Överlåtelsevinst av egen bostad – överlåtelse av outbrutet område och kvotdel

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av överlåtelsevinst

I anvisningen behandlas tillämpningen av bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst av egen stadigvarande bostad särskilt då en fastighet överlåts i form av flera outbrutna områden eller kvotdelar genom tidsmässigt närstående överlåtelser till olika köpare. I anvisningen behandlas inte överlåtelser av skogsfastigheter.                

1 Inledning

Då man överlåter en fastighet eller en del av denna kan överlåtelsen gälla ett outbrutet område eller en kvotdel. Användningen av avtal om delning av besittningen har märkbart ökat vid överlåtelser. Begreppen outbrutet område, kvotdel och avtal om delning av besittning förväxlas lätt med varandra. I denna anvisning behandlas skattebehandlingen för överlåtelser av outbrutna områden och kvotdelar i vissa typsituationer.

I den här anvisningen behandlas skattebehandlingen för överlåtelsen av ett outbrutet område eller en kvotdel av fastighet, då fastigheten som ägs säljs antingen helt eller stegvis i delar. I anvisningen tas framför allt ställning till huruvida bestämmelsen om skattefrihet för överlåtelsevinst av egen stadigvarande bostad kan tillämpas på alla överlåtelser då en fastighet överlåts i form av kvotdelar till olika köpare genom tidsmässigt närstående överlåtelser och överlåtelseobjektet omfattas av ett avtal om delning av besittning. Anvisningen tar inte upp överlåtelser av skogsfastigheter.

2 Begrepp

2.1 Tomt och tomtindelning

En tomtindelning är en plan för att dela in ett byggnadskvarter som ingår i detaljplanen i tomter. Tomtindelningen eller en ändring i den görs antingen som en separat tomtindelning eller som en tomtindelning som godkänns i samband med detaljplanen. Tomter som planerats vid tomtindelningen utformas till bygg- och inteckningsdugliga fastigheter, d.v.s. tomter, genom styckningsförrättning. En giltig tomtindelning är sålunda en förutsättning för styckning av tomt. När styckningsförrättningen har vunnit laga kraft registreras styckningen i fastighetsregistret.

2.2 Outbrutet område

Ett outbrutet område av en fastighet är ett konkret område med bestämda gränser som görs till en lägenhet eller tomt genom styckning. Enligt jordabalken (540/1995) är ett outbrutet område som ägandeenhet i samma ställning som en fastighet.

2.3 Kvotdel

En fastighet kan samägas till bråkdelar, d.v.s. kvotdelar. Fastighetens kvotdel avser en andel av fastigheten som anges genom ett bråktal (1/2, 1/6 etc.). Kvotdelen anger storleken på en samägande parts andel av ett gemensamt ägt föremål. Samäganderätt uppstår t.ex. då två eller flera personer köper en fastighet eller får en andel av fastigheten genom arv. Samägarens ställning regleras i lagen om vissa samäganderättsförhållanden (180/1958).

2.4 Avtal om besittningsdelning

En fastighets samägare kan komma överens om att dela upp besittningen av fastigheten genom ett avtal om delning av besittning. Avtalet om delning av besittning allokerar in samägarens nyttjanderätt till ett visst område av fastigheten. Avtalet om delning av besittning erbjuder fastighetens samägare ett flexibelt sätt att dela upp besittningen och användningen av fastigheten mellan avtalsparterna med hjälp av besittningsgränser i stället för fastighetsgränser. På samma sätt kan man genom avtalet dela besittningen för byggnader som hör till fastigheten. Dessutom kan samägarna genom avtalet om delning av besittning på ett ändamålsenligt sätt komma överens om samnyttjoområden.

Ett avtal om delning av besittning kan gälla t.ex. besittningen av en parhusfastighet eller en s.k. skafttomt. Lagen om vissa samäganderättsförhållanden reglerar samägarnas juridiska bestämmanderätt och lagens bestämmelser måste följas oberoende av det avtal om delning av besittning som ingåtts. Avtalet om delning av besittning gäller enbart delningen av fastighetens besittning. Samäganderättsförhållandet kan inte med hjälp av avtalet ändras till att avtalsparter har ensam ägorätt till områden på fastigheten.

Avtalet om delning av besittning är enligt 14 kap. 3 § i jordabalken inskrivningsbart. Genom en inskrivning av avtalet om delning av besittning görs besittningen av fastigheten i områden som bestäms av besittningsgränser offentlig för alla och därigenom också bindande för utomstående.

2.5 Skillnaden mellan överlåtelse av outbrutet område och överlåtelse av kvotdel genom avtal om delning av besittning

Vid beskattning av överlåtelsevinst måste det ofta tas ställning bl.a. till situationer där de skattskyldiga har sålt fastigheten de ägt antingen helt eller i kvotdelar. I dessa fall måste det avgöras huruvida bestämmelsen om skattefrihet för den egna stadigvarande bostaden kan tillämpas på alla överlåtelser där fastigheten överlåts i form av flera outbrutna områden eller flera kvotdelar till olika köpare genom tidsmässigt närstående överlåtelser.

En överlåtelse av en kvotdel och ett därtill hörande avtal om delning av besittning motsvarar inte juridiskt en överlåtelse av ett obebyggt outbrutet område av den fastighet där den egna stadigvarande bostaden finns. Skillnaden mellan dessa fall beskrivs kortfattat nedan.

Ägarförhållandet är klart om det bildas tre outbrutna områden av en stor fastighet och det byggs ett egnahemshus på varje område. I detta fall äger respektive ägare av ett outbrutet område ensam marken och den byggnad som finns på den.

Om det finns tre egnahemshus på en fastighet som samägs av tre personer, betyder ett samäganderättsförhållande med kvotdelar juridiskt att varje samägare äger 1/3 av marken och 1/3 av varje hus som finns på fastigheten. För att undvika dylika situationer upprättar delägarna som äger en fastighet till kvotdelar ofta avtal om delning av besittning. I dessa avtal kommer de överens om hur de besitter den fastighet som de äger tillsammans och de byggnader som finns på fastigheten. Med avtalet om delning av besittning specificeras alltså området som varje delägare besitter på fastigheten samt besittningen för husen som byggts på fastigheten. Avtalet om delning av besittningen ändrar alltså inte på samäganderättsförhållandet.

Tomtägarna överlåter kvotdelar och ingår avtal om delning av besittningen av dem exempelvis i sådana fall där tomten har byggrätt kvar men är för liten för att kunna delas i två separata tomter. Vid överlåtelse av kvotdel allokeras den byggrätt som finns kvar på tomten genom ett avtal om delning av besittningen på den obyggda delen av tomten. Då kan en ytterligare byggnad uppföras på tomten.

Med ett avtal om delning av besittningen avgränsar avtalsparterna i allmänhet i sitt inbördes förhållande den tidigare byggda byggnaden på tomten utanför överlåtelseobjektet. På så sätt skapas genom avtalet om delning av besittningen en situation där endast byggplatsen är föremål för överlåtelsen.

När en kvotdel som bildats genom ett avtal om delning av besittningen överlåts i form av enbart en byggplats kan överlåtelsen genom tillämpande av 48 § i inkomstskattelagen jämställas med överlåtelsen av ett obebyggt outbrutet område eller en obebyggd del av en tomt.

3 Skattefri överlåtelse av egen stadigvarande bostad

3.1 Skattefrihetens omfattning vid fastighetsöverlåtelser

Enligt 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen är vinst som erhållits vid överlåtelse av lägenhet inte skattepliktig inkomst, om den skattskyldige överlåter aktier eller andelar som han har ägt i minst två år och som helt eller delvis berättigar till besittning av en lägenhet eller byggnad, och om han under ägartiden utan avbrott i minst två år före överlåtelsen har använt lägenheten eller byggnaden som sin egen eller sin familjs stadigvarande bostad.

I 48 § 2 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs om när mark omfattas av skattefriheten. Då överlåtelsevinst av egen bostad räknas ut jämställs enligt bestämmelsen även platsen för byggnaden med själva byggnaden till den del platsen har en areal om högst 10 000 kvadratmeter eller på ett planlagt område inte är större än den i planen angivna tomten eller platsen för byggnad.

3.2 Beskattnings- och rättspraxis gällande skattefrihetsbestämmelsen

Enligt vedertagen rätts- och beskattningspraxis tillämpas bestämmelsen om skattefrihet bara på en sådan fastighet eller del av denna, som förutom tomten eller platsen för byggnad även omfattar en bostadsbyggnad som varit i stadigvarande bostadsbruk. I regel kan inte överlåtandet av endast en plats för byggnad eller tomt eller del av den vara skattefri (HFD 21.6.1989 liggare 2226 och HFD 21.3.1995 liggare 1010).

Vid överlåtelse av en bebyggd tomt ska man pröva om kraven för skattefri överlåtelse av egen bostad uppfylls för den byggnad vars byggnadsplats tomten är vid överlåtelsetiden (exempelvis HFD 2015:1). En överlåtelse kan inte heller anses skattefri om den gäller tomtdelar som genom överlåtbara arrenderätter har avskilts från en större tomt och bebyggts och senare säljs som outbrutna områden (HFD 2015:75).

I ovan nämnda avgörande HFD 2015:75 hade två makar alltsedan 1976 ägt en cirka 3 300 kvadratmeter stor tomt, på vilken de hade ett egnahemshus som de använde som sin bostad  Andelar av tomten hade arrenderats till makarnas två barn och deras makar med arrendeavtal som ingåtts år 2003 och 2008. På dessa tomtandelar hade uppförts byggnader som barnen använde som bostäder.

De två makarna hade för avsikt att överlåta den cirka 3 300 kvadratmeter stora tomten i form av outbrutna områden som med tre olika köpebrev skulle överlåtas till tre olika köpare. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att de utarrenderade delarna av tomten inte skulle betraktas som en sådan byggplats som enligt 48 § 2 mom. i inkomstskattelagen skulle jämställas med en byggnad som makarna använde som sin egen bostad, utan att dessa delar av tomten hade blivit byggplatser för de byggnader som uppförts på dem. Den skattefrihet för överlåtelse av egen bostad om vilken be-stäms i 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen kunde inte tillämpas på försäljningen av de utarrenderade delarna av tomten.

3.2.1 Överlåtelse av obebyggt outbrutet område

Ett undantag från det ovan nämnda utgör den rättsnorm som skapats genom högsta förvaltningsdomstolens avgörandepraxis (HFD 30.12.1999 liggare 4286 och HFD 12.11.2003 liggare 2789), enligt vilken överlåtelsen av ett obebyggt outbrutet område i specialfall kan vara skattefri. Skattefrihetsbestämmelserna för överlåtelsevinst av egen bostad tillämpas på alla delöverlåtelser förutsatt att inte självständiga registerenheter genom en fastighetsförrättning har avskilts från fastigheten till separata tomter eller lägenheter före försäljningen, att tomtindelningsförslaget inte har fastställts bindande och att man av förhållandena kan dra slutsatsen att försäljarens avsikt är att i sin helhet inom en kort tid realisera fastigheten som använts som egen stadigvarande bostad.

Fastigheten kan i dessa fall realiseras genom flera än en försäljning. Enligt rättspraxis kan man som tidsmässigt närstående affärer tolka överlåtelser som har skett inom två månader.

3.2.2 Överlåtelse av obebyggd kvotdel

Högsta förvaltningsdomstolens har i sitt årsboksavgörande HFD 2013:153 (HFD 3.10.2013 liggare 3139) ansett att även överlåtelser av fastigheters kvotdelar är skattefria.

I fallet hade äkta makar under samma dag genom två olika försäljningar sålt sin bostadsfastighet på 2 163 kvadratmeter till två olika köpare i form av kvotdelar på 1/1 och 4/5. Föremålen för köpen berättigade till besittning av definierade delar av tomten i enlighet med det avtal om delning av besittningen som undertecknades samma dag. På fastigheten har det funnits en byggnad som säljarna använt som sin stadigvarande bostad och för byggnadens del uppfylls kriterierna för befrielse från skatt för överlåtelsevinst av egen bostad enligt 48 § 1 mom. i inkomstskattelagen.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bestämmelsen om befrielse från skatt för överlåtelsevinst av egen bostad skulle tillämpas på överlåtelserna av fastighetens kvotdelar eftersom dessa såldes under en och samma dag och kvotdelarna vid tidpunkten för försäljningen ingick i en och samma tomt som utgjorde en enda registerenhet.

Enligt Skatteförvaltningens uppfattning kan samma principer tillämpas på överlåtelser av fastigheters kvotdelar som på överlåtelser av fastigheters outbrutna områden. När fastighetsägarens avsikt är att inom en kort tid i sin helhet realisera fastigheten som använts som egen stadigvarande bostad kan reglerna om skattefrihet för överlåtelsevinsten av egen bostad tillämpas på överlåtelser av kvotdelar.

Fastigheten kan i sådana fall realiseras via fler än en försäljning. I det fall som högsta förvaltningsdomstolens ovan nämnda avgörande gäller hade fastighetens kvotdelar sålts under en och samma dag. När man beaktar syftet med 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen och rättspraxis i fråga om överlåtelse av outbrutna områden (HFD 30.12.1999 liggare 4286 och HFD 12.11.2003 liggare 2789), anser Skatteförvaltningen att 48 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen kan tillämpas även på överlåtelser av kvotdelar som skett inom en period av två månader.

3.3 Exempel på olika situationer:

Grundantagandet i alla exempel är att villkoren för minst två års ägande och boende som förutsätts i 48 § 1 mom. 1 punkten av inkomstskattelagen uppfylls.

3.3.1 Överlåtelse av en hel fastighet

3.3.2 Överlåtelse av outbrutet område

3.3.3 Överlåtelse av kvotdel genom avtal om delning av besittning

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

skattesakkunnig Hannu Tapio