Harmoniseringsanvisningar för överlåtelsebeskattningen

Har getts
2.7.2018
Diarienummer
A31/200/2018
Giltighet
2.7.2018 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
A47/200/2017

Nedan behandlas de vanligaste frågorna i samband med kundbetjäningen. Därutöver behandlas även specialfall i överlåtelsebeskattningen.

Anvisningen har uppdaterats att motsvara de bestämmelser som gäller ändringar av verksamhetsformen och som trädde i kraft 1.1.2018 (Lag om ändring av lagen om överlåtelseskatt 878/2017) och de principer som framgår av högsta förvaltningsdomstolen årsboksavgörande HFD 2017:39 om överlåtelsebeskattning av anställningsoptioner. Enligt beslutet ovan har Skatteförvaltningen separat uppdaterat sin anvisning Beskattning av anställningsoptioner. Ytterligare har innehållet i anvisningen preciserats något och språkdräkten redigerats utan att ändra på sakinnehållet i anvisningen.

 

1 Fastighetsaffärer

1.1 Definitionen fastighet

Med överlåtelse av en fastighet jämställs i överlåtelsebeskattningen även

  • Överlåtelse av kvotdelar, outbrutna områden, samfällda områden av fastigheter (till exempel andel i samfälld skog) och andelar av samfällda områden
  • Överlåtelse av arrende- och nyttjanderätt om innehavaren enligt jordabalken är skyldig att ansöka om registrering av rätten hos Lantmäteriverket. I dessa fall handlar det om en arrendetomt där det finns byggnader som tillhör rättsinnehavaren (arrendatorn) eller där sådana får byggas och vars arrenderätt kan överföras på en tredje part utan att fastighetsägaren hörs (exempelvis överlåtelse av kommunägd arrendetomt med byggnader). Upplåtelse av arrenderätt, d.v.s. ingående av arrendeavtal är inte en skattepliktig överlåtelse.
  • Överlåtelse av en byggnad eller konstruktion som på ett bestående sätt betjänar användningen av fastigheten utan att äganderätten till marken för byggnaden överlåts samtidigt (separat överlåtelse av byggnad). Överlåtelseskatt ska betalas även då en halvfärdig byggnad överlåts.
  • Överlåtelse av rätten att grunda ett bolag, om fastigheten införskaffats för det under bildning varande bolagets räkning.

Skatt ska betalas (4 procent på köpesumman eller värdet av något annat vederlag) och lagfart sökas hos Lantmäteriverket inom 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats. Skatten ska betalas med giroblanketten för överlåtelseskatt.

En utredning över att överlåtelseskatten betalats ska läggas fram då man ansöker om lagfart eller registrering av arrenderätten. Någon separat anmälan till Skatteförvaltningen behövs inte. Försenas ansökan om registrering följer en dröjsmålsförhöjning (dröjsmålspåföljderna se avsnitt 8.1). Dröjsmålsförhöjningen tas ut även om skatten betalats i tid. En länk till blanketten och anvisningarna för ansökan om lagfart finns på adressen www.maanmittauslaitos.fi.

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan man ansöker om lagfart eller registrering ska köparen betala skatten med dröjsmålsförhöjningar även för de tidigare överlåtelser som gjorts under 3 års tid före ansökningen om lagfart eller registrering (9 § i lagen om överlåtelseskatt). Om den senaste överlåtelsen har ägt rum före 1.1.2017, svarar man dock 10 år för betalningen av skatten på tidigare överlåtelser. Har fastigheten köpts på exekutiv auktion (innefattar även försäljning under hand enligt utsökningsbalken), behöver skatten dock inte betalas för tidigare överlåtelser.

Vid en separat fastighetsöverlåtelse ska skatten betalas och överlåtelseskattedeklarationen (6012r) lämnas in till Skatteförvaltningen inom 6 månader efter att köpebrevet har undertecknats. En kopia av köpebrevet ska bifogas anmälan.

1.2 Byggnadsskyldighet och entreprenadavtal i anknytning till en fastighetsaffär

Enligt 2 kap. 24 § i jordabalken ska en byggnadsskyldighet som hör samman med fastighetsköpet betraktas som en del av köpet om inte annat avtalats. Om det rör sig om en byggnadsöverlåtelse som grundar sig på ett entreprenadavtal ska överlåtelseskatten inte betalas till denna del. Handlar det däremot om en byggnadsskyldighet som ingår i ett fastighetsköp ska överlåtelseskatten betalas för hela köpesumman.

Om säljaren är införd i registret över förskottsuppbörds- och mervärdesskatteskyldiga och ett separat entreprenadavtal även ingåtts mellan säljaren och köparen bedöms frågan utgående från vad som avtalats mellan säljaren och köparen beträffande deras inbördes rättsliga ställning i förhållande till byggnaden som ska byggas.

  • Om enligt entreprenadavtalet de byggtillbehör som fogats till byggnaden överförs i köparens ägo i och med att betalningsposter betalas handlar det om en byggnadsöverlåtelse baserad på entreprenadavtal. På denna försäljning av byggtjänster och byggtillbehör betalas inte överlåtelseskatt. Bedömningen påverkas inte av om äganderätten till marken överförs till köparen först efter att denne betalat till säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet (se HFD 12.6.2002 liggare 1482).
  • Har däremot säljaren förbehållit sig äganderätten till byggnaden tills köparen betalat säljaren de förpliktelser som baserar sig på avtalet rör det sig inte om att sälja byggtjänster och byggnadstillbehör till köparen och därmed inte heller om en byggnadsöverlåtelse baserad på ett byggentreprenadsavtal. Skatten ska därför betalas på hela köpesumman.

1.3 Anslutningar

Om förutom fastigheten även lös egendom överlåts och om det utretts hur vederlaget fördelas mellan den lösa egendomen och fastigheten betalas inte överlåtelseskatt för värdet av den lösa egendomen.

Om fastigheten berörs av en eller flera anslutningar (exempelvis el, avlopp, fjärrvärmeoch optisk fiber) och dessa överförs vidare till fastighetens köpare i samband med att fastigheten överlåts, kan anslutningarna betraktas som lös egendom enbart i det fall att anslutningsavgifterna är återbetalbara. Bara i det fallet kan de juridiskt och ekonomiskt sett anses ha ett självständigt värde. Om återbäringen av anslutningsavgiften begränsas till undantag, såsom rivning av en byggnad, betraktas anslutningen på basis av detta inte som lös egendom.

För att överlåtelsen av anslutningen ska kunna befrias från överlåtelseskatt ska köparen lägga fram en utredning över att anslutningen är återbetalbar, exempelvis en kopia av anslutningsavtalet. Dessutom ska köparen utreda anslutningens värde. Anslutningens värde bedöms utgångsvis enligt det belopp säljaren betalat för anslutningen. Om den köpesumma för anslutningen som specificerats i köpebrevet överskrider det nämnda beloppet ska köparen utreda anslutningens gängse pris exempelvis med hjälp av tjänsteleverantörens prislista.

1.4 Kommunaltekniska ersättningar

Om det är kommunen som överlåter marken avtalar kommunen och köparen även ofta i överlåtelsehandlingen att kommunen ersätts för kommunaltekniska arbeten.

De ersättningar för kommunalteknik som betalats till kommunen under fastighetens byggfas inräknas inte i fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpesumma. Dessa ersättningar tas ut på basis av bygglagstiftningen och därför ingår de inte i fastighetens köpesumma och det behöver inte betalas överlåtelseskatt på basis av dessa ersättningar. Även exempelvis anslutningsavgifterna för el, vatten, fjärrvärme och avlopp kan vara sådana ersättningar. Det har ingen betydelse i sammanhanget om de kommunaltekniska arbetena är utförda eller inte då köpet görs.

Om ersättningar för något annat än kommunaltekniska arbeten betalats i samband med köpesumma (exempelvis för markförbättring eller -sanering) räknas dessa in i fastighetens överlåtelseskattepliktiga köpesumma.

1.5 Styckningskostnader och fastighetsskatt

Om säljaren inlett en styckningsförrättning ingår den ersättning köparen betalar till säljaren i den överlåtelseskattepliktiga köpesumman.

Den för inköpsåret fastställda fastighetsskatten inräknas inte i vederlaget enligt lagen om överlåtelseskatt. Det har vid bedömningen av frågan ingen betydelse om det i köpebrevet avtalats om ansvaret för betalningen eller inte.

1.6 Markanvändningsavtal

Enligt markanvändnings- och bygglagen (MBL) är de markägare inom ett område som detaljplaneras vilka har avsevärd nytta av detaljplanen skyldiga att delta i kommunens kostnader för samhällsbyggande (MBL 91 a §). Enligt nämnda lag ska man i första hand sträva efter att kommunen och markägaren ingår markanvändningsavtal om frågan. Ett markanvändningsavtal kan inte ingås med bindande verkan för parterna förrän ett utkast eller förslag till plan varit offentligt framlagt.

Nås ingen överenskommelse med markägaren kan kommunen hos denne ta ut en andel av de uppskattade byggkostnaderna (utvecklingskostnadsersättning). Andelen avpassas enligt den värdestegring som uppstått på den detaljplaneenliga tomten till följd av byggrätt, utökad byggrätt eller ändrade användningsmöjligheter som i detaljplanen anvisats för tomten. Före de ändringar i markanvändnings- och bygglagen som trädde i kraft 1.9.2003 hade kommunen inte rätt att få ersättning för byggrätt eller nytt användningsändamål. Genom ändringarna i markanvändnings- och bygglagen har den rättsliga ställningen ändrats.

Den ersättning som parterna avtalat sinsemellan i ett markanvändningsavtal eller den utvecklingskostnadsersättning som kommunen fastställt baserar sig således på markområdets värdestegring (förändring i byggrätten eller användningsmöjligheterna). I ett markanvändningsavtal kan man komma överens att ersättningen inte betalas i pengar utan exempelvis så att markområdets ägare överlåter en del av markområdet till kommunen.

I överlåtelsebeskattningen är överlåtelsen skattefri för kommunen eftersom denna på basis av sin status är befriad från att betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet. När en privat markägare avtalar om markbyte med en kommun är det skäl att kontrollera om bytet eventuellt hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal. Om bytet hänför sig till verkställandet av ett markanvändningsavtal är det markområde som markens ägare överlåter till kommunen inte vederlag enligt lagen om överlåtelseskatt till den del som vederlaget överskrider värdet för det markområde som markens ägare får av kommunen. I så fall handlar det om att betala ersättning på basis av markanvändningsavtalet.

Om en privat markägare överlåter ett markområde som denne äger till en tredje part och köparen i detta sammanhang tar ansvaret inte bara för köpesumman utan även för att betala en ersättning som baserar sig på markanvändningsavtalet mellan den privata markägaren och kommunen eller en utvecklingskostnadsersättning som fastställts eller kommer att fastställas ska nämnda poster betraktas som vederlag för överlåtelsen av äganderätten till fastigheten. Ett sådant vederlag är överlåtelseskattepliktigt. Skatten ska betalas på vederlaget oavsett om nämnda poster förfallit till betalning, eftersom de enligt markanvändnings- och bygglagen har karaktären av ersättning för stegring av markens värde. Vid bedömningen har det i sammanhanget ingen betydelse att ersättningarna täcker kostnader som orsakas av samhällsbyggande.

1.7 Överlåtelse av lös egendom i samband med köp av bostads- eller fritidsfastighet

Överlåtelseskatt betalas inte till de delar köpesumman hänför sig till lös egendom. En förutsättning är att en utredning läggs fram för Skatteförvaltningen över hur köpesumman fördelas mellan byggnaden och den lösa egendomen. I utredningen ska det ingå en lösöreförteckning som undertecknats av säljaren och köparen och som för varje föremål som ingår i lösöret och överförs vid köpet innehåller uppgifterna om dess värde vid tidpunkten för köpet samt om när föremålet anskaffats. Lösöret värderas enligt sitt verkliga värde, d.v.s. värdet för en begagnad vara, inte enligt återanskaffningsvärdet eller det ursprungliga anskaffningspriset.

Skatteförvaltningen godkänner inte summariska priser eller priser som på annat sätt uppskattats utan motivering. I lösöreförteckningen ska det utredas varje föremåls art, anskaffningsår och motiverade nuvärde utredas. Lämnar kunden inte in en tillförlitlig utredning över lösöret till Skatteförvaltningen ska överlåtelseskatten betalas på den totala köpesumman även om en del av denna enligt köpebrevet hänför sig till lösöre.

Endast en sådan lös egendom kan befrias från skatt som kan anses ha penningvärde om den överlåts separat från fastigheten, exempelvis en båt, utombordmotor, motorsläde eller fräs. En bostads- eller fritidsfastighets lösöre som i regel saknar separat värde är bl.a. serviser, möbler, små hushållsapparater, hobbyredskap och verktyg samt böcker.

Utrustning och beståndsdelar är inte lösöre utan de är en fast del av köpobjektet och ingår därmed i skattegrunden. I rättspraxis har sådana föremål ansetts höra till byggnaden som normalt ingår i särskilt kökets eller badrummets utrustning, bl.a. kyl- och frysskåp och disk- och tvättmaskiner. Till exempel installerade avloppsreningsverk, luftuppvärmningspumpar, spjälgardiner, skåp, diskbord, televisionsantenner, fönsterbräden, lysrör med fastsättningar, spisfläktar, vattenkranar, utebelysning, elvärmeelement, bryggor, tunnbastur, badtunnor, utomhusbubbelbad och trädgårdsgungor är inte heller lösöre, utan ingår i byggnadens utrustning eller beståndsdelar och därmed även i dess pris. Planteringar och gårdsområdets övriga beståndsdelar är inte heller lösöre.

Utgångspunkten är att de anordningar och övriga föremål som ingår i en normal utrustning och i objektet då detta presenteras för köparen även ingår i köpet. Utgående från den specifikation som kunden lämnar in avgörs till vilka delar det lösöre som tagits upp i förteckningen är befriat från överlåtelseskatt på ovan nämnda grunder.

1.8 Andelen av köpesumman som hänför sig till lös egendom som ingår i köpet av en affärs- eller industrifastighet

I köpet av en affärs- eller industrifastighet ingår vanligen marken, byggnader och konstruktioner samt maskiner och anordningar. Parterna i fastighetsköpet kan exempelvis anteckna i köpebrevet att köpesumman fördelar sig mellan fast och lös egendom. Om den företedda prisfördelningen inte motsvarar sedvanliga proportioner mellan värdena undersöks frågan för att utreda skattegrunden och -beloppet.

Enligt 6 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatten betalas för hela köpesumman om fördelningen av vederlaget mellan fast och lös egendom inte utretts. Kunden ska lägga fram en utredning för Skatteförvaltningen över hur köpesumman fördelar sig. Då man granskar de värden kunden lägger fram identifierar man i köpebrevet de tillgångsposter som ska klassificeras som lös egendom och drar av dessas gängse värde från köpesumman.

Principerna för identifiering av lös egendom framgår ur regeringens proposition till lag om överlåtelseskatt och ur högsta förvaltningsdomstolens beslutspraxis. Vad gäller maskiner och anordningar finns vedertagna beskattningspraxis (se HFD 1999:32 (telefonverk) och HFD 1999:31 (vattenkraftverk) samt Markku Tunturis artikel Defensor Legis 3/2001).

Egendomens värde fastställs utgångsvis enligt gängse värde i linje med Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen. Då man fastställer värdet för lösöret som ingår i ett fastighetsköp är det avgörande vilket värde som tas till grund då man uppskattar det gängse värdet. Utgångspunkten då man värderar lös egendom som överförs vid ett fastighetsköp är bokföringsvärdena (t.ex. för maskiner och anordningar) om inte den skattskyldige påvisar att den lösa egendomen har ett högre värde än så om den separeras från fastigheten. Utgångspunkten vid värderingen av lös egendom är dess objektivt uppskattade gängse värde, d.v.s. dess sannolika överlåtelsepris.

Värdet av en affärsfastighets affärsplats eller dess s.k. goodwill beaktas då köpesumman fastställs och ingår i grunden för överlåtelseskatten. Goodwillen hänför sig i sin helhet till fastigheten eftersom det handlar om en egenskap hos fastigheten.

1.9 Lös egendom som överförs i en gårdsbruksaffär samt aktivt betalningsåtagande

I ett köp av en gårdsbruksenhet gäller köpesumman i allmänhet endast delvis fastigheten och värdepappren och delvis annan lös egendom för vilken ingen överlåtelseskatt betalas. Lös egendom som vanligen överlåts i samband med ett köp av en gårdsbruksenhet är exempelvis stödrättigheter, inventarier och produktionsdjur. Köpesumman fördelas i proportion till de gängse värdena. Samma uppdelning används även i säljarens och köparens inkomstbeskattning och köparens gåvobeskattning. Se närmare i anvisningen Beskattning av generationsväxlingar vid gårdsbruksenheter  (12.2.2018 diarienummer A262/200/2017, punkterna 1.2 och 2.1.2).

I en affär av gåvokaraktär eller annars till underpris bör man observera att föremålet för överlåtelsebeskattningen uttryckligen är köpesumman eller vederlaget. Om vederlaget motsvarar till exempel 51 procent av värdet av hela den egendom som överlåts, anses det att vederlaget omfattar 51 procent även av fastigheternas och värdepapprens värde. Detsamma gäller de egendomsposter som inte omfattas av överlåtelsebeskattningen. Då grunden för överlåtelseskatten beräknas, är det alltså inte möjligt att från köpesumman direkt dra av exempelvis maskinernas och materielens värde. I stället ska andelen av maskinernas och materielens proportionella värde av köpesumman dras av.

I samband med en gårdsbruksaffär räknas köparens aktiva betalningsåtaganden (till exempel belysning och uppvärmning för boenderätt) till vederlaget.

2 Värdepappershandel

2.1 Om definitionen av värdepapper

Värdepapper omfattar bland annat (17 § i lagen om överlåtelseskatt)

  • aktie och interimsbevis för denna
  • andelsbevis i ett ekonomiskt samfund (till exempel andelsbevis för ett andelslag, garantiandel för ett försäkringsbolag)
  • fordringsbevis eller skuldebrev som utfärdats av ett samfund och vars ränta bestäms enligt verksamhetsresultatet eller dividendens storlek eller som berättigar till en andel av vinsten eller överskottet.
  • ett intyg eller en överlåtelsehandling som gäller rätten att teckna ovan nämnda värdepapper (exempelvis optionsbevis)
  • värdepapper som emitterats av ett oregistrerat samfund.

Andelar i investeringsfonder betraktas inte som värdepapper enligt lagen om överlåtelseskatt. En bolagsandel i ett öppet bolag och ett kommanditbolag betraktas inte heller som det värdepapper som avses i lagen om överlåtelseskatt.

Som skattepliktig överlåtelse av värdepapper anses inte aktieteckning om teckningen gäller nya aktier eller de aktier som kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Som skattepliktig överlåtelse betraktas inte heller överlåtelse av aktier som är föremål för offentlig handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet (se närmare i punkt 14.5).

2.2 Skattesats

För överlåtelse av äganderätten till aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra fastighetsbolag är överlåtelseskatten 2 procent på köpesumman eller värdet av annat vederlag. Om överlåtelsen har skett före 1.3.2013 (köpslutsdag) är skattesatsen  1,6 %.

Vid överlåtelse av äganderätten till andra aktier än aktier i bostads- eller fastighetsbolag är överlåtelseskatten 1,6 procent på köpesumman eller värdet av annat vederlag.

2.2.1 Bolag som omfattas av en skattesats på 2 %

1. Bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, bostadsandelslag och fastighetsandelslag

Ett bostadsaktiebolag är ett aktiebolag som enligt bolagsordningen har ska äga och besitta minst en sådan byggnad eller en del av en byggnad i vilken mer än hälften av lägenhetens eller lägenheternas sammanlagda golvyta enligt bolagsordningen upptas av bostadslägenheter i aktieägarnas besittning. Varje aktie i ett bostadsaktiebolag medför ensam för sig eller tillsammans med andra aktier rätt att besitta en lägenhet som anges i bolagsordningen eller någon annan del av en byggnad eller en fastighet som bolaget besitter.

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är ett aktiebolag enligt vars bolagsordning varje aktie ensam för sig eller tillsammans med andra aktier medför rätt att besitta en lägenhet eller annan del i en byggnad som bolaget äger eller i en fastighet som bolaget besitter. Även om bolagsordningen för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag föreskriver att lagen om bostadsaktiebolag inte ska tillämpas på bolaget betraktas detta som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.

2. Annat fastighetsaktiebolag (icke-ömsesidigt fastighetsbolag), om bolagets verksamhet de facto i huvudsak omfattar ägande eller besittning av fastigheter. Om ett bolag har sitt säte i Finland, bestäms den internationella omfattningen av Finlands beskattningsrätt i enlighet med emissionsprincipen, och då har det ingen betydelse var bolagets förmögenhet finns. Därför har det ingen betydelse huruvida en fastighet som ägs av bolaget finns på något annat ställe än i Finland.

Definitionen förutsätter dock inte att verksamheten endast och enbart består av ägande och besittning av fast egendom.

  • Om annan affärsverksamhet som bedrivs i bolagets namn är obetydlig i förhållande till värdet av fastigheterna eller avkastningen på fastigheterna, anses bolaget vara ett icke-ömsesidigt fastighetsbolag. Detta är fallet till exempel när bolaget sköter städ- och underhållstjänsterna i fastigheterna det äger och dessutom tillhandahåller samma tjänster för andra bolag, men denna affärsverksamhet är obetydlig i förhållande till fastighetens värde eller avkastningen på fastigheten.
  • Även till följd av att den egentliga affärsverksamheten minskar eller avslutas kan ett rörelseidkande företag övergå till att vara ett fastighetsbolag. Så sker exempelvis om bolagets övriga rörelse minskar så att den återstående verksamheten enbart utgörs av ägande och underhåll av fastigheter som tidigare varit anläggningstillgångar och använts av affärsverksamheten eller exempelvis då det gäller en byggfirma om verksamheten utgörs av ägande och underhåll av fastigheter och fastighetsaktier som ingår i omsättningstillgångarna. Motsvarande kan även ske när ett bolags egentliga rörelse och dess fastighetsägande åtskiljs till olika bolag.
  • Den verksamhet som vid överlåtelsetidpunkten de facto bedrivs av bolaget som överlåts uppskattas med tanke på överlåtelsebeskattningen ur köparens synvinkel. Vid uppskattningen är det av betydelse om avsikten är att fortsätta med målbolagets verksamhet, om anställda i målbolaget följer med vid företagsköpet och hur ringa den överförda affärsverksamheten är i jämförelse med fastighetens värde.

Definitionen omfattar exempelvis:

  • bolag som besitter rörelseidkande koncerners anläggningstillgångsfastigheter
  • fastighetsinvesteringsbolag (lokaler i en fastighet/fastigheter hyrs ut till externa parter)
  • garagebolag som inte är bostadsaktiebolag eller ömsesidiga fastighetsaktiebolag
  • golfbolagsaktier
  • vecko- eller tidsandelsaktier (semesteraktier)
  • ett bolag vars verksamhet huvudsakligen omfattar ägande och besittning av skogsbruksenheter eller arrende av markområden som används för produktion vid en gårdsbruksenhet

Definitionen omfattar inte:

  • bolag som bedriver separat affärsverksamhet som inte är beroende av fastighetsägande och vars fastighetsförmögenhet huvudsakligen består av lokaler som används i deras egentliga affärsverksamhet, även om värdet av fastighetsegendomen är betydande (bolaget äger till exempel en fastighet på en central affärsplats)
  • bolag som verkar inom en fastighetsdominerad bransch där bolaget tillhandahåller andra tjänster än sådana som anknyter till fastighetsägande (till exempel inkvarterings- och turisttjänster)

3. Finländska aktiebolag vilkas huvudsakliga verksamhet (i praktiken mer än 50 procent) de facto är att äga eller besitta de aktier i bolag som nämns i punkterna 1 och 2 eller att direkt eller indirekt äga eller besitta sådana aktier samt fastigheter i Finland. Därmed jämställs aktier i ett inhemskt fastighetsholdingbolag ur överlåtelseobjektets och den tillämpade skattesatsens synvinkel med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag.

Med indirekt ägande avses ägande som sker via ett bolag. När man bedömer den huvudsakliga karaktären hos den verksamhet ett holdingbolag bedriver spelar det ingen roll om ägandet är direkt eller indirekt eller hur lång ägandekedjan är. Karaktären hos holdingbolagets verksamhet bedöms därmed till tillämpliga delar enligt samma kriterier som verksamheten hos eventuella andra fastighetsaktiebolag.

  • Är den övriga affärsverksamhet som idkas i bolagets namn eller via indirekt ägande ringa i förhållande till värdet av de direkt eller indirekt ägda fastigheterna eller till avkastningen från dessa handlar det om ett holdingbolag och överlåtelsen av dess aktier jämställs med överlåtelsen av aktier i bostads- eller fastighetsaktiebolag.
  • Holdingbolag som bedriver fastighetsförvaltning och underhåll vid sina indirekt ägda fastigheter är inte affärsverksamhet som står utanför ägande och besittning av fastigheter.

Definitionen skulle sålunda omfatta till exempel fastighetsinvesteringsbolag med holdingstruktur och bolag som kontrollerar koncerners anläggningstillgångsfastigheter.

Om bolaget har sitt säte i Finland, bestäms den internationella omfattningen av Finlands beskattningsrätt enligt emissionsprincipen. I detta fall har det ingen betydelse var bolagets förmögenhet finns eller exempelvis huruvida en fastighet som bolaget äger finns på något annat ställe än i Finland.

Utländska bolag vars huvudsakliga verksamhet de facto är att direkt eller indirekt äga fastigheter och vars sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av sådan fast egendom i Finland som bolaget äger direkt eller indirekt (utländskt holdingbolag), om minst en av parterna i överlåtelsen av bolagets aktier är allmänt skatteskyldig i Finland eller ett i 16 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt avsett finansinstituts filial eller kontor i Finland.

Aktierna i ett utländskt holdingbolag som äger eller besitter finländsk fastighetsegendom jämställs därmed som överlåtelseobjekt och vad skattesatsen gäller med aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag eller andra fastighetsaktiebolag. Huruvida verksamheten är huvudsaklig avgörs enligt motsvarande kriterier som för inhemska holdingbolag.

Enligt lagen består bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 % av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Värderingen görs utgående från de gängse värdena vid överlåtelsetidpunkten. Om villkoren i bestämmelsen i lagrummet uppfylls ska överlåtelseskatten betalas på hela köpesumman (gäller även fastighetsegendom annanstans än i Finland).

Om föremålet för överlåtelsen är ett utländskt holdingbolag (regeln om mer än 50 procent har uppfyllts), hör också det utländska holdingbolagets utländska fastighetsegendom till skattegrunden.

2.3 Allmän bestämmelse som gäller skatteberäkningsgrunden

Enligt den allmänna bestämmelsen i 20 § 1 mom. 1 meningen i lagen om överlåtelseskatt som gäller skatteberäkningsgrunden ska skatten betalas för köpesumman eller värdet av annat vederlag. Med betalning av en köpesumma jämställs även att köparen åtar sig att svara för säljarens skulder eller att betala säljarens skuld.

Den allmänna bestämmelsen ändrades genom en lag som trädde i kraft 1.1.2013 så att skattegrunden utvidgas att omfatta betalningar och betalningsåtaganden som utgör villkor i ett överlåtelseavtal och kommer överlåtaren till godo.

2.3.1 Betalning eller betalningsåtagande som ingår i skatteberäkningsgrunden

Om det utöver köpesumman har avtalats om andra betalningar som utgör villkor i överlåtelseavtalet eller om betalningsåtaganden som förvärvaren åtagit ansvaret för gentemot överlåtaren eller någon annan, betraktas betalningen eller betalningsåtagandet enligt 20 § 1 mom. 2 meningen i lagen om överlåtelseskatt som vederlag om betalningen kommer överlåtaren till godo. Bestämmelsen är en utvidgning jämfört med 1 meningen i samma paragraf enligt vilken köpesumman eller annat vederlag utgör skattegrunden.

Bestämmelsen tillämpas därmed även på andra betalningar än de som definierats som köpesumma. Betalningens civilrättsliga form har därmed ingen betydelse. Betalningsåtagandet innebär att överlåtelsemottagaren de facto förbinder sig till att betalningen görs till överlåtaren. Det sedvanliga i affärer med företags- och lokalaktier är att avtalsförhandlingarna förs stegvis. I allmänhet ingår parterna ett avtal i den första fasen, och detta har karaktären av ett föravtal (signing). I ett föravtal kommer man i allmänhet överens om köpevillkoren, och dessa ska uppfyllas före den egentliga affären. I detta sammanhang kommer man dessutom överens om att parterna sinsemellan i framtiden gör upp ett överlåtelseavtal när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Om parterna till exempel i anknytning till de ovan beskrivna avtalsförhandlingarna kommit överens om att prestationen är en förutsättning för den slutgiltiga överlåtelsen, är det i detta fall fråga om ett betalningsåtagande som avses i lagen, även om det inte längre finns ett behov av att föra in detta betalningsåtagande som ett separat villkor i det slutliga köpebrevet. Tidsmässigt kan betalningsåtagandet uppfyllas före eller efter överlåtelsetidpunkten, och överlåtelseparterna kan själva avgöra genom vilket civilrättsligt arrangemang betalningsåtagandet uppfylls i praktiken. Dessa omständigheter har inte någon betydelse för att betalningsåtagandet betraktas som vederlag. Det ekonomiska innehållet i arrangemanget avgör hur bestämmelsen tillämpas (se FiUB 33/2012 rd s.3).

I regeringens proposition RP 125/2012 har som exempel på betalningsåtagande och betalning som ska räknas in i vederlaget utöver den definierade köpesumman nämnts en situation där förvärvaren genom överlåtelseavtalet åtar sig att finansiera betalningen av skulden eller att betala en särskild ersättning för överföring av säljarens fordran.

Om betalningen av skulden civilrättsligt betraktas som överföring av fordran eller försäljning av fordran är betalningen som köparen utför en sådan betalning som avses i bestämmelsen. Genom vilka civilrättsliga tillvägagångssätt betalningsåtagandet i praktiken uppfylls saknar betydelse vid bedömningen av frågan. Den civilrättsliga formen för det skuldinstrument som betalningen eller betalningsåtagandet avser har inte heller någon betydelse. I skattegrunden inräknas därmed exempelvis en betalning på kapitallån som i sammanhanget betalas till säljaren.

Om betalningsåtagandet i praktiken uppfylls så att förvärvaren eller exempelvis en koncerns finansbolag finansierar betalningen av målbolagets skuld till överlåtaren betraktas betalningsåtagandet som vederlag. Då saknar det betydelse i vilken form betalningen av målbolagets skuld finansierats, d.v.s. om målbolaget beviljats lån för ändamålet eller om en kapitalinvestering gjorts i målbolaget. Som vederlag betraktas även ett betalningsåtagande som i praktiken förverkligas så, att ett lån som lyfts från ett externt finansinstitut i målbolagets namn används för att betala målbolagets skuld till överlåtaren oavsett om köparen gett en garanti eller en säkerhet för lånet.

Väsentligt i alla dessa fall är att överlåtaren i anknytning till affären får en faktisk betalning också för det främmande kapital han placerat i målbolaget (RP 125/2012 s.11). Det ekonomiska slutresultatet av helheten ur överlåtarens synvinkel avgör hur bestämmelsen tillämpas.

2.3.2 Betalning eller betalningsåtagande som kommer överlåtaren till godo

Förutsättningen för att tillämpa bestämmelsen är att prestationen eller betalningsåtagandet kommer överlåtaren till godo. En betalning som har gjorts direkt till överlåtaren kommer på det sätt som avses i bestämmelsen alltid överlåtaren till godo, och därför räknas den alltid till skattegrunden. Förvärvarens betalning till eller betalningsåtagande gentemot tredje part räknas också in i skattegrunden, om åtagandet direkt eller indirekt kommer överlåtaren till godo.

Enligt motiveringen i regeringens proposition behöver betalningen eller betalningsåtagandet inte komma överlåtaren direkt till godo utan det räcker med att detta sker indirekt via någon annan, såsom någon som överlåtaren har intressegemenskap med exempelvis genom bestämmande inflytande. En intressegemenskap kan även basera sig på andra grunder, exempelvis en ekonomisk intressegemenskap.

Om till exempel företaget som är föremål för överlåtelsen har finansierats av ett finansieringsbolag eller holdingbolag som hör till samma koncern som överlåtaren, och om överlåtelsemottagaren betalar det överlåtna bolagets skuld till finansbolaget, rör det sig om en sådan betalning till tredje part som ska betraktas som vederlag och som indirekt kommer säljaren till godo.

När förvärvaren enligt ett överlåtelseavtal med en grynderentreprenör eller en byggherre övertar ansvaret för en betalning till en byggnadsfond, kommer betalningen fastighetsaktiebolaget direkt till godo, men överlåtaren indirekt till godo och således räknas den in i skattegrunden.

När det gäller finansiering av ett projekt under byggtiden uppstår en ekonomisk intressegemenskap mellan grynderentreprenören eller byggherren, finansiären och målbolaget. När överlåtelsen gäller aktier i ett icke-ömsesidigt fastighetsaktiebolag och det i avtalet mellan grynderentreprenören eller byggherren och köparen avtalats om betalning eller betalningsåtagande till den part som beviljat byggherren ett lån, kommer betalningen indirekt överlåtaren till godo.

Om målbolaget har finansierats av ett utomstående finansinstitut utan ekonomisk koppling till överlåtaren kan betalningen av målföretagets skuld till finansinstitutet inte anses komma säljaren till godo enbart på den grund att säljaren gått i borgen för målbolagets lån. Om målbolaget är solvent och kunde klara av lånet utan en säkerhetsförbindelse, ska betalningen av lånet inte anses komma säljaren till godo. Det väsentliga vid bedömningen av målbolagets solvens är tillräckligheten av målbolagets inkomstfinansiering och fria egna kapital för att täcka låneamorteringarna och utgifterna. En betalning till en extern finansinrättning kan exceptionellt anses komma säljaren till godo endast i situationer där en försäljning varit det enda alternativet för att säljarens säkerhetsförbindelse gällande målbolagets skuld ska ha realiserats för säljaren.

Om byggnadsobjektet inte är färdigt och en grynderentreprenör har ingått ett entreprenadavtal med ett fastighetsaktiebolag och säljer bolagets aktiestock till en tredje part, kan det i byggentreprenadsavtalet baserade betalningsåtagandet inte betraktas som vederlag även om det i avtalet nämns att entreprenadavtalet innebär förpliktelser för målföretaget. Betalningsåtagandet är inte ett vederlag för de värdepapper som är föremål för överlåtelsen utan ett vederlag som hänför sig till entreprenadavtalet. I entreprenadpriset enligt byggentreprenadsavtalet kan man i detta fall inte i strid med verkligheten inkludera de kostnader som redan orsakats av byggandet som utförts före affären, utan dessa ska ingå i köpesumman för aktierna.

Frågan bedöms på ett annat sätt, om köparen av aktier förbundit sig att svara för skyldigheten som uppkommit i finansieringen av byggentreprenadavtalet gentemot antingen säljaren eller finansiären. Detta är fallet till exempel i en situation där finansieringen enligt entreprenadavtalet för objektet under byggtiden har skötts av ett finansinstitut, och köparen av aktierna förbinder sig att svara för att fordringen som finansieringen gett upphov till betalas till finansiären när objektet har färdigställts.

2.4 Ett bolagslån som en del av beräkningsgrunden

I vederlaget räknas fr.o.m. 1.3.2013 enligt lagen om överlåtelseskatt 20 § 4 mom. utöver den egentliga köpesumman också den del av ett bolagslån som belastar de överlåtna aktierna oavsett var parterna avtalat om vederlaget.

Regleringen om bolagslån tillämpas på alla överlåtelser av aktier i bolag som avses i 20 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Bestämmelserna tillämpas sålunda på bland annat överlåtelser av aktier i bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag och andra (icke-ömsesidiga) fastighetsaktiebolag.

I bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag avses med bolagslån i allmänhet en sådan andel av bolagets lån som belastar de överlåtna aktierna och som aktieägaren är berättigad eller skyldig att betala till bolaget i en eller flera rater i form av en låneandel eller ett kapitalvederlag (finansieringsvederlag). Rätten eller skyldigheten grundar sig i allmänhet på bestämmelserna i bolagsordningen och/eller bolagsstämmans eller styrelsens beslut. Det är fråga om ett bolagslån som avses i lagen om överlåtelseskatt även i situationer där bestämmelser om frågan inte har förts in i bolagsordningen eller om bolagsstämman eller styrelsen inte i ärendet har fattat något beslut som registrerats, men en delägare de facto har betalat ett kapitalvederlag för att amortera den andel av bolagslånet som hänför sig till aktierna. Enligt bestämmelsen räknas till vederlaget även den bolagslåneandel som betalats i samband med överlåtelsen. Vid en bedömning av frågan har det ingen betydelse att lånet är ett bulletlån, om en delägares återbetalningsrätt eller -skyldighet anknyter till lånet.

Andra fastighetsaktiebolags bolagsordningar innehåller i princip inte några bestämmelser om vederlagsgrunderna eller delägarens rätt att betala bolagslåneandelen. Med tanke på i synnerhet dessa situationer räknas till vederlaget även den bolagslåneandel som hänför sig till aktierna och som delägaren har rätt att betala till bolaget enligt något annat avtal eller någon annan förbindelse än en bestämmelse i bolagsordningen, bolagsstämmans beslut eller styrelsens beslut.

Med betalningsskyldighet likställs att ett bolagslån de facto har betalats i samband med en överlåtelse (RP 125/2012, s. 15). En faktisk betalningsprestation visar att lånet hänför sig till de överlåtna aktierna på det sätt som avses i bestämmelsen oavsett om lånet är ett bulletlån. Det har heller ingen betydelse huruvida betalningen görs till överlåtaren, målbolagets fordringsägare eller målbolaget eller om betalningen görs till målbolaget enligt villkoren för eget kapital eller främmande kapital.

2.4.1 Handel med nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare

När det är fråga om köp av ett nybyggnadsobjekt under byggnadsfasen eller tidigare ska skatten betalas både för köpesumman och för den bolagslåneandel som belastar de överlåtna aktierna då byggnaden färdigställs, d.v.s. då byggnadstillsynsmyndigheten godkänner byggnaden för användning (20 § 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt). I praktiken innebär detta att skatten ska betalas enligt det skuldfria pris som antecknas i köpebrevet. Enligt lagen om bostadsköp ska det skuldfria priset framgå ur köpebrevet såvida det avviker från försäljningspriset. När en näringsidkare marknadsför ett försäljningsobjekt för konsumenter, ska också försäljningsannonsen utöver uppgifter om köpesumman också innehålla  uppgifter om det skuldfria priset, om detta avviker från köpesumman.

Om äganderätten till aktierna undantagsvis överförs innan byggnaden färdigställs, bestäms bolagslånebeloppet som utgör grunden för skatten enligt tidpunkten då äganderätten överförs. När det är fråga om en affär med ett nybygge under eller före byggtiden är det vanligt att äganderätten enligt villkoren i köpebrevet överförs från grynderentreprenören till köparen när byggnaden är färdig och köpesumman har betalats. Först då överförs även besittningen av lägenheten till köparen, och likaså ska aktiebreven överlåtas till köparen eller innehavaren av panträtten. Detta gäller i synnerhet i situationer där föremålet för överlåtelsen omfattas av skyddssystemet för en köpare som avses i lagen om bostadsköp (så kallat RS-objekt).

Om man då enligt köpebrevet eller bilagorna till detta har avtalat att äganderätten överförs innan byggnaden är färdig och tas i bruk, behövs en separat bedömning av huruvida införandet av villkoret gällande överföringen av ägarrätten i köpebrevet svarar mot den verkliga karaktären av frågan eller om villkoret har förts in i syfte att kringgå överlåtelseskatt. Frågan kan i detta fall inte bedömas enbart på basis av huruvida köparen har en ställning som konsument eller inte. Det som man fäster vikt vid i bedömningen av frågan är huruvida de skyldigheter och förbindelser som satts upp för en grynderdelägare i lagen om bostadsköp överförs till köparen eller huruvida köparen är befriad från skyldigheterna och förbindelserna som tas upp ovan.

Med bolagslåneandelen jämställs en betalning som förvärvaren betalat innan äganderätten överförts eller byggnaden blivit färdig och godkänts för användning.

Bestämmelsen i 20 § 5 mom. tillämpas förutom på bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag även på överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag. Andra fastighetsbolags bolagsordningar innehåller i allmänhet inga bestämmelser om vederlagsgrunderna enligt vilka lånen hänförs till aktierna. I detta fall ska skulderna i sista hand hänföras till antalet överlåtna aktier i proportion till alla aktier i bolaget.

2.4.2 Köp av ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt

När det är fråga om köp av antingen ett färdigställt nybyggnadsobjekt eller ett begagnat objekt ska skatten enligt 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas på de lån som belastar de överlåtna aktierna vid tidpunkten för köpet (tidpunkten då överlåtelsehandlingen undertecknas). Med bolagslåneandel jämställs en betalning som förvärvaren betalat till bolaget, överlåtaren eller målbolagets fordringsägare i samband med överlåtelsen.

Lån för byggnadstiden som belastar aktierna inräknas i vederlaget även då bolaget inte fattat beslut om aktieägarens rätt eller skyldighet att betala bort lånet. Detta förfarande gäller oavsett om det handlar om ett bostadsaktiebolag, ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller något annat fastighetsbolag. Det handlar om ett lån under byggtiden i det fall att man med lånet har finansierat anskaffningen av marken och byggandet på denna. Det som ska betraktas som avgörande är lånets ursprungliga användningsändamål. En eventuell senare ny finansiering av lånet eller ett byte av finansiären ändrar inte lånets ursprungliga användningsändamål.

Om det i bostadsaktiebolag och ömsesidiga fastighetsaktiebolag är fråga om något annat lån än ett lån under byggtiden (till exempel ett ombyggnadslån), är det avgörande med tanke på tidpunkten för inräknandet av överlåtelseskatt i beräkningsgrunden huruvida man i bolaget före affärsslutandet har fattat ett beslut genom vilket de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och gett delägarna en konkret rätt att betala av dessa låneandelar.

I det fall att beslut om ovan nämnda omständigheter fattats före tidpunkten för köpet ska skatt betalas på andelen av bolagslånet. Då saknar det betydelse om man genom ett beslut av bolagsstämman eller styrelsen har fastställt återbetalningsdagen för bolagslånet eller någon av dess rater, och denna infaller efter tidpunkten för affärsslutandet. I så fall har det inte heller någon betydelse om tidpunkten för överföringen av äganderätten infaller efter tidpunkten för köpet.

Även om bolagsstämman eller styrelsen i ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag inte har fattat något egentligt beslut där de aktiespecifika låneandelarna har fastställts och delägarna getts en konkret rätt att betala av dessa låneandelar är det fråga om ett i lagen avsett bolagslån om delägaren de facto har betalat ett kapitalvederlag och det har använts till att amortera de aktiespecifika andelarna av bolagets lån. Att betala kapitalvederlag grundar sig i så fall på annan förbindelse som meddelats i ärendet.  Om bolagslånet de facto har betalats i samband med överlåtelsen handlar det i så fall också om ett bolagslån enligt lagen, även om det i bolaget inte på vederbörligt sätt har fattats ett beslut om de aktiespecifika låneandelarna och rätten att betala av dessa.

Exempel: I ett bostadsaktiebolag beslutar man att genomföra en rörsanering. Enligt beslutet finansieras saneringen med lån. Efter att projektet färdigställts fattar bolaget ett beslut som fastställer låneandelarna per aktie och ger aktieägarna en konkret rätt att återbetala dessa låneandelar. 

Bostaden säljs under saneringsprojektet. Eftersom aktieägarens låneandel inte varit fastställd vid tidpunkten för köpet och beslut inte funnits om bortbetalning av låneandelarna, betalas ingen överlåtelseskatt för bolagslånet.

Exempel: Ett bostadsaktiebolag fattar vid sin bolagsstämma 01.04.2014 ett beslut om att genomföra en rörsanering och lyfta ett lån för projektet. Därefter beslutar bolaget vid en bolagsstämma 30-10-2014 om ett kapitalvederlag som tas ut från och med 01-01-2015. Vid bolagsstämman fastställs även låneandelarna per aktie och aktieägarna ges en förstagångsmöjlighet att senast 1.1.2015 återbetala de låneandelar som belastar deras aktier.

a. Aktierna i en bostad säljs 2.5.2014. Eftersom aktieägarens andel av bolagslånet inte varit fastställd vid tidpunkten för försäljningen och beslut om bortbetalning av låneandelar inte fattats, betalas ingen överlåtelseskatt för bolagslånet.

b. Aktierna i en bostad säljs 3.12.2014. Eftersom bolagsstämman vid en tidpunkt före köpet fastställt både låneandelarna per aktie och rätten att betala bort dessa, ska överlåtelseskatt betalas för den andel av bolagslånet som belastar aktierna. Med tanke på skyldigheten att betala skatten har det ingen betydelse att den första fastställda återbetalningsdagen för andelen av bolagslånet infaller efter köpedagen.

Exempel: Ett bostadsaktiebolag beslutar vid sin bolagsstämma 01.4.2014 att göra en fönsterreparation som finansieras med lån. Enligt bolagsordningen tar bolaget enbart ut driftsvederlag och aktieägarna har inte rätt att betala bort låneandelar. Bolaget har inte heller fattat något beslut som ger aktieägarna rätt att betala bort låneandelar.Om bostadens aktier säljs, behöver överlåtelseskatt inte betalas för lånet som tagits för att finansiera projektet, eftersom aktieägaren inte har rätt att betala bort det tagna lånet.

När det gäller att utreda andelar av andra bolagslån än de som tagits för byggtiden är det viktigt att köpet utöver andra dokument baseras på disponentintyget.

Förordningen 365/2010 föreskriver vad som ska framgå av ett disponentintyg. Enligt förordningen ska de lån som aktieägaren har rätt att betala bort specificeras i disponentintyget. Genom att disponentbyråernas bokföringssystem varierar kan disponentintyget innehålla uppgiften om låneandelen vid antingen början eller slutet av den månad då intyget ges (inte enligt läget den dag då köpet gjordes). I skattegrunden kan bolagslåneandelen räknas enligt läget i början eller slutet av den månad då köpet gjordes.

I andra fastighetsaktiebolag möjliggör bolagsordningen inte enligt rådande praxis att ett lån som bolaget tagit hänförs till aktierna eller att delägarna kan betala av den andel av bolagslånet som belastar deras aktier. Trots det tillämpas enligt ordalydelsen i lagen och motiveringarna till regeringens proposition (125/2012, s. 15) regleringen om bolagslån på överlåtelse av bolagsaktier som avses i 20 § 3 mom. 2 punkten i lagen om överlåtelseskatt.

Bestämmelsen tillämpas också på en överlåtelse av aktier i övriga fastighetsaktiebolag, om bolagsstämman eller styrelsen fattat beslut om de inbördes låneandelarna som belastar aktierna eller om dessa andelar avtalats på basis av något annat avtal eller åtagande (till exempel ett delägaravtal).

Bestämmelsen kan också tillämpas i det fall att köparen har betalat ett fastighetsbolags lån till ett finansinstitut och oberoende av om det har avtalats om betalningen i överlåtelseavtalet eller inte. Med betalningsskyldighet likställs enligt regeringens proposition och ordalydelsen i lagen att ett bolagslån har betalats i samband med en överlåtelse. 

2.5 Skatteansvar till följd av felaktigt disponentintyg

Bestämmelserna om skatteansvaret har inte ändrats i lagen om överlåtelseskatt. Vid handel med begagnade aktiebostäder är det väsentligt att uppgifterna i disponentintyget är korrekta och heltäckande. Att andelen av bolagslånet nu är en skattegrund gör disponentintyget ännu viktigare än hittills.

Det ankommer fortfarande på mottagaren, d.v.s. köparen att rätt belopp betalas i skatt. Om överföringen av aktien eller andelsbeviset förs in i förteckningen över aktier eller andelsbevis trots att en utredning över betald eller uttagen skatt inte företetts är även bostadsaktiebolaget ansvarigt för att rätt skattebelopp betalas.

Om överföringen av aktien har förts in i aktieförteckningen och betalningen av skatt delvis försummats på grund av felaktiga uppgifter i disponentintyget är bostadsaktiebolaget som svarar för disponentens verksamhet i första hand ansvarigt för skatten.

2.6 Specialfall

2.6.1 Delägarbostad

Med en delägarbostad avses en bostadslägenhet för vilka äganderätten till aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av lägenheten har delats mellan grynderdelägaren eller någon annan näringsidkare och mottagaren av besittningsrätten till bostadslägenheten (köparen av minoritetsandelen), och besittningen av denna dessutom grundar sig på ett hyresavtal eller något annat avtal. Det handlar om en avtalshelhet som består av en affär med en del av aktierna eller andelarna och dessutom grundar sig på att ett hyresavtal eller något annat avtal ingås, till exempel ett delägaravtal.

Köp av minoritetsandel av en grynderdelägare

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (köparen av minoritetsandelen) kan enligt villkoren i delägaravtalet vara skyldig att som en del av hyran eller som en separat post betala ett kapitalvederlag med vilket bolagslåneandelen som hänför sig till lägenheten amorteras. I detta fall handlar det om en sådan skyldighet enligt 20 § 4 mom. i lagen om överlåtelseskatt som grundar sig på något annat avtal om att betala bolagslåneandelen som hänför sig till aktierna. Det handlar även om ett betalningsåtagande som avses i 20 § 1 mom. Det belopp som räknas till beräkningsgrunden bestäms enligt hur man kommit överens om att dessa betalningar ska beaktas i samband med den slutliga inlösen av aktierna. 

Exempel: Köpare A köper en minoritetsandel. Köpesumman är 30 000 euro. Det belopp som man avtalat att ska betalas som kapitalvederlag är 100 000 euro. Det slutliga inlösningspriset är 150 000 euro med avdrag för de betalda kapitalvederlagen, dvs. 100 000 euro, med andra ord 50 000 euro.

Överlåtelseskatt på köpet av minoritetsandelen: 2 % x (30 000 € + 100 000 €) = 2 600 € 
Överlåtelseskatt i samband med den slutliga inlösen (A löser in): 2 % x 50 000 € = 1 000 €.

Om köparen av en minoritetsandel inte enligt villkoren i delägaravtalet är skyldig att som en del av hyran eller på annat sätt som en separat post betala ett kapitalvederlag, räknas ett bolagslån som eventuellt hänför sig till aktierna inte till skattegrunden.

Exempel: Köpare A köper en minoritetsandel. Köpesumman är 30 000 euro. I delägaravtalet har man inte kommit överens om en skyldighet att betala ett kapitalvederlag. Det slutliga inlösningspriset är 150 000 euro.

Överlåtelseskatt på A:s köp: 2 % x 30 000 € = 600 € 

Överlåtelseskatt i samband med den slutliga inlösen (A löser in): 2 % x 150 000 € = 3 000 €

Vidare överlåtelse av en minoritetsandel

Mottagaren av besittningsrätten till en bostadslägenhet (ägaren av en minoritetsandel) kan sälja den del av aktierna som hen äger vidare innan den slutliga inlösen sker.  Om man i delägaravtalet inte kommit överens om en skyldighet att betala kapitalvederlag, ska köparen i detta fall betala överlåtelseskatt förutom på köpesumman också på de betalningar av kapitalvederlag som vid tidpunkten för affärsslutandet fortfarande är obetalda.

Exempel: Ägare A säljer sin minoritetsandel till B: B betalar 80 000 euro till A. I detta belopp har hänsyn tagits till de kapitalvederlag på 40 000 euro som betalats av A. Av det bolagslån som man kommit överens om att betala i form av kapitalvederlag återstår 60 000 euro. Det slutliga inlösningspriset är 150 000 euro med avdrag för de betalda kapitalvederlagen, dvs. 100 000 euro, med andra ord 50 000 euro. 

Överlåtelseskatt på de aktier som B köpt: 2 % x (80 000 € + 60 000 €) = 2 800 €. 

Överlåtelseskatt i samband med den slutliga inlösen (B löser in): 2 % x 50 000 € = 1 000 €.

Exempel: Köpare A köper en minoritetsandel. Köpesumman är 30 000 euro. I delägaravtalet har man inte kommit överens om en skyldighet att betala ett kapitalvederlag. Det slutliga inlösningspriset är 150 000 euro  A säljer sin minoritetsandel till B: B betalar en mellanskillnad på 40 000 € till A. 

Överlåtelseskatt på A:s köp: 2 % x 30 000 € = 600 € 

Överlåtelseskatt på B:s köp: 2 % x 40 000 € = 800 € 

Överlåtelseskatt i samband med den slutliga inlösen (B löser in): 2 % x 150 000 € = 3 000 €

En grynderdelägare löser in en minoritetsandel

En grynderdelägare kan enligt villkoren i den ursprungliga avtalshelheten återinlösa en minoritetsandel innan den slutliga inlösen äger rum. I detta fall är inlösningspriset beräkningsgrunden för skatten. Till beräkningsgrunden räknas inte en bolagslåneandel som hänför sig till aktierna.

2.6.2 Byte

När bostadsaktier byts mot varandra, ska skatt betalas för vardera överlåtelsen. I vederlaget inräknas då även den bolagslåneandel som belastar de aktier som erhållits i byte. I praktiken innebär detta att vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt på det skuldfria priset för de aktier han förvärvat.

Exempel: A överlåter genom byte bostadsaktier vars skuldfria pris är 100 000 euro. Aktierna belastas inte av bolagslån. 

B överlåter genom byte bostadsaktier vars skuldfria pris är 150 000 euro. Aktierna belastas av en bolagslåneandel på 50 000 euro. 

A ska betala skatt på det skuldfria priset för de aktier han förvärvat enligt 150 000 euro. 

B ska betala skatt på det skuldfria priset för de aktier hon förvärvat enligt 100 000 euro.

2.6.3 Överlåtelse till underpris

I vederlaget räknas fr.o.m. 1.3.2013 enligt 20 § 4 och 5 mom. i lagen om överlåtelseskatt utöver den egentliga köpesumman uttryckligen också den andel av bolagslånet som belastar de överlåtna aktierna oavsett var parterna avtalat om vederlaget. Enligt regeringens proposition till lagändringen är syftet med regeln att ur ekonomisk synvinkel uppnå att köparen kan åta sig säljarens skuld. Karaktären av gåva bedöms utgående från vederlaget och därför innebär bestämmelsen en avvikelse även från den civilrättsliga formen för köp till underpris. I praktiken innebär detta att man då det rör sig om köp med karaktär av gåva räknar in i vederlaget inte bara köpesumman utan även bolagslånet i sin helhet till den del detta belastar den överlåtna äganderätten.

Om parterna inte avtalat om köpesumma eller annat vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt rör det sig om en gåva. Då betalas inte överlåtelseskatt för andelen av bolagslånet som belastar aktierna. På detta sätt även HFD 2016:160.

Exempel: A överlåter till sitt barn B en bostadsaktie för köpesumman 60 000 euro. Dess skuldfria pris är 150 000 euro. Aktierna belastas av en bolagslåneandel på 50 000 euro. Aktiernas gängse värde är därmed 100 000 euro. 

Grunden för överlåtelseskatten: köpesumman 60 000 euro + bolagslåneandelen 50 000 euro = 110 000 euro.

Gåvan som omfattas av gåvobeskattningen är 40 000 euro

Exempel: A överlåter genom byte bostadsaktier vars skuldfria pris är 250 000 euro till sin dotter B. Aktierna belastas av en bolagslåneandel på 50 000 euro. 

Dottern B överlåter genom byte bostadsaktier vars skuldfria pris är 150 000 euro. Aktierna belastas av en bolagslåneandel på 50 000 euro. 

Av värdet av aktierna som pappan B överlåtit har 100 000 euro karaktären av en gåva till dottern B, och därför ska pappan A betala skatt på värdet av aktierna han överlåtit till den del det handlar om ett vederlag, dvs. 100 000 euro. Dessutom ska pappan A betala överlåtelseskatt på bolagslånet om 50 000 euro som hänför sig till aktierna han fått i bytet. 

Dottern B ska betala överlåtelseskatt på värdet av bostadsaktierna hon överlåtit, dvs. 100 000 euro, och dessutom på bolagslånet om 50 000 som hänför sig till aktierna hon fick i bytet. Dottern B:s gåvoskattepliktiga gåva är 100 000 euro.

2.6.4 Kapitalinvestering eller utdelning av medel

Om överlåtelsen sker i form av en kapitalinvestering eller utbetalning av medel enligt 4 § 4 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt och om föremålet för överlåtelsen är ett objekt som avses i 20 § 3 mom. i samma lag inräknas även den andel av bolagslån som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

2.6.5 Avvittring och arvskifte

Enligt 4 § 3 mom. och 15 § 3 mom. i lagen om överlåtelseskatt betalas inte skatten på förvärv eller del därav som grundar sig på arv, testamente eller upplösning av samägandeförhållande.

Bolagslån som hänför sig till en bostadsaktie räknas med i grunden för överlåtelseskatten i de fall det har använts utomstående tillgångar i avvittringen och dessa utomstående tillgångar vid ägarbytet av bostadsaktien till sin karaktär är vederlag. Läs mer om ämnet i Skatteförvaltningens anvisning Ägarbyten vid avvittring och den anknutna överlåtelsebeskattningen. I avvittringen har beloppet av utomstående tillgångar ingen betydelse för överlåtelseskatteplikten av bolagslånet. I vederlaget inräknas i sin helhet den andel av bolagslånet som hänför sig till aktierna till en andel som motsvarar ägarandelen.

Hela bolagslåneandelen av en bostadsaktie som hör till ett dödsbo är överlåtelseskattepliktig, om en delägare i boet vid arvskiftet löser in lägenhetsaktierna med externa medel. Beloppet av det externa vederlaget har här ingen betydelse.

Om det i dödsboet dock ingår endast en andel av äganderätten till bostadsaktier, omfattas bolagslånet av överlåtelseskatt endast i fråga om denna ägarandel. Det samma gäller i en situation där en delägare löser in endast en del av bostadsaktierna som hör till boet.

3 Befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Köparen är berättigad till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad om överlåtelsen uppfyller alla följande förutsättningar:

  1. Köparen har införskaffat i sin ägo en fastighet och minst hälften av en bostadsbyggnad som finns eller byggs på denna eller minst hälften av aktierna eller andelarna som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. Skattefriheten gäller även exempelvis förvärv som baserar sig på arv eller avvittring och sker delvis mot vederlag.
  2. Köparen har vid tidpunkten för köpet fyllt 18 men inte ännu 40 år. Åldergränsförutsättningarna avgörs enligt tidpunkten då överlåtelsehandlingen undertecknas.
  3. Köparen börjar använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från att köpebrevet undertecknats. Bostaden skall de facto tas i bruk och detta skall ske utan dröjsmål efter att eventuella hinder upphört.
  4. Köparen har inte 1990 eller senare innan köpebreven undertecknats ägt hälften av en bostadsbyggnad eller aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet i Finland eller utomlands. Grunden för förvärvet av ägandet saknar betydelse och därmed förhindrar även ägandet av en lägenhet eller byggnad som fåtts i arv eller gåva befrielsen från skatt. Detta gäller även i det fall att besittningsrätten till en lägenhet eller en byggnad har innehållits eller överlåtits till någon annan part. Det har heller ingen betydelse att ägandet varit kortvarigt eller att personen vid tidpunkten för ägandet varit under 18 år. Även ägandet av en investeringsbostad är ett förhinder för skattefrihet. Däremot hindrar tidigare förvärv/ägande av en fastighet eller semesteraktie avsedd för fritidsbruk inte befrielse från skatten.

3.1 Fastigheter

Den som köper sin första bostad ska begära ett utlåtande av Skatteförvaltningen om att han inte år 1990 eller därefter ägt sådan tidigare egendom som fråntar rätten till skattefrihet (ÖSL 63 §).

Utlåtandet läggs fram för Lantmäteriverket i samband med ansökan om lagfart. Förutom utlåtandet begär Lantmäteriverket av sökanden en försäkran om att denne börjar använda bostadsbyggnaden på fastigheten som sin stadigvarande bostad. En förutsättning för skattefrihet är att köparen börjar använda bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från att köpebrevet undertecknats. Tas fastigheten eller bostadsbyggnaden inte i stadigvarande bostadsbruk inom denna tid ska överlåtelseskatten betalas. I samband med att man flyttat kan man ansöka om återbäring av betald skatt.

Befrielse från skatt beviljas endast till den del som fastigheten och bostaden på denna används som egen stadigvarande bostad. Bostäder avsedda för fritidsbruk beviljas inte skattefrihet.

En byggplats jämställs med en skattefri fastighet till den del som den till storleken högst motsvarar en planlagd tomt. Med en skattefri fastighet i ett icke-planlagt område jämställs en byggplats som kan vara högst 10 000 kvadratmeter (ÖSL 11 § 2 mom.). Denna begränsning gäller endast byggnadsplatsens skattefria maximistorlek. Som en skattefri byggnadsplats betraktas en byggnadsplats som utgör grund för beräkning av fastighetsskatten.

Till den del av köpesumman som hänför sig till något annat än byggnadsplatsen (exempelvis skog, åker, annan byggnadsplats) ska man betala överlåtelseskatt. Köparen av en första bostad ska i detta fall visa upp en välgrundad uppskattning av hur köpesumman fördelas.

3.2 Värdepapper

Den som köper sin första bostad ska fylla i och underteckna punkten ”Köparens av första bostad utredning om förutsättningar för skattefrihet” på blanketten för anmälan av överlåtelseskatt (ÖSL 25 § 4 mom.). För att befrias från skatten ska köparen börja använda den förvärvade bostaden som sin egen stadigvarande bostad inom sex månader från tidpunkten för köpet. Sker flyttningen senare än sex månader från köpet ska man först betala skatten och när det stadigvarande boendet inletts kan man ansöka om återbäring av skatten.

Skattefrihet kan beviljas endast för aktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet avsedd för stadigvarande bostadsbruk. Aktier som berättigar till besittning av andra lokaler kan inte befrias från skatten. Om en förstabostadsköpare i samband med bostaden köper exempelvis ett garage eller lager omfattar skattefriheten inte dessa i det fall att besittningen av dem baserar sig på andra aktieserier än besittningen av bostadslägenheten.

Skattefrihet för en bostadslägenhet kan skattefriheten beviljas endast till den del som bostaden som används som egen stadigvarande bostad. Innefattar lägenheten exempelvis utrymmen som används som affärslokal gäller skattefriheten inte dessa.

4 Arvskifte, överlåtelse av andel i dödsbo och förvärv genom testamente

4.1 Arvskifte

Egendom som förvärvats genom arv utan vederlag är i regel fri från överlåtelseskatt.

Om en arvinge i arvskiftet fått egendom på vilken lagen om överlåtelseskatt tillämpas (fastigheter eller värdepapper) och för denna betalat vederlag till andra arvingar med medel som inte ingår i boet, ska överlåtelseskatt betalas på detta förvärv enligt beloppet av de externa medel som använts. Om en fastighet eller ett värdepapper som ingår i boet skiftas efter att boets penningmedel redan skiftats genom ett partiellt arvskifte har dessa penningmedel karaktären av utomstående medel vid det arvskifte som förrättas senare.

Det rör sig om användning av utomstående medel även då man vid arvskiftet kommer överens om att en prestation betalas på inkomsten från försäljning av fastigheter eller värdepapper som är föremål för arvskiftet. Att överta ansvar för boets skulder är däremot inte användning av utomstående medel (se dock behandlingen av bolagslån i punkt 2.6.5).

Om man inte utrett i skiftesinstrumentet hur det betalda vederlaget fördelas mellan olika egendomsposter anses vederlaget i sin helhet hänföra sig till förvärvet av den skattepliktiga egendomen och överlåtelseskatten ska betalas för hela vederlaget. Om värdet av den övriga, icke överlåtelseskattepliktiga egendomen är utredd fördelas vederlaget i proportion till de gängse värdena.

4.2 Överlåtelse av andel i dödsbo

Det handlar om överlåtelse av andel i dödsbo i situationer där dödsboet inte har skiftats reellt och där en delägare överlåter sin andel i dödsboet mot vederlag till antingen en annan delägare eller någon utanför boet.

Civilrättsligt är en andel i ett dödsbo lös egendom. Överlåtelse av andel i dödsbo mot vederlag kan dock betraktas som överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt om det i dödsboet ingår fastigheter eller värdepapper och ägandebytet av fastigheten eller värdepappren helt eller delvis även baserar sig på överlåtelse av andel i dödsbo. Skyldigheten att betala överlåtelseskatt uppkommer dock först då fastigheten eller värdepappret civilrättsligt byter ägare (t.ex. vid ett skifte). Från överlåtelsehandlingen för andelen i dödsboet börjar preskriptionstiden för skatten i detta fall först vid sistnämnda tidpunkt.

4.3 Förvärv genom testamente

Förvärv genom testamente är befriade från överlåtelseskatt. Om en testamentstagare betalar laglott till bröstarvingar med medel som inte ingår i boet uppkommer inte överlåtelseskatteskyldighet. Det rör sig inte om betalning av vederlag utan om en obligationsrättslig prestation enligt ärvdabalken.

Rör det sig om ett förvärv genom testamente som skett före ändringen av 7 kap. 5 § i ärvdabalken (1.2.2003) är en laglott som betalats med utomstående medel överlåtelseskattepliktigt vederlag.

5 Byte

Vid byte av överlåtelseskattepliktig egendom betalas skatt för vardera överlåtelsen.

Varje part betalar överlåtelseskatt för det gängse värdet för det vederlag han överlåtit (ÖSL 4 § 2 mom. och 15 § 3 mom.). Om värdena för de egendomsposter som byts inte antecknats i bytesbrevet ska en utredning framläggas om de gängse värdena. Skatteförvaltningen granskar att vederlagets värde i överlåtelsehandlingen motsvarar egendomens gängse värde. Detta gäller även i det fall att man i bytesbrevet fört in värden som avviker från det gängse värdet.

Om det i samband med bytet betalas utöver den överlåtna egendomen mellanskillnad är det också  till sin karaktär vederlag av betalaren. Den som betalar mellanskillnaden betalar överlåtelseskatt för det sammanlagda värdet av egendomen hen överlåtit och mellanskillnaden. Hos den som fått mellanskillnaden dras denna av från värdet av den egendom hen överlåtit.

Exempel: A överlåter genom byte bostadsaktier vars skuldfria pris är 100 000 euro. Aktierna belastas inte av bolagslån. Dessutom betalar A en mellanskillnad på 50 000 euro till B. 

B överlåter genom byte bostadsaktier vars skuldfria pris är 150 000 euro. Aktierna belastas inte av bolagslån. 

A ska betala skatten för det sammanräknade värdet av bostadsaktien hon överlåtit och mellanskillnaden, d.v.s. enligt 150 000 euro. 

B ska betala skatten enligt 100 000 euro (150 000 euro - 50 000 euro).

Om bytesobjektet är en fastighet, ska man vid ansökan om lagfart visa upp Skatteförvaltningens utlåtande om det gängse värdet av det betalda vederlaget vid överlåtelsetidpunkten.

Om bostadsaktier som förvärvats vid bytet belastas av bolagslån räknas lånet in i skattegrunden (se punkt 2.4).

Om en fastighet förvärvats genom byte mot annan fastighet betalas inte skatt till den del som

  1. bytet enligt ett intyg från NTM-centralen eller skogscentralen medför en väsentligt lämpligare skiftesläggning för bedrivande av jord- eller skogsbruk, eller
  2. bytet har gjorts i syfte att inrätta ett naturskyddsområde (eller ansluta ett naturskyddsområde till ett befintligt område) som avses i naturvårdslagen (1096/1996)

Om det i de ovan nämnda situationerna betalas en mellanskillnad, ska betalaren betala överlåtelseskatt på mellanskillnaden.

Det i punkt 1 avsedda skattefria bytet förutsätter att bytet gäller jord- och/eller skogsbruksmark som parterna äger och att bytet enligt ett intyg från NTM-centralen eller skogscentralen medför en väsentligt lämpligare skiftesläggning för bedrivande av jord- eller skogsbruk för båda parterna jämfört med tidigare. Därför tillämpas denna bestämmelse inte exempelvis vid sådan upplösning eller byte av samägande där användningsändamålet med fastigheten som bytet gäller förändras till annat än jord- och/eller skogsbruksmark.

Rör det sig om ett frivilligt ägobyte enligt 58 § 1 mom. i fastighetsbildningslagen där likvidersättning inte betalats är ägobytet inte överlåtelseskattespliktigt (HFD 26.9.2008 liggare 2348).

6 Internationella dimensioner

6.1 Aktier i inhemska bostadsaktiebolag, ömsesidiga fastighetsaktiebolag, andra fastighetsaktiebolag och fastighetsholdingbolag

Gäller överlåtelsen inhemska aktier enligt rubriken ska skatten betalas även om båda parterna är begränsat skattskyldiga.

Förvärvaren är skattskyldig och förfarandet för anmälan och betalning är det samma som då denne är allmänt skattskyldig i Finland.

6.2 Aktie i ett inhemskt aktiebolag (så kallad affärsaktie)

Skatten betalas inte om överlåtelsen gäller en inhemsk aktie enligt rubriken och ingendera överlåtelseparten är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Sålunda betalas skatten inte heller om överlåtelseparterna är begränsat skattskyldiga finländska medborgare.

Överlåtelsen är därmed skattepliktig om en överlåtelsepart är allmänt skattskyldig i Finland, ett utländskt kreditinstituts filial i Finland eller ett investeringsserviceföretags eller ett fondbolags filial i Finland. Med allmänt skattskyldiga i Finland jämställs finländska öppna bolag och kommanditbolag.

Om överlåtaren är en ovan nämnd finländsk överlåtarpart är denne skyldig att debitera överlåtelseskatten av begränsat skattskyldiga frånsett utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland. Överlåtaren ska redovisa skatten och framlägga verifikatet över betalningen, överlåtelseavtalet och överlåtelseskatteanmälan för Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknats.

6.3 Värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund

Överlåtelseskatt betalas i regel inte på överlåtelse av värdepapper som emitteras av utländska samfund.

Skatt ska dock betalas om det handlar om ett samfund som avses i 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Det är fråga om denna typ av samfund när bolagets sammanlagda tillgångar till mer än 50 procent består av fast egendom som bolaget äger direkt eller indirekt i Finland. Dessutom ska samfundets verksamhet huvudsakligen omfatta ägande eller besittning av fastigheter.

På en överlåtelse av värdepapper som emitterats av detta slags utländskt holdingbolag ska skatt betalas, om någondera av överlåtelseparterna är allmänt skattskyldig i Finland, eller en utländsk kreditanstalts filial eller ett utländskt placeringstjänstföretags eller fondbolags filial i Finland.

Om överlåtaren är en ovan nämnd finländsk överlåtarpart är denne skyldig att debitera överlåtelseskatten av begränsat skattskyldiga frånsett utländska kreditinstituts filialer i Finland eller investeringsserviceföretags eller fondbolags filialer i Finland. Överlåtaren ska redovisa skatten och framlägga verifikatet över betalningen, överlåtelseavtalet och överlåtelseskatteanmälan för Skatteförvaltningen inom två månader från att överlåtelseavtalet undertecknats.

6.4 Fastighet

Begränsat skattskyldiga ska betala överlåtelseskatt för överlåtelse av fastighet i Finland på samma sätt som köpare som är allmänt skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga förvärvare ska inom sex månader räknat från tidpunkten för köpet betala överlåtelseskatten och ansöka om lagfart för förvärvet hos Lantmäteriverket.

För överlåtelse av fastighet i utlandet betalas inte överlåtelseskatt i Finland.

6.5 Utländsk köpare och befrielse från överlåtelseskatt för första bostad

Befrielsen från överlåtelseskatt för första bostad är inte bunden till medborgarskap. Förutsättningen för befrielse från överlåtelseskatt för första bostad är bland annat villkoret att bostaden används för stadigvarande boende. Om detta villkor kan uppfyllas, förutsätts av den som ansöker om skattefrihet ett fortlöpande uppehållstillstånd eller uppehållstillstånd för en viss period, om det är fråga om en medborgare i en stat av vilken ett uppehållstillstånd krävs för att bo i Finland.  Av en medborgare i en EU-stat (bortsett från nordiska medborgare), Liechtenstein eller Schweiz förutsätts att hen har en registrerad uppehållsrätt.

Om köparen har ett uppehållstillstånd med beteckningen P (permanent uppehållstillstånd), P-Ey eller P-EU (EU-uppehållstillstånd för medborgare i tredjeland) eller A (kontinuerligt uppehållstillstånd) och även de övriga förutsättningarna för skattefrihet för första bostad uppfylls, kan köparen få befrielse från överlåtelseskatten.

Har köparen ett uppehållstillstånd med beteckningen B (tillfälligt uppehållstillstånd) beror skattefriheten på uppehållstillstånds längd. Om ett tillfälligt tillstånd beviljats för en viss tid på under ett år ska överlåtelseskatt betalas för köpet. Om vistelsen i Finland förlängs och boendet vid en senare tidpunkt kan konstateras stadigvarande kan skatten återbäras på ansökan.

Om ett uppehållstillstånd med beteckningen B har beviljats för en viss tid på ett år beror skattefriheten på om köparen har en sådan anknytning till Finland enligt vilken man kan dra slutsatsen att han med beaktande av helhetsomständigheterna ämnas stanna och bo stadigvarande i Finland. Omständigheter som visar på stadigvarande boende är bland annat att personen:

  • är född i Finland
  • tidigare haft en hemkommun i Finland enligt lagen om hemkommun
  • har ett ikraftvarande arbetsavtal eller en jämställbar utredning som gäller arbete eller studier i minst två år i Finland
  • har haft en tillfällig boplats i Finland oavbrutet i minst ett år sedan migrationen till Finland.

Att ålderskravet uppfylls kan intygas med identitetsbevis, t.ex. pass.

Egendom som köparen haft eller har i utlandet efter år 1989 förhindrar befrielsen från skatt (ÖSL 63 §). Vid behov ska en skriftlig utredning företes över eventuell utländsk egendom (om avreselandet har en fast samhällsordning; utredning över boendehistoria).

6.6 Utländsk köpare av första bostad och en affär som förmedlas av en fastighetsmäklare

Förutsättningen för att få befrielse från överlåtelseskatt är ett kontinuerligt uppehållstillstånd eller ett uppehållstillstånd för en viss period eller en registrerad uppehållsrätt på det sätt som konstateras i punkt 6.5 ovan. Av denna anledning ska fastighetsmäklaren i en affär som har förmedlats genom mäklaren kontrollera huruvida köparen beviljats en registrerad uppehållsrätt eller ett uppehållstillstånd samt vilken typ av uppehållstillstånd det är fråga om.

Om köparen i samband med köpet inte visar upp en registrerad uppehållsrätt eller ett uppehållstillstånd med anteckningen P, P-Ey, P-EU eller A, kan inte den utredning som köparen lagt fram om förutsättningarna för en första bostad gällande permanent boende inte betraktas som tillräcklig. I detta fall ska köparen betala överlåtelseskatt i samband med köpet. Köparen kan lämna in en ansökan om återbäring av överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen, om hen anser sig ha rätt till befrielse från överlåtelseskatt för första bostad.

6.7 Personbeteckning och FO-nummer

Om förvärvaren saknar finländsk personbeteckning eller ett FO-nummer rekommenderas att ansöka om en finländsk beteckning hos Skatteförvaltningen eller magistraten.

Saknar förvärvaren personbeteckning eller FO-nummer i Finland antecknas i giroblankettens fält för personbeteckningen eller FO-numret (kod 21): utlänning; alternativt utelämnas kod 21 helt.

7 Om betalningen av skatten och förfarandet

7.1 Allmänt

Överlåtelseskatten ska betalas med giroblanketten för överlåtelseskatt. Om köparna är flera ska var och en betala sin andel av skatten med en separat giroblankett och sin egen personbeteckning. Skatten behöver inte betalas om skattebeloppet underskrider 10 euro per förvärvare (ÖSL 27 §). Även i detta fall ska dock en anmälan om överlåtelseskatt lämnas in så att Skatteförvaltningen kan undersöka skattegrunden och skattebeloppet.

På giroblanketten ska de begärda meddelandeuppgifterna alltid ges så som anvisningen föreskriver.

Om betalningen gjorts med någon annans beteckning än den skattskyldiges, kan betalningen på basis av en skriftlig utredning överföras till rätt skattskyldig. Begäran kan göras av den med vars beteckning skatten betalats.

7.2 Aktieköp på eget initiativ

Skatten ska betalas inom två månader från att köpebrevet undertecknats. Anmälan om överlåtelseskatt ska lämnas in till Skatteförvaltningen inom två månader från köpet. Till anmälan ska man bifoga en kopia av köpebrevet eller annan överlåtelsehandling samt en utredning över att skatten är betald (ÖSL 30 §).

Även om det är fråga om ett ägarbyte som i och för sig är befriat från överlåtelseskatt, exempelvis arvskifte, avvittring eller en situation enligt 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt, ska en överlåtelseskattedeklaration lämnas in till Skatteförvaltningen. Deklarationen ska visas upp för att förvärvaren ska få sitt förvärv infört i vederbörliga register, och samtidigt undviks att ägarbytet behöver utredas i efterhand. Vid arvskifte och avvittring ska en kopia av avvittrings- respektive arvskiftesinstrumentet fogas till deklarationen.

Anmälan om en betald överlåtelseskatt kan också göras på webben i tjänsten Suomi.fi du ska se närmare på skatt.fi (e-tjänster/blanketter/överlåtelseskattedeklaration 6012r). När deklarationen lämnas i e-tjänsten behöver ingen pappersblankett och bilagor sändas separat till skattebyrån. Det räcker om överlåtelseskattedeklarationen som gjorts i e-tjänsten samt mottagningskvitteringen i detta fall sänds till exempelvis husbolagets fastighetsförvaltare.

7.3 Köp av aktier via fastighetsmäklare

Då köp förmedlas av en fastighetsmäklare ska skatten betalas i samband med köpet. Mäklaren ansvarar för att skatten betalas (ÖSL 23 §).

Mäklaren fyller i överlåtelseskattedeklarationen i samband med köpet och bekräftar med sin underskrift att hen övervakat att skatten betalats eller att hen mottagit kundens utredning över förutsättningarna för skattefrihet för första bostad, se också punkt 3 i anvisningen. Mäklaren ger anmälningsblanketten till köparen som intyg på att skatten betalats.

Mäklaren levererar anmälan om överlåtelseskatt till Skatteförvaltningen senast den 15 i månaden efter den då köpet gjordes. Av orsaker som hänför sig till övervakningen och upprätthållandet av register ska mäklaren till överlåtelseskattedeklarationen foga en kopia av överlåtelsebrevet, om överlåtelsemottagaren är utländsk. Om överlåtelsemottagaren är en utländsk fysisk person, ska också en kopia av passet eller ett eventuellt uppehållstillstånd fogas till deklarationen.

Mäklaren kan deklarera överlåtelseskatten elektroniskt. Blanketten finns på webbplatserna skatt.fi och Suomi.fi och avsänds via Suomi.fi. Inloggning i blanketten kräver identifikation med Katso-koder, nätbankskoder eller ett elektroniskt identitetskort. Den utskrift som förmedlaren ger till köparen om att anmälan lämnats in är ett intyg över att överlåtelseskatteskyldigheten har fullföljts.

7.4 Handel med nybyggnadsobjekt under byggtiden eller tidigare (nyproduktion)

Skatt ska betalas och överlåtelseskattedeklaration visas upp inom två månader räknat från tidpunkten då äganderätten överförs, om det är fråga om en affär med ett nybyggnadsobjekt som sluts under byggtiden eller före denna eller om det är fråga om affär med en ny bostad som avses i 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp. Till anmälan ska man dessutom bifoga en utredning över den tidpunkt då äganderätten har överförts, om tidpunkten inte framgår av det bifogade köpebrevet. Denna utredning kan exempelvis vara ett brev från byggherren till kunden eller ett verifikat över att köpesummans sista rat är betald.

Det är fråga om köp av en ny bostad enligt 4 kap. 1 § i lagen om bostadsköp (843/94) när en stiftande delägare under eller efter byggnadsfasen säljer en aktielägenhet som första gången tas i bruk eller när en näringsidkare annars säljer en bostad så att den tas i bruk första gången efter nybyggnad eller ombyggnad.

Som köp av ny bostad betraktas också köp av en sådan aktie som berättigar till besittning av utrymmen som har nära samband med boende, såsom garage och förråd samband med bostadsbyggnader. Detta förutsätter att till exempel en affär med aktier i ett garage sluts i samband med affären med en ny bostad. Affärerna behöver inte slutas samtidigt, utan det faktiska sambandet mellan köpen är avgörande, vilket kan framgå av att parterna är de samma och att affären sker inom ett kort tidsintervall, exempelvis medan den nya bostaden är under byggnad. I detta fall har det ingen betydelse att den aktie som är föremål för affären inte hänför sig till ett nybyggnadsprojekt.

Exempel: Genom ett köpebrev som görs upp under byggfasen köper A bostadsaktier som berättigar till besittning av en bostadslägenhet. I samband med bostadsaktieaffären har köparen beretts en möjlighet att köpa en separat garageaktie. När köparen köper en garageaktie med ett separat köpebrev är det fråga om en affär som anknyter till en affär med en ny bostad även i det fall att garageaktien berättigar till ett objekt som redan tidigare färdigställts.

Om överlåtelsen sker under byggtiden eller tidigare, bestäms tidpunkten för betalningen av skatten på ungefär samma sätt som i en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp, även om det inte är fråga om en affär med en ny bostad som avses i lagen om bostadsköp. Även vid överlåtelse som gäller en tidsdelad bostad och en separat garageaktie räknas tiden för betalning av skatten sålunda från att äganderätten överförts, om överlåtelsen skett under byggtiden eller tidigare.

Med tanke på när skatten ska betalas saknar det betydelse om köpet av en ny bostad eller överlåtelsen under byggtiden förmedlats av en fastighetsmäklare. Skatten ska även då betalas inom två månader från att äganderätten överförts. Mäklaren har i dessa fall inte skatteansvar.

Enligt 4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp har köparen rätt att ångra köpet innan lägenheten överlåtits i köparens besittning. Om köparen upphäver köpet på det sätt som förutsätts i lagen om bostadsköp blir han inte skyldig att betala överlåtelseskatt.

7.5 Avtal om överföring av ny bostad

Förvärvaren av bostadsaktier kan redan innan byggnaden är färdig och äganderätten överförs överlåta sina på köpeavtalet baserade rättigheter till en tredje part. Denna försäljning av rättigheter genomförs i praktiken vanligen genom ett s.k. överföringsavtal.

Skatten för den första överlåtelsen betalas då enligt köpesumman i det ursprungliga köpebrevet (inklusive obetalda rater av köpesumman). Skatt betalas inte på andel av bolagslån. Skatten ska betalas inom två månader från att överlåtelsen.

Skatten för den andra överlåtelsen, d.v.s. överföringsavtalet, betalas enligt köpesumman som betalats till den första köparen ökad med eventuella obetalda rater av köpesumman samt andelen av bolagslån.

Exempel: Köparen A köper en ny bostad av en byggfirma. Köpesumman enligt köpebrevet är 100 000 euro. Aktierna belastas av en bolagslåneandel på 200 000 euro. Köpesummans betalningsrater är 50 000 euro, 25 000 euro och 25 000 euro. Med ett överföringsavtal säljer köparen A sina avtalsenliga rättigheter vidare till B för köpesumman 60 000 euro. Av köpesumman för den första försäljningen är raterna 25 000 euro + 25 000 euro obetalda. 

A ska betala skatt för köpesumman som avtalat för den första överlåtelsen, d.v.s. 100 000 euro (inkluderar köpesummans obetalda rater 25 000 euro + 25 000 euro). 

B ska betala skatt för köpesumman 60 000 euro som betalats till A, för köpesummans obetalda rater 25 000 euro + 25 000 euro samt för bolagslåneandelen 200 000 euro, d.v.s. på basen av totalt 310 000 euro. 

Den ursprungliga köparen A ska betala sin skatt inom två månader från att överföringsavtalet slutits. 

Köparen B ska betala sin skatt inom två månader från att äganderätten överförs.

Om rättigheter som grundar sig på köparens köpebrev köps innan äganderätten överförts fråntar detta inte rätten till skattefrihet för första bostad vad gäller bostaden som köps senare, men överlåtelseskatt ska betalas för köpet som sker i första fasen.

7.6 Bestämning av tidpunkten för betalningen av skatt i företags- och lokalaffärer

Det sedvanliga i affärer med företags- och lokalaktier är att avtalsförhandlingarna förs stegvis. I allmänhet ingår parterna ett avtal i den första fasen, och detta har karaktären av ett föravtal (signing). I ett föravtal kommer man i allmänhet överens om köpevillkoren, och dessa ska uppfyllas före den egentliga affären. I detta sammanhang kommer man dessutom överens om att parterna sinsemellan i framtiden gör upp ett överlåtelseavtal när de överenskomna villkoren har uppfyllts (closing).

Tidpunkten för betalning av skatt bestäms i detta fall först när ett slutligt överlåtelseavtal har upprättats mellan parterna, om avtalet i den första fasen har karaktären av ett föravtal.

Om däremot en affär med företags- och lokalaktier genomförs enligt uppskjutande eller upplösande villkor, har detta ingen betydelse vid bestämningen av tidpunkten för betalning av skatt, utan tidpunkten för betalning av skatt bestäms enligt den tidpunkt då avtalet ingås.

8 Dröjsmålspåföljder

8.1 Fastigheter

När det rör sig om överlåtelse av fastighet ska lagfart eller registrering ansökas för förvärvet inom sex månader från överlåtelsen. Om lagfart eller registrering inte söks inom utsatt tid, höjs skatten med 20 procent för varje påbörjad sexmånadersperiod räknat från den dag då lagfarten eller registreringen senast skulle vara gjord (dröjsmålsförhöjning).

Dröjsmålsförhöjningen ska betalas även om skatten betalats i tid. Dröjsmålsförhöjningen är en sanktion uttryckligen för att lagfarten eller registreringen försummats. Beloppet för dröjsmålsförhöjningen är högst 100 procent.

Om en fastighet överlåtits flera gånger innan man ansöker om lagfart eller registrering ska köparen betala skatten med dröjsmålsförhöjningar även för de tidigare överlåtelser som gjorts under 3 års tid före ansökningen om lagfart eller registrering. Om den senaste överlåtelsen har ägt rum före 1.1.2017, svarar man dock 10 år för betalningen av skatten på tidigare överlåtelser. En vidare överlåtelse avbryter kumuleringen av dröjsmålsförhöjningen. Har fastigheten sålts på exekutiv auktion betalas dock inte skatt för tidigare överlåtelser.

Om lagfart eller registrering ansökts i tid, men överlåtelseskatten är obetald, ger Lantmäteriverket sökanden en uppmaning om komplettering. I så fall räknas ett skattetillägg för den obetalda överlåtelseskatten för förseningsdagarna inklusive den dag skatten skulle vara betald. 

Vid separat överlåtelse av byggnader ska skattetillägg betalas för den försenat betalade skatten.

8.2 Värdepapper

När det rör sig om köp av värdepapper och överlåtelseskatten inte betalats inom utsatt tid ska ett skattetillägg betalas utöver skatten. Skattetillägget räknas från och med vardagen efter förfallodagen och inkluderar betalningsdagen (räknare för uträkning av förseningsränta och skattetillägg). 

Om överlåtelseskatten förfaller på en helgfri lördag eller en helgdag kan skatten betalas följande vardag utan skattetilläggspåföljd.

9 Påförande av skatt på skattebyråns initiativ samt preskribering av skatt

Skatteförvaltningens reglering som gäller att i efterhand övervaka återbäring av överlåtelseskatt ändrades 01.01.2017. Den centrala ändringen i regleringen anknyter till ändringarna i tidsfristerna för de skatter som Skatteförvaltningen påför i efterhand. Tillämpningen av de nya och gamla reglerna beror på när en överlåtelse har gjorts (tidpunkten för undertecknandet av en handling).

9.1 Överlåtelsen har skett 1.1.2017 eller senare

Om en överlåtelse har gjorts 1.1.2017 eller senare, tillämpas de regler i 33 § gällande påförande av skatt i lagen om överlåtelseskatt (785/2016) som trädde i kraft 1.1.2017.

Om skatt har deklarerats till ett för litet belopp eller om skatt av någon annan orsak har påförts till ett för litet belopp, eller om skatt har återburits till ett för stort belopp, påför Skatteförvaltningen skatt eller rättar beslutet om skatt till nackdel för den som är ansvarig för skatten. När skatten påförs eller beslutet rättas ska den som är ansvarig för skatten också påföras skattetillägg och skatteförhöjning enligt lagen om skattetillägg och förseningsränta (ÖSL 33 § 1 mom.).

Det som avses i 40 § i lagen om beskattningsförfarandet gällande skatter på eget initiativ (768/2016) tillämpas på påförande och rättelse av skatt (ÖSL 33 § 2 mom.).

Skattetillägg behöver inte påföras om det kan anses att det finns en godtagbar orsak till försummelsen (ÖSL 33 § 3 mom.).

Skatt ska påföras och beslutet rättas inom tre år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått.

Skatteförvaltningen kan förlänga den ovan nämnda tidsfristen på tre år med ett år på det sätt som föreskrivs i 45 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Förutsättningarna för en förlängning av tidsfristen gäller situationer där det är fråga om en övervakningsåtgärd som hänför sig till den skattskyldige, och övervakningsåtgärden på basis av ett meddelande från någon annan myndighet eller något annat ställe påbörjats exceptionellt sent eller om den kräver myndighetsåtgärder samt även situationer där den skattskyldige själv har lämnat ett meddelande eller någon annan utredning om saken exceptionellt sent.

En förlängning av tidsfristen på tre år kräver att Skatteförvaltningen inom tidsfristen har fattat ett sådant beslut om förlängning av tidsfristen som avses i 45 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ. Beslutet om en förlängning ska delges den skattskyldige. Ändring i beslutet om en förlängning av tidsfristen kan inte sökas separat, utan endast tillsammans med avgörandet i det huvudsakliga ärendet.

Skatt kan påföras eller rättelse göras inom sex år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldigheten på något annat sätt uppstått, om det är fråga om en uppgift som fåtts i det internationella informationsutbytet och som påverkar den skattskyldiges beskattning. Skatt kan påföras inom sex år även i det fall att grunden för påförande eller rättelse av skatt är någon av de följande:

  1. bestämmande av vederlag enligt 20 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt när det är fråga om ett finansieringsarrangemang som hänför sig till
     
    a) ett företagsomstrukturering mellan parterna i överlåtelsen, eller
     b) överlåtelse av aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller i ett i 20 § 3 mom. 2 eller 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt avsett aktiebolag,

  2. skyldigheten enligt 16 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt att ta ut skatt eller skyldigheten enligt 31 § att redovisa skatt,
  3. överlåtelse av värdepapper enligt 18 § 2 mom. i lagen om överlåtelseskatt och förvärvaren är allmänt skattskyldig i Finland.

Om åklagaren väckt åtal i ett brottmål som avses i 29 kap. 1–3 § i strafflagen (39/1889), kan skatt påföras eller ett beslut rättas inom ett år räknat från utgången av det kalenderår under vilket åtalet har väckts.

9.2 Överlåtelsen har gjorts före 1.1.2017

Om en överlåtelse har gjorts före 1.1.2017, debiteras skatten med tillämpning av bestämmelsen i 33 § gällande debitering i den tidigare gällande lagen om överlåtelseskatt (931/1996).

En skatt kan debiteras, om den inte har betalats inom tidsfristen. Skatteförvaltningen debiterar den som svarar för skatten en obetald överlåtelseskatt, inklusive dröjsmålspåföljder.

Debiteringen kan verkställas inom två år räknat från utgången av det år då överlåtelseskattedeklarationen gjorts eller lagfart eller registrering ansökts (ÖSL (931/1996) 33 § 2 mom.).

Om anmälan inte gjorts eller om den eller någon annan information eller handling lämnats in med bristfälliga, missvisande eller felaktiga uppgifter, kan debiteringen verkställas inom fem år från utgången av det år då skatten förföll till betalning (ÖSL (931/1996) 33 § 3 mom.).

Har lagfart eller registrering inte sökts är debiteringstiden 10 år från utgången av det år då lagfart eller registrering skulle ha ansökts.

Om en överlåtelse har gjorts före 1.1.2017, preskriberas överlåtelseskatteskulden i enlighet med de ovan nämnda debiteringstiderna. Preskriberingen avgörs sparat för vart och ett fall enligt huruvida överlåtelseskatten då kunde debiteras.

10 Sekretess och överlåtelse av uppgifter

Handlingarna och uppgifterna om överlåtelsebeskattningen är konfidentiella beskattningshandlingar och -uppgifter (1 och 4 § i lagen om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter, 1346/1999). Beskattningsuppgifter kan lämnas ut till en part eller någon annan som har en lagstadgad rätt att få konfidentiella uppgifter (se 11 och 26 § i lagen om offentlighet i myndigheternas verksamhet, 621/1999).

Grundpriset för en handling som lämnas ut som ett intyg eller en kopia är 3 euro per handlingsutdrag. Minimidebiteringen är dock alltid minst 10 euro per fakturering.

11 Återbäring av överlåtelseskatt

11.1 Skatten som betalats ogrundat eller för mycket

Om överlåtelseskatt har betalats ogrundat eller för mycket, återbär Skatteförvaltningen överbeloppet på ansökan. Det minsta beloppet som återbärs är fem euro. Eurogränsen gäller separat för varje överlåtelse och sökande.

Exempel på återbäringssituationer:

  • skatt har betalats för mycket eller två gånger
  • skatt har betalats för lös egendom
  • skatt har betalats enligt fel procentsats
  • första bostad (ÖSL 44 §)
  • skatt har betalats för nyemission
  • skatt har betalats för nyproduktion men köparen häver köpet innan besittningen överlåtits (4 kap. 32 § i lagen om bostadsköp).
  • lån till gårdsbruk (ÖSL 14 §)
  • överlåtelsen har inte fullföljts på grund av att bolagsordningens inlösningsklausul tagits i bruk.

11.2 Köpet har hävts eller priset har sänkts

Den betalda skatten kan återbäras på ansökan om

  1. överlåtelsen har hävts eller dess pris sänkts genom domstolsbeslut
  2. avtalet har hävts eller priset sänkts genom ett frivilligt avtal i en situation där samma resultat kunde ha nåtts via domstol på grund av ett villkor i överlåtelsehandlingen eller ett avtalsbrott. I så fall krävs tillräckligt bevis på att hävningsvillkoret uppfylls eller på brott mot avtalet, t.ex. ett expertutlåtande om felets omfattning.

Om avtalet har uppskjutande villkor (äganderätten  har inte överförts) , återbärs överlåtelseskatten oavsett enligt vilken grund köpet hävts (HFD 2009:27).

Genom prissänkning återbördas rätt förhållande mellan köpobjektets faktiska pris och den betalda köpesumman. Vid en prissänkning återbetalar säljaren pengar till köparen till ett belopp som motsvarar felet som gäller köpobjektet varvid objektets gängse värde fastställs på nytt.

Skadestånd eller annat avtal för att ersätta köparens utgifter täcker i praktiken den konkreta skada som orsakas köparen och dessa avtal är därför till karaktären skadeståndsbaserade vilket gör att det inte föreligger grund för att återbära överlåtelseskatt. Om köpet hävts frivilligt utan att något förutsätter att det hävs kan överlåtelseskatt inte återbäras med hänvisning till prissänkning.

11.3 Ansökan

Återbäring av överlåtelseskatt ansökts skriftligen med blanketten för ansökan om återbäring av överlåtelseskatt (6017r). Ansökan kan också vara fritt formulerad. Sökanden ska lägga fram en utredning över förutsättningarna för skatteåterbäring (ÖSL 45 §). Till ansökan ska bifogas:

  • en kopia av överlåtelsehandlingen (köpebrev, bytesbrev, avvittringshandling, arvskiftesinstrument)
  • en fullmakt, om sökanden anlitar ombud eller om skatten betalats med någon annans personbeteckning än den skattskyldiges.

Dessutom i fastighetsöverlåtelsen:

  • en kopia av intyget över lagfart eller registrering
  • en kopia på protokoll över byggnadsmyndigheternas ibruktagande- eller slutbesiktning om den första bostaden är en ny byggnad
  • när det är fråga om överlåtelser enligt lagstiftningen om jordbruksnäring som regleras i ÖSL 14 §  ska också ett intyg från närings-, trafik- och miljöcentralen fogas till ansökan.

Vid hävning av köp och vid prissänkning bifogas ytterligare:

  • en kopia av domstolens lagakraftvunna beslut eller konsumenttvistenämndens avgörande om hävning av köpet eller prissänkning eller
  • en kopia av avtalet om hävning av köpet eller om prissänkning även då hävning av köper eller en prissänkning baserar sig på ett villkor i köpebrevet; och
  • en utredning av de grunder som använts för att häva köpet eller sänka köpesumman (exempelvis en utredning om felen i köpeobjektet, en uppskattning av reparationskostnaderna och en kopia av en eventuell besiktningsrapport).

Vid behov kan Skatteförvaltningen även begära andra utredningar för att avgöra ärendet.

Ansökan kan lämnas i vilket som helst av Skatteförvaltningens kontor.

11.4 Ränta

På den återburna överlåtelseskatten betalas ränta från betalningsdagen till återbäringsdagen (ÖSL 51 §).

  • Före 31.8.2004 → 9 % Räntan är skattepliktig inkomst för mottagaren.
  • 1.9.2004–31.12.2006 → 0,5 %
  • 01.01.2007–31.12.2007 → 1 %
  • 01.01.2008–31.12.2009 → 2,5 %
  • 01.01.2010–31.12.2016 → 0,5 %
  • För stämpelskatt betalas inte återbäringsränta.

11.5 Tidsfristen för ansökan om återbäring

Regleringen av ansökan om återbäring av överlåtelseskatt ändrades 01.01.2017. Den centrala ändringen i regleringen anknyter till ändringarna i tidsfristerna för ansökan om återbäring. Tillämpningen av de nya och gamla reglerna beror på när en överlåtelse har gjorts (tidpunkten för undertecknandet av en handling).

11.5.1 Överlåtelsen har skett 1.1.2017 eller senare

Om en överlåtelse har gjorts 1.1.2017 eller senare, tillämpas gällande tidsfristerna för ansökan om återbäring de bestämmelser i 40 och 44 § i lagen om överlåtelseskatt (785/2016) som trädde i kraft 1.1.2017.

Skatt som betalats utan grund (ÖSL 40 § 1 mom.)

Ansökan ska göras inom tre år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått.

Köpet har hävts eller köpesumman har sänkts (ÖSL 40 § 2 mom. ) 

Ansökan ska göras inom tio år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått.

Återbäring av skatt som betalats för första bostad 

Om förutsättningarna för en första bostad har uppfyllts först efter att skatten har betalats, ska ansökan göras inom 1 år räknat från tidpunkten då förutsättningarna uppfylldes. (ÖSL 44 §)

Om förutsättningarna för skattefrihet för första bostad uppfylldes redan vid betalningstidpunkten, är det fråga om en överlåtelseskatt som betalats utan grund. Ansökan ska göras inom tre år räknat från utgången av det kalenderår under vilket överlåtelsen av äganderätten till en fastighet eller ett värdepapper har gjorts eller skattskyldighet på något annat sätt uppstått. (ÖSL 40 § 1 mom.)

11.5.2 Överlåtelsen har gjorts före 1.1.2017

Om en överlåtelse har gjorts före 01.01.2017 tillämpas de bestämmelser i 40 § och 44 § i den tidigare gällande lagen om överlåtelseskatt (931/1996) som gäller tidsfristerna för ansökan om återbäring.

Skatt som betalats utan grund (ÖSL (931/ 1996) 40 § 1 mom.) 

Ansökan ska lämnas inom fem år från utgången av det skatteår under vilket skatten har betalats.

Hävning av affären eller sänkning av köpesumman (ÖSL (931/1996) 40 § 2 mom.) 

Ansökan ska lämnas inom 10 år från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats.

När förutsättningarna för en första bostad uppfylls först efter att skatten har betalats (ÖSL (931/1996) 44 §) 

Ansökan ska göras inom 10 år räknat från tidpunkten då förutsättningarna uppfylldes. I det fall att förutsättningarna för befrielse från skatt för första bostad uppfylldes redan vid betalningstidpunkten ska ansökan lämnas inom fem år räknat från utgången av det kalenderår under vilket skatten betalats (ÖSL (931/1996) 40 §).

12 Förhandsavgörande

Den skattskyldige kan vad gäller överlåtelsebeskattningen ansöka om förhandsavgörande i fråga om skyldigheten att betala skatten och om skattebeloppet. Förhandsavgörandet ansökts skriftligen hos Skatteförvaltningen. Ett förhandsavgörande meddelas inte endast på beloppet av det gängse värdet.

Ansökan ska innehålla

  • en preciserad beskrivning av den gjorda eller avsedda rättshandlingen och
  • en utredning som behövs för att avgöra ärendet.

Ansökningar om förhandsavgörande handläggs i brådskande ordning. Ett förhandsavgörande är bindande under den tid som fastställs i förhandsavgörandet och det ska följas bindande om sökanden så yrkar. Förhandsavgörandet är avgiftsbelagt (385 euro år 2018). Även om ansökan återtas eller om Skatteförvaltningen beslutar att inte meddela något förhandsavgörande tas en avgift ut (110 euro år 2018). Ansökan om förhandsavgörande behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Att göra en ansökan om förhandsavgörande och att meddela beslut i ärendet.

Den som söker eller Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt kan anföra besvär över ett förhandsavgörande hos förvaltningsdomstolen (59 och 64 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ).

13 Befrielse från skatt

På ansökan kan Skatteförvaltningen bevilja befrielse från skatt. Befrielse från skattebetalning kan endast beviljas i mycket exceptionella situationer. En befrielse från att betala skatt och dröjsmålspåföljder kan beviljas antingen delvis eller i sin helhet. 

Det går att ansöka om förlängd betalningstid för skatt på grund av tillfälliga betalningssvårigheter.

Skatteförvaltningen beviljar betalningsarrangemang, om villkoren för detta uppfylls. För den tid betalningsarrangemanget gäller måste man betala den ränta som ackumuleras efter skattens ursprungliga förfallodag.

14 Särskilda frågor

I det följande behandlas särskilda situationer. Beskattningsavgörandet i ett enskilt fall förutsätter att ärendet utreds fallspecifikt.

14.1 Kapitalinvestering (apport) och utbetalning av medel

Skatter ska betalas då fastigheter eller värdepapper överlåts till ett öppet bolag, kommanditbolag, aktiebolag eller annat samfund mot aktier eller andelar eller i form av annan kapitalinvestering (ÖSL 4 § 4 mom.) Om det handlar om ändring av verksamhetsformen enligt 24 § i inkomstskattelagen ska överlåtelseskatt dock inte betalas (se nedan i punkt 14.9.2).

Skatten ska betalas även då förvärvet av fastighet eller värdepapper grundar sig på upplösning av ett samfund, bolagsmans privatuttag eller annan utbetalning av medel (ÖSL 4 § 4 mom.). Överlåtelseskatt ska sålunda betalas för fastigheter eller värdepapper som fås som utdelning då ett aktiebolag upplöses liksom även för förvärv som grundar sig på upplösning av ett personbolag.

Då ett aktiebolag ger utdelning i form av värdepapper eller fastigheter (dividendutdelning in natura) rör det sig om utdelning av medel, d.v.s. en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig. Om ett bolag överlåter en fastighet eller ett värdepapper till underpris till en delägare eller bolagsman betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens eller det överlåtna värdepapprets gängse värde och underpriset som övrig utdelning av medel för vilken överlåtelseskatt ska betalas. Därför betraktas detta inte som en gåva.

Skatten ska betalas på den överlåtna egendomens gängse värde (ÖSL 20 § 2 mom.) vid överlåtelsetidpunkten. Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Om en delägare eller en bolagsman överlåter en fastighet eller ett värdepapper till underpris till bolaget betraktas skillnaden mellan den överlåtna fastighetens eller det överlåtna värdepapprets gängse värde och underpriset som en kapitalinvestering i bolaget för vilken överlåtelseskatt ska betalas. Därför betraktas detta inte som en gåva. 

I beslutet HFD 2012:13 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till omfattningen på begreppet kapitalplacering i en situation där en köpesumma till underpris inte betalats med aktier i köparbolaget och säljaren inte ägt aktier i köparbolaget vare sig före eller efter affären. I motiveringarna till beslutet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det i den ovan nämnda situationen inte handlade om en överlåtelse av aktier till ett samfund mot aktier eller andelar, eller någon annan form av kapitalinvestering. Av beslutet kan det dras slutsatsen att skillnaden mellan det gängse värdet och underpriset handlar om en kapitalplacering om säljaren är en delägare i köparbolaget vid en affär till underpris eller om en delägarsituation uppstår efter affären.

Om överlåtelsen gäller aktier i ett bostads- eller fastighetsaktiebolag och det rör sig om ett färdigställt nybygge eller ett begagnat objekt, inräknas även den bolagslåneandel som belastar aktierna i skattens beräkningsgrund. Grunden för överlåtelsebeskattningen är sålunda aktiernas skuldfria pris.

Om ett bolag löser in egna aktier av sin eller sina delägare ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelsen. Om man i detta sammanhang också kommit överens om återbetalning av ett delägarlån som en eller flera delägare betalat räknas även detta, utöver den fastslagna köpesumman, till grunden för skatten.

14.2 Upplösning av samäganderättsförhållande

En äganderätt hänför sig alltid till ett visst föremål. Upplösningen av samägande betraktas alltid föremålsvis.

När samäganderättsförhållandet till en fastighet upplöses innebär detta att kvotdelarna för ägandet omvandlas till områdesbaserat ägande genom en fastighetsbildningsåtgärd (styckning eller klyvning). För detta betalas inte överlåtelseskatt (ÖSL 4 § 3 mom.) Fastställs dock en eventuell prisskillnadsersättning ska överlåtelseskatt betalas för denna.

Om samägarna ansöker om en bildningsåtgärd för en fastighet (klyvning, styckning, tomtuppmätning) utan avtal om fastighetsuppdelning, uppstår en konstellation där samägarna i samma förhållande (kvotdelar) kommer att äga de fastighetsenheter som bildas. Det finns således skäl att ingå ett uppdelningsavtal innan bildningsåtgärder för en fastighet vidtas, om avsikten är att lösa upp ett samägandeförhållande.

Om en samägd aktielägenhet delas upp i två lägenheter genom ändring av bolagsordningen rör det sig om skattefri upplösning av ett samäganderättsförhållande på motsvarande sätt som då en fastighet delas genom spjälkning.

Om exempelvis samägarna av två fastigheter upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin fastighet, rör det sig om byte av kvotdelar i fastigheter, och vardera förvärvaren ska betala överlåtelseskatt (på det gängse värdet av fastighetshalvan som överlåtits). Om samägarna till två aktielägenheter på motsvarande sätt upplöser sitt samägande så att de blir ensam ägare till var sin aktielägenhet handlar det i detta fall fråga om byte av ägarandelar i aktielägenheter.

14.3 Villkorlig köpesumma

Om köpesumman lämnats att bero på en framtida händelse, ska överlåtelseskatten betalas inom utsatt tid redan i den första fasen enligt den mest sannolika slutliga köpesumman. Förvärvaren ska då uppvisa en slutgiltig uppskattning på köpesumman och en redogörelse för hur köpesumman fastställts. Om det senare kommer fram att den slutliga köpesumman är högre än den uppskattade ska det på grund av tillägget till köpesumman betalas skatt inom två månader från att den slutliga grunden för att fastställa tillägget till köpesumman har blivit klar.

I samband med lagändringen stiftades 32 a § i lagen om överlåtelseskatt där det nya begreppet skatteår lanserades i lagen om överlåtelseskatt för beräkningen av tidsfristerna för påförande och återbäring av skatt. I 2 mom. i bestämmelsen föreskrivs att om förvärvaren i enlighet med villkoren för överlåtelsen ska betala tilläggsvederlag, är skatteåret för tilläggsvederlaget det kalenderår under vilket skyldigheten att betala tilläggsvederlaget har inträtt. 

14.4 Inlösningsklausul

Om de sålda aktierna enligt bolagsordningen kan inlösas ska inlösaren betala skatten och anmäla den inom två månader från inlösningen. Den ursprungliga köparen behöver då inte betala skatt. Skatt som redan betalats återbärs på ansökan.

I köp med mäklare där ingen löst in aktierna ska köparen betala skatten omedelbart när inlösningstiden gått ut. Fastighetsmäklaren ansvarar i detta fall även för att skatten betalas.

Skattetillägg tas inte ut om skatten betalas omedelbart när inlösningstiden gått ut.

Om en bolagsordningsenlig inlösning gjorts i ett köp med mäklare är inlösaren skattskyldig men mäklaren ansvarar i detta fall inte för skatten eftersom han inte haft rollen som mäklare vid inlösningen.

14.5 Överlåtelse av värdepapper som är föremål för offentlig handel på den reglerade marknaden och det multilaterala handelssystemet

För överlåtelse av värdepapper som är föremål för handel betalas inte överlåtelseskatt i regelbunden handel som är öppen för allmänheten:

  1. för handel på en sådan reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument;
  2. på annan reglerad marknad under myndighetstillsyn i en stat utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som har godkänt konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden eller
  3. i ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument förutsatt att värdepappren som emitterats av ett bolag har inkluderats som föremål i handeln på ansökan av ett bolag eller med dess samtycke och att värdepappren kopplats till ett värdeandelssystem eller motsvarande utländskt registersystem som avses i lagen om värdeandelssystemet och om clearingverksamhet.

Förmedlare eller part i överlåtelsen ska vara ett investeringsbolag som avses i lagen om investeringstjänster, ett utländskt investeringsserviceföretag eller annan leverantör av investeringsservice som avses i den aktuella lagen, eller också ska överlåtelsemottagaren vara godkänd som handelspart på den marknad där överlåtelsen sker. En ytterligare förutsättning för skattefrihet är att överlåtelsen sker mot ett penningvederlag med fast belopp. Om köpesumman är villkorlig, är överlåtelsen inte skattefri.

Skattefriheten gäller inte:

  • en överlåtelse som baserar sig på ett anbud som gjorts efter att värdepappersaffären avslutats
  • en överlåtelse som grundar sig på ett anbud som har getts innan affären börjat, om det inte är fråga om försäljning av bolagets gamla aktier som grundar sig på ett kombinerat köp- och teckningsanbud i direkt anknytning till aktieemissionen i samband med listningen och där föremålet för överlåtelsen specificeras först när affären har inletts och köpesumman svarar mot priset som betalas för nya aktier.

Skattefriheten som anknyter till gamla aktier vilka överlåtits i samband med listningen förutsätter således en aktieemission som genomförs i samband med listningen och att beloppet av köpesumman är det samma som priset som betalas för aktierna. Vidare förutsätts det att föremålet för överlåtelsen specificeras först efter att affären har börjat.

  • en överlåtelse som sker för att uppfylla en inlösningsskyldighet enligt 18 kap. i aktiebolagslagen:
  • en överlåtelse där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats. I sådana fall är det varken ur ekonomisk eller ur juridisk synpunkt  fråga om värdepappershandel utan däremot om löneutbetalning. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte ett anställningsförhållande. Se även anvisningen Beskattning av anställningsoptioner; eller
  • en överlåtelse som sker i form av kapitalinvestering eller utdelning av medel. en överlåtelse av aktier som görs i ett aktiebyte i enlighet med 52 f § i NärSkL har karaktären av en kapitalinvestering, och överlåtelsen är således inte skattefri.

14.6 Rättelse av anteckningar i köpebrev

Den avtalsrättsliga utgångspunkten är att de ägandeförhållanden som särskilt definieras i köpebrevet uttrycker den ursprungliga avsikten vid tidpunkten då avtalet ingås vad gäller hur ägandeförhållandena ska fördelas. Ändras i efterhand ägandeförhållanden som definierats i köpebrevet betraktas detta som en ny, överlåtelseskattepliktig överlåtelse. Det rör sig inte om en överlåtelse om man enligt en företedd utredning kan anse att ägandeförhållandena antecknats på ett sätt som inte motsvarar parternas avsikt (formuleringsmisstag).

Om köparnas ägarandelar inte definierats särskilt i köpebrevet är utgångspunkten den att köparna äger lika stora andelar av föremålet för köpet.

Att man misstar sig i fråga om huruvida en viss överlåtelse är meningsfull eller i fråga om dess skattepåföljder är inte en grund för att överlåtelseavtalet ska kunna ändras utan skattepåföljder. Köpebrevet kan därmed inte rättas (vad gäller ägandeförhållandena eller överlåtelseparterna) utan skattepåföljder om villkoren i köpebrevet inte medger denna möjlighet. Ur beskattningssynpunkt kan ett sådant villkor dock antecknas i överlåtelseavtalet bara om det vid tidpunkten för köpet föreligger en osäkerhetsfaktor som kan förhindra att exempelvis en viss person i det skedet förbinder sig till rättshandlingen i fråga.

Ändras ägandeförhållandena utan villkor i köpebrevet bedömer Skatteförvaltningen inte huruvida parternas avtal i sig är giltigt eller inte. Detta har dock ingen betydelse vid bedömningen av rättelsens påföljder för överlåtelseskatten.

14.7 Bostadsrättsbostad

En bostadsrättsbostad är en mellanform mellan hyresbostad och ägarbostad. Köparen betalar en bostadsrättsavgift för bostaden och får denna i besittning. Den egna andelen som invånaren investerat i bostadsrättsbostaden får denne tillbaka förhöjd med byggnadskostnadsindexet när han avstår från sin bostadsrätt. Man kan inte lösa in en bostadsrättsbostad åt sig själv.

Då bostadsrätten överförs eller en invånare avstår från sin bostadsrätt rör det sig inte om överlåtelse av äganderätten till värdepapper eller fastighet och därför betalas inte överlåtelseskatt då man överför eller avstår från en bostadsrätt.

En bostadsrättsbostad fråntar inte rätten till befrielse från skatt för första bostad.

14.8 Dividendutdelning som en del av vederlaget

Köparen och säljaren kan vid köp av affärsaktier avtala att säljaren får en dividend som senare delas ut av bolaget som är föremål för försäljningen. Enligt vedertagen beskattnings- och rättspraxis ska en dividend som delas ut till säljaren enligt ett dividendutdelningsbeslut som fattats först efter överföringen av äganderätten räknas in i köpesumman för aktierna. Detta är fallet oavsett om det är fråga om en överlåtelse i samband med generationsväxling. Enligt den allmänna bestämmelsen om beräkningsgrunden för överlåtelseskatten räknas till vederlaget en prestation som överenskommits mellan överlåtaren och överlåtelsemottagaren i överlåtelseavtalets villkor. Ställningstagandet tillämpas även i situationer där man inte avtalat om annat penningvederlag som betalas till säljaren.

Enligt rättspraxisen (HFD 27.4.2010 liggare 909) har en förskottsdividend inte betraktats som en köpesumma, om bolaget som är föremålet för en affär enligt de bokföringsmässiga och bolagsrättsliga bestämmelserna som krävs för ett system med förskottsdividender har beslutat att dela ut dividender, även om det slutliga dividendutdelningsbeslutet har fattats och dividenderna utdelats först när äganderätten redan överförts till köparen.

14.9 Ändring av samfundsformen och omstruktureringar

14.9.1 Ändring av samfundsformen

Överlåtelseskatt betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av ändrad samfundsform överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. I praktiken är alla ändringar av samfundsform för vilka det finns bestämmelser i 8 kap. i lagen om öppna bolag och kommanditbolag eller i 19 kap. i aktiebolagslagen befriade från överlåtelseskatt ( se även 22 kap. i lagen om andelslag, 22 kap. i lagen om försäkringsbolag).

Ändring av en privat rörelse till ett personbolag befriar inte från överlåtelseskatt eftersom en privat rörelse (firma) inte är en självständig juridisk person och det därmed inte rör sig om ändring av samfundsform. I dessa situationer handlar det om skattepliktig kapitalinvestering.

14.9.2 Ändring av verksamhetsformen

Enligt skattefrihetsbestämmelserna (ÖSL 4.5 och 15.3 §) som trädde i kraft 1.1.2018 ska skatt inte betalas då rörelseidkaren, yrkesutövaren eller jord- eller skogsbruksidkare överför de tillgångar och skulder som anknyter till den tidigare verksamheten till aktiebolaget enligt det som avses i 24 § inkomstskattelagen (1535/1992) med ändring av verksamhetsformen. Överlåtelseskattefriheten är sålunda bunden med att förutsättningarna i det ovan nämnda lagrummet uppfylls.

Skattefriheten gäller endast sådan egendom som överförs till det nybildade aktiebolaget med samma värden enligt kontinuitetsprincipen.

Den vid ändringen av verksamhetsformen överförda yrkes- eller rörelseverksamheten eller jord- eller skogsbruket ska i huvudsak fortsätta oförändrad i det nybildade aktiebolaget. Omfattningen och karaktären av den överförda företagsverksamheten får således inte ändras betydligt som en följd av ändringen av verksamhetsformen.

Tillgångar och skulder från företagsformen innan aktiebolaget ska i huvudsak överföras till det nybildade aktiebolaget.

Rörelseidkaren eller yrkesutövaren eller den som bedriver jord- eller skogsbruk ska ensam teckna alla aktierna i det nybildade bolaget. När en sammanslutning som bedriver jord- eller skogsbruk ändras till aktiebolag ska delägarna i sammanslutningen teckna alla aktierna.

Om dessa förutsättningar inte uppfylls ska överlåtelseskatt betalas för överlåtelsen av fastigheter och värdepapper till aktiebolaget.

Innan det ansöks om registrering av fastighetsförvärvet eller överlåtelseskattedeklarationen inlämnas är det i allmänhet inte känt om förutsättningarna i 24 § i inkomstskattelagen uppfylls. Den skattskyldige kan om han eller hon så önskar betala normal överlåtelseskatt och ansöka om återbäring av skatten, då ett avgörande om tillämpningen gjorts i inkomstbeskattningen vad gäller ändringen av verksamhetsformen.

Om den skattskyldige dock anser att förutsättningarna i 24 § i inkomskattelagen uppfylls kan hen anmäla att överlåtelsen är skattefri. Om ISkL 24 § kan tillämpas enbart på en del av den egendom som överlåts till bolaget, ska anmälan innehålla en specifikation över den egendom för vars del förutsättningarna är uppfyllda. Överlåtelseskatt ska betalas normalt på den övriga egendom som överförs till bolaget. Utifrån denna anmälan kan Lantmäteriverket meddela lagfart eller registrera hyresrätt utan betalning av överlåtelseskatt. En anmälan där den skattskyldige försäkrar att överlåtelsen uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 §, ges i första hand i det överlåtelsebrev över apportegendom, som upprättats i samband med avtalet om bolagsbildning. Meddelandet kan också ges med en separat anmälan. En undertecknad anmälan som överlämnas elektroniskt till Lantmäteriverket anses vara tillräcklig.

Om värdepapper eller fast egendom som inte registreras hos Lantmäteriverket överförs till ett bolag, ska bolaget ge en anmälan om överlåtelseskatt. Om sådan egendom överförs på så sätt att förutsättningarna i ISkL 24 § är uppfyllda, är det möjligt att i anmälan om överlåtelseskatt meddela detta och då är det inte nödvändigt att betala skatt. För egendom som inte uppfyller förutsättningarna i ISkL 24 § ska skatt betalas normalt och en redogörelse om betalningen ges i anmälan om överlåtelseskatt.

Om det visar sig att en uppgift om uppfyllandet av förutsättningarna för skattefrihet i en anmälan som lämnats in till Lantmäteriverket eller i en anmälan om överlåtelseskatt är felaktig, förordnas det att den icke-betalda överlåtelseskatten ska betalas i efterskott.

Om en skattskyldig är osäker på om ISkL 24 § är tillämplig kan hen ansöka om ett förhandsavgörande för inkomstbeskattningen. Då överlåtelseskattefriheten är direkt bunden till inkomstbeskattningen, är det förhandsavgörande som getts för inkomstbeskattningen i praktiken bindande också i överlåtelsebeskattningen. Följaktligen föreligger inte något behov av ett separat förhandsavgörande för överlåtelsebeskattningen. En begäran om utlåtande enligt 29 § i lagen om överlåtelseskatt kan inte heller användas i de fall det handlar om att uppfylla förutsättningarna i 24 § i inkomstskattelagen.

14.9.3 Upplösning av en allmännyttig förening

Om en allmännyttig förening upplöses och överför tillgångarna till en annan förening eller en stiftelse eller till en förening eller stiftelse som grundats för att fortsätta verksamheten beror skyldigheten att betala överlåtelseskatt för de överförda fastigheterna och värdepappren på om överlåtelsen sker mot vederlag eller inte. Om den mottagande föreningen eller stiftelsen tar ansvar för den upplösta föreningens skulder rör det sig om överlåtelse mot vederlag. De fastigheter och värdepapper som överförs anses då belastas av ett skuldansvar (vederlag) som motsvarar deras gängse värdes andel av de sammanlagda överförda tillgångarna. Till denna del ska således överlåtelseskatt betalas.

14.9.4 Fusion eller delning

Skatten betalas inte då fastigheter eller värdepapper på grund av fusion eller på grund av fission (delning) enligt 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överförs till ett samfund som fortsätter verksamheten, om arrangemanget genomförs enligt lagstiftningen för samfundet i fråga. För att en fusion ska befrias från skatten krävs därmed bara att bestämmelserna i 16 kap. i aktiebolagslagen följs. Skattefriheten för en fission kräver att bestämmelserna både i 52 c § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 17 kap. i aktiebolagslagen följs. Även en partiell delning är skattefri om förutsättningarna uppfylls.

Enligt ordalydelsen i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt förutsätts det att fastigheten överförs till samfundet som tar över verksamheten.  Denna förutsättning finns inte i 52 c § i NärSkL. Till exempel om en fastighet i en total eller partiell fission överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, får delägarna i arrangemanget en äganderätt till de aktier i  bostadsaktiebolaget eller det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget som berättigar till besittning av en viss lägenhet eller någon annan del av bolagets byggnad eller en fastighet som finns i dess besittning. Om det i och med fissionen i hyrningen av dessa lokaler de facto gäller hyrverksamhet som bedrivs av delägarna, handlar det i så fall inte om en överföring av verksamheten till det övertagande samfundet på det sätt som förutsätts i 4 § 6 mom. i lagen om överlåtelseskatt.  

Aktieägaren ska inte betala skatt på de nya aktier i det mottagande bolaget som hen fått på grund av en fusion eller fission eller på aktier som har kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det mottagande bolaget ska betala skatt till den del som vederlaget betalas i form av annan egendom än nya aktier i det mottagande bolaget eller aktier som har kommit i bolagets besittning på något annat sätt än genom aktieemission till bolaget.  Om vederlaget betalas med exempelvis pengar rör det sig om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig.

14.9.5 Verksamhetsöverlåtelse

Verksamhetsöverlåtelser omfattas av förfarandet för återbäring och befrielse enligt 43 § i lagen om överlåtelseskatt. Om det i samband med en överlåtelse av affärsverksamhet enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet överförs fastigheter eller värdepapper som hör till verksamheten (förutsätter för fastigheterna den form som fastställs i jordabalken) till ett samfund som grundats för att fortsätta verksamheten, kan skatten återbäras på ansökan. Om ansökan görs efter överlåtelsen, men innan skatten betalats, kan Skatteförvaltningen besluta att skatten inte behöver betalas. Befrielse från överlåtelseskatt kräver att överföringen uppfyller förutsättningarna enligt 52 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (materiell förutsättning för tillämpning) och ytterligare att verksamheten överförs till ett bolag som är under bildning och som tar över verksamheten. Skattefrihet beviljas inte om det mottagande bolaget redan inlett sin verksamhet. Om det mottagande företaget bildas innan affärsverksamheten överförs, utgör det inget hinder för skattefrihet i det fall att verksamheten inte ännu har påbörjats.

I rättspraxis kunde inte bolagisering av kommunens fastighets- och uthyrningsverksamhet samt överföring av bolags fastighets- och uthyrningsverksamhet till ett holdingbolag som i helhet ägs av kommunen anses som verksamhetsöverlåtelse enligt 52 d § 1 mom. lagen om beskattning av inkomst och det kunde inte tillämpas skattelättnad för dessa enligt 43 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. (HFD 2014:29). Om en kommun bolagiserar sina affärsverksamheter, kan NärSkL 52 d § tillämpas om förutsättningarna som föreskrivs i den aktuella lagen uppfylls, och överlåtelsen således är en överföring av affärsverksamheten som är befriad från överlåtelseskatt (HFD 2014:184).

Om en fastighet överförs till ett bostadsaktiebolag eller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag handlar det inte om en överföring av verksamheten till det mottagande samfundet i det fall att bassituationen motsvarar den som beskrivs i avsnittet ovan om fission. I högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2015:155 ansågs det att bestämmelsen om överföring av affärsverksamhet ändå kunde tillämpas när ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag (A Ab) hade för avsikt att överföra en fastighet till ett nytt bolag (B Ab), och ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag också bildades av detta nya bolag. I fallet fästes vikt vid karaktären av arrangemanget vid en granskning med tanke på koncernen.

14.9.6 Aktiebyte

Lagen om överlåtelseskatt innehåller inga särskilda bestämmelser om aktiebyte enligt 52 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och därför avgörs överlåtelseskattepåföljderna enligt de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt. Med aktiebyte avses ett arrangemang där ett bolag förvärvar en sådan andel av aktierna i ett annat bolag att de aktier det förstnämnda bolaget äger medför mer än hälften av röstetalet av alla aktier i det andra bolaget och där det förstnämnda bolaget som vederlag till aktieägarna i det andra bolaget ger nya aktier som det emitterat eller egna aktier som det besitter.

Aktieägaren betalar inte överlåtelseskatt på de nya aktier han får eftersom förvärv som baserar sig på aktieemission inte är överlåtelse enligt lagen om överlåtelseskatt. Det ovan nämnda gäller även i situationer där aktierna som aktieägaren har mottagit kommer till bolagets besittning genom aktieemission till bolaget. Det rör sig däremot om en överlåtelse som är överlåtelseskattepliktig om vederlaget betalas med egna aktier som kommit i bolagets besittning på något annat sätt.

Däremot ska det förvärvande bolaget i enlighet med de allmänna principerna i lagen om överlåtelseskatt betala skatt på det gängse värdet för de aktier det fått som apport.