Momsbeskattning av hälso- och sjukvården

Avsnitt 3.4 i anvisningen har ändrats. Anvisningen har preciserats i fråga om momsbehandlingen av estetisk kirurgi och injektions- och peelingbehandlingar.

1 Allmänt

Med hälso- och sjukvårdstjänster avses i mervärdesskattelagen åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga. På försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster betalas ingen moms. Föreskrifter om momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster finns i 34–36 § i mervärdesskattelagen (MomsL) samt i artikel 132 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Momsbeskattningen av hälso- och sjukvårdstjänster bestäms i synnerhet utifrån

• vem som tillhandahåller tjänsten och
• tjänstens karaktär.

2 Tillhandahållaren av en tjänst

Enligt 35 § i mervärdesskattelagen är tjänsten en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst, om det är fråga om

• vård vid en verksamhetsenhet för hälso- och sjukvård som upprätthålls av staten eller kommunen (offentlig hälsovårdsenhet)
• vård som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/90) (privat hälso- och sjukvårdsenhet)
• vård som ges av en sådan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som bedriver sin verksamhet med stöd av lagstadgad rätt eller som enligt lag är registrerad (självständig yrkesutövare inom hälsovården).

2.1 Offentlig hälso- och sjukvårdsenhet

De offentliga hälso- och sjukvårdsenheterna omfattar till exempel sjukhus och hälsocentraler som upprätthålls av den offentliga sektorn. Den vård som ges vid en hälso- och sjukvårdsenhet som upprätthålls av den offentliga sektorn är momsfri.

2.2 Privat hälso- och sjukvårdsenhet

Med vården som ges vid en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet jämställs den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. En serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården kan vara till exempel ett bolag, ett andelslag, en förening eller en stiftelse (2 § 2 mom. i lagen om privat hälso- och sjukvård). En privat serviceproducent upprätthåller en privat hälso- och sjukvårdsenhet.

I lagen om privat hälso- och sjukvård (2 § 1 mom.) avses med hälso- och sjukvårdstjänster

• laboratorieverksamhet
• radiologisk verksamhet och andra därmed jämförbara bildåtergivnings- och undersökningsmetoder
• andra undersökningar och åtgärder som vidtas för att konstatera någons hälsotillstånd eller sjukdom eller för att bestämma vården
• fysioterapeutisk verksamhet samt andra åtgärder och annan terapi som förbättrar och upprätthåller prestationsförmågan
• företagshälsovård
• läkar- och tandläkartjänster och annan hälso- och sjukvård samt tjänster som kan jämställas med dem
• massage
• sjuktransporttjänster.

Den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet som står under samhällstillsyn är momsfri. Den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet står under samhällstillsyn då följande två förutsättningar uppfylls:

1. Den privata hälso- och sjukvårdsenheten bedriver sin verksamhet med stöd av tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård (se punkt 2.2.1). Det finns dock två undantag från denna regel:

Tillstånd behövs inte, om

a) hälso- och sjukvårdstjänster produceras som underentreprenad vid en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet som har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård (se punkt 3.3)

b) tjänsterna tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet av en person som har förts in som självständig yrkesutövare i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården (Valveri) (se punkterna 2.3 och 3.3).

2. En person som tillhandahåller tjänster vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården (se punkt 2.2.2).

2.2.1 Tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård

En enhet inom den privata hälso- och sjukvården ska ha beviljats ett lagenligt tillstånd för att få tillhandahålla vård i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård (lagen om privat hälso- och sjukvård 4 §).

Tillstånds- och tillsynsverket för social- och hälsovården (Valvira) är tillståndsmyndigheten för dem som är verksamma inom två eller flera av regionförvaltningsmyndighetens områden. Regionförvaltningsverken är tillståndsmyndigheterna för dem som är verksamma inom endast ett av regionförvaltningsmyndighetens områden. Förutsättningen för att ett tillstånd ska beviljas är att den privata hälso- och sjukvårdsenheten har ändamålsenliga lokaliteter och anordningar samt sådan ändamålsenligt utbildad personal som verksamheten förutsätter. Verksamheten ska i medicinskt avseende bedrivas på behörigt sätt och ta hänsyn till patientsäkerheten (3 § i lagen om privat hälso- och sjukvård).

Om en serviceproducent inom den privata hälso- och sjukvården har flera verksamhetsenheter, ska tillståndet omfatta samtliga enheter. Varje enhet ska omnämnas i tillståndet. Om serviceproducenten grundar nya enheter, ska ändring sökas i det tidigare tillståndet. I tillståndet fastställs de hälso- och sjukvårdstjänster som tillståndet gäller. Endast tillhandahållandet av hälso- och sjukvårdstjänsterna som fastställts i tillståndet utgör momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

Det finns dock två undantag från den ovan nämnda huvudregeln och dessa behandlas i punkterna 2.3 och 3.2 i denna anvisning.

2.2.2 Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården

Enligt 2 § i lagen om yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (559/1994) omfattar yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården en legitimerad yrkesutbildad person, en yrkesutbildad person som beviljats tillstånd eller en yrkesutbildad person med skyddad yrkesbeteckning.

Med legitimerade yrkesutbildade personer avses yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har rätt att utöva yrke. De legitimerade yrkesutbildade personerna omfattar läkare, tandläkare, provisorer, psykologer, talterapeuter, näringsterapeuter, farmaceuter, sjukskötare, barnmorskor, hälsovårdare, fysioterapeuter, laboratorieskötare, röntgenskötare, munhygienister, ergoterapeuter, optiker och tandtekniker.

De yrkesutbildade personerna som beviljats tillstånd omfattar de yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som Valvira beviljat tillstånd att utöva yrke i stället för legitimering. Valvira kan bevilja tillstånd att utöva yrke för en utlänning som är medborgare i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har avlagt en utbildning som leder till en examen i något annat land än ett land som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. En läkare som har beviljats tillstånd har rätt att arbeta i Finland innan den examen som berättigar till tillståndet har avlagts.

En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården (legitimerad yrkesutbildad person eller en yrkesutbildad person som beviljats tillstånd) är berättigad att verka i ett behörigt yrke inom hälso- och sjukvården och att använda den behöriga yrkesbeteckningen.

De yrkesutbildade personerna med skyddad yrkesbeteckning omfattar yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har rätt att använda yrkesbeteckningen för en yrkesutbildad person. De yrkesutbildade personerna med skyddad yrkesbeteckning omfattar hjälpmedelstekniker, fotterapeuter, utbildade massörer, kiropraktiker, naprapater, osteopater, närvårdare, psykoterapeuter, sjukhusfysiker, sjukhusgenetiker, sjukhuskemister, sjukhusmikrobiologer och sjukhuscellbiologer.

De behandlingar som ges av yrkesutbildade personer med skyddad yrkesbeteckning får också ges av andra personer som har fullgod utbildning, erfarenhet och yrkesskicklighet.

Också hjälpskötare, tandskötare, fotvårdare, konditionsvårdare, barnskötare, läkarvaktmästare-sjuktransportförare, mentalvårdare, sinnessjukvårdare och primärskötare som tidigare har fått en beteckning är yrkesutbildade personer med yrkesbeteckning.

Legitimerade yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården förs in i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki). I fråga om yrkesutbildade personer med skyddad yrkesbeteckning är anmälan av uppgifterna frivillig. Om en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården har förts in i Terhikki-registret är dennes namn och yrkeskompetens offentliga uppgifter. Dessa offentliga uppgifter har samlats i ett separat offentligt register som kallas JulkiTerhikki. En länk till JulkiTerhikki finns på adressen www.valvira.fi. Om en yrkesutbildad person med yrkesbeteckning inte har förts in i Terhikki-registret, ska denna efter behov sända Skatteförvaltningen en utredning om avläggandet av en yrkesexamen inom hälso- och sjukvård.

För att den vård som tillhandahålls vid en privat hälso- och sjukvårdsenhet ska kunna utgöra momsfri hälso- och sjukvårdsservice, ska den som ger vården vara en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Om den som tillhandahåller vården inte är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården, betalas moms på försäljningen av tjänsten.

Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN:005/2013 gällde en situation där samma tjänst tillhandahölls av både yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och personer som inte var yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Endast den service som tillhandahölls av de yrkesutbildade personerna inom hälso- och sjukvården utgjorde momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

CSN:005/2013

X Ab utförde fotografering av ögonbottnen både i sina egna verksamhetslokaler och vid verksamhetsenheter inom den offentliga hälso- och sjukvården. Till den offentliga hälso- och sjukvården sålde bolaget en helhetsservice som förutom avbildningen även inkluderade bland annat insamling av anamneser, kallelse till avbildning, dosering av utvidgningsdroppar, lagring av ögonbottenbilderna i X Ab:s datasystem, sammanställning av läkarutlåtanden och sändning av utlåtandena till avbildningsklienterna. För avbildningen använde X Ab sina egna apparater och efter avbildningen överfördes uppgifterna till bolagets eget datasystem. Avbildningen utfördes även av optiker eller någon annan än en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. X Ab hade tillstånd i enlighet med 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård att utföra fotografering av ögonbottnen.

När fotograferingen av ögonbottnen utfördes av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården var det fråga om en hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 35 § i MomsL, och på försäljningen av denna skulle ingen moms betalas enligt 34 § 1 mom. i MomsL. När tjänsten tillhandahölls av en person som inte var en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården skulle moms i enlighet med 1 § 1 mom. 1 punkten i MomsL betalas på försäljningen av den ovan nämnda servicehelheten.

2.3 Självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården

De yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som har förts in i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården (Terhikki) kan även som självständiga yrkesutövare tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster. Innan en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan börja tillhandahålla tjänster som självständig yrkesutövare, ska han eller hon anmäla detta skriftligen till regionförvaltningsverket. Av anmälan ska de hälso- och sjukvårdstjänster framgå som yrkesutövaren tillhandahåller samt stället där tjänsterna tillhandahålls (9a § i lagen om privat hälso- och sjukvård). Självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården förs in i registret över privata serviceproducenter (Valveri).

Endast de tjänster som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som har förts in i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården (Valveri) är momsfria. Dessa tjänster framgår av det registerutdrag som sänts till den självständiga yrkesutbildade yrkesutövaren inom hälso- och sjukvården. Enbart tillhandahållandet av de hälso- och sjukvårdstjänster som anges i registerutdraget utgör momsfri hälso- och sjukvårdsservice.

Om en privat hälso- och sjukvårdsenhet säljer hälso- och sjukvårdstjänster som tillhandahålls av en yrkesutövare inom hälso- och sjukvården som har förts in i registret över serviceproducenter och självständiga yrkesutövare inom den privata social- och hälsovården, är de hälso- och sjukvårdstjänster som säljs av den privata hälso- och sjukvårdsenheten momsfria, även om den privata hälso- och sjukvårdsenheten inte har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 7.3.2013 L 820 var det fråga om bolaget A Ab som inte hade ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. De psykologtjänster som såldes av A Ab var momsfria hälso- och sjukvårdstjänster, eftersom personen B som tillhandahöll tjänsterna var en psykolog som hade förts in som självständig yrkesutövare i registret över privata serviceproducenter.

HFD 7.3.2013 L 820

A Ab hade åren 2006–2008 vid sidan av sin övriga verksamhet sålt psykologtjänster som bolagets huvuddelägare B utförde. B var utbildad psykolog och hade under nämnda tid varit införd i registret över tillhandahållare av privat service som självständig yrkesutövande psykolog.

Med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG och i det tidigare sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG om försäljning av skattefria hälso- och sjukvårdstjänster, unionsdomstolens rättspraxis som gällde tolkningen av dessa bestämmelser samt tjänsternas karaktär och syfte, betraktades de psykologtjänster som A Ab:s huvuddelägare B producerade som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och -direktivet, eftersom vården gavs av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården, B, som bedrev sin verksamhet med stöd av en rätt som grundade sig på lag och med stöd av lag var införd i nämnda register. Det saknade betydelse att A Ab inte hade sådant tillstånd att tillhandahålla hälso- och sjukvårdstjänster som avses i 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård. A Ab skulle följaktligen inte betala mervärdesskatt för de psykologtjänster som B utförde.

3 Tjänstens karaktär

I mervärdesskattelagen avses med hälso- och sjukvårdstjänster åtgärder för att bestämma en människas hälsotillstånd samt funktions- och arbetsförmåga eller för att återställa eller upprätthålla hennes hälsa samt funktions- och arbetsförmåga (35 § 1 mom. i MomsL).

I mervärdesskattedirektivet avses med hälso- och sjukvårdstjänster "sjukhusvård" och "läkarvård" samt "sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare" (artikel 132 punkt 1 stycke b och c). Enligt rättspraxisen (till exempel domstolens dom i ärendet C-86/09 Future Health Technologies Ltd) vid Europeiska unionens domstol (EUD) anses som hälso- och sjukvårdstjänster sådana tjänster som tillhandahålls i syfte att diagnostisera, behandla och om möjligt bota sjukdomar eller hälsomässiga avvikelser. Enligt EUD (till exempel EUD:s dom i ärendet C-307/01, Peter d’Ambrumenil ja Dispute Resolution Services Ltd) omfattar hälso- och sjukvårdstjänsterna även en tjänst som gäller vård som har getts i syfte att skydda en persons hälsa. Detta inkluderar också vård i syfte att upprätthålla och återställa hälsan. Vårdgivaren ska vara en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

Vård som ges av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården kan även utgöra vård som endast ges på medicinsk grund. Syftet med vården är då att diagnostisera, behandla och bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse. Till sin karaktär är denna vård en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

Många typer av vård är dock sådana att dessa ges enligt både en medicinsk grund och även någon annan grund. I det senare fallet kan vården ha en hälsofrämjande effekt, men egentligen är det dock inte fråga om att diagnostisera, behandla eller bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse. Denna vård är momsfri enbart i de fall då den ges enligt en medicinsk grund. Vård ges enligt en medicinsk grund, om detta grundar sig på en läkarordination eller -remiss som utfärdats enligt medicinska grunder. En annan förutsättning är att vårdgivaren är en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 26.1.1999 L 123 var det fråga om bantningsterapivård som tillhandahållits av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Bantningsterapivård kan ges enligt både en medicinsk grund och någon annan grund. Endast bantningsterapivård som ges enligt en medicinsk grund utgör en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

HFD 26.1.1999 L 123

Bolagets verksamhetsområde omfattade främjande av sunda levnadsvanor med hjälp av rådgivning och terapi individuellt och i grupp. Bolaget tillhandahöll bland annat bantningsterapivård. Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården svarade för vården. Klienterna hade antingen remitterats av en läkare, hänvisats av en läkare eller annan vårdpersonal, eller själv sökt sig till vården som bolaget tillhandahöll. Länsstyrelsen hade beviljat bolaget tillstånd att tillhandahålla privata hälso- och sjukvårdstjänster, och bolaget var således en tjänsteproducent som avses i lagen om privat hälso- och sjukvård (152/1990). I den bantningsterapivård som tillhandahölls av bolaget utgjorde dock enbart den tillståndspliktiga vård som står under samhällstillsyn en sådan skattefri hälso- och sjukvårdstjänst som avses i 34 § och 35 § i mervärdesskattelagen. Den vård som grundade sig på en läkares ordination om undersökningar och behandlingar ansågs utgöra denna typ av vård. De övriga typerna av bantningsterapivård var skattepliktiga.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 18.1.2000 L 69 var det fråga om konditionssemestrar. I beslutet ansågs det att enbart enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården under konditionssemestern utgjorde skattefria hälso- och sjukvårdstjänster. Det var fråga om tjänster som tillhandahölls i syfte att diagnostisera, behandla eller bota en sjukdom eller en hälsomässig avvikelse.

HFD 18.1.2000 L 69

Föreningen var ett allmännyttigt samfund som i enlighet med stadgarna skulle verka för att förbättra den sociala ställningen och vårdmöjligheterna bland äldre och andra personer i behov av rehabilitering samt upprätthålla deras psykiska och hälsomässiga kondition. För att uppnå detta syfte upprätthöll föreningen en rehabiliteringsinrättning. Föreningen hade ett tillstånd för produktion av tillståndspliktiga hälso- och sjukvårdstjänster i enlighet med 4 § i lagen om privat hälso- och sjukvård. I den rehabiliteringsinrättning som upprätthölls av föreningen ordnades bland annat så kallade konditionssemestrar i syfte att uppmuntra arbetstagare till aktivare motion och sundare levnadsvanor. Konditionssemestrarna finansierades närmast av rehabiliteringsklienterna själva och med stöd från Penningautomatföreningen samt av fackförbundens semesterförbund som också valde deltagarna till konditionssemestrarna. Urvalsgrunderna var närmast sociala. Företagshälsovården deltog inte i valet av semesterdeltagare.

Ordnandet av konditionssemestrar utgjorde inte sådan skattefri socialvård som avses i 38 § i mervärdesskattelagen och inte heller sådan skattefri hälso- och sjukvård som avses i 35 § i lagen till någon annan del än den som omfattade enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården inom ramen för konditionssemestrarna. Föreningen skulle således betala moms på inkomsten från försäljningen av konditionssemestrar bortsett från den del som gällde enstaka undersökningar och behandlingar som utfördes av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

3.1 Vård som ingår i utbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården

Grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är lagstadgad hälso- och sjukvårdsutbildning som grundar sig på examina som fastställts av undervisningsmyndigheterna. Fortbildning inom hälso- och sjukvården kan tillhandahållas av flera olika parter, och denna fortbildning är inte nödvändigtvis på samma sätt som grundutbildningen lagstadgad eller fastställd av undervisningsmyndigheterna.

Vissa vårdformer kan ingå i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården eller också kan en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården senare komplettera sina studier i dessa vårdformer. Om vårdformen ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, är tillhandahållandet av vården momsfritt. Momsfriheten i anslutning till tillhandahållandet av vården fordrar varken en läkarordination eller -remiss.

Om vårdformen inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, kan tillhandahållandet av vården vara momsfritt, om den yrkesutbildade personen inom hälso- och sjukvården har fått behörig fortbilning i den aktuella vårdformen. Grundutbildningen och fortbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården bedöms i detta fall som en helhet och ska i kombination ge den kompetens som fordras för att ge den aktuella vården på ett medicinskt behörigt sätt. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ska efter behov sända Skatteförvaltningen en utredning av den avlagda grundutbildningen och fortbildningen.

Förutom att den ovan nämnda behöriga fortbildningen ska avläggas förutsätts dessutom för skattefriheten i anslutning till tillhandahållande av vård att vården är medicinskt grundad i de fall då den aktuella vårdformen inte ingår i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Vården är medicinskt grundad, om patienten söker vård med stöd av en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 10.6.2004 L 1408 var det fråga om lymfterapivård som getts av en sjukskötare med lymfterapeutkompetens. Lymfterapi ingick inte i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, utan sjukskötaren hade avlagt kompletterande studier i anslutning till denna vårdform. Enligt beslutet ska man vid bedömningen av mervärdesskattebehandlingen av lymfterapivård lägga vikt vid huruvida behovet av vård kunde betraktas som medicinskt grundat med tanke på klienten. Detta villkor uppfylldes då klienterna fick vård enligt en läkarordination eller -remiss.

HFD 10.6.2004 L 1408

A hade rätt att utöva yrke som sjukskötare i egenskap av legitimerad yrkesutbildad person och hade förts in som sjukskötare i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som upprätthålls av Rättsskyddscentralen för hälsovården. A hade dessutom förvärvat kompetens som lymfterapeut under en utbildning om lymfterapi som ordnades av en stiftelse. A:s klienter fick lymfterapivård med antingen stöd av en läkarremiss, ett avtal om köptjänster från det lokala centralsjukhuset eller en remiss för medicinsk rehabilitering från de närliggande kommunernas hälsocentraler. Sjukskötaren vårdade dessutom krigsveteraner som deltog i öppen rehabilitering finansierad med statliga medel. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det som var centralt vid bedömningen var huruvida behovet av vård var medicinskt grundat på det sätt som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen i fråga om vård som tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården i situationer där den aktuella vårdformen inte ingick i den normala grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. I detta fall kunde vården anses ingå i hälso- och sjukvården och tillhandahållandet av denna krävde utbildning för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Lymfterapin kunde således anses ingå i hälso- och sjukvården i avgränsade tillämpningsändamål och i de fall då den ges av en yrkeskunnig person. I fråga om lymfterapin som gavs av sjukskötaren uppfylldes de ovan nämnda kraven, om patienterna fick lymfterapi med stöd av till exempel en läkarordination eller -remiss som utfärdats enligt medicinska grunder. A tillhandahöll i egenskap av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården den lymfterapi som avses i ansökan om förhandsavgörande och som ordinerats vårdmottagaren enligt medicinska grunder, och vården finansierades med offentliga medel samt stod under samhällstillsyn, och därför utgjorde den lymfterapiverksamhet som utövades av A i egenskap av sjukskötare sådan hälso- och sjukvård som avses i 35 § i mervärdesskattelagen.

3.1.1. Fotvård

Fotterapeuter och fotvårdare är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, och den fotvård de ger utgör momsfri hälso- och sjukvård. I sin utbildning kan närvårdarna välja fotvård som inriktning. Om en närvårdare i samband med sin närvårdarutbildning har avlagt behöriga fotvårdsstudier så att dessa ingår i grundutbildningen för närvårdare, är den fotvård som ges av närvårdaren momsfri. Fotvården som ges av ovan nämnda yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården kräver ingen läkarordination eller -remiss för att vara momsfri.

Någon annan yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården som utöver en yrkesexamen avlagt behörig fortbildning i fotvård kan tillhandahålla momsfri fotvård, om den grundexamen som han eller hon avlagt i kombination med fortbildning ger kompetens för fotvård. Fotvården ska dessutom ha medicinska grunder. Fotvård är medicinskt grundad, om den grundar sig på en läkarordination eller -remiss som har utfärdats enligt medicinska grunder.

Fotvård som ges av andra än yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården är momspliktig.

3.2 Överlåtelse av arbetskraft inom hälso- och sjukvården

Högsta förvaltningsdomstolen meddelade den 7 mars 2013 beslutet L 819 som ändrade rättspraxisen (jfr HFD 29.4.2009 L 1043). Enligt detta beslut är en överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården till sin karaktär momsfri hälso- och sjukvårdstjänst.

HFD 7.3.2013 L 819

Högsta förvaltningsdomstolen hade att ta ställning till om A Ab skulle betala mervärdesskatt för försäljning till B Ab av de läkartjänster som avsågs i A Ab:s ansökan om förhandsavgörande. Tjänsterna skulle tillhandahållas i B Ab:s verksamhetsenhet i en kommunal hälsovårdscentral, eftersom B Ab skulle sälja läkartjänsterna vidare till kommunen som en del av den helhet av tjänster som B Ab producerade. De läkare som utförde hälso- och sjukvårdstjänsterna var legitimerade yrkesutbildade personer, som var införda i centralregistret över yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

Med hänsyn till bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet 2006/112/EG om försäljning av skattefria hälso- och sjukvårdstjänster, unionsdomstolens rättspraxis som gällde tolkningen av dessa bestämmelser samt tjänsternas karaktär och syfte, betraktades de läkartjänster som A Ab producerade och sålde till B Ab som sådana hälso- och sjukvårdstjänster som var befriade från skatt enligt mervärdesskattelagen och -direktivet. A Ab skulle således inte betala mervärdesskatt för försäljningen av nämnda läkartjänster till B Ab.

Överlåtelse av arbetskraft som utgörs av yrkesutbildad personal inom hälsovården anses efter meddelandet av ovan nämnda högsta förvaltningsdomstolens beslut som momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster, även om den part som överlåter tjänster inte har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård, om tjänsten överlåts till en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller en sådan privat hälso- och sjukvårdsenhet som bedriver verksamhet med stöd av detta tillstånd. Tjänster som produceras som underentreprenad utgör momsfria hälso- och sjukvårdstjänster när den enhet som överlåter tjänsterna till en patient är en offentlig hälso- och sjukvårdsenhet eller en sådan privat hälso- och sjukvårdsenhet som har ett tillstånd i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Det förutsätts dessutom att de personer till vilka arbetskraft överlåts är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Under dessa omständigheter kan vård som överlåtits till en patient betraktas som vård som står under samhällstillsyn.

3.3 Arbetshandledning

Begreppet arbetshandledning används om olika tjänster inom hälso- och sjukvården. Dessa tjänster som kallas arbetshandledning bildar ingen enhetlig helhet och kan inte sinsemellan betraktas som likadana tjänster. Också med tanke på momsbeskattningen ska varje tjänst som kallas arbetshandledning bedömas separat.

Arbetshandledning kan vara en del av en företagshälsovårdshelhet. En yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ger arbetstagare handledning om hur de kan utvärdera och utveckla sitt arbete antingen individuellt eller i grupp. Arbetserfarenheterna struktureras med stöd av diskussioner. Målet är att stärka arbetstagarnas yrkesidentitet och stödja arbetsförmågan. Både arbetstagare som är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården och arbetstagare inom andra branscher kan få denna handledning. Denna arbetshandledning är inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen betalas moms.

I Centralskattenämndens förhandsavgörande CSN:151/1997 var det fråga om försäljning av en arbetshandledningstjänst. Försäljningen av arbetshandledningstjänsten ansågs vara försäljning av en momspliktig tjänst.

CSN:151/1997

Förhandsavgörande söktes av en utbildad sjukskötare, psykiatrisk specialsjukskötare och magister i hälsovetenskaper. Sökanden gav arbetshandledning som enligt social- och hälsovårdsministeriets definition utgjorde handledning och stöd för utvärdering av det egna arbetet, specifikation av arbetsproblemen och planering av nödvändiga åtgärder bland personer och arbetsgrupper i vilkas arbete hanteringen av klient- och patientrelationer har en central ställning. Handledning och stöd gavs regelbundet och processartat av en mer erfaren sakkunnig eller en sakkunnig i människorelationer inom den egna branschen. Arbetshandledningen kunde inte registreras på det sätt som avses i 35 § 2 punkten i mervärdesskattelagen hos rättsskyddscentralen för hälsovården. Arbetshandledningen utgjorde en sådan skattepliktig helhetstjänst som avses i 17 § i mervärdesskattelagen på vilken sökanden i egenskap av tjänstesäljare med stöd av bestämmelserna i 1 § 1 mom. 1 punkten, 2 § 1 mom. och 18 § 2 mom. i lagen var skyldig att betala moms. På ansökan kunde inte heller 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen tillämpas till den del som ansökan gällde arbetshandledningen som gavs hälso- och sjukvårdspersonalen eftersom den arbetshandledning som sökanden gav inte på det sätt som förutsätts i lagen direkt anknöt till hälso- och sjukvården som utövades av tjänsteköparen.

Enligt 4 § 3 mom. i mentalvårdslagen förutsätter tillhandahållandet av mentalvårdstjänster ett fungerande arbetshandledningssystem. I 1 § i mentalvårdsförordningen konstateras det att arbetshandledningen ska ha ett sådant innehåll att den främjar personalens beredskap att tillhandahålla sådana mentalvårdstjänster som befolkningen behöver. Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen genomförs på olika sätt inom hälso- och sjukvården.

Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen kan omfatta arbetshandledning som inte anknyter till vården av någon särskild patient. Det är fråga om mer allmän handledning och konsultering i anslutning till tillhandahållande av mentalvårdstjänster. En mer erfaren yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården ger en mindre erfaren yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården handledning och konsulthjälp. Handledningen och konsulteringen hänför sig till patientvården på en mer allmän nivå. Målet är att främja patientsäkerheten samt arbetsförmågan bland yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården. Arbetshandledning i form av handlednings- och konsulteringsservice utgör inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen av denna typ av arbetshandledningsservice betalas moms.

Den arbetshandledning som avses i mentalvårdslagen kan även omfatta arbetshandledning i anslutning till tillhandahållande av psykoterapi. I detta fall anknyter arbetshandledningen till vården av en enskild patient. Arbetshandledningen i anslutning till tillhandahållande av psykoterapi skiljer sig från den övriga arbetshandledningen som ges inom hälso- och sjukvården. Under arbetshandledningen görs en genomgång av frågor i anslutning till patientens vård utifrån journaluppgifterna och psykoterapeutens observationer. Arbetshandledaren träffar dock inte patienten och vet inte vem patienten är. Arbetshandledarna inom psykoterapi är yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården, till exempel psykoterapeuter. Arbetshandledningen i anslutning till tillhandahållande av psykoterapi är inte en momsfri hälso- och sjukvårdstjänst. På försäljningen av denna typ av arbetshandledningsservice betalas moms.

3.4 Estetisk kirurgi

Med estetisk kirurgi avses plastikkirurgi som innebär att man strävar efter att ändra  utseendet på personen som köper tjänsten enligt dennes önskemål. Ingrepp som hör till estetisk kirurgi genomförs inte vid de offentliga hälso- och sjukvårdsenheterna. Estetisk kirurgi är inte det samma som korrigerande kirurgi där syftet är att återställa utseendet till det ursprungliga så gott det är möjligt till exempel efter en sjukdom eller för att korrigera medfödda missbildningar. Gränsdragningen mellan estetisk kirurgi och korrigerande kirurgi är dock inte alltid tydlig.

I EUD:s dom i ärendet C-91/12 (PFC Clinic AB) var det fråga om ett bolag som utförde både estetiska och korrigerande plastikkirurgiska ingrepp. Bolaget genomförde bland annat bröstförminsknings-, -förstorings- och -lyftningsoperationer, magformningar, fettsugningar, ansikts- och pannlyftningsoperationer, ögon- och öronoperationer, näsoperationer och andra plastikkirurgiska ingrepp. Dessutom sålde bolaget andra behandlingar, till exempel permanent hårborttagning och hudföryngringsbehandlingar med ljusimpulser, cellulitbehandlingar samt botox- och restylaneinjektioner.

Enligt domen ska vikt läggas vid syftet med tjänsten då momsbehandlingen av de nämnda tjänsterna bedöms. Enbart tjänster som genomförs i syfte att diagnosticera, behandla och bota sjukdomar eller hälsomässiga avvikelser eller skydda, upprätthålla och återställa människors hälsa är momsfria. Om syftet med en tjänst således är att vårda personer som på grund av en sjukdom, skada eller en medfödd fysisk defekt behöver estetiska plastikkirurgiska ingrepp, är tjänsten momsfri. Om syftet med tjänsten däremot är rent kosmetisk, är tjänsten momspliktig. I domen konstateras det vidare att bedömningen av vilken av de ovan nämnda alternativen det är fråga om ska grunda sig på medicinska uttalanden av en person som har kompetens för detta.

Tjänsterna inom den korrigerande kirurgin är i regel momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Tjänsterna inom den estetiska kirurgin är i allmänhet momspliktiga tjänster. Också tjänsterna inom den estetiska kirurgin kan dock vara momsfria, om det finns en medicinsk grund för dessa. De tjänster inom den estetiska och korrigerande kirurgin på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

Olika slags injektionsbehandlingar, till exempel utfyllnadsämnes- och botulintoxininjektioner samt olika peelingbehandlingar är i allmänhet momspliktiga. Även dessa vårdformer kan likväl vara momsfria om det finns en medicinsk grund för dem. Sådana injektions- och peelingbehandlingar på vilka Folkpensionsanstalten beviljar sjukförsäkringsersättning utgör alltid momsfria hälso- och sjukvårdstjänster.

På Skatteförvaltningens begäran ska den som säljer tjänsten lägga fram en redogörelse till Skatteförvaltningen om att villkoren för momsfriheten uppfylls.

3.5 Alternativa vårdformer

Alternativa vårdformer har behandlats i rapporten från arbetsgruppen som har utrett lagstiftningsbehovet för alternativa vårdformer (Social- och hälsovårdsministeriets utredningar 2009:17). Med alternativa vårdformer avses vårdformer vars tillhandahållande inte grundar sig på medicinska rön. Effekten av alternativa vårdformer har inte påvisats genom vetenskapliga undersökningar. Alternativa vårdformer ingår inte i grundutbildningen för yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården.

De alternativa vårdformerna omfattar bland annat vissa behandlingar som grundar sig på antroposofisk medicin, aromterapi, fytoterapi, homeopati, Kajava-terapi, traditionell finsk muskel- och ledkorrigering, behandlingar som grundar sig på traditionell kinesisk medicin, reflexologi och zonterapi.

De alternativa vårdformerna är inte momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. På försäljningen av alternativa vårdformer betalas moms även i de fall då tjänsten tillhandahålls av en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården.

4 Vissa varor och tjänster i anslutning till hälso- och sjukvård

4.1 Tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården

Moms betalas inte heller då den som bedriver vårdverksamhet i samband med vården överlåter tjänster och varor som sedvanligt ingår i vården (34 § 2 mom. i MomsL). Dessa tjänster och varor omfattar till exempel läkemedel, vårdartiklar, måltider och inkvartering. Med inkvartering avses till exempel sådan tillfällig inkvartering som ordnas under återhämtningen efter en operation och som är nödvändig med tanke på vården efter en operation.

Den underentreprenör som för vårdgivarens räkning överlåter momspliktiga tjänster och varor betalar moms på försäljningen. Till exempel en självständig restaurangföretagare ska betala moms på måltider som överlåtits till vårdmottagarna. Det har ingen betydelse vem som debiteras vårdgivaren eller vårdmottagaren.

Enbart försäljning av varor som sedvanligt ingår i vården är momsfri. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 29.11.2002 L 3146 ansett att hjälpmedel inte är varor som sedvanligt ingår i vården.

HFD 29.11.2002 L 3146

Stödortoser, dvs. specialhålfotsinlägg, som i samband med vård tillverkades efter klienternas behov och såldes i anslutning till fysioterapitjänster av ett bolag ansågs inte utgöra sådana momsfria varor som sedvanligt ingår i vård och överlåts i samband med vården som avses i 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen, utan det var fråga om försäljning av varor som kan jämställas med proteser och hjälpmedel på vilka moms skulle betalas enligt bestämmelserna i mervärdesskattelagen.

Om en tjänst eller en vara överlåts av någon annan än vårdgivaren, är försäljningen av tjänsten eller varan momspliktig. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 31.12.1999 L 4151 ansett att moms ska betalas på försäljningen av varor i sjukhuskantinen.

HFD 31.12.1996 L 4151

Samkommunen inom ett sjukvårdsdistrikt bedrev kantinverksamhet enligt självkostnadsprincipen på ett sjukhus. Kunderna omfattade sjukhuspatienter och deras gäster. Kantinförsäljningen utgjorde inte sådan överlåtelse av varor och tjänster som sedvanligt ingår i vården i samband med vården som avses i 34 § 2 mom. i mervärdesskattelagen. Försäljningen riktade sig till en obegränsad kundkrets och bedrevs även i övrigt i sådan affärsverksamhetsform som avses i 1 § 1 mom. i mervärdesskattelagen, och därför skulle moms betalas på denna.

4.2 Sjuktransporttjänster

Moms betalas inte på försäljning av sjuktransporter med särskilt för ändamålet utrustade transportmedel (36 § 1 punkten i MomsL). Förutsättningen för momsfriheten är att den som tillhandahåller tjänsten har ett tillstånd att tillhandahålla sjuktransporttjänster i enlighet med lagen om privat hälso- och sjukvård. Förutsättningen för att tillståndet ska beviljas är att den som tillhandahåller sjuktransporttjänster har ett ändamålsenligt sjuktransportfordon, inklusive utrustning. Dessutom ska de övriga förutsättningarna för beviljande av tillståndet som föreskrivs i lagen om privat hälso- och sjukvård uppfyllas.

Fordon med utrustning för sjuktransporter omfattar till exempel ambulanser och helikoptrar med utrustning för sjuktransporter. På transporter som genomförs med en ambulans eller en helikopter med utrustning för sjuktransport betalas ingen moms. Handikapptaxin är inte ett fordon som har utrustning för sjuktransport, och moms ska således betalas på transporter med handikapptaxi.

4.3 Undersöknings- och laboratorietjänster

På undersöknings- och laboratorietjänster i anslutning till hälso- och sjukvård betalas ingen moms (36 § 2 punkten i MomsL). Dessa tjänster omfattar till exempel olika provanalyser och -bevakningar. Momsfriheten gäller inte miljö- och livsmedelsundersökningar.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 7.10.1996 L 3120 ansett att de tjänster som såldes var momsfria undersöknings- och laboratorietjänster.

HFD 7.10.1996 L 3120

De laboratorie- och undersökningstjänster som på uppdrag av en myndighet eller en inrättning i en annan stat utfördes av folkhälsoinstitutet var i form av leveranser inom staten momsfria. De övriga laboratorieundersökningarna som folkhälsoinstitutet genomförde i syfte att utreda missbruket av narkotika och andra rusmedel hos klienter inom missbrukarvården och hälsovården utgjorde sådana hälso- och sjukvårdstjänster som avses i första meningen i 35 § 1 mom. i mervärdesskattelagen vilkas försäljning enligt 34 § 1 mom. i lagen är momsfri.

4.4 Tandproteser och tandtekniska arbetsprestationer

Moms betalas inte på försäljning av tandproteser som säljs av tandläkare eller tandtekniker eller specialtandtekniker och tandtekniska arbeten på dem (36 § 3 punkten i MomsL, mervärdesskattedirektivet artikel 132 punkt 1 stycke e).

I EUD:s dom i ärendet C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) var det fråga om ett bolag med placering i Nederländerna som på uppdrag av tandläkare lät utföra tandtekniska arbeten, till exempel tillverkning av tandproteser, hos en tandtekniker med placering utanför EU. Bolaget hade inga tandtekniker eller tandläkare i sin tjänst. I domen ansågs det att bolaget inte verkade i egenskap av tandläkare eller tandtekniker då det överlät de tandproteser som det lät tillverka hos tandtekniker till tandläkare som beställt dessa proteser. Försäljningen av tandproteser utgjorde således momspliktig försäljning.

Enbart tandproteser som säljs av tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker är momsfria. Förutsättningen för att försäljningen ska vara momsfri är att försäljaren är en tandläkare, tandtekniker eller specialtandtekniker. Om tandproteserna köps från ett annat EU-land eller ett land utanför EU, ska köparen ta reda på i vilken egenskap försäljaren av tandproteser verkar. Om köparen köper tandproteserna från en försäljare i ett annat EU-land och denna inte är tandläkare, tandtekniker, specialtandtekniker, är det fråga om ett gemenskapsinternt förvärv på vilket köparen betalar moms. Om en köpare köper tandproteserna från en försäljare i ett land utanför EU och denna inte är tandläkare, tandtekniker, specialtandtekniker, ska köparen betala moms på köpet i samband med importen.

4.5 Organförsäljning

Moms betalas inte på försäljning av modersmjölk, blod, organ och vävnader av människa (36 § 4 punkten i MomsL, mervärdesskattedirektivet artikel 132 punkt 1 stycke d).

4.6 Ersättningar som läkar- och tandläkarcentraler debiterar självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården

Yrkesutbildade personer inom hälso- och sjukvården som verkar som självständiga yrkesutövare inom hälso- och sjukvården vid läkar- och tandläkarcentraler kan köpa olika tjänster från läkar- och tandläkarcentralen. Moms betalas inte på tjänster som av yrkesutbildade personer köps och används direkt i hälso- och sjukvård (36 § 5 punkten i MomsL). De ersättningar som läkarcentraler debiterar yrkesutövare för administrationskostnader samt användning och underhåll av maskiner och anordningar är momsfria.

En läkare kan till exempel med en läkarstation ingå ett avtal som inkluderar en rätt att använda ett behandlingsrum under vissa tider samt anlita fakturerings- och tidsbeställningstjänsterna samt andra administrativa tjänster och en rätt att använda patientdatasystemet. Läkarstationen debiterar ingen moms på försäljningen av tjänsterna som ingår i avtalet. Momsfriheten gäller endast varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård. Till exempel bokföringstjänster utgör tjänster som inte används direkt i hälso- och sjukvård. På bokföringstjänster som en läkare köper från läkarstationen betalas således moms.

Momsfrihet i anslutning till försäljning av varor och tjänster förutsätter att både försäljaren och köparen ska vara en verksamhetsenhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården Om tjänsteförsäljaren inte är en verksamhetsenhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, betalas moms på försäljningen av tjänsten. Om till exempel en tandläkare som verkar som självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården köper tjänster för rengöring och sterilisering av instrument som används i tandläkarverksamheten från någon annan part än en enhet inom den privata hälso- och sjukvården eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, innehåller inköpspriset på tjänsten moms.

Även i det fall då kommunen säljer de ovan nämnda tjänsterna till en privat hälso- och sjukvårdsenhet eller en självständig yrkesutövare inom hälso- och sjukvården, innehåller priset på tjänsten moms.

HFD 3.11.2000 L 2779

I fråga om kommuner tillämpas inte 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen enligt vilken skatt inte betalas på varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård och som tillhandahållaren av hälso- och sjukvårdstjänster enligt lagen om privat hälso- och sjukvård eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården enligt 35 § 2 punkten inom ramen för sin verksamhet överlåter till någon annan som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Av denna orsak skulle kommunen betala moms på uthyrning av tandvårdsinstrument och -förnödenheter till privata tandläkare.

5 Momsens avdragsgillhet

Moms på anskaffningar som hänför sig till försäljning av momsfria hälso- och sjukvårdstjänster är inte avdragsgilla.

6 Ikraftträdande

Denna anvisning träder i kraft den 1 maj 2014. Den enhetliga praxis som gäller överlåtelse av arbetskraft och som behandlades i stycke 3.2 träder i kraft den 1 januari 2014.

ledande skattesakkunnig Päivi Taipalus

överinspektör Kati Tamminen