § 1 mom. 13 punkten i GårdsSkL, 31 § 3 mom. i ISkL). Även kostnaderna som hör till förvärvet av hyresinkomsten får dras av (2 kap 7 § i NärSkL, 4 § 1 mom. i GårdsSkL, 54 § 1 mom. i ISkL). Däremot får avskrivningar inte i något fall göras från anskaffningspriset på fast egendom.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet tillämpas när själva arrendeverksamheten ska anses som näringsverksamhet (5 § 1 mom. 2 punkten i NärSkL) eller när egendom som hör till näringsverksamhetens förmögenhet arrenderas (5 § 1 mom. 4 punkten i NärSkL). Arrendeinkomster som inte hör till näringsverksamheten behandlas som inkomst från personlig förvärvskälla och den arrenderade marken som tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan och beskattas enligt inkomstskattelagen också hos andra än fysiska personer.

De flesta vindkraftverk torde placeras på mark som är i jord- och/eller skogsbrukets användning, eftersom vindkraftverken vanligen placeras utanför bebyggda områden. Då beskattas arrendeinkomsten enligt inkomstskattelagen för gårdsbruk och arrendeinkomsten är inkomst av jordbruket (5 § 1 mom. 9 punkten i GårdsSkL). Inkomst av jordbruk är också arrendeinkomst av den mark där vindkraftverk som placerats i skogen ligger, även om inkomst av skogsbruk i och för sig beskattas enligt inkomstskattelagen.

Det spelar ingen roll om arrendegivaren bedriver jord- och skogsbruk eller endast skogsbruk (HFD 1996-B-514) eller om arrendegivaren överhuvudtaget aktivt bedriver jordbruk. Det har inte heller någon betydelse om det arrenderade området anses vara skog eller jordbruksmark som är befriad från fastighetsskatt. Det faktum att det är fråga om arrendeinkomst av ett område som hör till en gårdsbruksenhet räcker till för att arrendeinkomsten kan beskattas som jordbruksinkomst.

HFD 1996-B-514: En skattskyldig vars gård endast omfattade skogsmark, hade av sin skog arrenderat ett område med en areal på 3 650 kvadratmeter till ett telefonbolag för en radiobasstation för 30 år mot en arrendeavgift på 40 000 mark som betalas som engångsbelopp. Detta engångsbelopp som betalades år 1995 ansågs vara den skattskyldiges skattepliktiga inkomst i jordbrukets förvärvskälla för skatteåret 1995. Skatteåret 1995 Förhandsbesked. 2 § 2 mom. i GårdsSkL, 5 § 1 mom. 9 punkten i GårdsSkL.

Mer information om beskattningen av hyresintäkter från ett jordbruk finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av utarrendering av jordbruksmark.

Inkomsterna av både näringsverksamhet och jordbruk indelas i förvärvs- och kapitalinkomst på basis av nettoförmögenheten. Andra arrendeinkomster än arrendeinkomster som beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och inkomstskattelagen för gårdsbruk ska beskattas enligt inkomstskattelagen. Då är den arrendeinkomst som ägaren får kapitalinkomst i sin helhet (ISkL 32 §).

3.2 Ersättningar

Till en markägare kan man också betala bruksavgifter eller andra ersättningar som har samband med den verksamhet som bedrivs och som grundar sig på avtal. Om till exempel en andel av elproduktionen vid det vindkraftverk som ligger på fastigheten betalas till fastighetsägaren på grund av att området får användas för vindkraftverk, anses en sådan inkomst vara jämförbar med arrendeinkomst.

Förutom arrende kan man även betala arealbaserad influensområdesersättning (t.ex. för en radie på 500 meter) till den som arrenderar marken för vindkraftverk. Influensområdesersättning kan också betalas till fastigheter som ligger på influensområdet, även om de inte har ett vindkraftverk på sin mark. Betalningsgrunden för influensområdesersättning kan till exempel vara begränsningar som orsakas av vindkraftverken när det gäller möjligheterna att utnyttja andra fastigheter i den omedelbara närheten av kraftverken. En sådan ersättning anses vara jämförbar med arrendeinkomst.

Ersättningar kan också betalas under andra benämningar och på andra grunder. Om den olägenhet som förorsakas fastigheten inte har specificerats noggrannare, och det inte har angetts ett separat ersättningsbelopp för den, utgår man ifrån att hela den betalda ersättningssumman beskattas som arrendeinkomst också i dessa fall.

Vid ersättning för olägenhet kan det också ibland vara fråga om ett skadestånd som betalas på grund av värdeminskning av en fastighet. Till sin natur är detta ersättning av sakskada. Skadestånd och därmed jämförbara ersättningar är inte skattepliktiga, om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst (78 § i ISkL). Sådana ersättningar kan dock påverka överlåtelsevinsten av fastighet, om fastigheten senare överlåts mot vederlag.

Har egendom medan den varit i den skattskyldiges besittning drabbats av skada för vilken han har fått ersättning, ska denna fogas till överlåtelsepriset för överlåtelseåret och de fem föregående åren, om inte ersättningen har använts för att ersätta eller iståndsätta den förstörda eller skadade egendomen eller fogats till kapitalinkomsten av skogsbruk (46 § 5 mom. i ISkL). Skadestånd behandlas detaljerat i Skatteförvaltningens anvisning Skadestånd och försäkringsersättningar för skada på egendom.

Skadestånd som ersätter utebliven inkomst av näringsverksamhet eller av jord- och skogsbruk är skattepliktig inkomst i respektive förvärvskälla. Sådana inkomster är till exempel ersättning för att näringsverksamheten har inskränkts och omsättning har uteblivit, skadade tillgångar som hör till näringsverksamheten, utebliven skörd, förlorat spannmål, minskade försäljningsinkomster av träd, skadat trädbestånd eller ersättningar för ökade kostnader för den verksamhet som bedrivs.

Den engångsersättning som betalats för en permanent användningsrätt till gårdsbruksenhetens område eller försäljningen av den beskattas som överlåtelsevinst enligt inkomstskattelagen. Från engångsersättningen avdras områdets oavskrivna anskaffningsutgift eller en större presumtiv anskaffningsutgift. Om den som betalar ersättningen har möjlighet att tvångsinlösa området, dras 80 procent av som presumtiv anskaffningsutgift vid beskattningen av överlåtelsevinsten. Mer information om beskattning av inlösenersättning finns i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av ersättning som fåtts vid inlösningsförrättning och i därmed jämförbara situationer.

En engångsersättning som betalats för en permanent användningsrätt till ett område som varit i näringsverksamhetens bruk eller för försäljningen av området beskattas enligt lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Annika Stark