Mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet

Anvisningen behandlar momsplikten för utbildningstjänster och momsplikten för överlåtelse av varor och tjänster med nära anknytning till utbildningstjänster. I anvisningen behandlas därtill mervärdesbeskattningen av andra varor och tjänster som utbildningsanordnare tillhandahållit och olika specialsituationer i anknytning till mervärdesbeskattning av utbildningsanordnare.

Anvisningens punkt 1.1. Skattefriheten för utbildningstjänster har kompletterats ifråga om vederlag för utbildningstjänster. Små preciseringar har även lagts till i avsnitten 1.2 Affärsverksamhet och 1.3 Ett allmännyttigt samfund som utbildningsanordnare.

Avsnitt 2.1. Utbildningstjänst i mervärdesskattelagen har uppdaterats till följd av lagändringen som trädde i kraft 1.5.2022.

Avsnitten 3.1 Universitet och yrkeshögskolor samt 3.2 Yrkesutbildning har kompletterats med de nya underavsnitten 3.1.3 och 3.2.3 som handlar om uppdragsutbildningar.

Avsnitten 3.3.2 Utbildning som inte hör till fritt bildningsarbete, 3.4.1 Momsfri grundläggande konstundervisning, 3.4.2 Undervisning som inte hör till grundläggande konstundervisning, 4.3 Arbetskraftsutbildning, 4.4 Kurser i första hjälpen, kurser i heta arbeten, språkkurser och andra motsvarande kurser, 5 Underleverans av utbildningstjänster och 8.4 Projekt har preciserats.

Avsnitt 4.2 MBA-utbildningsprogram har kompletterats med en punkt om rätten att dra av köpt momsbelagd utbildning.

Avsnitt 6 Försäljning av utbildning till utlandet och från utlandet till Finland i anvisningen har uppdaterats i sin helhet.

Anvisningens punkt 6.2. Utbildningstjänster som säljs i Finland av en utländsk utövare av utbildningstjänster har tagits bort till följd av en lagändring som trädde i kraft 1.5.2022.

Anvisningens punkt 7.3. Bespisning vid en läroanstalt har kompletterats med en hänvisning till centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 12/2021.

Anvisningen har kompletterats med de nya avsnitten 7.7 Promotion, 8.6 Praktikersättning och 8.7 Morgon- och eftermiddagsverksamhet för skolelever.

1 Inledning

Verksamhetsmiljön för utbildningsanordnare har ändrats under de senaste åren. Olika former av samarbets- och nätverksmodeller bland utbildningsanordnarna och upphandling av tjänster som tillhandahålls av underleverantörer har ökat. Läroanstalterna uppmuntras också att anordna utbildning i samarbete med andra aktörer. Digitaliseringen möjliggör helt nya sätt att genomföra utbildning, bland annat som distansutbildning. Utbildningsanordnarna idkar därtill i allt större utsträckning försäljning av utbildningstjänster till utlandet, och å andra sidan erbjuder utländska aktörer sina tjänster i Finland. Även den lagstiftning som anknyter till anordnande av utbildning förnyas i och med att verksamhetsmiljön förändras.  

Syftet med denna anvisning är att ge ännu bredare och mer övergripande handledning för utbildningsanordnare. I mervärdesbeskattningen av utbildningsverksamhet är det av central betydelse att fastställa om den sålda tjänsten är en utbildningstjänst enligt mervärdesskattelagen. Huvuddelen av denna anvisning behandlar följaktligen olika utbildningstjänster som grundar sig på lagstiftningen och finansieras med statliga medel. I anvisningen behandlas också momsplikten för överlåtelse av varor och tjänster med nära anknytning till utbildningstjänster, såsom måltider på läroanstalter och elevarbeten. Anvisningen innehåller separata kapitel om underleverans, specialsituationer och försäljning av utbildningstjänster till utlandet och från utlandet till Finland. Därtill innehåller anvisningen en genomgång av andra typiska försäljningar för utbildningsanordnare och avdragsrätten för utbildningsanordnaren.

1.1 Skattefriheten för utbildningstjänster

I mervärdesskattelagen (MomsL) avses med utbildningstjänster allmänbildande utbildning och yrkesutbildning, högskoleundervisning samt grundundervisning i konst som anordnas med stöd av finsk lag eller som med stöd av finsk lag understöds med statens medel. Moms betalas inte på försäljning av ovan nämnda utbildningstjänster. Däremot är försäljning av andra typer av utbildning mot vederlag i princip momspliktig.

I Finland är en betydande del av utbildningen avgiftsfri utbildning för studerande som finansieras med stöd av lag. Sådan avgiftsfri utbildningsverksamhet lämnas i sin helhet utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. En bedömning av om det är en skattefri utbildningstjänst som avses i mervärdesskattelagen behöver därför endast göras om ersättning, dvs. vederlag, betalas för utbildningstjänsten. Vederlag är det pris mot vilket en utbildningstjänst tillhandahålls. Vederlag kan tas ut till exempel av studerande, företag, samfund, NTM-central eller en annan utbildningsanordnare.

1.2 Rörelsemässig verksamhet

Försäljning av en utbildningstjänst eller av en annan tjänst kan vara momspliktig enbart då det handlar om rörelsemässig verksamhet enligt mervärdesskattelagen. Som rörelsemässig verksamhet betraktas självständig, utåtriktad och fortlöpande verksamhet som bedrivs i inkomstsyfte och som omfattar en sedvanlig företagarrisk.  Enligt mervärdesskattedirektivet avses med skattskyldig var och en som självständigt var som helst bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett syftet med eller resultatet av denna verksamhet. I direktivet ses verksamhet som oavbrutet bedrivs i syfte att få inkomster som ekonomisk verksamhet. Begreppet rörelsemässig verksamhet och skattskyldighet bör tolkas i linje med begreppet ekonomisk verksamhet och skattskyldighet i mervärdesskattedirektivet. Begreppet ”rörelsemässig verksamhet” är följaktligen brett. Utifrån denna grund är verksamheten följaktligen väldigt sällan skattefri. Försäljning av varor och tjänster kan dock i vissa situationer vara skattefri utifrån den grunden att verksamheten, bedömd som en helhet, inte uppfyller definitionen av rörelsemässig verksamhet i mervärdesskattelagen.

1.3 Ett allmännyttigt samfund som utbildningsanordnare

En utbildningsanordnare som är ett allmännyttigt samfund enligt inkomstskattelagen, är enligt 4 § i mervärdesskattelagen skattskyldig enbart för inkomst av sin näringsverksamhet. Utbildningstjänster och andra varor och tjänster som säljs av ett allmännyttigt samfund kan således vara momsfria utifrån ifrågavarande bestämmelse i lagen, om ingen näringsinkomst bildas för dem. Försäljning av ett allmännyttigt samfund kan följaktligen vara momsfri, trots att verksamheten är rörelsemässig verksamhet, och det inte handlar om försäljning av en momsfri utbildningstjänst.

I denna anvisning behandlas inte bestämmelsen om allmännyttiga samfund i 4 § i mervärdeskattelagen och inte heller näringsverksamhet. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Beskattningsanvisning för allmännyttiga samfund, som innehåller en definition av begreppet "näringsverksamhet”.

Mervärdesskattelagens 4 § tillämpas dock inte på ett allmännyttigt samfund som frivilligt har ansökt om att bli momsskyldig enligt 12 § i mervärdesskattelagen. Skattskyldigheten för ett sådant samfund som frivilligt har ansökt om att bli momsskyldig avgörs på ett motsvarande sätt som skattskyldigheten för andra utövare av utbildningsverksamhet. Närmare information om frivillig momsskyldighet för allmännyttiga samfund finns i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av allmännyttiga samfund. 

2 Utbildningstjänster i mervärdesskattelagen och i mervärdesskattedirektivet

Föreskrifter om momsbeskattningen av utbildningstjänster finns i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen och i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

2.1 Utbildningstjänster i mervärdesskattelagen

I mervärdesskattelagen avses med utbildningstjänster allmänbildande utbildning och yrkesutbildning, högskoleundervisning samt grundundervisning i konst som anordnas med stöd av finsk lag eller som med stöd av finsk lag understöds med statens medel. Skatt betalas inte på försäljning av utbildningstjänster. Moms betalas inte heller när den som bedriver utbildningsverksamhet i samband med utbildningen överlåter tjänster och varor som sedvanligt hör till utbildningen till deltagarna. På restaurang- och cateringtjänster till utbildningsmottagare vid en läroanstalt betalas inte moms när tjänsten tillhandahålls i samband med momsfri utbildning och tjänsten normalt anknyter till utbildningen.

När momsplikten för utbildningstjänster avgörs granskas särskilt följande omständigheter:

1. huruvida utbildningen anordnas med stöd av lag eller
2. huruvida utbildningen understöds med statliga medel med stöd av lag.

Definitionen av skattefri utbildningstjänst preciserades genom en ändring av 40 § i mervärdesskattelagen som trädde i kraft 1.5.2022. Lagändringen preciserade definitionen av skattefria utbildningstjänster så att anordnande och understödjande med stöd av lagen uttryckligen avser anordnande och understödjande med stöd av finsk lag.

Bestämmelserna om skattefrihet ska tolkas snävt, eftersom de utgör undantag till huvudregeln, enligt vilken moms ska betalas på försäljning av tjänster som en skattskyldig bedriver som rörelsemässig verksamhet.

När momsplikten för utbildningstjänster avgörs, granskas varje överlåten utbildningstjänst självständigt och separat. Tjänsten är inte momsfri enbart på grundval av att den tillhandahålls av en utövare av utbildningsverksamhet som också producerar momsfria utbildningstjänster.

I regeringens proposition med förslag till mervärdesskattelag (RP 88/1993 rd) konstateras att utbildning som anordnas för uppnående av de utbildningsmål som samhället vid var tid godkänner ska föreskrivas som undantagna från mervärdesskatt. Enligt detta skulle allmänbildande och yrkesinriktad utbildning, grundläggande konstundervisning och högskoleundervisning vara skattefri då en bestämmelse ligger till grund för utbildningen eller undervisningen. Momsfri utbildning kan anordnas av staten, en kommun eller ett privat samfund.

Enligt regeringens proposition skulle allmänbildande undervisning vara utbildning som ges vid bland annat grundskolor, gymnasier, medborgarinstitut och bildningsorganisationernas studiecentraler. Yrkesutbildning skulle avse grundläggande yrkesutbildning och påbyggnadsutbildning. Yrkeshögskoleundervisning skulle avse undervisning som ges vid universitet och yrkeshögskolor. Grundläggande konstundervisning skulle avse undervisning enligt lagen om grundläggande konstundervisning (633/98).

Enligt regeringens proposition har syftet varit att generellt undanta utbildning som grundar sig på lagstiftningen från skatt. Följaktligen fastställs inte skattskyldigheten utifrån syftet för utbildningen för mottagaren, till exempel utifrån om studierna är examensinriktad eller om de är intresseinriktade.

I regeringens proposition konstateras det att en del av utbildningen understöds med statsunderstöd som beviljas enligt prövning utan att en bestämmelse ligger till grund för utbildningen. Sådan utbildning är skattepliktig enligt de allmänna bestämmelserna i lagstiftningen. Skattepliktig utbildning skulle utgöras av utbildning som anordnas på affärsmässiga grunder och annan utbildnings- och undervisningsverksamhet som anknyter till fritiden eller övrig hobbyverksamhet.

När det bedöms om en viss utbildning är momspliktig eller momsfri, ska utbildningen i fråga granskas självständigt. Först ska det utredas om anordnandet av utbildningen grundar sig på en uttrycklig lag eller om den som erbjuder utbildningen får understöd för att anordna utbildningen ur statens medel med stöd av lag. I de flesta fall fås också understöd ur statens medel med stöd av lag för att anordna utbildning som grundar sig på en lag. Definitionen av skattefria utbildningstjänster ändrades genom lagen om ändring av 40 § i mervärdesskattelagen (284/2022) så att där konstateras att anordnande och understödjande med stöd av lagen uttryckligen avser anordnande och understödjande med stöd av finsk lag.

Det finns bestämmelser om anordnande av utbildning i bland annat universitetslagen (558/2009), yrkeshögskolelagen (932/2014), lagen om yrkesutbildning (531/2017), lagen om fritt bildningsarbete (632/1998) och lagen om grundläggande konstundervisning (633/1998).

Lagen innehåller i regel en allmän definition av utbildningsuppgiften för den som erbjuder sådan utbildning som avses i lagen och karaktären på den utbildning som ges av den som erbjuder utbildningen. Lagen fastställer också förutsättningarna för att ge utbildning för utövare av utbildningsverksamhet.

Anordnande av utbildningar som erbjuds utifrån ovan nämnda lagar finansieras med statliga medel. Det finns bestämmelser om finansiering i ifrågavarande lagar och därtill bland annat i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009).

Dock är inte all undervisning som ges av en läroanstalt eller en utbildningsaktör enligt en speciallag skattefri på det sätt som avses i mervärdesskattelagen och i mervärdesskattedirektivet och alla utbildningar beviljas inte statligt understöd med stöd av lag. Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat beslutet HFD 2013:140, enligt vilket moms skulle betalas på den arbetskraftspolitiska utbildning som en allmännyttig stiftelse sålde i form av näringsverksamhet. Det gäller att beakta att beslutet fattades utifrån den lagstiftningen som då var i kraft.

HFD 2013:140

En stiftelse, som i beskattningen hade betraktats som ett allmännyttigt samfund, anordnade vid ett institut som stiftelsen var huvudman för sådan yrkesinriktad vuxenutbildning som avses i lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998). Denna lagstadgade utbildning anordnade stiftelsen med tillstånd av undervisningsministeriet och verksamheten subventionerades enligt lagen till denna del med statliga medel. Stiftelsen bedrev också arbetskraftspolitisk utbildning och sålde efter konkurrensutsättning arbetskraftspolitiska utbildningstjänster till sysselsättnings- och näringsmyndigheterna.

Den arbetskraftspolitiska utbildning som stiftelsen anordnade var inte lagstadgad utbildning. Arbetskraftsmyndigheterna kan inom ramen för sina anslag skaffa behövlig arbetskraftspolitisk utbildning såväl av sådana utbildningsanordnare som fått tillstånd att anordna grundläggande yrkesutbildning och yrkesinriktad tilläggsutbildning som av andra utbildningsanordnare. Stiftelsen anordnade således inte ifrågavarande utbildning utifrån en skyldighet som följer av en lag och fick inte direkt med stöd av lag understöd av statens medel på det sätt som avses i 40 § i mervärdesskattelagen. Den arbetskraftspolitiska utbildningen ägde rum under konkurrensförhållanden, åtminstone till den del som sådana utbildningstjänster kunde tillhandahållas även av utbildningsanordnare som inte hade tillstånd att anordna yrkesinriktad vuxenutbildning. Följaktligen ansågs de arbetskraftspolitiska utbildningstjänster som stiftelsen tillhandahöll inte vara sådana från skatt befriade utbildningstjänster som avses i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen. Stiftelsen skulle betala mervärdesskatt för försäljningen av de arbetskraftspolitiska utbildningstjänsterna.

Centralskattenämnden har gett förhandsavgöranden som överensstämmer med ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen. I sina förhandsavgöranden CSN:001/2014 och CSN:045/2012 konstaterar centralskattenämnden att utövaren av utbildningsverksamhet inte erbjöd utbildning utifrån en skyldighet som följer av en lag och inte fick statligt understöd för utbildningen med stöd av lagstiftningen. I bägge förhandsavgöranden erbjöd utövaren av utbildningsverksamhet utbildning på affärsmässiga grunder och i konkurrensförhållanden. Försäljningen av utbildningstjänster var momspliktig.

Utbildning som produceras av en utövare av utbildningsverksamhet är momsfri då aktören genom att genomföra utbildningen fullföljer en utbildningsuppgift som fastställts i lag eller definierats i ett tillstånd enligt lag. Utbildningstjänster som inte direkt anknyter till den utbildningsuppgift som fastställts för en utövare av utbildningsverksamhet i lag eller definierats i ett lagstadgat tillstånd eller för vilka utövaren av utbildningsverksamhet inte får understöd ur statens medel är däremot momspliktiga då försäljningen av sådana utbildningstjänster sker i konkurrensförhållanden.

Även utländska utbildningsanordnare kan sälja utbildningar i Finland. När Finland är försäljningslandet för en utbildningstjänst som en utländsk utövare av utbildningsverksamhet överlåtit, bedöms eventuell skattefrihet för utbildningstjänster på samma sätt som skattefriheten för utbildningstjänster som sålts i Finland av finländska utövare av utbildningsverksamhet. Om utbildningen inte anordnas med stöd av finsk lag eller om understöd ur statens medel inte beviljas med stöd av finsk lag för utbildningen, är utbildningen momspliktig. Bestämmelserna om försäljningsland behandlas mer ingående i punkt 6.

2.2 Utbildningstjänst i mervärdesskattedirektivet

I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ingår befrielsen för utbildningstjänster i 2 kap. Undantag för vissa verksamheter av allmänt intresse i avdelning IX Undantag i direktivet. Enligt artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta från skatt undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning, däribland tillhandahållande av tjänster och varor som är nära besläktade därmed, som tillhandahålls av offentligrättsliga organ med detta som mål eller av andra organisationer definierade av medlemsstaten i fråga såsom organ med liknande syften. Enligt första stycket j i samma artikel ska medlemsstaterna undanta undervisning som ges privat av lärare och som avser skolundervisning eller universitetsutbildning från skatt.

Enligt artikel 134 i mervärdesskattedirektivet tillämpas inte undantag enligt artikel 123.1 i på tillhandahållande av tjänster och leverans av varor i följande fall:

1. När transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
2. När det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Enligt ordalydelsen i direktivet kan, utöver utbildningstjänster, vissa tillhandahållanden av tjänster och leveranser vilka är direkt kopplade till dessa också vara undantagna moms. Direktivet innehåller inte någon närmare definitionen av vad ”direkt kopplade” betyder.

Enligt vedertagen rättspraxis hos unionsdomstolen ska bestämmelserna om skattefrihet för utbildningstjänster i mervärdesskattedirektivet tolkas snävt. Avsikten är dock inte att tolka ordalydelsen i bestämmelserna om skattefrihet så snävt att bestämmelserna förlorar den eftersträvade effekten. Neutralitetsprincipen ska iakttas i tolkningen, det vill säga att sinsemellan konkurrerande varor och tjänster inte ska särbehandlas i beskattningen.

Enligt domen av unionens domstol i målet C-319/12 (MDDP) kan också utbildningstjänster som erbjuds av andra än offentligrättsliga anstalter vara undantagna skatt under förutsättning att dessa privata anstalter har syften som överensstämmer med de offentligrättsliga anstalternas syften. Enligt unionsdomstolen ankommer det på varje medlemsstat att i sin nationella rättsordning fastställa när det bedöms att syftena är liknande.

Enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet och unionsdomstolens rättspraxis ska varje medlemsstat själv fastställa sina utbildningspolitiska mål. Mervärdesskattebehandlingen av försäljningen av utbildning fastställs utifrån dessa nationella val.

3 Försäljning av utbildningstjänster enligt utbildningsområde

3.1 Universitet och yrkeshögskolor

Enligt universitetslagen har universiteten till uppgift att främja den fria forskningen och den vetenskapliga och konstnärliga bildningen, att meddela på forskning grundad högsta undervisning och att fostra de studerande till att tjäna fosterlandet och mänskligheten. Undervisnings- och kulturministeriet beviljar universiteten finansiering för de uppgifter som det föreskrivs om i universitetslagen inom ramen för ett anslag i statsbudgeten. Enligt universitetslagen kan universiteten bedriva affärsverksamhet som stöder fullgörandet av de uppgifter som föreskrivs för dem i universitetslagen.

Enligt yrkeshögskolelagen har yrkeshögskolorna till uppgift att meddela sådan högskoleundervisning för yrkesinriktade expertuppgifter som baserar sig på arbetslivets och arbetslivsutvecklingens krav samt på forskning och konstnärliga och kulturella utgångspunkter och att stödja studerandenas yrkesutveckling. Det krävs tillstånd för att bedriva yrkeshögskoleverksamhet. Den som har fått tillstånd har rätt att verka som yrkeshögskola i enlighet med vad som bestäms om yrkeshögskolans utbildningsuppgift i tillståndet. Enligt yrkeshögskolelagen beviljar undervisnings- och kulturministeriet yrkeshögskolorna finansiering för de uppgifter som det föreskrivs om i denna lag inom ramen för ett anslag i statsbudgeten. En yrkeshögskola kan bedriva affärsverksamhet som stöder fullgörandet av de uppgifter som föreskrivits för den i yrkeshögskolelagen.

3.1.1 Momsfria utbildningstjänster som tillhandahålls av universitet och yrkeshögskolor

Universitet

Enligt universitetslagen har universiteten till uppgift att tillhandahålla lägre och högre högskoleexamina samt vetenskapliga, konstnärliga och yrkesinriktade påbyggnadsexamina. De har också till uppgift att anordna öppen universitetsundervisning och fortbildning till den del som utbildningen avläggs som delar av de först nämnda studierna. Dessa utbildningar som anknyter till universitetens utbildningsuppgifter är momsfria utbildningar som ges med stöd av lag på det sätt som avses i mervärdesskattelagen.

Enligt universitetslagen beviljar undervisnings- och kulturministeriet finansiering för fullgörandet av universitetens lagstadgade uppgifter. Ett universitet får understöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet för utbildning som hör till universitetets lagstadgade uppgifter och som följaktligen är momsfri. Momsfri utbildning utgörs av bland annat examensutbildning vid ett universitet som finansieras av undervisnings- och kulturministeriet, öppen universitetsundervisning, utbildning som grundar sig på särskilda studierätter och specialiseringsutbildning enligt förordningen om universitetsexamina. Utbildning för vilken ett universitet inte får understöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet är åtminstone inte i regel utbildning som hör till ett universitets lagstadgade uppgifter och följaktligen inte momsfri utbildning.

Universiteten har rätt att ta ut en avgift för vissa uppgifter. Statsrådets förordning om avgifter som tas ut i universitetens verksamhet (1082/2009) innehåller bestämmelser om avgifterna. Avgifterna täcker kostnaderna för att producera tjänsterna helt eller delvis. Om kostnaderna tas ut enbart delvis, används direkt statlig finansiering för att producera tjänsten. Verksamhet enligt definitionen i denna förordning kan ses som momsfri utbildning som anknyter till universitetens lagstadgade utbildningsuppgift. Bland annat öppen universitetsundervisning är sådan utbildning.

Yrkeshögskolor

En yrkeshögskola meddelar inom ramen för sitt tillstånd undervisning som leder till högskoleexamen och yrkespedagogisk lärarutbildning. Utbildningar som anknyter till den utbildningsuppgift som definierats i det tillstånd som beviljats yrkeshögskolan är sådana utbildningar som ordnas med stöd av lagenså som avses i mervärdesskattelagen och som är momsfria.

Enligt yrkeshögskolelagen beviljar undervisnings- och kulturministeriet yrkeshögskolorna finansiering för de uppgifter som det föreskrivs om i denna lag inom ramen för ett anslag i statsbudgeten. Utbildning för vilken en yrkeshögskola får stöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet är följaktligen momsfri. Skattefri utbildning vid yrkeshögskolor utgörs av bland annat examensutbildning som finansieras av undervisnings- och kulturministeriet, öppen yrkeshögskoleutbildning, utbildning som grundar sig på särskilda studierätter samt specialiseringsutbildning. Utbildning för vilken en yrkeshögskola inte får understöd som beviljas av undervisnings- och kulturministeriet är åtminstone inte i regel utbildning som hör till en yrkeshögskolas lagstadgade uppgifter och följaktligen inte momsfri utbildning.

I enlighet med statsrådets förordning om avgifter som tas ut i yrkeshögskolornas verksamhet (1440/2014) har yrkeshögskolorna rätt att ta ut avgifter för vissa av sina uppgifter. Den serviceverksamhet som definierats i förordningen är en del av yrkeshögskolans grundläggande verksamhet och det är möjligt att använda direkt statlig finansiering för yrkeshögskolan för denna verksamhet. Avgiftsbelagd verksamhet som avses i denna förordning är momsfri verksamhet som anknyter till yrkeshögskolans utbildningsuppgift.

3.1.2 Momspliktiga utbildningstjänster som tillhandahålls av universitet och yrkeshögskolor

Läroanstalterna har en lagstadgad möjlighet att som egen rörelsemässig verksamhet erbjuda olika utbildningshelheter eller enskilda utbildningar. Utbildning som en läroanstalt enligt lagen kan ge på marknadsvillkor är i regel inte skattefri med stöd av 39 § i mervärdesskattelagen. Utövaren av utbildningsverksamhet ger inte sådan utbildning utifrån en skyldighet som följer av en lag och understöds följaktligen inte med statliga medel med stöd av lag.

Enligt universitetslagen har universiteten möjlighet att ge till exempel fortbildning på affärsmässiga grunder, det vill säga erbjuda utbildning mot ett vederlag för klienter som behöver sådan. Med fortbildning avses bland annat utbildnings- och utvecklingsprogram som är skräddarsydda för företag och samfund, arbetskraftspolitisk utbildning, allmänt öppna utbildningsprogram och andra utbildningar som universiteten själva definierar och erbjuder. Sådana utbildningar erbjuds i allmänhet till marknadspris och det är inte möjligt att använda statligt understöd för att tillhandahålla sådana. Fortbildning är momspliktig då sådan erbjuds som rörelsemässig verksamhet och i konkurrensförhållanden. Om utbildningen förutom av ett universitet kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden.

Också yrkeshögskolor har enligt yrkeshögskolelagen möjlighet att bedriva affärsverksamhet och erbjuda utbildning på marknadsvillkor. En yrkeshögskola kan inte använda sin statliga finansiering för denna utbildning. Yrkeshögskolorna ger bland annat arbetskraftsutbildning som fortbildning på marknadsvillkor. Fortbildning är momspliktig då sådan erbjuds som rörelsemässig verksamhet och i konkurrensförhållanden. Om utbildningen förutom av en yrkeshögskola kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden. Ämnet tas också upp i avsnitt 5 som handlar om underleveranser.

3.1.3 Uppdragsutbildning

Universitet kan anordna undervisning som leder till högskoleexamen för en grupp av studerande även som avgiftsbelagd uppdragsutbildning enligt universitetslagen så att utbildningen beställs och finansieras av finska staten, en annan stat, en internationell organisation, ett finskt eller utländskt offentligt samfund eller en finsk eller utländsk stiftelse eller privat sammanslutning. Den undervisning som ges som uppdragsutbildning enligt universitetslagen ska anknyta till sådan utbildning för grund- eller påbyggnadsexamen som universitetet har examensrätt för. Uppdragsutbildning får inte anordnas så att den inverkar negativt på den utbildning för grund- eller påbyggnadsexamen som universitetet ger. Utbildning får inte heller ordnas, om det är uppenbart att utbildningen har beställts i syfte att deltagarna i utbildningen ska kunna undvika den lagstadgade antagningen av studerande. Universitetet ska av den som beställer utbildningen ta ut en sådan avgift för ordnandet av uppdragsutbildningen som åtminstone täcker kostnaderna för utbildningen. Försäljning av sådan uppdragsutbildning i Finland som avses i universitetslagen är momsfri försäljning av utbildningstjänster för universitetet.

Även yrkeshögskolor kan anordna undervisning som leder till högskoleexamen för en grupp av studerande som avgiftsbelagd uppdragsutbildning enligt yrkeshögskolelagen så att utbildningen beställs och finansieras av finska staten, en annan stat, en internationell organisation, ett finskt eller utländskt offentligt samfund eller en finsk eller utländsk stiftelse eller privat sammanslutning. Enligt yrkeshögskolelagen ska den undervisning som ges som uppdragsutbildning ska anknyta till den utbildningsuppgift som anges i tillståndet för yrkeshögskolan.Uppdragsutbildningen får inte inverka negativt på den utbildning för grund- eller påbyggnadsexamen som yrkeshögskolan ger. Utbildning får inte heller ordnas, om det är uppenbart att utbildningen har beställts i syfte att deltagarna i utbildningen ska kunna undvika den lagstadgade antagningen av studerande. Yrkeshögskolan ska av den som beställer utbildningen ta ut en sådan avgift för ordnandet av uppdragsutbildningen som åtminstone täcker kostnaderna för utbildningen. Försäljning av sådan uppdragsutbildning i Finland som avses i yrkeshögskolelagen är momsfri försäljning av utbildningstjänster för yrkeshögskolor.

När momsbehandlingen av uppdragsutbildning avgörs gäller det dock att alltid först kontrollera i vilket land utbildningen har sålts. I avsnitt 6.1.1 i anvisningen finns närmare information om bestämmelserna om försäljningsland för försäljning av utbildningar till näringsidkare.

3.2 Yrkesutbildning

Lagen om yrkesutbildning innehåller bestämmelser om de yrkesinriktade examina som hör till undervisnings- och kulturministeriets förvaltningsområde, den utbildning som behövs för förvärvande av yrkeskompetens och om påvisande och intygande av yrkeskompetens. En förutsättning för anordnande av yrkesexamina och -utbildningar enligt lagen är tillstånd att ordna examina och utbildning vilket beviljats av undervisnings- och kulturministeriet (anordnartillstånd).

Ett anordnartillstånd fastställer de examina som en utbildningsanordnare har rätt att bevilja och för vilka den kan ordna examensutbildning. Ett anordnartillstånd innehåller därtill bestämmelser om rätten att anordna förberedande utbildning och rätten att anordna examina och utbildning som arbetskraftsutbildning. En utbildningsanordnare kan anordna också yrkesutbildning enligt 8 § i lagen om yrkesutbildning i anknytning till examina enligt anordnartillståndet. I ett anordnartillstånd är det också möjligt att vad gäller vissa områden fastställa rätten att verka som ett utbildningscentrum som tillhandahåller yrkesbehörighetsutbildning på grundnivå eller fortsatt utbildning. Yrkesexamina eller -utbildning får inte anordnas i syfte att uppnå ekonomisk vinst.

Finansiering beviljas till utbildningsanordnare enligt bestämmelserna i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009). Vad gäller yrkesexamens- och specialyrkesexamensutbildning och annan yrkesutbildning enligt lagen, kan utbildningsanordnaren av studerandena ta ut en skälig studieavgift för att täcka en del av kostnaderna för ordnandet av utbildningen. Det är också möjligt att en avgift tas ut av en person för höjning av ett godkänt vitsord. Avgiftsgrunderna fastställs genom förordning av undervisnings- och kulturministeriet.

Anordnare av yrkesutbildning vilka verkar i samfundsform kan vara allmännyttiga samfund. Momsplikten för försäljning av utbildning av ett allmännyttigt samfund påverkas också av om försäljningen av utbildningen ses som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Punkt 1.3. i anvisningen innehåller närmare information om allmännyttiga samfund.

3.2.1 Momsfri yrkesutbildning

Ett anordnartillstånd enligt lagen om yrkesutbildning fastställer utbildningsuppgiften för utbildningsanordnaren. I syfte att fullgöra sin utbildningsuppgift får utbildningsanordnaren finansiering ur statens medel.

Utbildningar som anknyter till den utbildningsuppgift som definieras i det tillstånd som beviljats utbildningsordnaren är sådana momsfria utbildningar som avses i mervärdeskattelagen. De studerandeavgifter som tas ut av deltagarna i dessa utbildningar och avgifter för höjning av ett godkänt vitsord är momsfria. Studerandeavgifter kan tas ut enbart i yrkesexamens- och specialyrkesexamensutbildning och i annan yrkesutbildning enligt lagen om yrkesutbildning.

Enligt artikel 44 i Rådets genomförandeförordning (282/2011) ska yrkesutbildningens längd sakna betydelse vad gäller skattefriheten för utbildningstjänsten.

3.2.2 Momspliktig yrkesutbildning

Utbildning som tillhandahålls som avgiftsbelagd serviceverksamhet är skattepliktig då den inte är utbildning enligt det egna anordnartillståndet för utbildningsanordnaren och då den tillhandahålls i konkurrensförhållanden. Försäljning av utbildning anses ske i konkurrensförhållanden, då utbildningen kan genomföras av läroanstalter som fått tillstånd att anordna utbildningen, men därtill också av kommersiella företag och samfund.

Utbildningstjänster som säljs av en utövare av utbildningsverksamhet utan ett anordnartillstånd enligt lagen är alltid momspliktiga, då verksamheten bedrivs som rörelsemässig verksamhet. I enlighet med lagen om yrkesutbildning ska utbildningsanordnaren erbjuda studerandena möjlighet att avlägga examen eller en examensdel också utan deltagande i examensutbildning och i samarbete med sådana aktörer, som tillhandahåller utbildning på affärsekonomiska grunder. En studerande kan med andra ord köpa olika utbildningstjänster också av aktörer som saknar anordnartillstånd. Försäljning av dessa aktörer som erbjuder utbildningstjänster till studeranden utgör momspliktig försäljning av en utbildningstjänst.

Examina och examensdelar, examensutbildning som förbereder för dessa och förberedande utbildning enligt lagen om yrkesutbildning kan ordnas som avgiftsbelagd serviceverksamhet, om det handlar om en situation med underleverans mellan utbildningsanordnare. Försäljning av yrkesutbildning som underleverans till en annan utbildningsanordnare har behandlats nedan i kapitel 5. Underleverans av utbildningstjänster. Arbetskraftsutbildning behandlas nedan i kapitel 4.3. Arbetskraftsutbildning.

3.2.3 Uppdragsutbildning

Anordnare av yrkesutbildning kan anordna uppdragsutbildning för en grupp av studerande enligt lagen om yrkesutbildning så att utbildningen beställs och finansieras av finska staten, en annan stat, en internationell organisation eller ett finskt eller utländskt offentligt samfund eller en finsk eller utländsk stiftelse eller privat sammanslutning. Enligt lagen kan uppdragsutbildning inte ordnas för medborgare i stater som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, för personer som jämställs med medborgare i Europeiska unionen eller för personer som beviljats EU-blåkort, kontinuerligt eller bestående uppehållstillstånd eller EU-uppehållstillstånd för varaktigt bosatta tredjelandsmedborgare, inte heller för familjemedlemmar till ovannämnda. Anordnaren av utbildningen ska för anordnandet av uppdragsutbildningen ta ut en avgift av beställaren som åtminstone täcker kostnaderna för utbildningen. Uppdragsutbildning får inte försämra utbildningsanordnarens förutsättningar att ordna examina och utbildning som anges i anordnartillståndet. Försäljning av sådan uppdragsutbildning i Finland som avses i lagen är momsfri försäljning av utbildningstjänster för anordnare av yrkesutbildning.

När momsbehandlingen av uppdragsutbildning avgörs gäller det dock att alltid först kontrollera i vilket land utbildningen har sålts. I avsnitt 6.1.1 i anvisningen finns närmare information om bestämmelserna om försäljningsland för försäljning av utbildningar till näringsidkare.

3.3 Fritt bildningsarbete

Lagen om fritt bildningsarbete (632/1998) och förordningen om fritt bildningsarbete (805/1998) innehåller bestämmelser om fritt bildningsarbete. Läroanstalter inom det fria bildningsarbetet utgörs av bland annat medborgarinstitut, folkhögskolor, sommaruniversitet, idrottsutbildningscenter och studiecentraler. Studiecentraler är vuxenläroanstalter på riksnivå för bildningsarbete. De anordnar studier självständigt eller i samarbete med medborgar- och kulturorganisationer.

Läroanstalterna inom det fria bildningsarbetet kan också anordna utvecklings- och serviceverksamhet som stöder utbildningen eller på ett nära sätt ansluter sig till den. Lagen om grundläggande utbildning (628/1998), gymnasielagen (714/2018), lagen om grundläggande yrkesutbildning (630/1998), lagen om yrkesutbildning (531/2017) och lagen om grundläggande konstundervisning (633/1998) innehåller bestämmelser om grundläggande utbildning, gymnasieutbildning, yrkesutbildning och grundläggande konstundervisning som anordnas av läroanstalter inom det fria bildningsarbetet.

Undervisnings- och kulturministeriet kan bevilja en kommun, samkommun, registrerad sammanslutning eller stiftelse tillstånd att driva en läroanstalt. I tillståndet ska dessutom fastställas läroanstaltens utbildningsuppgift, undervisningsspråk och vid behov dess särskilda utbildningsuppgift och andra villkor som gäller anordnandet av utbildningen. Följaktligen utgör verksamhet enligt lagen om fritt bildningsarbete sådan verksamhet som definierats i tillståndet i fråga.

Läroanstalten får statsandel för sin verksamhet enligt lagen om fritt bildningsarbete. Därtill kan en läroanstalt enligt lagen få specialunderstöd och extra understöd. Det är möjligt att skäliga avgifter tas ut av studerandena för undervisningen.

Anordnare av utbildning inom fritt bildningsarbete vilka verkar i samfundsform kan vara allmännyttiga samfund. Momsplikten för försäljning av utbildning av ett allmännyttigt samfund påverkas också av om försäljningen av utbildningen ses som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Punkt 1.3. i anvisningen innehåller närmare information om allmännyttiga samfund.

3.3.1 Momsfri utbildning inom fritt bildningsarbete

Enligt lagen om fritt bildningsarbete behöver utbildningsanordnaren tillstånd för att bedriva verksamhet. I tillståndet ska dessutom fastställas läroanstaltens utbildningsuppgift, undervisningsspråk och vid behov dess särskilda utbildningsuppgift och andra villkor som gäller anordnandet av utbildningen. I syfte att fullgöra sin utbildningsuppgift får utbildningsanordnaren finansiering ur statens medel.

Utbildningar som anknyter till den utbildningsuppgift som definierats i det tillstånd som beviljats utbildningsanordnaren är momsfria utbildningar som ordnas med stöd av lagen så som avses i mervärdesskattelagen.

3.3.2 Utbildning som inte hör till fritt bildningsarbete

En läroanstalt inom det fria bildningsarbetet kan erbjuda utbildningar också som avgiftsbelagd serviceverksamhet, som inte berättigar till statsandelsfinansiering för fritt bildningsarbete. Utbildningar som ges som avgiftsbelagd serviceverksamhet är skattepliktiga då de erbjuds som affärsverksamhet och i konkurrensförhållanden. Om utbildningen förutom av en läroanstalt inom det fria bildningsarbetet kan genomföras av ett kommersiellt företag eller samfund, kan det anses att utbildningen erbjuds i konkurrensförhållanden.

Utbildningstjänster som säljs av en utövare av utbildningsverksamhet utan ett tillstånd enligt lagen är momspliktiga, om verksamheten bedrivs som rörelsemässig verksamhet. Allmännyttiga samfunds verksamhet prövas dock utifrån en annan bestämmelse, som behandlas i avsnitt 1.3 i anvisningen.

3.4 Grundläggande konstundervisning

Enligt lagen om grundläggande konstundervisning (633/1998) kan en kommun anordna grundläggande konstundervisning. Det berörda ministeriet kan dock bevilja en samkommun, ett registrerat samfund eller en stiftelse tillstånd att anordna grundläggande konstundervisning. Konstundervisning kan också anordnas i en statlig läroanstalt.

I tillståndet fastställs de kommuner där undervisning anordnas, undervisningsspråket, konstområdet och andra villkor för att anordna undervisning. Utbildningsstyrelsen beslutar om målen och det centrala innehållet för varje konstområde i den grundläggande konstundervisningen. Utbildningsanordnaren ska godkänna en läroplan för varje konstområde.

En utbildningsanordnare kan ordna de tjänster som avses i lagen om grundläggande konstundervisning också tillsammans med andra utbildningsanordnare eller genom att skaffa dem av en offentlig eller privat sammanslutning eller en stiftelse. Utbildningsanordnaren svarar för att de tjänster som skaffats anordnas i enlighet med denna lag.

En kommun som anordnar grundläggande konstundervisning får understöd ur statens medel utifrån antalet invånare i kommunen enligt bestämmelserna i lagen om statsandel för kommunal basservice (1704/2009). Därtill är det möjligt att kommunen beviljas rätt att få understöd enligt antalet undervisningstimmar. Anordnare av tillståndspliktig utbildning beviljas understöd ur statens medel enligt det kalkylmässiga antalet lärotimmar. Det är möjligt att rimliga avgifter tas ut av eleverna för undervisningen. En kommun som anordnar utbildning kan påföra olika avgifter för elever från den egna kommunen och andra elever.

Utbildningsanordnare i samfundsform vilka tillhandahåller grundläggande konstundervisning kan vara allmännyttiga samfund. Momsplikten för försäljning av utbildning av ett allmännyttigt samfund påverkas också av om försäljningen av utbildningen ses som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Punkt 1.3. i anvisningen innehåller närmare information om allmännyttiga samfund.

3.4.1 Momsfri grundläggande konstundervisning

Utbildningar enligt läroplanen för anordnare av grundläggande konstundervisning är sådana utbildningar som ordnas med stöd av lag som avses i mervärdesskattelagen, vilka är momsfria. De avgifter som tas ut av dem som deltar i dessa utbildningar är momsfria. Även sådan grundläggande konstundervisning som är förenlig med läroplanen och som den ansvariga kommunen köper av andra aktörer är skattefri. Då är också de deltagaravgifter som den andra aktören tar ut skattefria.

3.4.2 Undervisning som inte hör till grundläggande konstundervisning

Undervisning, som inte baserar sig på läroplanen för grundläggande konstundervisning är momspliktig. Sådan skattepliktig utbildning kan utgöras av till exempel kortkurser, familjekurser och sommarläger som ordnas av en aktör som tillhandahåller grundläggande konstundervisning.

4 Försäljning av vissa utbildningstjänster

4.1 Tilläggsutbildning i begränsad rätt att förskriva läkemedel och annan examenskompletterande utbildning som anknyter till behörigheter

Yrkeshögskolorna ger i samarbete med universiteten utbildning som är en förutsättning för begränsad rätt att förskriva läkemedel till sjukskötare. Enligt 23 b § i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården har sjukskötare som har tillräcklig praktisk erfarenhet och som avlagt den tilläggsutbildning som regleras i förordning av statsrådet begränsad rätt att från apotek förskriva läkemedel som används vid behandlingen till patienter som de vårdar vid en hälsovårdscentral, då det är fråga om förebyggande behandling eller fortsatt medicinering, då en läkare har ställt diagnosen eller då medicineringen baserar sig på ett vårdbehov som sjukskötaren konstaterat. Enligt statsrådets förordning om utbildning som krävs för rätt att förskriva läkemedel (1089/2010) förutsätter specialistkompetens för begränsad förskrivningsrätt avlagda högskolestudier bestående av studiehelheterna i sjukdomslära, klinisk medicin, klinisk vård, farmakologi och receptlära. Yrkeshögskolor och universitet samarbetar i planeringen och den praktiska organiseringen av utbildningen.

Rätten till begränsad förskrivningsrätt är bunden till tilläggsutbildning som anordnas av yrkeshögskolor och universitet tillsammans. Det är inte möjligt att få kompetens utifrån utbildning som anordnas av andra aktörer. Utbildning i begränsad förskrivningsrätt är tilläggsutbildning som erbjuds av läroanstalterna, för vilken de inte får understöd ur statens medel. Tilläggsutbildning i begränsad förskrivningsrätt kan inte ses som utbildning som direkt hänför sig till läroanstalternas utbildningsuppgift, vilken de borde ge för att fullgöra sin uppgift, utan det handlar om utbildning på marknadsvillkor. Utbildningen kan dock ges enbart av yrkeshögskolor och universitet tillsammans. Följaktligen är inte anordnandet av utbildningen föremål för konkurrens med kommersiella företag eller samfund som verkar på marknaden. Tilläggsutbildning som yrkeshögskolorna och universiteten anordnar tillsammans och säljer enligt statsrådets förordning om utbildning som krävs för rätt att förskriva läkemedel är momsfri för dessa. Om en yrkeshögskola eller ett universitet som anordnar utbildning fakturerar den andra yrkeshögskolan eller det andra universitet för att anordna studiehelheter som anknyter till utbildningen, är också dessa debiteringar momsfria.

Till exempel inom social- och hälsovårdsministeriets förvaltningsområde finns det förutom tilläggsutbildning i begränsad rätt att förskriva läkemedel också andra examenskompletterande utbildningar som anknyter till behörigheter. Enligt förordningen om prehospital akutsjukvård (340/2011) ska det i en enhet inom prehospital akutsjukvård på vårdnivå finnas minst en person som avlagt examen för förstavårdare (YH) eller en sådan legitimerad sjukskötare som avses i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och som har avlagt en studiehelhet inriktad på prehospital akutsjukvård på vårdnivå av viss omfattning i samarbete med en yrkeshögskola som har ett utbildningsprogram inom prehospital akutsjukvård i enlighet med undervisnings- och kulturministeriets beslut.

Vad gäller utbildningar som gäller primärvårdares behörigheter och andra utbildningar som anknyter till motsvarande behörigheter är det med tanke på momsbeskattningen avgörande om det i en lag eller i en förordning bestämts att vissa tillståndspliktiga läroanstalter har ensamrätt att ge dessa utbildningar. Om utbildningar enbart kan anordnas av vissa tillståndspliktiga utövare av utbildningsverksamhet, är inte anordnandet av utbildning föremål för konkurrens med de kommersiella företag som verkar på marknaden.  Anordnandet av dessa utbildningar är följaktligen momsfritt.

4.2 MBA-utbildningsprogram

Utbildningsprogrammen MBA (Master of Business Administration) och eMBA (Executive MBA) är i allmänhet program för tilläggsutbildning, där det förutsätts att de som avlägger examen har en lämplig grundutbildning och arbetserfarenhet. MBA-utbildningsprogram hör inte till det finländska examenssystemet och erbjudande av sådana hör inte till de lagstadgade utbildningsuppgifterna för finländska utövare av utbildningsverksamhet. Anordnande av utbildningarna understöds inte heller med statliga medel med stöd av lag. Förutom finländska universitet och yrkeshögskolor genomförs programmen också av kommersiella aktörer, såsom olika utbildningsbolag. I dessa samband ska MBA-utbildningsprogram inte förväxlas med högre yrkeshögskoleexamen och den i yrkeshögskoleförordningen definierade engelskspråkiga beteckningen ”Master of Business Administration”.

Högsta förvaltningsdomstolen har gett två årsboksbeslut om MBA-utbildning.

HFD 2018:178

Dotterbolaget till ett finskt universitet, A Ab, var en läroanstalt som erbjöd utbildnings- och utvecklingstjänster för företagsledning, inklusive bland annat MBA- och EMBA-utbildningsprogram. Utbildningsprogrammen i fråga erbjöds på företagsekonomisk basis och var inte anordnade med stöd av lag eller understödda med stöd av lag med statens medel.

Eftersom utbildningen inte uppfyllde de i 39 och 40 § i mervärdesskattelagen föreskrivna förutsättningarna för befrielse från skatt, skulle A Ab betala mervärdesskatt på det vederlag som debiterades för utbildningarna.

På A Ab:s besvär skulle även avgöras huruvida den av bolaget anordnade utbildningen skulle befrias från mervärdesskatt på den grunden att MBA-utbildning som i Finland erbjudits av ett universitet med hemvist i Storbritannien i årsboksavgörandet HFD 2017:79 ansetts utgöra en skattebefriad utbildningstjänst. Eftersom utbildningen i fråga i Storbritannien utgjorde utbildning som ledde till högskoleexamen och ingick i det officiella examenssystemet, ansågs utbildningarna inte vara på så sätt likartade att den annorlunda skattebehandlingen skulle stå i strid med den princip om skatteneutralitet som tillämpas i mervärdesbeskattningen.

HFD 2018:177

Den privata handelshögskolan A Ab anordnade i Finland MBA-utbildning för finska studerande. Utbildningen ledde till examen som beviljades av ett universitet i Storbritannien. A Ab betalade med stöd av franchising-avtal ersättning till det brittiska universitetet dess tjänster, det vill säga övervakning av prov och examination, beviljande av examen samt användning av universitetets namn vid marknadsföring av tjänster och examen. A Ab anordnade utbildningen och sålde och marknadsförde den i eget namn samt debiterade terminsavgift av studerandena i eget namn. A Ab ansågs vara försäljare av utbildningstjänsten, och eftersom utbildningen ägde rum i Finland, var försäljningslandet Finland.

A Ab erbjöd inte utbildningstjänster med stöd av lag enligt vad som avses i 40 § i mervärdesskattelagen och understöddes inte heller med stöd av lag med statens medel. Av denna anledning var den av A Ab erbjudna MBA-utbildningen inte befriad från skatt med stöd av mervärdesskattelagen.

Det var härvid ovidkommande att den av A Ab erbjudna utbildningen ledde till en examen som beviljades av ett brittiskt universitet, eftersom universitet i fråga inte erbjöd utbildningstjänster i Finland och då universitetets skattskyldighet inte heller annars var aktuell i ärendet.

MBA-utbildningsprogram anordnas inte med stöd av lag och beviljas inte understöd ur statens medel med stöd av lag. Försäljningen av utbildningsprogram sker på affärsmässiga grunder och ansvaret för anordnandet av utbildningsprogram har inte begränsats till vissa läroanstalter och tillstånds krävs inte heller för att anordna sådana program. Anordnandet av utbildningar sker i konkurrensförhållanden. Försäljningen av MBA-utbildningsprogram utgör i regel skattepliktig försäljning av tjänster.

Lagändringen, som trädde i kraft 1.5.2022, preciserade definitionen av skattefria utbildningstjänster så att anordnande och understöd med stöd av lagen uttryckligen avser anordnande och understöd enligt finsk lag. MBA-utbildningar som säljs i Finland av en utländsk utbildningsanordnare, till exempel en utländsk högskola, är därför momspliktiga, precis som MBA-utbildningar anordnade av finländska högskolor.

Den moms som ingår i sålda MBA-utbildningar är inte en avdragsgill kostnad för arbetsgivaren. Trots att utbildningen indirekt kan tjäna även arbetsgivarens affärsverksamhet anses utbildning ha ett närmare samband med privat konsumtion hos den arbetstagare som får utbildningen.

4.3 Arbetskraftsutbildning

Arbetskraftsutbildning är avsedd för arbetslösa och personer som hotas av arbetslöshet. Det finns bestämmelser om arbetskraftsutbildning i lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice (916/2012) och i lagen om yrkesutbildning (531/2017).

Enligt lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice förbättrar arbetskraftsutbildning de vuxnas yrkesskicklighet, möjligheter att få arbete eller behålla sitt arbete och deras färdigheter att bedriva verksamhet som företagare samt främjar tillgången på yrkeskunnig arbetskraft och uppkomsten av ny företagsverksamhet. Enligt lagen  kan Närings-, trafik- och miljöcentralen eller arbets- och näringsbyrån upphandla yrkesinriktad utbildning som arbetskraftsutbildning, om syftet med utbildningen inte är att avlägga en examen eller en examensdel, och utbildning i företagsamhet samt integrationsutbildning enligt lagen om främjande av integration, med undantag för läs- och skrivundervisning.

NTM-centralen och TE-byråerna köper arbetskraftsutbildning genom anbudsförfaranden enligt bestämmelserna om offentliga upphandlingar eller genom direktupphandlingar, om lagen ger möjlighet till detta. Tjänster kan upphandlas av vilken som helst aktör som uppfyller de behörighetskrav som fastställts i lagen och i anbudsförfrågan. I allmänhet anordnas ett anbudsförfarande för utbildningsupphandlingar.  Försäljning av sådan arbetskraftsutbildning som inte direkt hänför sig till en utbildningsuppgift för en utbildningsanordnare vilken fastställts i lag eller definierats i ett lagstadgat tillstånd, är momspliktig, om det är möjligt att upphandla  utbildningen också av andra än tillståndspliktiga utövare av utbildningsverksamhet. Försäljningen av utbildning anses i så fall ske i konkurrensförhållanden.

Bestämmelser om övrig arbetskraftsutbildning finns i lagen om yrkesutbildning (531/2017). Enligt lagen innehåller tillståndet för en utbildningsanordnare bestämmelser om rätten att anordna examina och utbildning som arbetskraftsutbildning enligt lagen om yrkesutbildning. Ett anordnartillstånd kan avgränsas att också gälla arbetskraftsutbildning. Utbildningsanordnaren och arbets- och näringsförvaltningen kommer överens om anordnandet av arbetskraftsutbildning. Om en arbetskraftsutbildning är arbetskraftsutbildning som avses i utbildningsanordnarens anordnartillstånd, handlar det till denna del om momsfri utbildning.

4.4 Kurser i första hjälpen, kurser i heta arbeten, språkkurser och andra motsvarande kurser

Tillståndspliktiga läroanstalter och företag och samfund som verkar på marknaden kan erbjuda olika kortkurser, såsom förstahjälps-, hetarbets- och språkkurser. När kurserna i fråga är en del av skattefria examensutbildningar eller andra motsvarande utbildningar som anordnas av en tillståndspliktig läroanstalt och vars anordnande hör till den utbildningsuppgift som fastställts för läroanstalten i lag eller i ett lagstadgat tillstånd, kan kurserna i fråga erbjudas momsfritt. Till exempel är försäljning av en kurs i heta arbeten som tillhandahålls av en anordnare av yrkesutbildning för en studerande momsfri när den ingår i studerandens examenshelhet.

I regel är dock anordnande av enskilda och fristående kurser mot vederlag momspliktig försäljning av tjänster. Försäljningen är också skattepliktig för tillståndspliktiga läroanstalter som erbjuder skattefria utbildningstjänster då erbjudandet av dessa inte direkt hänför sig till den utbildningsuppgift som fastställts för den som bedriver utbildningsverksamhet i lagen eller i ett lagstadgat tillstånd eller då kursen inte ingår till exempel i en examenshelhet. Karaktären på kurserna är i så fall sådan att de kan tillhandahållas av olika kommersiella aktörer och följaktligen erbjuds de i konkurrensförhållanden. 

För läroanstalter för fritt bildningsarbete kan anordnande även av enskilda kurser dock höra till utbildningsuppgiften för en utövare av utbildningsverksamhet, såsom till exempel språkkurser av medborgarinstitut, då kurserna kan anordnas momsfritt. 

Utbildningsanordnarna kan erbjuda kortkurser också till utlandet. I kapitel 6 Försäljning av utbildning till utlandet och från utlandet till Finland i denna anvisning behandlas fastställandet av det land där tjänsterna sålts i momsbeskattningen.

5 Underleverans av utbildningstjänster

Utbildningsanordnarna kan upphandla delar av de utbildningar som de erbjuder av andra utbildningsanordnare eller företag och samfund. Till exempel ett universitet kan upphandla utbildningstjänster av en yrkeshögskola och vice versa. Utbildningar som säljs som underleveranser säljs i allmänhet minst till självkostnadspris.  Försäljning av en underleverantör är inte momsfri utifrån den grunden att den som bedriver utbildningsverksamhet och upphandlar utbildningstjänster använder tjänsterna som en del av sin egna skattefria utbildningshelhet. Skatteplikten för försäljningen ska granskas ur tjänsteförsäljarens synvinkel. Sådan utbildning som säljs av en utbildningsanordnare som verkar som underleverantör och som inte har beviljats anordnartillstånd för någon utbildning eller vars verksamhet inte grundar sig på lag är alltid momspliktig verksamhet.

En tillståndspliktig producent av utbildningstjänster som säljer en utbildningstjänst som underleverans till en annan utbildningsanordnare, anordnar i princip inte denna utbildning med stöd av lagstiftningen och får inte statligt understöd med stöd av lagstiftningen för denna utbildning.

En del av de utbildningar som upphandlas som underleveranstjänster är dock sådana att de inte kan köpas av andra utbildningsanordnare än i 40 § i mervärdesskattelagen avsedda utbildningsanordnare som tillhandahåller momsfri utbildning. Detta är fallet till exempel när den utbildning som upphandlas av en underleverantör inkluderar beviljande av examensintyg, eftersom sådan utbildning endast kan köpas från en tillståndspliktig aktör som ordnar den aktuella utbildningen.  Försäljning av sådana utbildningstjänster anses inte ske i konkurrensförhållanden. I så fall är försäljningen av utbildningstjänsten momsfri för den andra utbildningsanordnaren. I vissa av dessa situationer kan det också handla om högskolornas lagstadgade undervisningssamarbete eller yrkesläroanstalters lagstadgade upphandling av utbildning från en annan utbildningsanordnare, varvid det är fråga om utbildning som anordnas med stöd av lag.

Om den utbildning som säljs av en utbildningsanordnare är av sådan karaktär att den kan upphandlas av ett skattepliktigt företag eller samfund som allmänt verkar på marknaden, handlar det om momspliktig försäljning av tjänster.

Anordnare av yrkesutbildning vilka verkar i samfundsform kan vara allmännyttiga samfund. Momsplikten för försäljning av utbildning av ett allmännyttigt samfund påverkas också av om försäljningen av utbildningen ses som näringsverksamhet i inkomstbeskattningen. Punkt 1.3. i anvisningen innehåller närmare information om allmännyttiga samfund.

6 Försäljning av utbildning till utlandet och från utlandet till Finland

I de följande avsnitten om försäljningsland för tjänsterna används begreppen undervisningsevenemang, utbildningstjänst, närundervisning, distansundervisning och elektronisk distansundervisning.

I momsbeskattningen omfattar undervisningsevenemangen bland annat kurser, utbildningsdagar, seminarier och konferenser. Däremot anses undervisningsevenemang inte vara försäljning av utbildningstjänster.

Utbildning som kräver aktivt deltagande och syftar till att lära sig ämnet har betraktats som utbildningstjänster i momsbeskattningen. Utbildning är till exempel en språkkurs eller en datakurs där deltagarna utför uppgifter. Utbildningens längd anses sakna betydelse.

Utbildningen kan anordnas som närundervisning. Med närundervisning avses konventionell klassrumsundervisning, där alla som deltar i utbildningen är närvarande samtidigt på samma plats.  

Utbildningen kan också anordnas som distansundervisning. I denna anvisning är distansundervisningstjänster indelade i distansundervisningstjänster och elektroniska distansundervisningstjänster. Med elektronisk distansundervisning avses distansundervisningstjänster som tillhandahålls via internet eller ett elektroniskt nät och som till sin natur är sådana att tillhandahållandet huvudsakligen är automatiserat, kräver ett minimalt mått av mänsklig inblandning och inte kan utföras i avsaknad av informationsteknik. Med  distansundervisningstjänster avses i anvisningen andra distansundervisningstjänster än elektroniska distansundervisningstjänster.

När samma utbildning omfattar både närundervisning och nätbaserad distansundervisning är det fråga om flerformsundervisning.

6.1 Försäljningsland för tjänsterna

Utländska utövare av utbildningsverksamhet kan erbjuda egna utbildningar också i Finland. På samma sätt kan finländska läroanstalter och andra utövare av utbildningsverksamhet erbjuda utbildningstjänster utomlands, till andra läroanstalter, företag eller studerande.  När momsplikten för dessa utbildningar avgörs, ska det först avgöras vilket land som har rätt att ta ut moms på försäljningen, det vill säga i vilket land som tjänster sålts i momsbeskattningen. Bestämmelserna om konsumentköp och försäljning av tjänster till näringsidkare avviker från varandra. Det finns bestämmelser om beskattningsorten, det vill säga om försäljningslandet, i 64–69 m § mervärdesskattelagen.

6.1.1 Försäljning av utbildning till näringsidkare

Fastställandet av försäljningsland för försäljning av utbildning till en näringsidkare påverkas av om det är försäljning av en utbildningstjänst eller försäljning av inträde till ett undervisningsevenemang.

Försäljning av utbildningstjänster

När en finländsk utövare av utbildningsverksamhet säljer utbildningstjänster som när- eller distansundervisning till en utländsk utövare av utbildningsverksamhet eller till exempel till ett företag, tillämpas den så kallade allmänna regeln för bestämmelserna om försäljningslandet för tjänster (64 och 65 § i MomsL).  Enligt mervärdesskattelagen sker försäljning av en tjänst till en annan i Finland, om tjänsten överlåts köparens fasta driftställe i Finland. Om tjänsten inte överlåts till köparens fasta driftställe och köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet i Finland, anses tjänsten ha sålts i Finland. Om tjänsten överlåts till ett fast driftställe som finns utomlands, anses tjänsten inte ha sålts i Finland och moms betalas inte på försäljningen i Finland. Om en tjänst inte alls överlåts till ett fast driftställe och köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet annanstans än i Finland, anses inte tjänsten ha sålts i Finland, och moms ska då inte heller betalas på försäljningen i Finland.

Vad gäller internationell servicehandel ska det beaktas att definitionen av en näringsidkare kan avvika från det som avses med näringsidkare i allmänspråket eller till exempel i inkomstskattelagen. I bestämmelserna om försäljningsland ses en näringsidkare som också bedriver annan verksamhet än rörelsemässig försäljning av varor och tjänster som näringsidkare i fråga om samtliga tjänster som överlåtits till honom eller henne. Till exempel ett allmännyttigt samfund vars försäljning är undantagen moms är en näringsidkare enligt bestämmelserna om försäljningsland.

Vad gäller försäljning av utbildningstjänster mellan näringsidkare inom EU tillämpas i regel omvänd momsplikt. Detta betyder att köparen betalar moms i stället för säljaren. I alla medlemsstater i EU tillämpas den omvända momsskyldigheten i en situation där den skattskyldige i en annan medlemsstat säljer en utbildningstjänst till en näringsidkare och tjänsten ska beskattas enligt den allmänna bestämmelsen om försäljningslandet (MomsL 65 §). När en skattskyldig däremot säljer en utbildningstjänst som beskattas med stöd av den allmänna bestämmelsen till en näringsidkare belägen utanför EU, ska den skattskyldige utreda sin skyldighet att registrera sig som skattskyldig i det aktuella landet.

Ovan refererade bestämmelser om försäljningslandet tillämpas på samma sätt också på utländska utövare av utbildningsverksamhet som erbjuder utbildningstjänster till finländska näringsidkare. Om en finländsk eller utländsk utbildningsanordnare säljer en utbildningstjänst i form av när- eller distansundervisning till en annan näringsidkare, bestäms således tjänstens försäljningsland enligt den allmänna regeln. Försäljningen sker i Finland, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe i Finland, eller om tjänsten inte överlåts till köparens fasta driftställe, har tjänsten sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här.

Inträde till undervisningsevenemang

Om en finländsk eller utländsk anordnare av utbildningsverksamhet säljer inträdesbiljetter eller motsvarande tjänster som berättigar till inträde till ett undervisningsevenemang som den anordnat, tillämpas med avvikelse från den allmänna bestämmelsen om försäljningslandet bestämmelsen i 69 d § i mervärdesskattelagen.  Inträde till ett undervisningsevenemang har sålts i Finland, då evenemanget ordnas här. Med undervisningsevenemang avses i detta samband till exempel seminarier och konferenser. Med seminarium avses en föredrags- eller diskussionsserie som behandlar ett tema. En konferens är ett evenemang som innehåller föredrag, möten med kollegor eller diskussioner om ett utvalt tema. Ett undervisningsevenemang är i allmänhet ett evenemang med en viss längd, vilket anordnas på en viss plats.

Även inträde till distansundervisningsevenemanget som överlåtits till en näringsidkare har sålts i Finland och finsk moms betalas på det, då anordnaren av distansundervisningsevenemanget är i Finland och alla föreläsare och deltagare är i Finland.

Det är dock inte fråga om ett distansundervisningsevenemang som avses ovan när lärarna, föreläsarna och deltagarna i distansundervisningen är baserade i flera länder, även om anordnaren av distansundervisningen är baserad i Finland. Då är det fråga om en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen.

Försäljning av elektroniska distansundervisningstjänster

Försäljningslandet för elektroniska distansundervisningstjänster som säljs till näringsidkare bestäms också enligt huvudregeln (MomsL 65 §). Försäljningen sker i Finland, om tjänsten överlåts till köparens fasta driftställe i Finland. Överlåts en sådan tjänst inte till köparens fasta driftställe, anses den ha sålts i Finland, om köparen har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här.

6.1.2 Försäljning av utbildning till studerande

Försäljningslandet för försäljning av en utbildning direkt till en studerande kan i fråga om konsumenter fastställas enligt den allmänna bestämmelsen om försäljningslandet, det vill säga enligt 66 § i mervärdesskattelagen eller de så kallade specialbestämmelserna, det vill säga enligt 69 d § eller 69 i §. Fastställandet av försäljningslandet påverkas av huruvida det handlar om närundervisning som anordnas vid ett visst ställe, distansundervisning eller elektronisk distansundervisning.

Om försäljningslandet för tjänster som sålts till en konsument inte är Finland, ska den skattskyldige utreda sin registreringsskyldighet i det aktuella landet eller utnyttja den särskilda ordningen för att deklarera försäljningen och betala skatterna. Mer information om den särskilda ordningen finns i Skatteförvaltningens anvisning De särskilda ordningarna för mervärdesskatt. 

Försäljning av utbildningstjänster

När en finländsk eller utländsk anordnare av utbildning säljer närundervisning som ordnas vid en viss plats i Finland direkt till studerande, det vill säga konsumenter, tillämpas 69 d § i mervärdesskattelagen. Tjänsten anses ha sålts i Finland, om verksamheten bedrivs här. Om närundervisning ordnas någon annanstans än i Finland, tillämpas inte den finländska mervärdesskattelagen på försäljningen och eventuell mervärdesskatt på försäljningen betalas inte till Finland.

Sedvanlig närundervisning kan innehålla också till exempel övningar som ska göras elektroniskt. Om delningen av en sådan utbildningshelhet är partiellt artificiell, fastställs försäljningslandet för hela tjänsten beroende på var utbildningen i huvudsak sker. När huvuddelen av utbildningen genomförs som närundervisning i Finland, anses utbildningen med andra ord i sin helhet äga rum i Finland. Om utbildningen å sin sida är indelad i avsnitt som klart kan avskiljas, ska försäljningslandet för varje sålda avsnitt bedömas separat.

Rätten att delta i distansundervisning som säljs direkt till studerande har även sålts på så sätt som avses i 69 d § i Finland, när anordnaren av utbildningen befinner sig i Finland och alla lärare, uppträdare och deltagare befinner sig i Finland. I andra situationer bestäms försäljningslandet för distansundervisning som säljs direkt till studerande utifrån den allmänna regeln om konsumentköp, det vill säga 66 § i mervärdesskattelagen. Till exempel undervisning som sker via ett elektroniskt nät, där läraren aktivt deltar i utbildningen och studerandena fysiskt kan befinna sig var som helst, har sålts i Finland, om säljaren har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet här.

Inträde till undervisningsevenemang

När en finländsk eller utländsk utbildningsanordnare säljer inträde till ett närundervisningsevenemang som ordnas på en viss ort i Finland direkt till studerande, tillämpas 69 d § i mervärdesskattelagen på motsvarande sätt som ovan konstaterats om närundervisning. Tjänsten anses således ha sålts i Finland, om verksamheten äger rum här. Om närundervisningsevenemang ordnas någon annanstans än i Finland, tillämpas inte den finländska mervärdesskattelagen på försäljningen och eventuell mervärdesskatt på försäljningen betalas inte till Finland.

Rätten att delta i distansundervisningsevenemang som säljs direkt till studerande har även sålts på så sätt som avses i MomsL 69 d § i Finland, när anordnaren av utbildningen befinner sig i Finland och alla lärare, uppträdare och deltagare befinner sig i Finland.

Det är dock inte fråga om ett distansundervisningsevenemang som avses ovan när lärarna, föreläsarna och deltagarna i distansundervisningen är baserade i flera länder, även om anordnaren av distansundervisningen är baserad i Finland. Då är det fråga om en tjänst som omfattas av den allmänna bestämmelsen. Försäljningslandet för distansundervisning som säljs direkt till studerande bestäms alltså utifrån den allmänna regeln om konsumentköp, det vill säga 66 § i mervärdesskattelagen, när 69 d § i mervärdesskattelagen inte kan tillämpas på försäljningen.

Elektronisk distansundervisning

När en finländsk eller utländsk utbildningsanordnare huvudsakligen säljer en automatiserad elektronisk distansundervisningstjänst direkt till studerande, tillämpas den särskilda bestämmelsen om försäljningslandet för tjänsterna i MomsL 69 i §.  En utbildningstjänst som sålts som elektronisk distansundervisning direkt till en elev har sålts i Finland då tjänsten överlåts till en köpare som är etablerad i Finland eller som är bosatt eller stadigvarande vistas i Finland.

Tillhandahållande av distansundervisningstjänster ses som en elektronisk tjänst (Rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 7(2) och MomsL 69 j § 1 mom. 5 punkten). Tillhandahållande av en distansundervisningstjänst omfattar:

• automatiserad undervisning på distans som inte fungerar utan internet eller ett liknande elektroniskt nät och som tillhandahålls med begränsad, eller utan, mänsklig medverkan, inbegripet virtuella klassrum, utom när internet eller ett liknande elektroniskt nät används endast som ett verktyg för kommunikation mellan läraren och eleven
• arbetsböcker som eleverna fyller i online och som rättas automatiskt, utan mänsklig medverkan.

Elektroniska tjänster inbegriper inte utbildningstjänster, där läraren sänder kursmaterial via Internet eller ett elektroniskt nät, det vill säga via en fjärrlänk (Rådets genomförandeförordning 282/2011 art. 7(3)).

På försäljning av elektroniska distansundervisningstjänster kan tillämpas en särskild bestämmelse om tröskelvärde (MomsL 69 m §). Försäljningslandet för distansundervisningstjänster som en finländsk säljare säljer till andra EU-länder kan vara Finland då det sammanlagda värdet på försäljningar av elektroniska tjänster, teletjänster, sändningstjänster  och distansförsäljningar av varor under två på varandra följande kalenderår understiger 10 000 euro och säljaren inte har ett fast driftställe någon annanstans. I bestämmelsen om tröskelvärde ingår också rätt att välja att försäljningslandet för elektroniska distansundervisningstjänster ska bestämmas enligt 69 i § i mervärdesskattelagen. Bestämmelsen behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Mervärdesbeskattning av teletjänster, sändningstjänster och elektroniska tjänster samt Mervärdesbeskattning vid distansförsäljning av varor.

Särskild ordning för utbildnings- och undervisningstjänster (OSS)

På försäljning av utbildnings- och undervisningstjänster till konsumenter inom EU-området är det möjligt att tillämpa den särskilda ordningen för moms (OSS), som är ett frivilligt förfarande för deklaration och betalning av moms. Den särskilda ordningen gör det lättare att deklarera och betala moms. Om en finländsk säljare inte använder den särskilda ordningen är hen skyldig att registrera sig som momsskyldig i de EU-länder där hen enligt bestämmelserna om försäljningsland säljer tjänster till konsumenter. Den särskilda ordningen behandlas i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning De särskilda ordningarna för moms. 

Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Momsbeskattningen av tjänster vid utrikeshandel behandlar tillämpningen av bestämmelserna om försäljningslandet för tjänsterna.

7 Vissa varor och tjänster som utbildningsanordnaren säljer

7.1 Varor och tjänster som ska överlåtas till en elev i samband med utbildning

Enligt 39 § i mervärdesskattelagen betalas inte skatt när den som bedriver utbildningsverksamhet i samband med utbildningen till deltagarna överlåter varor och tjänster som sedvanligt hör till utbildningen. Varor som kan överlåtas momsfritt utgörs av bland annat olika tillbehör såsom läroböcker och studiematerial, skrivblock, pennor och andra artiklar som används i omedelbar anslutning till utbildningen. Tjänster som kan överlåtas momsfritt utgörs av bland annat inkvarteringstjänster, olika prov- och förhörsavgifter och biblioteks- och informationstjänstavgifter vilka överlåts till mottagaren av utbildning.

HFD 1996 B 561 

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1996 B 561 hade ett universitet allmänt tillgängliga kopieringsmaskiner som fungerade enligt självbetjäningsprincipen i sitt bibliotek. Kopieringsmaskinerna användes av universitetets lärare, forskare, den övriga personalen och studerande samt eventuellt också av utomstående personer. En av maskinerna fungerade med mynt och de återstående maskinerna med kopieringskort. De kopior som kunde tas av självvalt material som helst utifrån självbetjäningsprincipen var inte varor och tjänster som sedvanligt hör till utbildningen och som överlåts i samband med utbildningsverksamheten av utövaren av utbildningsverksamhet.

För att överlåtelsen av varor och tjänster ska vara momsfri, ska varorna och tjänsterna ha en direkt koppling till utbildningsmottagarens utbildning och överlåtelsen ska ske i samband med denna utbildning. I ovan nämnda beslut av högsta förvaltningsdomstolen var det möjligt att fritt använda kopieringskorten för kopior som kunden själv valde utifrån självbetjäningsprincipen. Sådana tjänster hänför sig inte direkt till utbildningsmottagarens utbildning.

I enlighet med 39 § i mervärdesskattelagen kan enbart tjänster och varor som utövaren av utbildningsverksamhet själv tillhandahåller vara momsfria. Till exempel varor eller tjänster som elevkåren, en ämnesförening eller en nation säljer till studeranden är inte momsfria utifrån 39 § i mervärdesskattelagen. Också varor och tjänster som överlåts av en underleverantör till en utövare av utbildningsverksamhet är momspliktiga oberoende av om utövaren av utbildningsverksamhet överlåter varorna eller tjänsterna vidare till en utbildningsmottagare eller inte.

7.2 Elevarbeten

Med elevarbeten avses olika varor som elever tillverkat eller tjänster som elever tillhandahållit i samband med utbildningen. Elevarbeten utgörs till exempel av föremål och livsmedel som eleverna tillverkat och frisör-, bilreparations- och massagetjänster. Elevarbeten erbjuds mot en avgift också till personer utanför läroanstalten.

Unionsdomstolen har i sin dom i målet C-699/15 (Brockenhurst College) behandlat förutsättningarna för att en överlåtelse av en tjänst som överlåts som elevarbete ska vara skattefri i egenskap av en tjänst med nära anknytning till utbildningen.  Domen handlade om en restaurang som eleverna under övervakning av elevhandledarna skött och om teaterföreställningar som eleverna ordnat. Teaterföreställningarnas publik utgjordes vanligtvis av vänner och familjemedlemmar till studerandena och av personer som i förväg registrerats i skolans databas. Dessutom hade skolans undervisningsrestaurang öppet endast för gäster som bokat bord och under förutsättning att restaurangen blev fullbokad, eftersom skolan förutsatte minst 30 deltagare.

Enligt unionsdomstolen kan restaurang- och underhållningstjänster som studerande tillhandahållit till utomstående vara undantagna från moms när lärosätet tillhandahåller såväl den huvudsakliga undervisningstjänsten som tjänster med nära anknytning till denna, då tjänsterna är absolut nödvändiga för utbildningen av studerandena och då deras syfte inte är att skaffa tilläggsinkomster för lärosätet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Den sist nämnda förutsättningen är ett särskilt uttryck för principen om skatteneutralitet, som bryts bland annat av att sinsemellan liknande och följaktligen konkurrerande tjänster behandlas på olika sätt i mervärdesbeskattningen.

Enligt unionsdomstolen skiljer sig de läroanstaltstjänster som erbjöds till en avgränsad grupp externa personer i samband med kurserna väsentligt från sådana tjänster, som en kommersiell teater eller restaurang vanligtvis erbjuder. Därtill riktade de sig till en särskild publik. Därför svarar de inte mot samma behov hos en konsument.

Högsta förvaltningsdomstolen har gett beslutet HFD 2021:21 som gäller avgiftsbelagda elevarbeten. Enligt beslutet var försäljningarna av elevarbeten momspliktiga.

HFD 2021:21

Den kommunägda samkommunens för utbildning uppgift var att upprätthålla, anordna och ge bland annat grundläggande yrkesutbildning för unga och vuxna i enlighet med tillstånden att ordna utbildning. Eleverna i den av samkommunen för utbildning upprätthållna läroanstalten utförde i samband med den mervärdesskattefria undervisningen avgiftsbelagda elevarbeten. De tjänster och varor som utförts som elevarbeten såldes i samkommunens namn mot vederlag till utomstående kunder. 

Ärendet gällde frågan om försäljningen av de i samband med utbildningen framställda varorna och tjänsterna var befriade från mervärdesskatt som en del av den skattefria utbildningen. I avgörandet skulle beaktas bestämmelsen i mervärdesskattedirektivets artikel 132.1 led i och dess tolkning som den framgår ur domstolens dom i målet C-699/15, Brockenhurst College.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att de i ansökan om förhandsavgörande avsedda elevarbetena som besvären gällde inte erbjöds endast en begränsad grupp utomstående personer och tillhandahållandet av dem var inte heller på annat sätt begränsat på det sätt som var fallet i domstolens mål C-699/15. De ifrågavarande tjänsterna och produkterna skiljde sig inte till denna del avsevärt från kommersiella företags motsvarande varor och tjänster. En befrielse från mervärdesskatt hade därför lett till olika beskattning i förhållande till kommersiella företags motsvarande varor och tjänster, vilket hade varit i strid med neutralitetsprincipen i beskattningen. Därför var samkommunen för utbildning skyldig att betala mervärdesskatt på försäljningen av nämnda varor och tjänster.

Högsta förvaltningsdomstolen har också gett beslutet HFD 2018:115, enligt vilket en idrottsmassörsskola inte skulle betala moms på försäljning av elevmassagetjänster, eftersom försäljningen var momsfri med stöd av 39 § i mervärdesskattelagen.

HFD 2018:115

A Ab bedrev verksamhet som privat skola för utbildning i idrottsmassage. Undervisnings- och kulturministeriet hade beviljat bolaget tillstånd enligt lagen om yrkesinriktad vuxenutbildning (631/1998) för att ordna utbildning som förbereder för yrkesexamen för massör. I samband med sin utbildning vid läroanstalten utförde eleverna avgiftsbelagda massagetjänster för utomstående kunder under handledning och övervakning av utbildade massörer som var lärare vid läroanstalten. Elevmassagetjänster tillhandahölls endast under studieperioder.

Frågan i ärendet var huruvida den av A Ab bedrivna försäljningen av elevmassagetjänster var befriade från mervärdesskatt som del av den från mervärdesskatteplikt befriade utbildningsverksamheten.

Enligt bestämmelsen i 39 § 2 mom. i mervärdesskattelagen är tjänster och varor som sedvanligt hör till en utbildning befriade från skatt. Enligt artikel 132.1.i i mervärdesskattedirektivet ska medlemsstaterna undanta från skatt bland annat tillhandahållandet av tjänster med nära anknytning till utbildning. Enligt unionens domstols dom i ärendet C-699/15, Brockenhurst College, är tillämpningen av undantaget från mervärdesskatt för transaktioner med nära anknytning till utbildning föremål för tre villkor. Det första villkoret är att såväl den huvudsakliga tjänsten som de tjänster som har nära anknytning till densamma ska utföras av organ som anges i ovan nämnda artikel i direktivet. Det andra villkoret är att tillhandahållandet av tjänsterna ska vara absolut nödvändigt för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Slutligen avser det tredje villkoret att tillhandahållandet av tjänsterna inte ska ha det grundläggande syftet att generera ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

A Ab:s försäljning av elevmassagetjänster ansågs uppfylla sagda villkor. Av denna anledning var A Ab befriad från mervärdesskatt på försäljningen av elevmassagetjänster oavsett att försäljningen inte ägde rum till deltagare i utbildningen enligt vad som förutsattes i 39 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. A Ab skulle i enlighet med sitt yrkande avföras från registret över mervärdesskattskyldiga.

Överlåtelse av elevarbeten mot betalning är i regel momspliktig. En överlåtelse av ett elevarbete kan undantagsvis vara momsfri när det säljs av utbildningsanordnaren, då alla följande villkor är uppfyllda:

• läroanstalten tillhandahåller såväl den huvudsakliga momsfria undervisningstjänsten som tjänsten med nära anknytning till denna tjänst, dvs. ett elevarbete
• tjänsterna som tillhandahålls som elevarbeten är absolut nödvändiga för att tillhandahålla de undantagna affärstransaktionerna
• överlåtelsen av elevarbeten snedvrider inte konkurrensen

Att försäljningen av en vara som tillverkas som ett elevarbete ska vara momsfri förutsätter att säljaren är läroanstalten i fråga, varan tillverkas av en studerande i samband med en studieperiod vid en läroanstalt som tillhandahåller utbildning som är undantagen moms och att tillverkningen av varan är absolut nödvändig för att genomföra de undantagna affärstransaktionerna. Elevarbeten som en utbildningsanordnare utan anordnartillstånd sålt kan inte vara momsfria. Elevarbeten som till exempel en elev, elevkår eller underleverantör sålt är följaktligen inte heller momsfria tjänster med nära anknytning till utbildningen. Försäljning av ett elevarbete kan vara nödvändigt enbart om varan tillverkas eller tjänsten tillhandahålls i samband med studieperioder och av studeranden.

En viktig förutsättning för att elevarbetet ska vara momsfritt är att det inte får leda till snedvriden konkurrens. Sinsemellan liknande och följaktligen konkurrerande tjänster ska behandlas likadant i mervärdesbeskattningen. I beslutet HFD 2018:115 konkurrerade elevmassagetjänsterna i huvudsak med sådana legitimerade massörers tjänster som var befriade från moms och de kunde således befrias från moms under förutsättning att de övriga villkoren uppfylls. I situationen enligt beslutet HFD 2021:21 kunde elevarbeten däremot inte befrias från moms, eftersom det skulle ha lett till olika skattebehandlingar jämfört med kommersiella företag som säljer likadana varor och tjänster.

De varor som eleverna tillverkat och de tjänster som de tillhandahållit, såsom livsmedel, möbler eller frisörtjänster, svarar i princip mot ett liknande konsumentbehov som momspliktiga varor och tjänster på marknaden, varför de i allmänhet konkurrerar med de varor och tjänster som säljs på marknaden. Försäljning av varor och tjänster som riktar sig till en obegränsad eller en begränsad men bred grupp av personer är i princip skattepliktig.

7.3 Bespisning vid en läroanstalt

Enligt 39 § i mervärdesskattelagen ska inte skatt betalas på en restaurang- eller cateringtjänst till mottagarna av utbildning vid en läroanstalt om tjänsten ges i samband med utbildningen och normalt anknyter till utbildningen. För att överlåtelse av måltidstjänster eller livsmedel ska vara skattefri, ska alla krav som räknats upp i lagen vara uppfyllda. Kravet är att överlåtelsen av tjänsterna eller varorna har en karaktär av en restaurang- och cateringtjänst, att överlåtelsen sker i läroanstalten i samband med utbildningen och att överlåtelsen sedvanligen anknyter till utbildningen.

Med restaurang- och cateringtjänster avses tjänster som består i att för mänsklig konsumtion leverera beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, åtföljda av tillräckligt med stödtjänster som möjliggör deras omedelbara konsumtion. Rådets genomförandeförordning (282/2011) innehåller en definition av en restaurang- och cateringtjänst. Leveransen av mat eller dryck eller båda är endast en del i helheten, i vilken tjänsteaspekten ska dominera. Restaurangtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster i tillhandahållarens lokaler och cateringtjänster är tillhandahållandet av sådana tjänster på andra ställen än i tillhandahållarens lokaler. En leverans av beredd eller oberedd mat eller dryck eller båda, med eller utan transport, som inte åtföljs av några andra stödtjänster, ska inte anses vara en restaurang- och cateringtjänst.

Definitionen av restaurang- och cateringtjänst uppfylls inte enbart av försäljning av livsmedel för avhämtning. Produkten ska vara avsedd att intas på plats vid läroanstalten.  Till exempel kan en sallad eller en fylld batong som utgör ett lunchalternativ och är avsedd att ätas på plats säljas momsfritt till utbildningsmottagaren. Däremot är till exempel en chokladstång i en fabriksförpackning ett enskilt livsmedel och försäljning av sådan är inte momsfri i enlighet med 39 § i mervärdesskattelagen.

HFD 1995 B 564

Som momsfri servering enligt 39 § 3 mom. i mervärdesskattelagen sågs servering i de läroanstalter där den tillhandahållna utbildningen var skattefri med stöd av 39 § 1 mom. och 40 § i lagen. Som servering ansågs överlåtelse av livsmedel i samband med serveringen, då livsmedlen var avsedda att intas i kantinen.

Läroanstaltsbespisning som säljs av andra än utbildningsanordnare

Bespisning vid en läroanstalt kan anordnas på så sätt att matsalen drivs av ett externt bolag i stället för utövaren av utbildningsverksamhet. Försäljning av restaurang- och cateringtjänster kan vara momsfritt också för ett externt bolag. Tjänsterna ska dock anknyta till sedvanlig måltidsservering under elevernas utbildning. Förutsättningarna för skattefrihet är uppfyllda, då ett externt bolag överlåter måltider och övriga livsmedel till utbildningsmottagaren och också serverar eller lägger fram dem vid läroanstalten. I så fall spelar det inte någon roll i vilka lokaler rätterna tillagas.

HFD 7.3.1997 liggare 552 

Ett bolag som ägdes av läroanstaltens elevkår drev ett café för läroanstalternas elever i läroanstaltens lokaler. Den egentliga matsalen vid läroanstalten drevs att ett externt bolag. Den caféverksamhet som bedrevs av elevkårens bolag var inte skattefri servering som sker i samband med och normalt anknyter till utbildningen enligt 39 § i mervärdesskattelagen, utan momspliktig serveringsverksamhet.

Enbart försäljning av en mattillverkningstjänst utifrån utbildningstillhandahållarens råvaror utgör inte försäljning av en restaurang- eller måltidstjänst, eftersom överlåtelsen i så fall inte omfattar överlåtelse av mat eller drycker till utbildningsmottagaren. Försäljning av en mattillverkningstjänst är försäljning av en momspliktig tjänst. Café- och kioskverksamhet i en läroanstalt, såsom till exempel försäljning av kaffe, läskedrycker, kaffebröd och olika mellanmål är momspliktig. Konsumtion av sådana produkter anknyter inte till sedvanliga måltider vid en läroanstalt.

Stöd för elevbespisning som beviljas av Folkpensionsanstalten är inte av betydelse då momsplikten för catering- och restaurangtjänster som erbjuds till mottagarna av utbildning avgörs.

Centralskattenämnden har meddelat ett avgörande om beslut om läroanstaltsbespisning. Avgörandet gäller ett företag som inte är utbildningsanordnare.

CSN:2021/12

A Ab:s verksamhet omfattade bland annat försäljning av måltidstjänster. En del av A Ab:s måltidstjänster riktade sig till studerande. Dessa tjänster såldes i regel för måltider i läroinrättningar som drevs av aktörer som ordnar lagstadgad momsfri utbildning. A Ab sålde också i viss mån måltidstjänster direkt till utbildningsdeltagarna. A Ab hade inte själv tillstånd att ordna utbildning och A Ab bedrev inte för övrigt heller verksamhet med stöd av lagstiftningen om utbildning.

Enligt artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet är tjänster med nära anknytning till undervisning undantagna från skatteplikten endast när tjänsterna utförs av offentligrättsliga organ med detta syfte eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ med liknande syften. Eftersom A Ab inte säljer undervisningstjänster kan bolaget inte betraktas som ett sådant organ. Under dessa omständigheter kunde artikel 132.1 1) i mervärdesskattedirektivet i det hänseendet betraktas som ovillkorlig och klar, och den kunde tillämpas direkt vid avgörandet av momsbehandlingen av bolagets måltidstjänster till studerande. Då de förutsättningar som fastställts om undantagande av momsplikten i artikel 132.1 i) i mervärdesskattedirektivet inte uppfylldes i fråga om A Ab:s måltidstjänster till studerande kunde tjänsterna inte heller betraktas som momsfria på basis av 39 § 3 mom. i mervärdesskattelagen. A Ab skulle därmed behandla försäljningen av måltidstjänster till studerande som momspliktig verksamhet som berättigar till momsavdrag.

Företag och samfund som endast säljer måltidstjänster är inte organ som avses i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet och genomför således inte motsvarande syften. Företag och samfund som endast tillhandahåller måltidstjänster för läroanstalter och deltagare i utbildning kan direkt tillämpa mervärdesskattedirektivet i sin verksamhet och behandla försäljningen av läroanstaltsmåltider som momspliktig.

7.4 Forskningsverksamhet

Utbildningsanordnarna kan också bedriva forskningsverksamhet. Forskningsverksamhet kan säljas som uppdragsforskning. Därtill kan forskningsverksamheten generera olika produkter eller rättigheter, som kan säljas mot en avgift till utomstående aktörer. Sådan verksamhet mot vederlag ses som rörelsemässig verksamhet för utbildningsanordnarna.

Så kallade uppdragsforskningar som säljs av utbildningsanordnare är inte skattefria utifrån 39 § i mervärdesskattelagen. Detta har också konstaterats i unionsdomstolens dom i målet C-287/00 (kommissionen mot Förbundsrepubliken Tyskland), enligt vilken forskningsverksamhet mot vederlag vid högskolor som drivs av staten inte ses som en tjänst som hänför sig till utbildning som är undantagen moms. Inkomster som fås av försäljning av produkter eller rättigheter som uppkommer som ett resultat av uppdragsforskningar eller forskning är momspliktiga för utbildningsanordnare.

7.5 Konsult- och sakkunnigtjänster

Utbildningsanordnare kan vid sidan om sin grundläggande verksamhet erbjuda olika konsult- och sakkunnigtjänster. Konsult- och sakkunnigtjänster erbjuds vanligen till företag och andra kunder i en marknadsmiljö. Motsvarande tjänster erbjuds också på den privata sektorn. Försäljning av konsult- och sakkunnigtjänster är momspliktig rörelsemässig verksamhet för utbildningsanordnare.

7.6 Kongressverksamhet

Utbildningsanordnare, bland annat universitet, bedriver olika former av kongressverksamhet. Kongressverksamhet som uteslutande är riktad till internationella eller finländska undervisnings- eller forskarsamhället utgör inte rörelsemässig verksamhet för utbildningsanordnaren. Däremot anses det att kongressverksamhet som ordnas av en utbildningsanordnare för en bred publik utanför undervisnings- och forskarsamhället sker i rörelsemässig verksamhet och den är följaktligen momspliktig verksamhet.

Annat program som ordnas vid sidan av en kongress, såsom en utflykt, middag eller ett annat sidoevenemang, är separata aktiviteter från den egentliga kongressen. Sidoprogrammets andel ska behandlas som en separat momsbelagd verksamhet från den momsfria kongressverksamheten.

Utbildningsanordnare kan även sälja resepaket för kongresser i eget namn som inkluderar till exempel deltagande i kongressen, resor och boende. Om sådana resor ordnas annat än tillfälligt, blir utbildningsanordnaren researrangör som avses i mervärdesskattelagen. På försäljning av resebyråtjänster av en researrangör tillämpas marginalbeskattningsförfarandet för resebyråtjänster. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Momsbeskattning inom turismbranschen som närmare redogör för tillämpningen av marginalbeskattning av resebyråtjänster.

7.7 Promotion

Promotion är en traditionell akademisk fest där man firar beviljandet av akademiska grader. Promotionsfirandet kan innehålla många typer av evenemang. Själva promotionen kan anses ha nära anknytning till utbildningen och därmed ingå i den momsfria utbildningen. Därför kan avgiften som tas ut av deltagarna för detta evenemang behandlas som momsfri.

De deltagaravgifter som tas ut för sidoevenemangen, såsom middagar, baler eller nöjesresor, är däremot momsbelagda, eftersom dessa evenemang inte har en så fast koppling till den skattefria utbildningen att de skulle kunna betraktas som en del av utbildningen. När deltagaravgiften inkluderar andra sidoevenemang utöver själva promotionen ska deltagaravgiften delas upp i en momsfri och en momspliktig del.

7.8 Motionstjänster

Läroanstalterna ordnar också olika motionstjänster för studerandena. Högsta förvaltningsdomstolen har gett beslutet HFD:2017:86 om universitetsmotion. I beslutet handlade det om en situation där ett universitet erbjöd högskolemotionsrelaterade tjänster till egna studeranden och anställda och utifrån ett samarbetsavtal också till studeranden och anställda vid andra högskolor. Tjänsterna utgjordes av idrottsbyråns tjänster, gruppmotionstimmar, bollspelsturer och gymtjänster. Universitet använde statlig finansiering enligt universitetslagen vilken var avsedd för universitetsverksamhet för att tillhandahålla motionstjänsterna.

HFD 2017:86

Ett universitet tillhandahöll idrottstjänster under självkostnadspris för bland annat sina studerande.

Överlåtelserna av idrottstjänster riktade sig till en stor skara personer och de tillhandahållna tjänsterna konkurrerade med motsvarande allmänt tillgängliga tjänster på marknaden. Med hänsyn till tolkningsverkan av artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet ansågs universitetet bedriva rörelse omfattande överlåtelse av idrottstjänster. Det saknade betydelse i ärendet att kostnaderna för verksamheten till stor del täcktes med statligt stöd och att statsmakten eventuellt förutsatte att idrottsverksamhet skulle ordnas vid högskolan.

Enligt en bestämmelse i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning vilka görs av organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning, men denna bestämmelse ansågs inte ha direkt rättsverkan. Universitetet skulle betala mervärdesskatt för överlåtelsen av idrottstjänsterna.

Motionstjänster som utbildningsanordnare erbjuder till sina studeranden, sin personal och studeranden vid andra läroanstalter riktar sig till en bred grupp av personer och de konkurrerar med motionstjänster som är allmänt tillgängliga på marknaden. Tillhandahållandet av motionstjänster är i så fall verksamhet som bedrivs i rörelsemässig verksamhet och följaktligen skattepliktig.

8 Särskilda situationer som gäller utbildningsanordnare

8.1 Samarbete

I lagen är det möjligt att olika utbildningsanordnare getts en möjlighet eller skyldighet att samarbeta med en annan utbildningsanordnare. Till exempel tilläggsutbildning i begränsad rätt att förskriva läkemedel ska anordnas som ett samarbete mellan yrkeshögskolor och universitet. Likaså kan utbildningsanordnare enligt lagen om grundläggande konstundervisning anordna de tjänster som avses i lagen också tillsammans med andra utbildningsanordnare. I så fall sker inte försäljningen av utbildningstjänster eller debiteringen av kostnader för tillhandahållande av dessa av den andra producenten av utbildningstjänster i konkurrensförhållanden, och den är inte momspliktig.

Utbildningsanordnare kan uppmuntras eller åläggas till också andra former av samarbete på lagstadgade grunder. Enligt lagen om yrkesutbildning ska utbildningsanordnarna samarbeta med arbets- och näringslivet, andra anordnare av yrkesutbildning, anordnare av gymnasieutbildning, högskolor, anordnare av den grundläggande utbildningen samt offentliga aktörer och privata sammanslutningar och stiftelser som bedriver ungdomsarbete i regionen. Allt samarbete enligt lagen är inte skattefritt, utan skattefriheten fastställs utifrån om verksamheten uppfyller kännetecknen för rörelsemässig verksamhet.

Samarbete av varaktig karaktär vad gäller ordnande av stödfunktioner för utbildning mellan två läroanstalter som tillhandahåller momsfri utbildning år sådant samarbete som inte anses ske i konkurrensförhållanden och det ses inte som rörelsemässig verksamhet. Med stödfunktioner avses till exempel ett gemensamt bibliotek, gemensamma IT-tjänster eller tjänster för studerande. Debitering av kostnader av den andra avtalsparten för verksamhet som anordnats gemensamt är i denna situation skattefritt.

En annan form av samarbete, där varor eller tjänster oavbrutet erbjuds mot ett vederlag är i princip affärsverksamhet. Vederlaget kan också vara i annan form än pengar, varför till exempel en situation där tjänster byts utan egentligt penningvederlag kan vara momspliktig verksamhet som bedrivits i form av rörelse.

8.2 Uthyrning av lärare

En utövare av utbildningsverksamhet kan upphandla arbetskraft för den egna verksamheten också genom att hyra lärare eller annan personal. Det anses att det är fråga om uthyrning av arbetskraft då enbart arbetskraft överlåts och helheten inte omfattar andra tjänster. Den som överlåter arbetskraft ansvarar inte heller för någon studiehelhet, utan ställer enbart arbetskraft till mottagarens förfogande mot ett vederlag.

Uthyrning av arbetskraft är försäljning av en momspliktig tjänst. I sin dom i målet C-434/05 (Horizon College) har Unionsdomstolen konstaterat att lärare i vissa förhållanden momsfritt kan utlånas momsfritt till andra utövare av utbildningsverksamhet.

Unionsdomstolen konstaterar att mervärdesskattedirektivet ska tolkas på så sätt att utlåning av en lärare mot ett vederlag till en läroanstalt, där läraren i fråga tillfälligt bedriver undervisning under denna läroanstalts ansvar, kan vara momsfri då det handlar om utförande av tjänster som är "nära besläktade" med undervisning som ska ses som momsfri.  Utlåning av lärare ska vara ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den undervisning som betraktas som den huvudsakliga tjänsten, under förutsättning att

• de anstalter som avses i direktivet ansvarar för såväl den huvudsakliga tjänsten som den utlåningstjänst som är nära besläktad därmed,
• utlåningen är av sådant slag eller håller en sådan kvalitet att det utan hjälp av denna tjänst är omöjligt att garantera att mottagarinstitutet erbjuder, och dess studenter således erhåller, en likvärdig undervisning, och
• det grundläggande syftet med utlåningen inte är att vinna ytterligare intäkter genom att driva verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.

Uthyrning av lärare är i motsvarande förhållanden en skattefri tjänst med nära anknytning till utbildningstjänsten. En sådan situation kan föreligga till exempel då det tillfälligt finns brist på lärare i vissa läroanstalter och en annan läroanstalt ställer kompetenta lärare till förfogande mot en avgift. I så fall är uthyrningen nödvändig på grund av den mottagande läroanstaltens undervisningskvalitet. En ytterligare förutsättning är att den läroanstalt som verkar som säljare av tjänsten inte eftersträvar vinst med sin verksamhet och att lärarna arbetar med undervisning enligt utbildningsuppgiften för den läroanstalt som mottar utbildningen.

Också privata företag eller andra kommersiella aktörer som hyr ut arbetskraft kan erbjuda lärararbetskraft. Överlåtelsen av lärare mot vederlag sker i konkurrensförhållanden. Överlåtelse av lärararbetskraft mot ett vederlag av en utövare av utbildningsverksamhet eller ett kommersiellt företag som hyr ut arbetskraft till en utövare av utbildningsverksamhet är följaktligen momspliktig försäljning av tjänster.

8.3 Momsbeskattning av tjänster som avser fastighetsinnehav

Tjänster som avser fastighetsinnehav utgörs av till exempel fastighetsbyggnads- och reparationsarbeten, renhållning av en fastighet och annat fastighetsunderhåll, såsom snöplogning, sandning och andra motsvarande arbeten som gäller en byggnad, markgrunden för en byggnad och gårdsområdet, gårdskarlsuppgifter samt ekonomi- och administrationstjänster som gäller en fastighet, såsom disponeringsverksamhet och bokföringstjänster. Mervärdesbeskattningen av tjänster som avser fastighetsinnehav gäller enbart fastigheter som är i bruk för momsfri verksamhet.

Med momspliktig verksamhet avses utöver försäljning av varor och tjänster också uttag för eget bruk i samband med rörelsemässig verksamhet. Momsbeskattningen av tjänster som avser fastighetsinnehav avviker från den allmänna principen för momsbeskattningen på så sätt att moms på betalas på utförandet, trots att det inte sker i rörelsemässig försäljning eller i samband med sådan. Innehavaren av fastigheten är skattskyldig för tjänster som avser fastighetsinnehav. Skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav betalas dock inte om de lönekostnader jämte socialutgifter vilka orsakats av de tjänster som avser fastighetsinnehav och betalats under kalenderåret uppgår till högst 50 000 euro.

En utbildningsanordnare som låter den egna personalen utföra tjänster som avser fastighetsinnehav på en fastighet som den besitter, är momsskyldig för eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav, om förutsättningarna är uppfyllda. Moms på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav betalas enbart för fastigheter som hos utbildningsanordnaren är i momsfri användning som omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Verksamhet mot vederlag hör till tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Vid bedömningen av skatteplikten för eget bruk beaktas följaktligen enbart fastigheter som är i användning i momsfri verksamhet mot vederlag.

HFD 2009:84

Fastigheter som en förening ägde eller var innehavare av användes i föreningens skattefria utbildningsverksamhet. Föreningens utbildningsverksamhet skedde dock inte mot vederlag på det sätt som avses i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), eftersom utbildningen var skattefri för eleverna och det statsbidrag som föreningen fick för verksamheten inte betraktades som vederlag för de utförda utbildningstjänsterna. En sådan på fastigheten bedriven verksamhet omfattades inte av direktivets eller mervärdesskattelagens tillämpningsområde. För denna del av sin verksamhet var föreningen således inte skattskyldig i mervärdesskattelagens eller direktivets mening och fastigheterna var till denna del inte i sådant bruk som avses i mervärdesskattelagen eller i direktivet. Eftersom fastigheterna nästan uteslutande eller åtminstone huvudsakligen användes i detta syfte, skulle frågan om beskattning av de tjänster avseende fastighetsinnehav som föreningen utförde med sin egen personal bedömas utgående från detta. Föreningen ansågs inte utföra nämnda tjänster avseende fastighetsinnehav i egenskap av skattskyldig och skulle följaktligen inte betala skatt för eget bruk av dessa tjänster.

Momsbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav tillämpas i princip inte på den kommun som fungerar som utbildningsanordnare, eftersom verksamhet som berättigar till kommunåterbäring jämställs med verksamhet som berättigar till avdrag.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Mervärdesbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav. Anvisningen innehåller en närmare beskrivning av beräkningen av skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

8.4 Projekt

Utbildningsanordnarna administrerar olika projekt, som genomförs tillsammans med allmännyttiga samfund, företag eller kommunerna. Understöd från staten eller Europeiska unionen är i allmänhet momsfria allmänna understöd. Momsfriheten grundar sig på att allmänna understöd inte utgör vederlag för någon överlåten vara eller utförd tjänst. Således faller allmänna understöd utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde.

Projektverksamhet som bedrivs av utbildningsanordnare är momsfri, om projektet finansieras med offentligt allmänt stöd, utan att projektets syfte är att utveckla, tillverka eller producera varor som säljs med moms. I denna situation är den moms som ingår i projektverksamheten inte avdragbar till någon del. Projekt som drivs av en utbildningsanordnare utan att en produkt som ska säljas inklusive moms säljs eller utvecklas, är följaktligen i princip momsfria projekt.

Projekten kan också vara utbildningsanordnarnas momspliktiga verksamhet. Om en utbildningsanordnare som bedriver projektverksamhet överlåter varor eller tillhandahåller tjänster som vederlag till stödgivaren, handlar det i regel om momsbelagd försäljning.  Om en utbildningsanordnare dessutom drar nytta av information som genererats inom ramen för projekten direkt i sin momspliktiga verksamhet eller om momspliktiga produkter säljs inom ramen för ett projekt, kan projektet partiellt eller i sin helhet vara momspliktigt trots att momsfritt allmänt understöd beviljats för det.

Det är möjligt att dra av den moms som ingår i kostnader för projektverksamhet endast till den del kostnaderna hänför sig till utbildningsanordnarens momspliktiga verksamhet. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Understöd och bidrag i mervärdesbeskattningen.

8.5 Utbildningsersättning som arbetsgivaren fått

Enligt 73 § i lagen om yrkesutbildning betalar utbildningsanordnaren arbetsgivaren utbildningsersättning på det sätt som överenskoms i det avtal om ordnande av läroavtalsutbildning som de ingår, om läroavtalsutbildningen uppskattas orsaka kostnader för arbetsgivaren. Utbildningsersättningen överenskoms i ett avtal om anordnade av läroavtalsutbildning mellan utbildningsanordnaren och arbetsgivaren.

Enligt 19 § i förordningen om yrkesutbildning beaktas, vid bedömning av de kostnader som läroavtalsutbildningen orsakar för arbetsgivaren, nödvändigt förvärvande av sådan yrkesskicklighet eller sådant kunnande som förutsätts i examensgrunderna eller förvärvande av sådant kunnande som förutsätts inom övrig yrkesutbildning enligt 8 § i lagen om yrkesutbildning, den studerandes kunnande och arbetserfarenhet samt eventuella handlednings- och stödåtgärder som den studerande behöver eller särskilt stöd som den studerande får.

Utbildningsersättning som överenskommits i ett avtal om läroavtalsutbildning är momsfri för arbetsgivaren, eftersom verksamheten inte utgör rörelsemässig verksamhet enligt 1 § i mervärdesskattelagen.

8.6 Praktikersättning

Läroanstalter kan ingå avtal med företag, andra läroanstalter eller andra praktikanordnare om praktik som ingår i studerandenas examina. Då är den praktik som utförs på praktikplatsen relaterad till den momsfria utbildning som läroanstalten anordnar, och den ersättning som betalas ut till praktikplatsen baserar sig på avtalet med läroanstalten. Sådan praktikersättning är momsfri för den som erbjuder praktikplatsen, eftersom verksamheten inte utgör rörelsemässig verksamhet enligt 1 § i mervärdesskattelagen. Praktikplatser erbjuds inte i konkurrensförhållanden, och verksamheten går inte ut på underleverans av utbildningstjänster.

8.7 Morgon- och eftermiddagsverksamhet för skolelever

Kommunerna kan ordna och skaffa morgon- och eftermiddagsverksamhet enligt lagen om grundläggande utbildning. Anordnandet av verksamheten är frivilligt för kommunen.

När en kommun beslutar att ordna morgon- och eftermiddagsverksamhet, kan den ordna den själv eller i samråd med andra kommuner eller genom att skaffa tjänsterna av en annan offentlig eller privat serviceproducent. Kommunerna kan skaffa tjänster till exempel av organisationer, föreningar eller församlingar. Morgon- och eftermiddagsverksamhet kan enligt kommunens beslut ordnas på skolan, dagvårdsplatsen eller på en lämplig plats.

Morgon- och eftermiddagsverksamhet som kommunen med stöd av lagen om grundläggande utbildning ordnar och anskaffar utgör sådan momsfri utbildning som avses i mervärdesskattelagen (MomsL 39 § och 40 §). Därför är den avgift som till exempel en idrottsförening debiterar föräldrarna för verksamheten momsfri.

9 Avdragsrätt

En utbildningsanordnare har rätt att dra av moms på de inköp som direkt och omedelbart hänför sig till den verksamhet som berättigar till avdrag för moms. Rätten att dra av moms på inköp som kan hänföras direkt och omedelbar bestäms i 102 § i mervärdesskattelagen.

Moms som hänför sig till momsfri verksamhet som bedrivs av utbildningsanordnaren och verksamhet som står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen är inte avdragbar. Vederlagsfri verksamhet, såsom verksamhet som i sin helhet finansierats med statligt stöd, är verksamhet som står utanför tillämpningsområdet.

När en utbildningsanordnares köp hänför sig till såväl momspliktig som momsfri verksamhet eller verksamhet som står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen, tillämpas bestämmelsen om delning av avdragsrätten i 117 § i mervärdesskattelagen. Dessa kostnader utgörs typiskt av utbildningsanordnarens allmänna kostnader, såsom olika förvaltningskostnader. Avdraget kan göras enbart till den del nyttigheten i fråga anses ha använts i momspliktig verksamhet. Utgångsläget är att avdragsrättens delningsgrund ska fastställas med den metod som leder till det mest exakta slutresultatet. Med detta avses den metod som på bästa möjliga sätt ger en bild av användningen av inköp i den momspliktiga verksamheten och den affärsverksamhet som inte berättigar till avdrag.

En utbildningsanordnare med verksamhet som till någon del är vederlagsfri, det vill säga som står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen, kan inte använda förhållandet mellan omsättningarna i delningen av allmänna kostnader. Eftersom vederlagsfri verksamhet inte alls genererar omsättning, beskriver förhållandena mellan omsättningarna inte den faktiska användningen. I en sådan situation väljs som beräkningssätt en annan metod, som bäst beskriver den faktiska användningen av utgifter. Beroende på situationen kan det mest noggranna slutresultatet uppnås genom att som delningsgrund använda till exempel förhållandet mellan antalet kvadratmeter och de anställdas arbetstid.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Om rätten att dra av moms.

 

ledande skattesakkunnig Mika Jokinen

skattesakkunnig Sanna-Mari Ruotsalainen