Momsbeskattning av utbildningstjänster

Anvisningen behandlar momsplikten för utbildningstjänster och momsplikten för överlåtelse av varor och tjänster med nära anknytning till utbildningstjänster.

Anvisningen ersätter anvisningen Momsbeskattning av arbetskraftsutbildning A182/200/2013 samt punkt 10 Om momsbeskattningen av konstundervisning i anvisningen Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 1531/345/2003 av den 2 juni 2003. 

1 Utbildningstjänster i mervärdesskattelagen

I mervärdesskattelagen (MomsL) avses med utbildningstjänster allmänbildande utbildning och yrkesutbildning, högskoleundervisning samt grundundervisning i konst som anordnas med stöd av lag eller som med stöd av lag understöds med statens medel. Skatt betalas inte på försäljning av utbildningstjänster. Skatt betalas inte heller när den som bedriver utbildningsverksamhet överlåter tjänster och varor som sedvanligt hör till utbildningen till deltagarna i samband med utbildningen. På restaurang- och cateringtjänster till mottagare av utbildning vid en läroanstalt betalas inte moms när tjänsten tillhandahålls i samband med momsfri utbildning och tjänsten normalt anknyter till utbildningen.

Föreskrifter om momsbeskattningen av utbildningstjänster finns i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen och i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

När momsplikten för utbildningstjänster avgörs granskas följande omständigheter särskilt:

1. huruvida utbildningen anordnas med stöd av lag eller
2. huruvida utbildningen understöds med statliga medel med stöd av lag.

Enligt de allmänna principerna för moms ska bestämmelserna om skattefrihet tolkas snävt, eftersom de utgör undantag till huvudregeln, enligt vilken moms ska betalas på försäljning av tjänster som en skattskyldig bedriver som affärsverksamhet.

När momsplikten för utbildningstjänster avgörs ska varje utbildningstjänst som överlåts granskas på ett fristående och oberoende sätt. En enskild utbildningstjänst är inte momsfri enbart på grundval av att den tillhandahålls av en utövare av utbildningsverksamhet som också producerar momsfria utbildningstjänster.

I Finland är utbildningstjänster ofta avgiftsfria för mottagarna. Vederlagsfria tjänster omfattas inte av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen och de är inte momspliktiga. Denna anvisning behandlar utbildningstjänster för vilka utövaren av utbildningsverksamhet tar ut ett vederlag antingen av mottagaren av utbildning, den som beställt utbildningen eller en annan aktör.

I regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993) konstateras att utbildning som anordnas för uppnående av de utbildningsmål som samhället vid var tid godkänner ska föreskrivas som undantagna från mervärdesskatt. Enligt detta skulle allmänbildande och yrkesinriktad utbildning, grundläggande konstundervisning och högskoleundervisning vara skattefri då en bestämmelse ligger till grund för utbildningen eller undervisningen. Momsfri utbildning kan anordnas av staten, en kommun eller ett privat samfund.

Enligt regeringens proposition skulle allmänbildande undervisning vara utbildning som ges vid bland annat grundskolor, gymnasier, medborgarinstitut och bildningsorganisationernas studiecentraler. Yrkesutbildning skulle avse grundläggande yrkesutbildning och påbyggnadsutbildning. Yrkeshögskoleundervisning skulle avse undervisning som ges vid universitet och yrkeshögskolor. Grundläggande konstundervisning skulle avse undervisning enligt lagen om grundläggande konstundervisning (688/98).

Enligt regeringens proposition har syftet varit att generellt undanta utbildning som grundar sig på lagstiftningen från skatt. Följaktligen fastställs inte skattskyldigheten utifrån syftet för utbildningen för mottagaren, till exempel utifrån om studierna är examensinriktad eller om de är intresseinriktade.

I regeringens proposition konstateras det att en del av utbildningen understöds med statsunderstöd som beviljas enligt prövning utan att en bestämmelse ligger till grund för utbildningen. Sådan utbildning är skattepliktig enligt de allmänna bestämmelserna i lagstiftningen. Skattepliktig utbildning skulle utgöras av utbildning som anordnas på affärsmässiga grunder och annan utbildnings- och undervisningsverksamhet som anknyter till fritiden eller övrig hobbyverksamhet.

2 Anordnande av utbildning med stöd av lag eller understöd av utbildning med statliga medel med stöd av lag

När det bedöms om en viss utbildning är momspliktig eller momsfri, ska utbildningen i fråga granskas på ett fristående sätt. Först ska det utredas om anordnandet av utbildningen grundar sig på en uttrycklig lag eller om den som erbjuder utbildning får understöd för att anordna utbildningen ur statens medel med stöd av lag. I de flesta fall fås också understöd ur statens medel med stöd av lag för att anordna utbildning som grundar sig på en lag.

Det finns bestämmelser om anordnande av utbildning i bland annat universitetslagen (558/2009), yrkeshögskolelagen (932/2014), lagen om grundläggande yrkesutbildning (630/1998), lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998), lagen om fritt bildningsarbete (632/1998) och lagen om grundläggande konstundervisning (633/1998).

Lagen innehåller en allmän definition av utbildningsuppgiften för den som erbjuder sådan utbildning som avses i lagen och karaktären på den utbildning som ges av den som erbjuder utbildning. Lagen fastställer också förutsättningarna för att ge utbildning för utövare av utbildningsverksamhet.

Till exempel enligt lagen om grundläggande yrkesutbildning är syftet med utbildningen att höja befolkningens yrkeskunnande, utveckla arbetslivet och svara mot dess behov av kunnande samt främja sysselsättningen. Enligt lagen är examina som avläggs inom den grundläggande yrkesutbildningen yrkesinriktade grundexamina.

Anordnande av utbildningar som erbjuds utifrån ovan nämnda lagar finansieras med statliga medel. Det finns bestämmelser om finansiering i ifrågavarande lagar och därtill bland annat i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1766/2009).

Dock är inte alla undervisning som ges av en läroanstalt eller en utbildningsbildningsaktör enligt en speciallag skattefri på det sätt som avses i mervärdesskattelagen och i mervärdesskattedirektivet och alla utbildningar beviljas inte statligt understöd med stöd av lag.

HFD:2013:140
En stiftelse, som i beskattningen hade betraktats som allmännyttigt samfund, anordnade vid ett institut som stiftelsen var huvudman för sådan yrkesinriktad vuxenutbildning som avses i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998). Denna lagstadgade utbildning anordnade stiftelsen med tillstånd av undervisningsministeriet och verksamheten subventionerades till denna del med statliga medel, enligt lagen. Stiftelsen bedrev också arbetskraftspolitisk utbildning och sålde efter konkurrensutsättning arbetskraftspolitiska utbildningstjänster till sysselsättnings- och näringsmyndigheterna.

Den arbetskraftspolitiska utbildning som stiftelsen anordnade var inte lagstadgad utbildning. Arbetskraftsmyndigheterna kan inom ramen för sina anslag skaffa behövlig arbetskraftspolitisk utbildning såväl av sådana utbildningsanordnare som fått tillstånd att anordna grundläggande yrkesutbildning och yrkesinriktad tilläggsutbildning som av andra utbildningsanordnare. Stiftelsen anordnade således inte ifrågavarande utbildning utifrån en skyldighet som följer av en lag och fick inte direkt med stöd av lag understöd av statens medel på det sätt som avses i 40 § i mervärdesskattelagen. Den arbetskraftspolitiska utbildningen ägde rum under konkurrensförhållanden, åtminstone till den del som sådana utbildningstjänster kunde tillhandahållas även av utbildningsanordnare som inte hade tillstånd att anordna yrkesinriktad vuxenutbildning. Följaktligen ansågs de arbetskraftspolitiska utbildningstjänster som stiftelsen tillhandahöll inte vara sådana från skatt befriade utbildningstjänster som avses i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen. Stiftelsen skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av de arbetskraftspolitiska utbildningstjänsterna.

I sitt beslut HFD:2013:140 konstaterar högsta förvaltningsdomstolen att stiftelsen, som också tillhandahöll skattefri utbildning utifrån ett tillstånd som beviljats av undervisningsministeriet och till denna del fick understöd ur statens medel för sin verksamhet, inte anordnade och sålde arbetskraftspolitisk utbildning som kan ses som en skattefri utbildningstjänst enligt 39 och 40 § i MomsL. Enligt avgörandet anordnade inte stiftelsen sådan uttrycklig utbildning som avses i beslutet utifrån en skyldighet som följer av en lag. Utbildningen ägde rum i konkurrensförhållanden till den del som dessa utbildningstjänster kunde tillhandahållas också av utbildningsanordnare utan tillstånd att anordna yrkesinriktad vuxenutbildning.

Centralskattenämnden har gett beslut som ligger i linje med ovan nämnda avgörande av högsta förvaltningsdomstolen. I sina beslut CSN:001/2014 och CSN:045/2012 konstaterar centralskattenämnden att utövaren av utbildningsverksamhet inte erbjöd utbildning utifrån en skyldighet som följer av en lag och inte fick statligt understöd för utbildningen med stöd av lag. I bägge avgöranden erbjöd utövaren av utbildningsverksamhet utbildning på affärsmässiga grunder och i konkurrensförhållanden.

Utbildning som produceras av en utövare av utbildningsverksamhet är momsfri då aktören genom att genomföra utbildningen fullföljer en utbildningsuppgift som fastställts i lag eller definierats i ett tillstånd enligt lag. Utbildningstjänster som inte direkt anknyter till den utbildningsuppgift som fastställts för en utövare av utbildningsverksamhet i lag eller definierats i ett lagstadgat tillstånd eller för vilka utövaren av utbildningsverksamhet inte får understöd ur statens medel är däremot momspliktiga då försäljningen av sådana utbildningstjänster sker i konkurrensförhållanden. Detta gäller också sådana personalutbildningar som ges av en utövare av utbildningsverksamhet som producerar också momsfria utbildningstjänster.

2.1 Bestämmelser i momsdirektivet

Enligt artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska medlemsstaterna undanta skatt från undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften. Enligt stycke 1 j i samma artikel ska medlemsstaterna undanta undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning från skatt.

Enligt artikel 134 i momsdirektivet tillämpas inte undantag enligt artikel 123.1 i på tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i följande fall:

a) När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.

b) När det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Enligt domen av Unionens domstol (EU-domstolen) i målet C-319/12 (MDDP) kan också utbildningstjänster som erbjuds av andra än offentligrättsliga anstalter vara undantagna skatt under förutsättning att dessa privata anstalter har syften som överensstämmer med de offentligrättsliga anstalternas syften. Enligt EU-domstolen ankommer det på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa när det bedöms att syftena är liknande.

Enligt domen av EU-domstolen i målet C-287/00 (kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland) kan forskningsverksamhet mot vederlag vid högskolor som drivs av staten inte ses som en tjänst som hänför sig till utbildning som är undantagen moms.

2.2 Universitet och yrkeshögskolor

Enligt universitetslagen har universiteten till uppgift att främja den fria forskningen och den vetenskapliga och konstnärliga bildningen, att meddela på forskning grundad högsta undervisning och att fostra de studerande till att tjäna fosterlandet och mänskligheten. Enligt ovan nämnda lag är det möjligt att vid universiteten avlägga lägre och högre högskoleexamina samt vetenskapliga, konstnärliga och yrkesinriktade påbyggnadsexamina. Universiteten kan också anordna specialiseringsutbildning, utbildning som innehåller examensdelar i form av öppen universitetsundervisning eller i övrigt som fristående studier samt fortbildning.

Ett universitet kan anordna undervisning som leder till högskoleexamen för en grupp av studerande så att utbildningen beställs och finansieras av finska staten, en annan stat, en internationell organisation, ett finskt eller utländskt offentligt samfund eller en finsk eller utländsk stiftelse eller privat sammanslutning. Den undervisning som ges som uppdragsutbildning ska anknyta till sådan utbildning för grund- eller påbyggnadsexamen som universitetet har examensrätt för. Uppdragsutbildning får inte anordnas så att den inverkar negativt på den utbildning för grund- eller påbyggnadsexamen som universitetet ger. Universitetet ska för anordnandet av uppdragsutbildningen ta ut en avgift som åtminstone täcker kostnaderna för utbildningen.

Enligt universitetslagen kan universiteten bedriva affärsverksamhet som stöder fullgörandet av de uppgifter som föreskrivs för dem i universitetslagen.

Undervisnings- och kulturministeriet beviljar universiteten finansiering för de uppgifter som det föreskrivs om i universitetslagen inom ramen för ett anslag i statsbudgeten.

Enligt yrkeshögskolelagen har yrkeshögskolorna till uppgift att meddela sådan högskoleundervisning för yrkesinriktade expertuppgifter som baserar sig på arbetslivets och arbetslivsutvecklingens krav samt på forskning och konstnärliga och kulturella utgångspunkter och att stödja studerandenas yrkesutveckling.

Det krävs tillstånd för att bedriva yrkeshögskoleverksamhet. Tillstånd beviljas av statsrådet. För att tillstånd ska beviljas krävs det att yrkeshögskolan fyller ett utbildningsbehov och att sökanden har ekonomiska och operativa förutsättningar att sörja för att de uppgifter som avses i yrkeshögskolelagen fullgörs på behörigt sätt med beaktande av verksamhetens kvalitet, genomslagskraft och effektivitet.

Den som har fått tillstånd har rätt att verka som yrkeshögskola i enlighet med vad som bestäms om yrkeshögskolans utbildningsuppgift i tillståndet. I tillståndet för en yrkeshögskola anges vilka yrkeshögskoleexamina och till dem hörande examensbenämningar yrkeshögskolan ska utfärda. I tillståndet kan vid behov även utbildningsansvaret för varje examen preciseras. I tillståndet anges dessutom vilka högre yrkeshögskoleexamina och till dem hörande examensbenämningar yrkeshögskolan kan utfärda.

I tillståndet bestäms om rätten att vid yrkeshögskolan anordna behövlig lärarutbildning för lärare och blivande lärare i yrkeshögskolor och inom yrkesinriktad utbildning.

Enligt yrkeshögskolelagen kan vid yrkeshögskolorna avläggas yrkeshögskoleexamina och högre yrkeshögskoleexamina. Yrkeshögskoleexamina är högskoleexamina och högre yrkeshögskoleexamina är högre högskoleexamina.

En yrkeshögskola kan anordna undervisning som leder till högskoleexamen för en grupp av studerande så att utbildningen beställs och finansieras av finska staten, en annan stat, en internationell organisation, ett finskt eller utländskt offentligt samfund, en stiftelse eller privat sammanslutning.

Enligt yrkeshögskolelagen beviljar undervisnings- och kulturministeriet yrkeshögskolorna finansiering för de uppgifter som det föreskrivs om i denna lag inom ramen för ett anslag i statsbudgeten. En yrkeshögskola kan bedriva affärsverksamhet som stöder fullgörandet av de uppgifter som föreskrivits för den i yrkeshögskolelagen.

2.2.1 Momsfria utbildningstjänster som tillhandahålls av universitet och yrkeshögskolor

Universitet

Enligt universitetslagen har universiteten till uppgift att tillhandahålla lägre och högre högskoleexamina samt vetenskapliga, konstnärliga och yrkesinriktade påbyggnadsexamina. De har också till uppgift att anordna öppen universitetsundervisning och fortbildning till den del som utbildningen avläggs som delar av de först nämnda studierna. Dessa utbildningar som anknyter till universitets utbildningsuppgifter är momsfria utbildningar som ges med stöd av lag på det sätt som avses i mervärdesskattelagen.

Enligt universitetslagen beviljar undervisnings- och kulturministeriet finansiering för fullgörandet av universitetens lagstadgade uppgifter. Ett universitet får understöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet för utbildning som hör till universitetets lagstadgade uppgifter. Utbildning för vilken ett universitet inte får understöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet är åtminstone inte i regel utbildning som hör till ett universitets lagstadgade uppgifter och följaktligen inte momsfri utbildning som anordnas med stöd av lag eller som understöds med stöd av lag. Skattefri utbildning utgörs av bland annat examensutbildning vid ett universitet som finansieras av undervisnings- och kulturministeriet, utbildning som grundar sig på särskilda studierätter och specialiseringsutbildning enligt förordningen om universitetsexamina.

Universiteten har rätt att ta ut en avgift för vissa uppgifter. Statsrådets förordning om avgifter som tas ut i universitetens verksamhet (1082/2009) innehåller bestämmelser om avgifterna. Avgifterna täcker kostnaderna för att producera tjänsterna helt eller delvis. Om kostnaderna tas ut enbart delvis, används direkt statlig finansiering för att producera tjänsten. Verksamhet enligt definitionen i denna förordning kan ses som momsfri utbildning som anknyter till universitetens lagstadgade utbildningsuppgift. Bland annat öppen universitetsundervisning är sådan utbildning.

Yrkeshögskolor

En yrkeshögskola meddelar inom ramen för sitt tillstånd undervisning som leder till högskoleexamen och yrkespedagogisk lärarutbildning. Utbildningar som anknyter till den utbildningsuppgift som definierats i det tillstånd som beviljats yrkeshögskolan är utbildningar som ska ges enligt mervärdesskattelagen och dessa är momsfria.

Enligt yrkeshögskolelagen beviljar undervisnings- och kulturministeriet yrkeshögskolorna finansiering för de uppgifter som det föreskrivs om i denna lag inom ramen för ett anslag i statsbudgeten. Följaktligen är en sådan utbildning för vilken yrkeshögskolan får stöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet utbildning som hör till yrkeshögskolornas lagstadgade uppgifter. Utbildning för vilken en yrkeshögskola inte får understöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet är åtminstone inte i regel utbildning som hör till en yrkeshögskolas lagstadgade uppgifter och följaktligen inte momsfri utbildning som anordnas med stöd av lag eller understöds med stöd av lag.

Skattefri utbildning vid yrkeshögskolor utgörs av bland annat examensutbildning som finansieras av undervisnings- och kulturministeriet, öppen yrkeshögskoleutbildning, utbildning som grundar sig på särskilda studierätter samt specialiseringsutbildning.

I enlighet med statsrådets förordning om avgifter som tas ut i yrkeshögskolornas verksamhet (1230/2009) har yrkeshögskolorna rätt att ta ut avgifter för vissa av sina uppgifter. Den serviceverksamhet som definierats i förordningen är en del av yrkeshögskolans grundläggande verksamhet och det är möjligt att använda direkt statlig finansiering för yrkeshögskolan för denna verksamhet.

2.2.2 Momspliktiga utbildningstjänster som tillhandahålls av universitet och yrkeshögskolor

Läroanstalterna har en lagstadgad möjlighet att som egen affärsverksamhet erbjuda olika utbildningshelheter eller enskilda utbildningar. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD:2013:140 är skattefri utbildning sådan utbildning som hör till den lagstadgade utbildningsuppgiften för en läroanstalt, det vill säga utbildning som utövaren av utbildningsverksamhet ska ge för att fullgöra sin utbildningsuppgift. Däremot är utbildning som en läroanstalt enligt lagen kan ge på marknadsvillkor inte skattefri med stöd av 39 § i MomsL i alla situationer. Utövaren av utbildningsverksamhet ger inte sådan utbildning utifrån en skyldighet som följer av en lag och understöds följaktligen inte med statliga medel med stöd av lag.

Enligt universitetslagen har universiteten möjlighet att ge till exempel fortbildning på affärsmässiga grunder, det vill säga erbjuda utbildning mot ett vederlag för klienter som behöver sådan. Med fortbildning avses bland annat utbildnings- och utvecklingsprogram som är skräddarsydda för företag och samfund, arbetskraftspolitisk utbildning, allmänt öppna utbildningsprogram såsom MBA-program och andra utbildningar som universiteten själva definierar och erbjuder. Sådana utbildningar erbjuds i allmänhet till marknadspris och det är inte möjligt att använda statligt understöd för att tillhandahålla sådana. Fortbildning är momspliktig då sådan erbjuds som affärsverksamhet och i konkurrensförhållanden. Om utbildningen förutom av ett universitet kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden. Sådana utbildningar utgörs till exempel av utbildningar som inte hör till universitetens examenssystem.

På samma sätt som universitet har yrkeshögskolor enligt yrkeshögskolelagen möjlighet att bedriva affärsverksamhet och erbjuda utbildning på marknadsvillkor. En yrkeshögskola kan inte använda sin statliga finansiering för denna utbildning. Yrkeshögskolorna ger bland annat arbetskraftsutbildning som fortbildning på marknadsvillkor. Fortbildning är momspliktig då sådan erbjuds som affärsverksamhet och i konkurrensförhållanden. Om utbildningen förutom av en yrkeshögskola kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden. Sådana utbildningar utgörs till exempel av utbildningar som inte hör till yrkeshögskolornas examenssystem.

2.3 Yrkesutbildning

Enligt lagen om grundläggande yrkesutbildning (1998/630) är grundläggande yrkesutbildning utbildning som avläggs enligt utbildningsanordnarens läroplan och som leder till en yrkesinriktad grundexamen.

Som handledande utbildning som inte leder till examen kan anordnas handledande utbildning för grundläggande yrkesutbildning samt utbildning som handleder för arbete och ett självständigt liv. Genom förordning av undervisnings- och kulturministeriet utfärdas bestämmelser om yrkesinriktade grundexamina och om de kompetensområden som ingår i dem samt om fördelningen av examina enligt utbildningsområde.

Undervisnings- och kulturministeriet kan bevilja en kommun, samkommun, registrerad sammanslutning eller stiftelse eller ett statligt affärsverk tillstånd att anordna utbildning.  Utbildningen kan också anordnas vid en statlig läroanstalt. Utbildningen kan anordnas vid läroanstalter och som läroavtalsutbildning. En förutsättning för att bevilja tillstånd är att utbildning behövs och att sökanden har yrkeskompetens och ekonomiska förutsättningar att anordna utbildningen på ett ändamålsenligt sätt. Utbildning får inte anordnas i syfte att uppnå ekonomisk vinst. I tillståndet anges utbildningsuppgiften, vilken innehåller behövliga bestämmelser om utbildningsstadier, utbildningsområden, examina, undervisningsspråket, de kommuner i vilka utbildningen kan anordnas, antalet studerande, en särskild utbildningsuppgift, den form i vilken utbildningen anordnas samt andra omständigheter som gäller anordnandet av utbildningen.

Utbildningsanordnaren ska godkänna en läroplan enligt examensgrunderna eller grunderna för förberedande utbildning, vilken innehåller beslut om den utbildning som ska anordnas.

Finansiering beviljas för utbildningen enligt bestämmelserna i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009). En avgift tas ut av studerandena enligt bestämmelserna om de avgifter som ska tas ut för offentligrättsliga prestationer i lagen om grunderna för avgifter till staten (150/1992). (12.8.2011/951)

Enligt lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998) avses med yrkesinriktad vuxenutbildning yrkesinriktade grundexamina, yrkesexamina och specialyrkesexamina som avläggs genom fristående examina oberoende av hur yrkesskickligheten har förvärvats, liksom även utbildning som förbereder för dessa examina samt annan yrkesinriktad tilläggsutbildning än sådan som förbereder för fristående examina.

Undervisnings- och kulturministeriet kan bevilja en kommun, samkommun, registrerad sammanslutning eller stiftelse eller ett statligt affärsverk tillstånd att anordna utbildning som förbereder för yrkesexamen eller specialyrkesexamen samt yrkesinriktad tilläggsutbildning.

I tillståndet anges en utbildningsuppgift, som innehåller behövliga bestämmelser om undervisningsspråket, utbildningsområden, antalet studerandeårsverken samt läroavtal i utbildning som förbereder för fristående examina och i annan yrkesinriktad tilläggsutbildning och om en särskild utbildningsuppgift för dessa samt om en utvecklings- och serviceuppgift för arbetslivet och om andra omständigheter som gäller anordnandet av utbildningen och examina.

För anordnandet och övervakningen av de fristående examina svarar examenskommissionerna som verkar i anslutning till utbildningsstyrelsen. Examenskommissionerna kommer överens om anordnandet av fristående examen tillsammans med utbildningsanordnarna och vid behov med samfund och stiftelser som innehar tillräcklig sakkunskap om anordnande av fristående examen. Examenskommissionen ska ingå avtal på så sätt att ett tillräckligt antal examenstillfällen står till förfogande för examinanderna. Utbildningsanordnaren fattar beslut om anordnande av och innehållet i förberedande utbildning för en fristående examen enligt examensgrunderna.

I utbildning som förbereder för yrkesexamen och specialyrkesexamen samt i annan tilläggsutbildning kan skäliga avgifter tas ut av de studerande. Med avgiften täcks kostnader för utbildningen och, i utbildning som förbereder för examen, även kostnader för ordnande av examen. Examensavgift tas ut hos den som deltar i en fristående examen. Examensavgiften fastställs så att avgifterna motsvarar kostnaderna för examensverksamheten.

Finansiering för utbildningens driftskostnader och kostnader för examinander som avlägger fristående examen utan förberedande utbildning beviljas enligt bestämmelserna i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009).

2.3.1 Momsfri yrkesutbildning

Enligt lagen om grundläggande yrkesutbildning och lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning ska den som anordnar yrkesinriktad utbildning ha tillstånd för att bedriva verksamhet. I tillståndet definieras utbildningsuppgiften för utbildningsanordnaren. Utbildningsuppgiften innehåller närmare definitioner om bland annat utbildningsnivåer, utbildningsområden, examina, särskilda utbildningsuppgifter och undervisningsspråket. I syfte att fullgöra sin utbildningsuppgift får utbildningsanordnaren finansiering ur statens medel. Utbildningsanordnaren ska godkänna en läroplan enligt examensgrunderna eller grunderna för förberedande utbildning, vilken innehåller beslut om den utbildning som ska anordnas.

Utbildningar som anknyter till den utbildningsuppgift som definierats i det tillstånd som beviljats utbildningsanordnaren och anordnarens läroplan är utbildningar som ska ges enligt mervärdesskattelagen och dessa är momsfria. De avgifter som tas ut av dem som deltar i dessa utbildningar och den examensavgift som tas ut av dem som avlägger fristående examen är momsfria.

Enligt artikel 44 i förordningen om genomförande av mervärdesskattedirektivet (282/2011) ska yrkesutbildningens längd 
sakna betydelse vad gäller skattefriheten för utbildningstjänsten.

2.3.2 Momspliktig yrkesutbildning

Enligt lagen om grundläggande yrkesutbildning och lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning kan den som anordnar yrkesinriktad utbildning anordna utbildningar som avgiftsbelagd serviceverksamhet. Sådan utbildning kan vara till exempel arbetskraftsutbildning. Utbildning som sker som avgiftsbelagd serviceverksamhet är momspliktig då den erbjuds mot vederlag, på marknadsvillkor och i konkurrensförhållanden. I så fall är det inte tillåtet i att använda statligt understöd som beviljas med stöd av lag för att producera utbildningen. Om utbildningen förutom av en yrkesläroanstalt kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden.

Utbildningstjänster som säljs av en utövare av utbildningsverksamhet utan ett tillstånd enligt lagen är alltid momspliktiga, om verksamheten bedrivs som affärsverksamhet.

2.4 Fritt bildningsarbete

Lagen om fritt bildningsarbete (632/1998) och förordningen om fritt bildningsarbete (805/1998) innehåller bestämmelser om fritt bildningsarbete. Läroanstalter inom det fria bildningsarbetet utgörs av bland annat medborgarinstitut, folkhögskolor, sommaruniversitet, idrottsutbildningscenter och studiecentraler. Studiecentraler är vuxenläroanstalter på riksnivå för bildningsarbete. De anordnar studier självständigt eller i samarbete med medborgar- och kulturorganisationer.

Läroanstalterna inom det fria bildningsarbetet kan också anordna utvecklings- och serviceverksamhet som stöder utbildningen eller på ett nära sätt ansluter sig till den. Lagen om grundläggande utbildning (628/1998), gymnasielagen (629/1998), lagen om grundläggande yrkesutbildning (630/1998), lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998) och lagen om grundläggande konstundervisning (633/1998) innehåller bestämmelser om grundläggande utbildning, gymnasieutbildning, yrkesutbildning och grundläggande konstundervisning som anordnas av läroanstalter inom det fria bildningsarbetet.

Undervisnings- och kulturministeriet kan bevilja en kommun, samkommun, registrerad sammanslutning eller stiftelse understöd för att driva en läroanstalt. I tillståndet ska dessutom fastställas läroanstaltens utbildningsuppgift, undervisningsspråk och vid behov dess särskilda utbildningsuppgift och andra villkor som gäller anordnandet av utbildningen.

Enligt lagen om fritt bildningsarbete får en läroanstalt statsunderstöd för sina driftskostnader. Därtill kan en läroanstalt enligt lagen få specialunderstöd och extra understöd. Det är möjligt att rimliga avgifter tas ut av studerandena för undervisningen.

2.4.1 Momsfri utbildning inom fritt bildningsarbete

Enligt lagen om fritt bildningsarbete behöver utbildningsanordnaren tillstånd för att bedriva verksamhet. I tillståndet ska dessutom fastställas läroanstaltens utbildningsuppgift, undervisningsspråk och vid behov dess särskilda utbildningsuppgift och andra villkor som gäller anordnandet av utbildningen. I syfte att fullgöra sin utbildningsuppgift får utbildningsanordnaren finansiering ur statens medel.

Utbildningar som anknyter till den utbildningsuppgift som definierats i det tillstånd som beviljats utbildningsanordnaren är momsfria utbildningar som ska ges med stöd av lag i enlighet med mervärdesskattelagen.

2.4.2 Momspliktig utbildning inom fritt bildningsarbete

En läroanstalt inom det fria bildningsarbetet kan erbjuda utbildningar också som avgiftsbelagd serviceverksamhet, för vilken den inte kan använda finansiering som staten beviljat läroanstalten med stöd av lag. Ett exempel på sådan utbildning som ges som avgiftsbelagd serviceverksamhet är arbetskraftsutbildning. Utbildningar som ges som avgiftsbelagd serviceverksamhet är skattepliktiga då de erbjuds som affärsverksamhet och i konkurrensförhållanden. Om utbildningen förutom av en läroanstalt inom det fria bildningsarbetet kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden.

Utbildningstjänster som säljs av en utövare av utbildningsverksamhet utan ett tillstånd enligt lagen är alltid momspliktiga, om verksamheten bedrivs som affärsverksamhet.

2.5 Grundläggande konstundervisning

Enligt lagen om grundläggande konstundervisning (633/1998) kan en kommun anordna grundläggande konstundervisning. Det berörda ministeriet kan dock bevilja en samkommun, ett registrerat samfund eller en stiftelse tillstånd att anordna grundläggande konstundervisning. Konstundervisning kan också anordnas i en statlig läroanstalt.

I tillståndet fastställs de kommuner där undervisning anordnas, undervisningsspråket, konstområdet och andra villkor för att anordna undervisning.

En utbildningsanordnare kan ordna de tjänster som avses i lagen om grundläggande konstundervisning också tillsammans med andra utbildningsanordnare eller genom att skaffa dem av en offentlig eller privat sammanslutning eller en stiftelse. Utbildningsanordnaren svarar för att de tjänster som skaffats anordnas i enlighet med denna lag.

Utbildningsstyrelsen beslutar om målen och det centrala innehållet för varje konstområde i den grundläggande konstundervisningen. Grunderna för läroplanen kan innehålla lärokurser av olika omfattning. Utbildningsanordnaren ska godkänna en läroplan för varje konstområde.

En kommun som anordnar grundläggande konstundervisning får understöd ur statens medel utifrån antalet invånare i kommunen enligt bestämmelserna i lagen om statsandel för kommunal basservice (1704/2009). Därtill är det möjligt att kommunen beviljas rätt att få understöd enligt antalet undervisningstimmar. Anordnare av tillståndspliktig utbildning beviljas understöd ur statens medel enligt det kalkylmässiga antalet lärotimmar. Det är möjligt att rimliga avgifter tas ut av eleverna för undervisningen. En kommun som anordnar utbildning kan påföra olika avgifter för elever från den egna kommunen och andra elever.

2.5.1 Momsfri grundläggande konstundervisning

Enligt lagen om grundläggande konstundervisning anordnas grundläggande konstundervisning av en kommun eller en samkommun, en registrerad förening eller en stiftelse som fått tillstånd. I tillståndet definieras konstområdet och andra villkor för att anordna utbildning. Utbildningsstyrelsen beslutar om målen och det centrala innehållet för varje konstområde i den grundläggande konstundervisningen. Utbildningsanordnaren ska godkänna en läroplan för varje konstområde. Utbildningar enligt denna läroplan är momsfria utbildningar som ges med stöd av lag i enlighet med mervärdesskattelagen. De avgifter som tas ut av dem som deltar i dessa utbildningar är momsfria. Utbildningar som anordnats i samarbete med en annan läroanstalt och som är förenliga med läroplanen är också momsfria.

2.5.2 Momspliktig grundläggande konstundervisning

Utbildning som inte hör till en läroplan som fastställts av en utbildningsstyrelse och godkänts av en kommun eller annan utbildningsanordnare vilken ger grundläggande konstundervisning är momspliktig.

3 Vissa utbildningstjänster

3.1 Psykoterapiutbildning

Enligt lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) är syftet med lagen att förbättra patientsäkerheten och kvaliteten på hälso- och sjukvårdstjänster genom att garantera att de yrkesutbildade personerna inom hälso- och sjukvården har sådan utbildning som yrkesutövningen förutsätter, annan tillräcklig yrkeskompetens och andra sådana färdigheter som yrkesutövningen förutsätter. Enligt 2 § 2 punkten i samma lag avses med yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården den som har rätt att använda i förordning av statsrådet avsedd yrkesbeteckning för en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Enligt förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är psykoterapeut en skyddad yrkesbeteckning för yrkesutbildade personer. För att en person ska få använda den skyddade yrkesbeteckningen utbildad psykoterapeut krävs att han eller hon genomgått psykoterapeututbildning som anordnats av ett universitet eller ett universitet tillsammans med en annan utbildarorganisation i enlighet med universitetslagen. Det universitet som anordnar utbildningen ska ha utbildningsansvar inom det medicinska eller psykologiska området. Universitetet antar studerandena till psykoterapeututbildningen.

3.1.1 Psykoterapiutbildning som genomförs av ett universitet själv

Användning av den skyddade yrkesbeteckningen psykoterapeut är bunden till utbildning som anordnas av ett universitet med utbildningsansvar för det psykologiska eller medicinska området. Det är inte möjligt att få kompetens utifrån utbildning som anordnas av andra aktörer. Utbildning i psykoterapi är tilläggsutbildning som erbjuds av universiteten, för vilken de inte får understöd ur statens medel. Psykoterapiutbildning kan inte ses som utbildning som direkt hänför sig till universitetens utbildningsuppgift, vilken universiteten borde ge för att fullgöra sin uppgift, utan det handlar om utbildning på marknadsvillkor som universiteten kan sälja enligt egen prövning. Psykoterapiutbildning kan dock inte genomföras av en annan aktör än ett universitet. Följaktligen är inte anordnandet av utbildningen föremål för konkurrens med kommersiella företag eller samfund som verkar på marknaden. Psykoterapiutbildning enligt förordningen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvård vilken anordnas och säljs av universitet är momsfri för dessa.

3.1.2 Psykoterapiutbildning som anordnas av ett universitet tillsammans med en annan utbildarorganisation

Universiteten kan anordna psykoterapiutbildning också i samarbete med andra utbildarorganisationer, såsom aktörer i aktiebolags- förenings- eller stiftelseform. Universitet ansvarar dock för anordnandet av utbildningen och det ger också intyg över avlagd utbildning.

Samarbetet sker i allmänhet på så sätt att universitet upphandlar utbildningstjänster inom psykoterapi eller en del av sådana av en utomstående aktör. Denna utbildarorganisation som fungerar som underleverantör genomför den praktiska psykoterapiutbildningen med egna lärare och resurser. Universitet ansvarar dock för utbildningen gentemot studerandena. Universitet betalar ersättning för utbildningstjänsterna till utbildarorganisationen. De avgifter som universiteten samlar in av eleverna är momsfria.

Skatteplikten för det vederlag som universitet betalar till utbildarorganisationen avgörs genom att granska karaktären på vederlaget ur utbildarorganisationens synvinkel. Eftersom ansvaret för psykoterapiutbildningen ligger enbart på universiteten, kan psykoterapiutbildning inte vara utbildning som ska anordnas med stöd av lag för andra utbildarorganisationer. De har inte tilldelats en utbildningsuppgift som omfattar psykoterapiutbildning. Denna utbildning understöds inte heller med statliga medel med stöd av lag. Det handlar om en underleveranssituation där universitet upphandlar utbildningstjänster som det behöver för den egna momsfria utbildningen. Att utbildningen är momsfri då universitet säljer denna innebär inte att den försäljning av tjänster som anknyter till dessa utbildningar till universitet är momsfria för de utbildarorganisationer som säljer dessa. Universiteten kan samarbeta med vilken utbildarorganisation som helst med förmåga att tillhandahålla de önskade tjänsterna. Försäljningen av tjänster till universiteten sker i konkurrensförhållanden. Försäljning av tjänster och varor som anknyter till psykoterapiutbildning av universitet vilka anordnas av utbildarorganisationer är momspliktig.

3.2 Tilläggsutbildning i begränsad rätt att förskriva läkemedel och annan examenskompletterande utbildning som anknyter till behörigheter

Yrkeshögskolorna ger i samarbete med universiteten utbildning som är en förutsättning för begränsad rätt att förskriva läkemedel till sjukskötare. Enligt 23 b § i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården har sjukskötare som har tillräcklig praktisk erfarenhet och som avlagt den tilläggsutbildning som regleras i förordning av statsrådet begränsad rätt att från apotek förskriva läkemedel som används vid behandlingen till patienter som de vårdar vid en hälsovårdscentral, då det är fråga om förebyggande behandling eller fortsatt medicinering, då en läkare har ställt diagnosen eller då medicineringen baserar sig på ett vårdbehov som sjukskötaren konstaterat. Enligt statsrådets förordning om utbildning som krävs för rätt att förskriva läkemedel (1089/2010) förutsätter specialistkompetens för begränsad förskrivningsrätt avlagda högskolestudier bestående av studiehelheterna i sjukdomslära, klinisk medicin, klinisk vård, farmakologi och receptlära. Yrkeshögskolor och universitet samarbetar i planeringen av och den praktiska organiseringen av utbildningen.

Rätten till begränsad förskrivningsrätt är bunden till tilläggsutbildning som anordnas av yrkeshögskolor och universitet tillsammans. Det är inte möjligt att få kompetens utifrån utbildning som anordnas av andra aktörer. Utbildning i begränsad förskrivningsrätt är tilläggsutbildning som erbjuds av läroanstalterna, för vilken de inte får understöd ur statens medel. Tilläggsutbildning i begränsad förskrivningsrätt kan inte ses som utbildning som direkt hänför sig till läroanstalternas utbildningsuppgift, vilken de borde ge för att fullgöra sin uppgift, utan det handlar om utbildning på marknadsvillkor. Utbildningen kan dock ges enbart av yrkeshögskolor och universitet tillsammans. Följaktligen är inte anordnandet av utbildningen föremål för konkurrens med kommersiella företag eller samfund som verkar på marknaden. Tilläggsutbildning som yrkeshögskolorna och universiteten anordnar tillsammans och säljer enligt statsrådets förordning om utbildning som krävs för rätt att förskriva läkemedel är momsfri för dessa. Om den yrkeshögskola eller det universitet som anordnar utbildning fakturerar varandra för att anordna studiehelheter som anknyter till utbildningen, är dessa debiteringar också momsfria.

Till exempel inom social- och hälsovårdsministeriets förvaltningsområde finns det förutom tilläggsutbildning i begränsad rätt att förskriva läkemedel också andra examenskompletterande utbildningar som anknyter till behörigheter. Enligt social- och hälsovårdsministeriets förordning om prehospital akutsjukvård (340/2011) ska det i en enhet inom prehospital akutsjukvård på vårdnivå finnas minst en person som avlagt examen för förstavårdare (YH) eller en sådan legitimerad sjukskötare som avses i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och som har avlagt en studiehelhet inriktad på prehospital akutsjukvård på vårdnivå av viss omfattning i samarbete med en yrkeshögskola som har ett utbildningsprogram inom prehospital akutsjukvård i enlighet med undervisnings- och kulturministeriets beslut.

Vad gäller utbildningar som gäller primärvårdares behörigheter och andra utbildningar som anknyter till motsvarande behörigheter är det med tanke på momsbeskattningen avgörande om det i en lag eller i en förordning bestämts att vissa tillståndspliktiga läroanstalter har ensamrätt att ge dessa utbildningar. Om utbildningar enbart kan anordnas av vissa tillståndspliktiga utövare av utbildningsverksamhet, är inte anordnandet av utbildning föremål för konkurrens med de kommersiella företag som verkar på marknaden.  Följaktligen anordnas dessa utbildningar momsfritt.

3.3 MBA-utbildningsprogram

Utbildningsprogrammen MBA (Master of Business Administration) och eMBA (Executive MBA) är i allmänhet program för tilläggsutbildning, där det förutsätts att de som avlägger examen har en lämplig grundutbildning och arbetserfarenhet. MBA-utbildningsprogram hör inte till det finländska examenssystemet och erbjudande av sådana hör inte till de lagstadgade utbildningsuppgifterna för finländska utövare av utbildningsverksamhet. Anordnande av utbildning understöds inte med statliga medel med stöd av lag. Förutom finländska universitet och yrkeshögskolor genomförs programmen också av kommersiella aktörer, såsom olika utbildningsbolag. I dessa samband ska MBA-utbildningsprogram inte förväxlas med högre yrkeshögskoleexamen och den i yrkeshögskoleförordningen definierade engelskspråkiga beteckningen ” Master of business Administration”.

CSN:001/2014
X var en läroinrättning som tillhandahöll lagstadgad utbildning och också parallellt anordnade MBA- och eMBA-utbildning. Enligt ett utlåtande från undervisnings- och kulturministeriet till centralskattenämnden hör inte MBA- och eMBA-utbildningarna till det finländska examenssystemet. MBA- och eMBA-examina är inte heller universitets- eller yrkeshögskoleexamina som avses i statsrådets förordningar (794/2004 och 352/2003).

X förpliktades inte av någon lag då det gällde att tillhandahålla MBA- och eMBA-utbildningsprogram, och sökanden hade inte ens påstått att hen för sin verksamhet och med stöd av lag fick något understöd ur statliga medel på det sätt som avses i mervärdesskattelagen 40 §. De MBA- och eMBA-utbildningsprogram som anordnades av X var enligt affärsekonomiska grunder utbildning som anordnades i konkurrensförhållanden och som även kunde tillhandahållas av andra än läroinrättningar som tillhandahåller lagstadgad utbildning. Det var således inte fråga om en från skatt befriad utbildningstjänst som avses i mervärdesskattelagen 39 och 40 §. X skulle betala moms på försäljningen av de MBA- och eMBA-utbildningsprogrammen som anordnades i Finland.

Så som det konstaterats i CSN:s avgörande anordnas inte MBA-utbildningsprogram med stöd av lag och understöd beviljas inte ur statens medel för sådana med stöd av lag. Försäljningen av utbildningsprogram sker på affärsmässiga grunder och ansvaret för anordnandet av utbildningsprogram har inte begränsats till vissa läroanstalter och tillstånds krävs inte heller för att anordna sådana program. Anordnandet av utbildningar sker i konkurrensförhållanden. Försäljningen av MBA-utbildningsprogram utgör skattepliktig försäljning av tjänster.

3.4 Arbetskraftsutbildning

Arbetskraftsutbildning är avsedd för arbetslösa och personer som hotas av arbetslöshet. Det finns bestämmelser om arbetskraftsutbildning i lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice (916/2012). Genom arbetskraftsutbildning förbättras de vuxnas yrkesskicklighet, möjligheter att få arbete eller behålla sitt arbete och deras färdigheter att bedriva verksamhet som företagare samt främjas tillgången på yrkeskunnig arbetskraft och uppkomsten av ny företagsverksamhet.

Som arbetskraftsutbildning erbjuds utbildning som ger yrkesfärdigheter och integrationsutbildning enligt lagen om främjande av integration. Det är möjligt att upphandla utbildningar som leder till högskoleexamen som arbetskraftsutbildning för personkunder i syfte att slutföra avbrutna högskolestudier. Likaså är det möjligt att för personkunder med en examen på institutnivå upphandla studier som leder till en högskoleexamen inom samma område.

Arbetskraftsutbildning upphandlas i allmänhet av närings-, trafik- och miljöcentralerna och arbets- och näringsbyråerna. Arbetskraftsutbildning är utbildning som finansieras av arbets- och näringsministeriet och ansvaret för att anordna arbetskraftsutbildning ligger på närings-, miljö- och trafikcentralerna och arbets- och näringsbyråerna. Utbildningstjänster erbjuds i allmänhet till närings-, trafik- och miljöcentralerna och arbets- och näringsbyråerna av yrkesläroanstalter och läroanstalter inom det fria bildningsarbetet, vilka ägs av kommuner och samkommuner, privata producenter av utbildningstjänster samt universitet, sommaruniversitet, universitetens fortbildningscentraler och yrkeshögskolor.

Utbildningstjänster upphandlas genom anbudsförfaranden enligt bestämmelserna om offentliga upphandlingar eller genom direktupphandlingar, om lagen ger möjlighet till detta. Tjänster kan upphandlas av vilken som helst aktör som uppfyller de behörighetskrav som fastställts i lagen och i anbudsförfrågan. I allmänhet anordnas ett anbudsförfarande för utbildningsupphandlingar. 

Högsta förvaltningsdomstolen gav 6.9.2013 årsboksbeslutet HFD:2013:140 om momsbeskattningen av arbetskraftspolitisk utbildning (numera arbetskraftsutbildning). Enligt beslutet var en stiftelse som vid den anstalt som den drev anordnade lagstadgad och momsfri yrkesinriktad vuxenutbildning enligt lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998) skyldig att betala moms på den arbetskraftspolitiska utbildning som den anordnade. Stiftelsen anordnade inte arbetskraftspolitisk utbildning utifrån en skyldighet som följde av en lag och denna utbildning understöddes inte heller direkt med statliga medel på det sätt som avses i 40 § i mervärdesskattelagen. Stiftelsen anordnade arbetskraftspolitisk utbildning i konkurrensförhållanden, åtminstone till den del som de berörda utbildningstjänsterna kunde tillhandahållas också av sådana utbildningsanordnare som inte har tillstånd att anordna yrkesinriktad vuxenutbildning.

Om den arbetskraftsutbildning som ska upphandlas leder till examen eller omfattar examensdelar, handlar det till denna del om momsfri utbildning. Den utbildning som ges ska i så fall ingå i den utbildningsuppgift som tilldelats den som ger utbildning i lag eller som fastställts i ett lagstadgat tillstånd.

Försäljning av arbetskraftspolitisk utbildning som inte direkt hänför sig till en utbildningsuppgift för en utövare av utbildningsverksamhet vilken fastställts i lag eller definierats i ett lagstadgat tillstånd och som inte leder till en examen eller innehåller examensdelar, är momspliktig, om det vore möjligt att upphandla sådana utbildningar också av andra tillståndspliktiga utövare av utbildningsverksamhet. Försäljningen av utbildning sker i så fall i konkurrensförhållanden.

Denna anvisning ersätter anvisningen Momsbeskattning av arbetskraftsutbildning A182/200/2013.

3.5 Kurser i första hjälpen, tullarbetskurser, språkkurser och andra motsvarande kurser

Tillståndspliktiga läroanstalter och företag och samfund som verkar på marknaden kan erbjuda olika kortkurser såsom förstahjälps-, tullarbets- och språkkurser. När kurserna i fråga är en del av skattefria examensutbildningar eller andra motsvarande utbildningar som anordnas av en tillståndspliktig läroanstalt och vars anordnande hör till den utbildningsuppgift som fastställts för läroanstalten i lag eller i ett lagstadgat tillstånd, kan kurserna i fråga erbjudas momsfritt. Anordnande av enskilda kurser kan höra till utbildningsuppgiften för en utövare av utbildningsverksamhet, såsom till exempel språkkurser av medborgarinstitut, då kurserna kan anordnas momsfritt.

I regel är dock anordnande av enskilda och fristående kurser mot ett vederlag momspliktig försäljning av tjänster. Försäljningen är också skattepliktig för tillståndspliktiga läroanstalter som erbjuder skattefria utbildningstjänster då erbjudandet av dessa inte direkt hänför sig till den utbildningsuppgift som fastställts för den som bedriver utbildningsverksamhet i lagen eller i ett lagstadgat tillstånd eller då kursen inte ingår till exempel i en examenshelhet. Karaktären på kurserna är sådan att de kan tillhandahållas av olika kommersiella aktörer och följaktligen erbjuds de i konkurrensförhållanden. 

4 Underleverans av utbildningstjänster

Utbildningsanordnarna kan upphandla delar av de utbildningar som de erbjuder av andra utbildningsanordnare eller företag och samfund. Till exempel ett universitet kan upphandla utbildningstjänster av en yrkeshögskola och vice versa. Utbildningar som säljs som underleveranser säljs i allmänhet minst till självkostnadspris. Enbart det faktum att en utövare av utbildningsverksamhet som upphandlar utbildningstjänster använder tjänsterna som en del av skattefri utbildningshelhet och säljer tjänsterna vidare skattefritt gör inte underleverantörens försäljning skattefri. Skatteplikten för försäljningen ska granskas ur tjänsteförsäljarens synvinkel.

En producent av utbildningstjänster som säljer en utbildningstjänst till en annan säljare av utbildningstjänster anordnar inte denna utbildning med stöd av lag och får inte statligt understöd med stöd av lag för denna utbildning. Även om utbildningstjänsten skulle ha en karaktär av utbildning som en läroanstalt själv anordnar och som anknyter till utbildningsuppgiften enligt lagen eller ett lagstadgat tillstånd, handlar det inte om fullgörande av utbildningsuppgiften för en utövare av utbildningsverksamhet. Om den utbildning som säljs som en underleverantörstjänst är av sådan karaktär att den kan upphandlas av ett momspliktigt företag eller samfund som allmänt verkar på marknaden, handlar det om momspliktig försäljning av tjänster.  Språkutbildning är ett exempel på sådan utbildning.

En del av de utbildningar som upphandlas som underleverantörstjänster är dock sådana att de inte kan upphandlas av vissa tillståndspliktiga utövare av utbildningsverksamhet. Försäljning av sådana utbildningstjänster sker inte i konkurrensförhållanden. I så fall är försäljningen av underleverantörstjänsten momsfri för utövaren av utbildningsverksamhet.

Enligt 10 § i lagen om grundläggande yrkesutbildning kan en utbildningsanordnare skaffa en del av de tjänster som avses i denna lag av en sådan utbildningsanordnare som avses i 9 § eller av någon annan sammanslutning eller stiftelse. Utbildningsanordnaren svarar för att de tjänster som skaffats anordnas i enlighet med denna lag. Till exempel anordnare av läroavtalsutbildning är förpliktade att upphandla de teoretiska studierna av andra aktörer, om de inte själva har möjlighet att tillhandahålla dessa studier inom utbildningsområdet i fråga. Om den teoretiska utbildningen är av sådan karaktär att den inte kan upphandlas av andra utövare av utbildningsverksamhet än utövare av utbildningsverksamhet som bedriver lagstadgad eller tillståndspliktig utbildningsverksamhet, sker inte försäljningen av utbildningen i fråga i konkurrensförhållanden och den är då momsfri.

Försäljning av underleverantörstjänster som bedrivs av en säljare av underleverantörstjänster utan ett lagstadgat tillstånd eller vars verksamhet inte grundar sig på lag är momspliktig. I detta ärende spelar det inte någon roll om den som upphandlar tjänster använder tjänsterna i sin egen skattefria verksamhet eller inte.

I lagen är det möjligt att olika utövare av utbildningsverksamhet getts en möjlighet eller skyldighet att samarbeta med en annan utövare av utbildningsverksamhet. Till exempel tilläggsutbildning i begränsad rätt att förskriva läkemedel ska anordnas som ett samarbete mellan yrkeshögskolor och universitet. Likaså kan utbildningsanordnare enligt lagen om grundläggande konstundervisning anordna de tjänster som avses i lagen också tillsammans med andra utbildningsanordnare. I så fall sker inte försäljningen av utbildningstjänster eller debiteringen av kostnader av den andra producenten av utbildningstjänster i konkurrensförhållanden, och den är inte momspliktig.

I lagen om grundläggande konstundervisning konstateras det också att en utövare av utbildningsverksamhet som anordnar grundläggande konstundervisning kan upphandla utbildningstjänster av ett offentligt eller privat samfund eller en stiftelse. I så fall handlar det om en underleverans där momsplikten i enlighet med det som nämnts ovan ska granskas ur tjänsteförsäljarens synvinkel.

4.1 Uthyrning av lärare

En utövare av utbildningsverksamhet kan upphandla arbetskraft för den egna verksamheten också genom att hyra lärare eller annan personal. Det anses att det är fråga om uthyrning av arbetskraft då enbart arbetskraft överlåts och helheten inte omfattar andra tjänster. Den som överlåter arbetskraft ansvarar inte heller för någon studiehelhet, utan ställer enbart arbetskraft till mottagarens förfogande mot ett vederlag.

Uthyrning av arbetskraft är försäljning av en momspliktig tjänst. I sin dom i målet C-434/05 (Horizon College) har EU-domstolen konstaterat att lärare i vissa förhållanden kan utlånas momsfritt till andra utövare av utbildningsverksamhet.

EU-domstolen C-434/05 (Horizon College)

EU-domstolen konstaterar att momsdirektivet ska tolkas på så sätt att utlåning av en lärare mot ett vederlag till en läroanstalt, där läraren i fråga tillfälligt bedriver undervisning under denna läroanstalts ansvar, kan vara momsfri då det handlar om utförande av tjänster som är "nära besläktade" med undervisning som ska ses som momsfri.  Utlåning av lärare ska vara ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den undervisning som betraktas som den huvudsakliga tjänsten, under förutsättning att

• de anstalter som avses i direktivet ansvarar för såväl den huvudsakliga tjänsten som den utlåningstjänst som är nära besläktad därmed,
• utlåningen är av sådant slag eller håller en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder, och dess studenter således erhåller, en likvärdig undervisning, och
• det grundläggande syftet med utlåningen inte är att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

En nationell domstol ska också utreda om ovan nämnda omständigheter föreligger.

Också privata företag eller andra kommersiella aktörer som hyr ut arbetskraft kan erbjuda lärararbetskraft. Därför sker utlåning av lärare mot vederlag i konkurrensförhållanden. Utlåning av lärararbetskraft mot ett vederlag av en utövare av utbildningsverksamhet eller ett kommersiellt företag som hyr ut arbetskraft till en utövare av utbildningsverksamhet är momspliktig försäljning av tjänster.

5 Försäljning av utbildningstjänster till utlandet och från utlandet till Finland

Försäljningslandet för utbildningstjänster

Utländska utövare av utbildningsverksamhet kan erbjuda egna utbildningar också i Finland. På samma sätt kan finländska läroanstalter och andra utövare av utbildningsverksamhet erbjuda utbildningstjänster utomlands, till andra läroanstalter, företag eller studerande.  När momsplikten för sådana utbildningar granskas ska man först avgöra i vilket land tjänsterna sålts. Normalt tillämpas bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster i mervärdesskattelagen i detta samband (MomsL 64–69 l §).

När en finländsk utövare av utbildningsverksamhet säljer utbildningstjänster till en utländsk utövare av utbildningsverksamhet eller till exempel till ett företag, tillämpas den så kallade huvudregeln för bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster (MomsL 64 och 65 §).  Enligt mervärdesskattelagen sker försäljning av en näringsidkare till en annan i Finland, om tjänsten överlåts till ett fast driftställe för köparen i Finland. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe i Finland, anses den ha sålts i Finland, om köparen har sitt säte för sin affärsverksamhet här. Följden av detta är att om tjänsten inte överlåts till ett fast driftställe som finns i Finland, utan till ett fast driftställe som finns utomlands, betalas inte moms på försäljningen i Finland. Ingen moms betalas heller på försäljningen om en tjänst inte överlåts till ett fast driftställe och köparen har sitt säte för affärsverksamheten i ett annat land än Finland. Vad gäller försäljning av tjänster inom EU:s område tillämpas i regel den omvända skattskyldigheten, där köparen betalar moms, om försäljningen är momspliktig.

Det ovan nämnda tillämpas på samma sätt också på utländska utövare av utbildningsverksamhet som erbjuder utbildningstjänster till finländska näringsidkare. Om tjänsten överlåts till ett fast driftställe som finns i Finland, sker försäljningen i Finland och då tillämpas den finländska mervärdesskattelagen på försäljningen. Om tjänsten inte överlåts till ett fast driftställe, har tjänsten sålts i Finland, om köparen har sätet för sin affärsverksamhet här.

Om en finländsk eller utländsk utövare av utbildningsverksamhet anordnar ett utbildningsevenemang till vilket en inträdesbiljett eller andra tjänster som berättigar till inträde säljs och dessa inträdesbiljetter säljs till en näringsidkare, tillämpas 69 d § i mervärdesskattelagen.  Om utbildningsevenemanget anordnas i Finland, sker försäljningen i Finland och då tillämpas den finländska mervärdesskattelagen på denna. Med utbildningsevenemang avses i detta samband till exempel seminarier och konferenser. Med seminarium avses en föredrags- eller diskussionsserie som behandlar ett tema. En konferens är ett evenemang som innehåller föredrag, möten med kollegor eller diskussioner om ett utvalt tema. Ett utbildningsevenemang är i allmänhet ett evenemang av en viss längd, vilken anordnas på en viss plats.

När en finländsk eller utländsk utövare av utbildningsverksamhet säljer utbildningstjänster direkt till en studerande, det vill säga till en annan än en näringsidkare, tillämpas 69 d § i mervärdesskattelagen, inte huvudregeln för bestämmelserna om försäljningsland i 66 §. Utbildningstjänster som säljs till andra än näringsidkare har sålts i Finland, om verksamheten äger rum i Finland.   Om verksamheten inte bedrivs här, tillämpas inte den finländska mervärdesskattelagen och eventuell mervärdesskatt betalas inte till Finland.

Om utbildningstjänster erbjuds till en näringsidkare som elektronisk distansundervisning, fastställs försäljningslandet för tjänsten enligt huvudregeln (MomsL 65 §), det vill säga att försäljningen äger rum i Finland om den överlåts till ett fast driftställe i Finland. Överlåts en sådan tjänst inte till ett fast driftställe i Finland, anses den ha sålts i Finland, om köparen har sitt säte för sin affärsverksamhet här. Om en elektronisk distansundervisningstjänst däremot överlåts direkt till eleven, det vill säga till en annan än en näringsidkare, tillämpas bestämmelsen om försäljningslandet för elektroniska tjänster (MomsL 69 i §).  En utbildningstjänst som sålts som elektronisk distansundervisning direkt till en elev har sålts i Finland då tjänsten överlåts till en köpare som är etablerad i Finland eller som är bosatt eller stadigvarande vistas i Finland.  På försäljning av elektroniska tjänster till andra än näringsidkare är det möjligt att tillämpa den särskilda ordningen för moms, som är ett frivilligt förfarande för deklaration och betalning av moms. Skatteförvaltningens detaljerade anvisning A56/200/2015 behandlar den särskilda ordningen för mervärdesskatt.

Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel fr.o.m. 1.1.2010 behandlar tillämpningen av bestämmelserna om försäljningslandet för tjänsterna.

Utbildningstjänster som säljs av en utländsk utövare av utbildningsverksamhet i Finland

När försäljningslandet för en utbildningstjänst som en utländsk utövare av utbildningsverksamhet överlåtit är Finland, tillämpas samma principer som för utbildningar som sålts av finländska utövare av utbildningsverksamhet i Finland på försäljningen. Om utbildningen inte anordnas med stöd av lag eller om understöd ur statens medel inte beviljas med stöd av lag för utbildningen, är utbildningen momspliktig. För att en utländsk utövare av utbildningsverksamhet ska kunna anordna momsfri utbildning i Finland, ska utövaren ha ett tillstånd för denna verksamhet och anordna utbildning i anknytning till den utbildningsuppgift som fastställts i detta eller så ska utbildningsuppgiften för utövaren av utbildningsverksamhet grunda sig på lag. Till exempel MBA-examen är inte en del av det finländska examenssystemet.  MBA-utbildningsprogram anordnas inte med stöd av lag och understöd ur statens medel beviljas inte med stöd av lag för sådan.  Försäljningen av utbildningsprogram sker på affärsmässiga grunder och i konkurrensförhållanden. Försäljning av MBA-utbildningsprogram är momspliktig försäljning av tjänster också för utländska utövare av utbildningsverksamhet.

6 Vissa tjänster och varor som sedvanligt hör till utbildningstjänster

Enligt 39 § i mervärdesskattelagen betalas inte skatt när den som bedriver utbildningsverksamhet i samband med utbildningen till deltagarna överlåter tjänster och varor som sedvanligt hör till utbildningen. Varor som kan överlåtas momsfritt utgörs av bland annat olika kringutrustningar såsom läroböcker och studiematerial, skrivblock, pennor och andra artiklar som används i omedelbar anslutning till utbildningen. Tjänster som kan överlåtas skattefritt utgörs av bland annat inkvarteringstjänster, olika prov- och förhörsavgifter och biblioteks- och informationstjänstavgifter vilka överlåts till mottagaren av utbildning.

HFD 1996 B 561
Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1996 B 561 hade ett universitet allmänt tillgängliga kopieringsmaskiner som fungerade enligt självbetjäningsprincipen i sitt bibliotek. Kopieringsmaskinerna användes av universitets lärare, forskare, den övriga personalen och studerande samt eventuellt också av utomstående personer. En av maskinerna fungerade med mynt och de återstående maskinerna med kopieringskort. De kopior som kunde tas av vilket material som helst utifrån självbetjäningsprincipen var inte varor och tjänster som sedvanligt hör till utbildningen och överlåts i samband med utbildningsverksamheten av utövaren av utbildningsverksamhet.

För att överlåtelsen av varor och tjänster ska vara momsfri, ska varorna och tjänsterna ha en direkt koppling till utbildningsmottagarens utbildning och överlåtelsen ska ske i samband med denna utbildning. I ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen var det möjligt att fritt använda kopieringskorten för kopior som kunden själv valde utifrån självbetjäningsprincipen. Sådana tjänster hänför sig inte direkt till utbildningsmottagarens utbildning.

I enlighet med 39 § i MomsL kan enbart tjänster och varor som utövaren av utbildningsverksamhet själv tillhandahåller vara skattefria. Till exempel varor eller tjänster som elevkåren, en ämnesförening eller en nation säljer till studeranden är inte skattefria utifrån 39 § i MomsL. Också varor och tjänster som överlåts av en underleverantör till en utövare av utbildningsverksamhet är momspliktiga oberoende av om utövaren av utbildningsverksamhet överlåter varorna eller tjänsterna vidare till en mottagare av utbildning eller inte.

Försäljning av varor som tillverkas eller tjänster som utförs i samband med utbildningen är inte momsfri utifrån 39 § i MomsL. Sådana varor eller tjänster är till exempel föremål som tillverkats av elever, beställda undersökningar och frisörs-, bilreparations-, hotell- och restaurangtjänster.

Så kallade beställda undersökningar som säljs av utövare av utbildningsverksamhet är inte skattefria utifrån 39 § i MomsL. Detta har också konstaterats i domen av EU-domstolen i målet C-287/00 (kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland), enligt vilken forskningsverksamhet mot vederlag vid högskolor som drivs av staten inte ses som en tjänst som hänför sig till utbildning som är undantagen moms.

6.1 Bespisning vid en läroanstalt

Enligt 39 § i mervärdesskattelagen ska dock inte skatt betalas på en restaurang- eller cateringtjänst till mottagarna av utbildning vid en läroanstalt om tjänsten ges i samband med utbildningen och normalt anknyter till utbildningen.

För att matservering eller överlåtelse av livsmedel ska vara momsfri, ska alla krav som uppräknas i lagen uppfyllas, det vill säga att överlåtelsen av varor eller tjänster ska ha en karaktär av en restaurang- och cateringtjänst, överlåtelsen ska ske vid läroanstalten och i samband med utbildningen och överlåtelsen ska normalt anknyta till utbildningen.

HFD:1995-B-546
Enligt högsta förvaltningsdomstolen tillämpas momsfriheten för servering på överlåtelse av livsmedel i samband med bespisningen vid läroanstalten då livsmedlen är avsedda att intas i läroanstaltens matsal.

Definitionen av restaurang- och cateringtjänst uppfylls inte enbart av försäljning av livsmedel för avhämtning. Produkten ska vara avsedd att intas på plats vid läroanstalten. Följaktligen är det möjligt att momsfritt sälja färdigt tillredda småfranska som visas i en vitrin till mottagarna av utbildning. Däremot är till exempel en chokladstång i en fabriksförpackning ett enskilt livsmedel och försäljning av sådan är inte momsfri i enlighet med 39 § i MomsL.

HFD 7.3.1997 liggare 552
Ett bolag som ägdes av läroanstaltens elevkår drev ett café för läroanstalternas elever i läroanstaltens lokaler. Den egentliga matsalen vid läroanstalten drevs att ett externt bolag. Den caféverksamhet som bedrevs av elevkårens bolag var inte skattefri servering som sker i samband med och normalt anknyter till utbildningen enligt 39 § i mervärdesskattelagen, utan momspliktig serveringsverksamhet.

Bespisning vid en läroanstalt kan anordnas på så sätt att matsalen drivs av ett externt bolag i stället för utövaren av utbildningsverksamhet. Försäljning av restaurang- och cateringtjänster kan vara momsfri också för ett externt bolag. Tjänsterna ska dock uttryckligen anknyta till sedvanlig måltidsservering under elevernas utbildning. Olika andra tjänster eller varor som på annat sätt hänför sig till förfriskning av eleverna är momspliktiga.

Stöd för elevbespisning som beviljas av Folkpensionsanstalten är inte av betydelse då momsplikten för catering- och restaurangtjänster som erbjuds till mottagarna av utbildning avgörs.
 

Päivi Taipalus
ledande skattesakkunnig

Jarmo Taskinen
skattesakkunnig