Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

---

Anvisningen uppdateras för tillfället.

Denna anvisning behandlar frågor som gäller beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren. I kapitel 3.1 i anvisningen har lagts till högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2020:155 som gäller gränsdragningen mellan tjänster som ingår i det så kallade Relocation-paketet och utbildningskostnader.

1 Inledning

Arbetsgivarna ordnar och bekostar olika utbildningar för sina arbetstagare. Behovet av utbildning som anordnas och bekostas av arbetsgivarna har ytterligare ökat till följd av globaliseringen, strukturförändringarna i ekonomin och förändringarna i arbetslivet, vilka förutsätter nya kunskaper och färdigheter av arbetstagarna.

Den centrala beskattningsfrågan för arbetstagarna är om utbildningskostnader som betalas av arbetsgivaren (utbildningsarvoden, deltagaravgifter, avgifter för kursmaterial samt kostnader för resor och logi) utgör en skattepliktig förmån. Ur arbetsgivarens synvinkel påverkar skattebemötandet av utbildningen bedömningen av om förmånen ska ses som skattepliktig lön på vilken man ska verkställa förskottsinnehållning och betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

Inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) har kompletterats med ISkL 69 b § som trädde i kraft 1.1.2018. Enligt 1 mom. uppkommer skattepliktig inkomst inte när en arbetsgivare bekostar sådan utbildning för en arbetstagare som ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse. Bestämmelsens 2 mom. gäller beskattningen i olika situationer av resekostnadsersättningar som arbetsgivaren betalat för en resa som hänför sig till utbildning som avses i 1 mom.

ISkL 69 b § tillämpas på utbildning som bekostas av arbetsgivaren under ett gällande arbets- eller tjänsteförhållande.  Bestämmelsen tillämpas även på personer i bolagets ledning och förvaltning, delägare i aktiebolag samt bolagsmän i öppna bolag och kommanditbolag, om de arbetar i bolaget.

Däremot kan ISkL 69 b § inte tillämpas på kostnader för en rörelseidkares, yrkesutövares eller jordbruksidkares egen utbildning, eftersom dessa inte kan stå i ett arbetsförhållande till sig själva på det sätt som förutsätts i bestämmelsen. Beskattningen av dessa utbildningskostnader har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Utbildningsutgifter i personbeskattningen.

ISkL 69 b § har inte medfört några förändringar till beskattningen av utbildning som erbjuds en arbetstagare i samband med ett avslutat arbetsavtalsförhållande. Denna anvisning behandlar inte träning som främjar återsysselsättning (outplacement-program) för arbetstagare som en arbetsgivare sagt upp eller som sagt upp sig. Det finns en separat anvisning om frågan, Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande.

ISkL 69 b § innebär inte heller några förändringar i arbetstagarens beskattning till avdragbarheten av utbildningskostnader som arbetstagaren själv betalat. Rätten att dra av utbildningskostnader i arbetstagarens beskattning och skatteplikten för de utbildningskostnader som arbetsgivaren bekostat är inte helt symmetriska, och enligt regeringspropositionen (RP 107/2017) är avsikten inte heller att bedöma dem på samma sätt. Avdragbarheten av utbildningskostnader som arbetstagaren själv betalat behandlas i Skatteförvaltningens ovan nämnda anvisning Utbildningsutgifter i personbeskattningen.

2 Bestämmelser som tillämpas på utbildningskostnader

Enligt 69 b § 1 mom. i ISkL uppkommer skattepliktig inkomst inte för utbildning som arbetsgivaren bekostar för en arbetstagare om den ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse.

Enligt ISkL 69 b § 2 mom. tillämpas på resekostnadsersättning som arbetsgivaren betalat för en resa som hänför sig till utbildning som avses i 1 mom. vad som föreskrivs om sådan resekostnadsersättning som betalas av arbetsgivaren för en arbetsresa. Skattepliktig inkomst är dock resekostnadsersättning för resor som arbetstagaren gör för studier för studentexamen enligt lagen om studentexamen (502/2019), för yrkesinriktad grundexamen enligt lagen om yrkesutbildning (531/2017), för lägre eller högre högskoleexamen enligt universitetslagen (558/2009), för yrkeshögskoleexamen eller högre yrkeshögskoleexamen enligt yrkeshögskolelagen (932/2014) eller för en utländsk examen som motsvarar ovannämnda examina.

Bestämmelsen motsvarar inte helt den tidigare beskattnings- och rättspraxisen. Enligt regeringens proposition (RP 107/2017) är avsikten att ge bestämmelsen en vidare tolkning. I princip skulle utbildningen alltid anses ligga i arbetsgivarens intresse när arbetsgivaren beslutar att bekosta sådan utbildning för en arbetstagare som är användbar med tanke på arbetstagarens nuvarande eller framtida arbetsuppgifter i en anställning hos samma arbetsgivare eller hos en till samma koncern hörande arbetsgivare.

Enligt den allmänna bestämmelsen i ISkL 29 § avses med skattepliktig inkomst den skattskyldiges inkomster i pengar eller pengars värde, om det inte särskilt bestämts att de är skattefria. Enligt ISkL 61 § är bland annat är lön i arbetsförhållande skattepliktig förvärvsinkomst. Enligt 13 § 1 mom. Enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande.

I de fall då ISkL 69 b § inte ska tillämpas på utbildning som bekostas av arbetsgivaren eller på ersättningar för resekostnader i samband med utbildning, ska de ovannämnda bestämmelserna i inkomstskattelagen och lagen om förskottsuppbörd tillämpas på beskattningen av kostnaderna.

Enligt 56 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL) får arbetsgivaren under vissa förutsättningar ett extra skatteavdrag för utbildning. NärSkL innehåller inte några särskilda bestämmelser om skatteplikten för arbetstagarna vad gäller utbildning som berättigar till ekonomiskt understöd. Följaktligen ska skatteplikten för utbildning avgöras enligt de allmänna principer som beskrivits i denna anvisning.

3 Om förutsättningarna för skattefria utbildningskostnader

3.1 Arbetsgivarens intresse

Skattepliktig inkomst uppkommer inte när en arbetsgivare bekostar sådan utbildning för en arbetstagare som ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse. Utbildningen anses i regel alltid ligga i arbetsgivarens intresse när arbetsgivaren beslutar att bekosta utbildning för en arbetstagare.

Utbildningen anses ligga i arbetsgivarens intresse när utbildningen är användbar med tanke på arbetstagarens nuvarande eller framtida arbetsuppgifter i en anställning hos samma arbetsgivare eller hos en till samma koncern hörande arbetsgivare. Även det att arbetsgivaren bekostar arbetstagarens körkort kan vara skattefri utbildning, om bilkörning hör till arbetstagarens faktiska nuvarande eller framtida arbetsuppgifter.

Arbetsgivaren har emellertid inte rätt att skattefritt bekosta ett körkort för sin arbetstagare till exempel om en arbetstagare behöver en bil för resorna mellan bostaden och arbetsplatsen. Ett körkort som bekostats av arbetsgivaren kan inte heller anses vara skattefritt, om arbetstagaren kör sin egen eller arbetsgivarens bil under resor som hänför sig till arbetet, men bilkörning inte hör till arbetstagarens faktiska arbetsuppgifter.

För utbildningskostnadernas skattefrihet har det ingen betydelse på vems initiativ utbildningen påbörjas. Utbildningen kan därmed påbörjas även på arbetstagarens eget initiativ. Arbetstagarens tidigare utbildning eller arbetslivserfarenhet har inte heller någon betydelse vid bedömningen av arbetsgivarens intresse. Det väsentliga är att utbildningen stöder arbetstagarens nuvarande eller framtida arbetsuppgifter.

Om utbildningen emellertid inte har ett faktiskt samband med arbetstagarens arbetsuppgifter eller utbildningen erbjuds till exempel som belöning för en god arbetsprestation eller som arbetsersättning, utgör utbildningen en förmån som ska betraktas som lön. Utbildningskostnader och ersättningar för resekostnader som ska betraktas som lön behandlas närmare nedan i kapitel 4.

Arbetsgivaren behöver inte erbjuda utbildning till alla sina arbetstagare för att bestämmelsen om skattefrihet skulle kunna tillämpas på utbildningen. Därmed kan ISkL 69 b § tillämpas på utbildning som arbetsgivaren bekostar för en arbetstagare även om de övriga arbetstagarna inte erbjuds motsvarande eller annan utbildning.

Arbetsgivaren kan erbjuda arbetstagaren kultur-, språk- eller annan träning i anknytning till utlandsarbete. Kommenderingsreseträning och språkutbildning kan betraktas som sådan utbildning enligt 69 b § i ISkL som ligger i arbetsgivarens intresse och som inte ger upphov till skattepliktig förmån för arbetstagaren.

Arbetsgivaren kan erbjuda utländska arbetstagare som tillfälligt kommer till Finland ett servicepaket (ett s.k. Realication-paket) i anknytning till placeringen i Finland. Paketet tillhandahålls av en utomstående tjänsteleverantör och det omfattar bland annat hjälp med att skaffa en egen bostad och med att sköta ärenden hos myndigheterna. De tjänster i ett Relocations-paket som erbjuds arbetstagare jämställs till sin karaktär inte med en sådan utbildning för arbetstagare enligt ISkL 69 b § som ligger i arbetsgivarens eller i en till samma koncern hörande arbetsgivares intresse. De kostnader som orsakats för arbetsgivaren av tjänster som ingår i paketet ansågs vara arbetstagarens levnadskostnader, och således lön för vilken arbetsgivaren skulle verkställa förskottsinnehållning (HFD 2020:155).

3.2 Formen av utbildning som bekostas av arbetsgivaren

Den form som utbildningen sker i eller den examen eller yrkesbeteckning som utbildningen eventuellt leder till har inte någon betydelse vid bedömningen av skattefriheten för utbildningskostnader som arbetsgivaren betalat. Skattefrihet kan således gälla till exempel för grundläggande utbildning som leder till en examen, yrkesutbildning, yrkesinriktad påbyggnadsutbildning, vidareutbildning eller övrig kompetenshöjande utbildning.

Skattefria resekostnadsersättningar som hänför sig till grundutbildning som leder till en examen har emellertid begränsats i ISkL 69 b § 2 mom. Dessa begränsningar behandlas närmare nedan i kapitel 5.2.

3.3 Byte av arbetsuppgifter

Byte av arbetsuppgifter hos samma arbetsgivare eller inom samma koncern har inte någon betydelse för utbildningskostnadernas skattefrihet. Arbetstagaren kan under eller efter utbildningen övergå till andra arbetsuppgifter hos samma arbetsgivare eller en annan arbetsgivare inom samma koncern. Bestämmelsen tillämpas emellertid inte, om utbildningen avser arbetstagarens framtida arbetsuppgifter hos en annan arbetsgivare utanför koncernen.

3.4 Betalningsmottagare

Skattefriheten för utbildningskostnaderna förutsätter i regel att arbetsgivaren betalar utbildningsutgifterna direkt till utbildningsanordnaren. Om arbetsgivaren betalar en summa pengar till arbetstagaren för utbildning, utgör dessa pengar enligt huvudregeln lön till arbetstagaren.

Enligt regeringens proposition (RP 107/2017) kan arbetsgivaren emellertid betala skattefri ersättning mot faktura och verifikationer till arbetstagaren för utbildning som arbetstagaren själv har betalat och som ligger i arbetsgivarens intresse. Verifikaten ska fogas till arbetsgivarens bokföring och man ska vid behov kunna lämna en redogörelse om att utbildningen sker i arbetsgivarens intresse.

4 Ägarföretagares utbildning

Bestämmelsen i ISkL 69 b § tillämpas även på personer i bolagets ledning och förvaltning samt delägare i aktiebolag och bolagsmän i personbolag (öppna bolag och kommanditbolag), om de arbetar i bolaget. Med delägare avses i denna anvisning, om inte annat anges, både en delägare i ett aktiebolag och en bolagsman i ett personbolag. Bestämmelsen tillämpas inte på kostnaderna för en rörelseidkares, yrkesutövares eller jordbruksidkares egen utbildning.

En delägare kan utföra faktiskt arbete i bolaget och lyfta lön för sitt arbete (penninglön eller naturaförmåner). Om en delägare arbetar i bolaget, bedöms utbildningskostnaderna för delägaren på samma sätt som utbildningskostnaderna för en arbetstagare. Skattefriheten för utbildningskostnaderna förutsätter inte utbetalning av lön till delägaren.

En delägare kan i allmänhet på basis av sin ställning själv besluta i vilken form hen tar ut ett arvode för sitt arbete. En delägare kan utöver lön även lyfta inkomst från bolaget på andra sätt, t.ex. som dividender eller vinstandelar. En delägare kan också arbeta för bolaget utan lön eller utan att på annat sätt lyfta inkomst från bolaget och på detta sätt dra nytta av värdeökningen av sina tillgångar. Av denna anledning likställs en delägare som faktiskt arbetar för ett bolag med bolagets personal, även om hen inte skulle lyfta lön från bolaget.

Delägarskapet av en arbetstagare eller dennes närstående utgör inte ett hinder för utbildningskostnadernas skattefrihet, om utbildningen faktiskt sker i arbetsgivarens intresse och inte bekostas p.g.a. delägarskapet. Utbildning som bekostas för en delägare kan vara till exempel grundläggande utbildning, yrkesutbildning, yrkesinriktad påbyggnadsutbildning, vidareutbildning eller övrig kompetenshöjande utbildning.

Det faktum att en delägare är den enda arbetstagaren i bolaget utgör inte heller ett hinder för utbildningskostnaders skattefrihet. I synnerhet i företag med ett snävt ägarunderlag kan det emellertid uppkomma tolkningsmässiga frågor om huruvida utbildningen sker i arbetsgivarens intresse eller bekostas på basis av delägarskapet eller bolagsmannaskapet. Vid behov ska man kunna lämna en redogörelse om att utbildningen för en delägare eller en arbetstagare som är närstående till en delägare sker i arbetsgivarens intresse.

Om utbildningen bekostas enbart p.g.a. delägarskap eller bolagsmannaskap, kan utbildningen utgöra skattepliktig förmån som ska betraktas till exempel som förtäckt dividend eller icke-avdragbar vinstutdelning (se även punkt 5). Beskattningen av förtäckt dividend behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

5 Utbildning som betraktas som lön eller annan skattepliktig förmån

Avsikten är att ge bestämmelsen i ISkL 69 b § en vidare tolkning. I princip ligger utbildningen i arbetsgivarens intresse, när arbetsgivaren beslutar att bekosta sådan utbildning för en arbetstagare som är användbar med tanke på arbetstagarens nuvarande eller framtida arbetsuppgifter i en anställning hos samma arbetsgivare eller hos en till samma koncern hörande arbetsgivare.

Om den utbildning som arbetsgivaren bekostar inte hänför sig till arbetstagarens nuvarande eller framtida arbetsuppgifter är det fråga om en skattepliktig förmån som ska betraktas som lön. T.ex. ett körkort till ett barn av en delägare i bolaget kan inte bekostas skattefritt, om barnet arbetar i bolaget, men bilkörning inte hör till barnets faktiska arbetsuppgifter. Att erbjuda arbetstagaren annan utbildning som inte hänför sig till arbetet, såsom exempelvis en golfkurs, utgör också en förmån som ska betraktas som lön.

Om utbetalning av lön ersätts med utbildning, kan det vara fråga om en skattepliktig förmån som ska betraktas som lön. Om utbildningen bekostas p.g.a. delägarskap eller bolagsmannaskap utan att man arbetar i bolaget, är det emellertid fråga om förtäckt dividend eller icke-avdragbar vinstutdelning.

Utbildning för en delägare, en delägares familjemedlem eller släkting eller en person som annars står nära delägaren och arbetar sporadiskt i delägarens bolag kan inte heller bekostas skattefritt p.g.a. att personen kan efter utbildningen anställas av bolaget. Utbildning som bekostas för en sådan delägare eller en person som står nära delägaren kan utgöra lön om utbildningen inte ligger i arbetsgivarens intresse (se till exempel Helsingfors FD 5.3.2019 nr 19/0178/6, Finlex).

Utbildning erhålls emellertid inte på basis av delägarskap om till exempel en delägares barn arbetar i bolaget och barnets arbetsbeskrivning och ställning förutsätter utbildning för att kunna sköta de nuvarande eller framtida arbetsuppgifterna (HFD 1981-B-II-557).

HFD 1981-B-II-557: Bolagets vice verkställande direktör, som var diplomingenjör till utbildningen och vars far var delägare i bolaget, fick inte skattepliktig inkomst på grund av att bolaget betalade kostnaderna för hans ett år långa studier inom affärsledningens område i Förenta staterna.

Det är fråga om en förmån som ska betraktas som lön även i de fall där utbildning erbjuds i stället för skattepliktig lön eller annan ersättning. Om arbetstagaren själv kan välja om hen deltar i en viss utbildning som bekostas av arbetsgivaren eller tar emot motsvarande summa i pengar, är det fråga om en skattepliktig förmån som ska betraktas som lön även om arbetstagaren skulle välja utbildningen. Det är även fråga om en förmån som beskattas som lön, om arbetsgivaren bekostar utbildning för en arbetstagare i stället för en bonus eller en annan belöning för en god arbetsprestation.

6 Ersättningar för resekostnader som hänför sig till utbildning

6.1 Skattefria resekostnadsersättningar

I ISkL 69 b § 2 mom. föreskrivs om ersättning av resekostnader som hänför sig till utbildning som avses i 1 mom. På resekostnadsersättning som arbetsgivaren betalat för en resa som hänför sig till utbildning som avses i 1 mom. tillämpas enligt huvudregeln vad som föreskrivs om sådan resekostnadsersättning som betalats av arbetsgivaren för en arbetsresa. Dylika resekostnadsersättningar har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader för arbetsresor i beskattningen.

Ersättningar för resekostnader gäller alla utbildningar som bekostas av arbetsgivaren som avses i ISkL 61 § 1 mom. med de begränsningar som föreskrivs i ISkL 69 b § 2 mom. I regel kan arbetsgivaren betala skattefria resekostnadsersättningar som avses i ISkL 71 § (kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar) för resor som hänför sig till utbildning, om de allmänna förutsättningarna för betalning av ersättningar uppfylls.

Skattefria resekostnadsersättningar som hänför sig till grundutbildning som leder till en examen har emellertid begränsats. Dessa situationer beskrivs i kapitel 6.2.

6.2 Skattepliktiga resekostnadsersättningar

6.2.1 Ersättningar för resekostnader som hänför sig till grundutbildning

Med avvikelse från huvudregeln anses som skattepliktig inkomst resekostnadsersättning för resor som arbetstagaren gör för studier för studentexamen, för yrkesinriktad grundexamen enligt lagen om yrkesutbildning, för lägre eller högre högskoleexamen enligt universitetslagen, för yrkeshögskoleexamen eller högre yrkeshögskoleexamen enligt yrkeshögskolelagen eller för en utländsk examen som motsvarar ovannämnda examina.

Exempelvis MBA-, DBA- och EMBA-examina hör inte till Finlands officiella examenssystem, och därför kan även skattefria resekostnadsersättningar betalas när det gäller dessa utbildningsprogram.

Begränsningen av skattefriheten för resekostnadsersättningar gäller endast situationer där en person är inskriven som studerande vid en läroanstalt för studier som leder till examen. Studier vid en annan läroanstalt och arbetspraktik som hänför sig till en examen anses också ingå i examensinriktad utbildning. Därmed gäller begränsningen också studier vid en annan läroanstalt eller arbetspraktik som hänför sig till examensinriktad utbildning.

Begränsningen tillämpas inte på situationer där en arbetstagare avlägger endast en del eller delar av en examen, fastän studierna i fråga är sådana att de kan räknas som en del av en examen.

Avvikelsen från huvudregeln gäller endast resekostnadsersättningar som avses i ISkL 71 § (kostnadsersättningar för resor, dagtraktamenten, måltidsersättningar och logiersättningar). Skattefriheten för de egentliga utbildningskostnaderna även för de ovannämnda examina fastställs med stöd av ISkL 69 b § 1 mom. (se kapitel 3 ovan).

6.2.2 Yrkesutbildning

Enligt lagen om yrkesutbildning är de yrkesinriktade examina yrkesinriktad grundexamen, yrkesexamen och specialyrkesexamen. Undervisnings- och kulturministeriets förordning fastställer vilka yrkesinriktade grundexamina, yrkesexamina och specialyrkesexamina som tillhör examensstrukturen inom yrkesutbildningen (Undervisnings- och kulturministeriets förordning om examensstrukturen inom yrkesutbildningen 680/2017).

Begränsningen av skattefria resekostnadsersättningar gäller utbildning som leder till en yrkesinriktad grundexamen. På utbildning som leder till en yrkesexamen eller en specialyrkesexamen tillämpas däremot de allmänna bestämmelser som gäller resekostnadsersättning som arbetsgivaren betalat för en arbetsresa (se kapitel 6.1 ovan).

6.2.3 Universitetsstudier

Begränsningen av skattefria resekostnadsersättningar gäller de lägre och högre högskoleexamina som hör till det officiella examenssystemet och som avses i universitetslagen. Begränsningen gäller inte licentiatexamen, doktorsexamen, yrkesinriktade påbyggnadsexamina eller andra examina som räknas som universitetens påbyggnadsexamina.

Till exempel resekostnadsersättningar som arbetsgivaren betalat i samband med arbetet med en doktorsavhandling utgör inte skattepliktig inkomst, om de allmänna förutsättningarna för skattefrihet uppfylls i övrigt.

6.2.4 Yrkeshögskolestudier

Begränsningen av skattefria resekostnadsersättningar gäller yrkeshögskoleexamina och högre yrkeshögskoleexamina som hör till det officiella examenssystemet och som avses i yrkeshögskolelagen.

7 Utbildningskostnader som avdragbara kostnader för arbetsgivaren

7.1 Utbildning som bekostas av arbetsgivaren

Utbildningskostnader som betalats i arbetsgivarens intresse och som är skattefria för arbetstagaren kan i regel betraktas som avdragbara utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande i arbetstagarens beskattning. Sådana kostnader är till exempel utbildningsarvoden, deltagaravgifter, avgifter för kursmaterial, resekostnader och utgifter för logi.

Om utbildningen för en person som arbetat i näringsverksamheten utgör en förmån som ska betraktas som lön för arbetstagaren, är kostnaderna avdragbara som löneutgifter (NärSkL 7 § och NärSkL 8 § 4 punkten). Däremot är kostnaderna för utdelning av förtäckt dividend eller vinstutdelning inte avdragbara utgifter inom bolagets näringsverksamhet.

7.2 Utbildning som berättigar till utbildningsavdrag

Enligt NärSkL 56 § får arbetsgivaren under vissa förutsättningar göra ett utbildningsavdrag för utbildning av en arbetstagare som arbetat inom näringsverksamheten, när utbildningen baserar sig på en utbildningsplan som avses i 16 § i lagen om samarbete inom företag (334/2007) eller i 3 § i lagen om ekonomiskt understödd utveckling av yrkeskompetensen (1136/2013).

Ett utbildningsavdrag kan under vissa förutsättningar göras även för utbildning som arbetsgivaren bekostat och som med stöd av ISkL 69 b § är skattefri för arbetstagaren. Utbildningsavdragen har behandlats i mer detalj i Skatteförvaltningens anvisning Utbildningsavdrag för arbetsgivare.

8 Tillämpning av anvisningen

ISkL 69 b § tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för 2018. Bestämmelsen kan tillämpas på utbildningskostnader som betalats 1.1.2018 och senare. Utbildningens begynnelsetidpunkt har ingen betydelse.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

 

skattesakkunnig Jorma Laine