Beskattning av anställningsoptioner

Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Denna anvisning behandlar beskattningen av anställningsoptioner i inkomstbeskattningen av löntagare, förskottsuppbörden för arbetsgivare, beskattningen av näringsinkomst, överlåtelsebeskattningen och i arvs- och gåvobeskattningen. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning med samma namn.

Anvisningen har uppdaterats med en ändring av beloppet av sjukförsäkringspremierna för 2018 och punkt 7.5.2 om verkställande av förskottsinnehållning på en anställningsoption som använts under den tid då lagen om nyckelpersoner tillämpades har preciserats. Anvisningens punkt 12 Anställningsoptioner i arvs- och gåvobeskattningen har också uppdaterats så att den motsvarar principerna i avgörandet HFD 2017:195.

1 Inledning

Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Denna anvisning behandlar beskattningen av anställningsoptioner i inkomstbeskattningen av löntagare, förskottsuppbörden för arbetsgivare, beskattningen av näringsinkomst, överlåtelsebeskattningen och i arvs- och gåvobeskattningen.

2 Allmänt om anställningsoptioner

2.1 Centrala begrepp

Med optionsrätt (option) avses en rätt få eller förvärva en underliggande tillgång på villkor som fastställts på förhand. Den underliggande tillgången för en aktieoption är en aktie. De viktigaste villkor som gäller optionsrätter är tidpunkten för och priset på aktieförvärvet.

Den förmån som fåtts utifrån optionen grundar sig på att optionen ger rätt förvärva den underliggande tillgången till ett lägre pris än dess gängse värde. Om optionen kan överlåtas och det finns en eftermarknad för den, kan optionen också användas genom sälja optionen.

Med anställningsoption avses en optionsrätt som fåtts utifrån ett anställningsförhållande. Inkomstskattelagens (1535/1992, ISkL) 66 § 3 mom. innehåller en definition av anställningsoptioner, vilken avgör om bestämmelserna om beskattning av anställningsoptioner i inkomstskattelagen ska tillämpas på optionsarrangemanget. Definitionen av anställningsoptioner behandlas utförligare nedan i punkt 2.3.

Livscykeln för en anställningsoption omfattar i typfallet bland annat följande faser:

• löfte om beviljande av en option (promise),
• beviljande/teckning av en option (grant),
• intjänandeperiod (vesting period),
• intjänandetidpunkt (vesting),
• användning (exercise) och
• restriktionsperiod (restriction period).

I aktiebolag fattar vanligen bolagsstämman beslut om beviljande av anställningsoptioner. Bolagsstämman kan också befullmäktiga styrelsen att fatta beslut om beviljande av anställningsoptioner. Efter detta har löntagaren rätt att teckna optioner under en viss tid. Villkoren i ett optionsprogram kan också omfatta en intjänandeperiod, under vilken löntagaren omfattas av vissa villkor. Uppfyllelsen av dessa fastställer det antal optioner som ges till honom eller henne.

I optionsprogrammet fastställs en viss tidpunkt från och med vilken löntagarna får använda de anställningsoptioner som de tecknat. Efter denna tidpunkt kan löntagarna teckna aktier och eventuellt också överlåta anställningsoptionerna. Det kan finnas en restriktionsperiod för de tecknade aktierna. Under denna period får löntagarna inte överlåta aktierna. Beroende på villkoren i optionsprogrammet kan löntagaren också förlora sin rätt att teckna aktier, om hans eller hennes anställning upphör under restriktionsperioden.

Anställningsoptioner är en metod för att belöna och engagera personer som arbetar för ett företag. I och med aktieinnehavet involveras en person som beviljats anställningsoptioner på samma sätt som företagsägarna i värdestegringen på företaget och samtidigt också i riskerna med företagsverksamheten.

Utomlands har aktieoptioner för företagets personal varit en bekant avlöningsform redan i flera decennier. I Finland emitterades de första optionslånen för personal och företagsledning 1989. Arrangemang med anställningsoptioner började dock bli vanliga först under 1990-talet.

2.2 Ändringar i bestämmelserna om beskattning av anställningsoptioner

Det har funnits bestämmelser om beskattningen av anställningsoptioner i lagen sedan 1993. Då infördes bestämmelser om beskattningen av anställningsoptioner i den nuvarande inkomstskattelagen, som trädde i kraft under det året. Den lag om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/1988) som var i kraft tidigare innehöll endast bestämmelser om beskattningen av riktade emissioner till anställda.

Bestämmelserna om beskattning av anställningsoptioner har ändrats flera gånger efter att inkomstskattelagen trädde i kraft. I början av 1995 infördes en bestämmelse om fastställandet av beskattningstidpunkten för förmåner som fåtts utifrån en anställningsoption i 66 § i inkomstskattelagen (lagen 1465/1994). Under 1997 lades en bestämmelse om anställningsoptioner som gåvor och annan överlåtelse i 66 § i inkomstskattelagen (lagen 584/1997). Från början av 2001 infördes en bestämmelse om skattefrihet för förmåner som fåtts utifrån en anställningsoption som intjänats under en utlandstjänstgöring i 77 § i inkomstskattelagen (lagen 1165/2000).

2.3 Definitionen av anställningsoptioner i inkomstskattelagen

Det finns bestämmelser om beskattningen av anställningsoptioner i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. För närvarande lyder bestämmelsen enligt följande:

66 § 3 mom. i inkomstskattelagen: Skattepliktig förvärvsinkomst utgör också en på ett arbetsförhållande baserad rätt att på grundval av ett konverteringslån, ett optionslån, en optionsrätt eller någon annan med dessa jämförbar överenskommelse eller förbindelse erhålla eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett pris som är lägre än det gängse priset (anställningsoption). Som förmånens värde anses aktiens eller andelens gängse värde vid den tidpunkt när anställningsoptionen används, minskat med det sammanlagda pris som den skattskyldige har betalt för aktien eller andelen och optionen. Förmånen betraktas som inkomst för det skatteår under vilket anställningsoptionen används. Anställningsoptionen anses bli använd när den skattskyldige erhåller eller förvärvar de aktier eller andelar som den gäller. Överlåtelse av anställningsoptionen jämställs med användning. Som förmånens värde anses då överlåtelsepriset för optionen, minskat med det pris som överlåtaren har betalt för den. En förmån som erhållits genom en anställningsoption räknas som skattepliktig förvärvsinkomst för den ursprungliga mottagaren av optionen även om han har avstått från sin rätt genom att ge anställningsoptionen vidare som gåva eller annars har överlåtit optionen till någon inom hans intressesfär. Dessa överlåtelser betraktas inte som användning av en anställningsoption.

I 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen ingår en självständig definition på en skatterättslig anställningsoption och som enligt ordalydelsen i lagen är omfattande. Enligt bestämmelsen avses med anställningsoption en rätt som grundar sig på ett anställningsförhål-lande att få eller förvärva aktier eller andelar i samfundet till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en förbindelse. I förarbetet till lagen har det uttryckligen konstaterats att begreppet "anställningsoption" ska ges en vid innebörd då bestämmelsen tolkas (RP 175/1994 rd). Bestämmelsen har tolkats vitt också i rätts- och beskattningspraxis (se t.ex. HFD 2009:8 och HFD 2014:66).

I inkomstskattelagens 66 § 3 mom. har arrangemang som grundar sig på konverteringslån, optionslån och optionsrätter nämnts som exempel på anställningsoptioner. Förutom dessa kan till exempel olika arrangemang med aktiepremier och arrangemang som grundar sig på aktier med begränsad rösträtt ses som anställningsoptioner. Exempel på olika arrangemang med anställningsoptioner finns i punkt 2.4.

Den första centrala förutsättningen för tillämpning av 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen är att arrangemanget ger möjlighet att erhålla eller förvärva aktier. Om en sådan möjlighet saknas kan inte bestämmelsen tillämpas. På grund av detta lämnar till exempel syntetiska optioner utanför tillämpningsområdet för bestämmelsen. Det är inte nödvändigt att aktierna fås av löntagarens arbetsgivare och aktierna behöver inte vara aktier i det bolag till vilket löntagaren står i anställningsförhållande. Bestämmelsen om anställningsoptioner kan följaktligen tillämpas till exempel då löntagare som arbetar för ett dotterbolag får rätt att teckna aktier i koncernens moderbolag utifrån ett optionsarrangemang.

Den andra centrala förutsättningen för att bestämmelsen om anställningsoptioner ska vara tillämplig är att förmånen beviljats utifrån ett anställningsförhållande. Detta avgörs inte enbart utifrån om den skattskyldiges arbetsgivare beviljat optionen eller aktier, utan utifrån huruvida grunden för att få förmånen är arbete för arbetsgivaren i fråga. Om förmånen inte beviljats utifrån ett anställningsförhållande, handlar det inte om en anställningsoption. Undantaget till detta är förmåner som beviljats till verkställande direk-törer eller styrelseledamöter och ledamöter av förvaltningsråd, på vilka bestämmelsen tillämpas, även om personerna i fråga inte står i ett anställningsförhållande (se punkt 3.1 nedan).

Tillämpningsområdet för 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen har inte avgränsats till arrangemang av en viss juridisk form. Ett arrangemang med anställningsoptioner enligt bestämmelsen kan följaktligen göras genom att bevilja särskilda rätter enligt 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen (624/2006), men också på andra sätt. Beviljande av till exempel teckningsrätter kan ses som anställningsoptioner, om teckningstiden för aktierna är avsevärt lång (HFD 2009:8). Också olika arrangemang som genomförs genom att använda holdingbolag är i huvudsak anställningsoptioner enligt lagen (HFD 2014:66).

Inkomstskattelagens 66 § innehåller bestämmelser om beskattning av riktade emissioner till de anställda vid sidan om bestämmelserna om anställningsoptioner. Bestämmelserna finns 1 och 2 mom. De tillämpas inte på anställningsoptioner. Skillnaden mellan en riktad emission till de anställda och en anställningsoption utgörs bland annat av hur den förmån som löntagaren får genom arrangemanget bildas. I en riktad emission till de anställda grundar sig den förmån som löntagaren får på att aktier säljs till ett lägre pris än gängse värde vid emissionstidpunkten. Vad gäller anställningsoptioner grundar sig förmånen däremot på värdestegringen efter det att optionen beviljats.

I vissa situationer kan det dock vara oklart om bestämmelserna om riktade emissioner till de anställda eller anställningsoptioner ska tillämpas på ett arrangemang. Detta ärende har behandlats i högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2009:8 (HFD 26.1.2009 liggare 163). Avgörandets sammandrag lyder enligt följande:

HFD 2009:8 (HFD 26.1.2009 liggare 163)

Beskattning av personlig inkomst - Anställningsoption - Nyckelperson - Skattepliktig förmån - Rätt att teckna nya aktier i ett bolag

A Abp hade för avsikt att erbjuda B och andra nyckelpersoner i bolaget möjlighet att teckna aktier i bolaget. Den mängd aktier som nyckelpersonerna skulle få teckna skulle bestämmas utgående från hur väl de under bestämda mätningsperioder hade nått de mål som ställts för dem. Mätningsperioderna hade bestämts så, att en period avslutades 31.12.2008, en 31.12.2009 och en 31.12.2010. Nyckelpersonerna skulle få teckna aktier efter utgången av varje mätningsperiod. Avsikten var att man vid arrangemanget förutom nya aktier även skulle kunna använda sig av redan existerande aktier. Det pris till vilket aktierna skulle få tecknas när mätningsperioderna avslutades 2008–2010 bestämdes i ett aktieemiss-ionsbeslut som bolaget fattade 2008. Teckningspriset var aktiernas medelpris under kalendermånaden före emissionsbeslutet.

Då avsikten med arrangemanget var att företagets nyckelpersoner skulle kunna dra nytta av en värdestegring på aktierna genom att i framtiden få teckna aktier till ett pris som var lägre än det gängse priset vid teckningstidpunkten, skulle arrangemanget betraktas som en anställnings-option som grundar sig på anställningsförhållandet och som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen, inte som en rätt som avses i 1 mom. i samma paragraf. I målet ansågs att B när han tecknar aktier i A Abp får en skattepliktig förmån om aktiernas gängse värde vid teckningstidpunkten överstiger teckningspriset. Denna skattepliktiga förmån, som skulle beskattas som förvärvsinkomst för B, ansågs vara aktiens gängse värde vid teckningstidpunkten minskad med det pris som han betalar för aktien. Förmånen ska beskattas som inkomst för det år när B tecknar aktierna. Förmånen ska behandlas på samma sätt i beskattningen oberoende av om arrangemanget genomförs med användning av redan existerande aktier eller nya aktier.

Förhandsavgörande för åren 2008-2009.

66 § 3 mom. i inkomstskattelagen

I avgörandet gavs den förmån som grundade sig på anställningen inte genom att använda en optionsrätt eller en särskild rättighet enligt 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen, utan i form av en aktieemission. Arrangemanget genomfördes genom att fastställa teckningspriset och -tidpunkten för aktien på så sätt att de som hade teckningsrätt kunde dra nytta av värdestegringen på aktien efter beslutet om aktieemission.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att då avsikten med arrangemanget var att företagets nyckelpersoner skulle kunna dra nytta av en värdestegring på aktierna genom att i framtiden få teckna aktier till ett pris som var lägre än det gängse priset vid teckningstidpunkten, skulle arrangemanget betraktas som en anställningsoption som grundar sig på anställningsförhållandet och som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen, inte som en rätt som avses i 1 mom. i samma paragraf.

Utifrån avgörandet ska förmåner som getts i form av en aktie till en löntagare ses som en anställningsoption då löntagaren har möjlighet att dra nytta av värdestegring på aktien. Detta är i typfallet möjligt då man använder det gängse värde för aktien som fastställts utifrån starttidpunkten för incitamentssystemet som teckningspris, men tiden mellan starttidpunkten för incitamentssystemet (tidpunkten för fastställande av teckningspriset) och den tid då teckningstiden utgår är flera månader lång eller längre.

I typfallet är det möjligt att dra nytta av värdestegringen på en aktie då det antal aktier som löntagaren får utifrån systemet eller grunderna för det antal aktier som eventuellt fås utifrån systemet fastställts i villkoren för incitamentssystemet på förhand. Det är dock inte möjligt att dra nytta av värdestegringen på en aktie till exempel i ett sådant resultatpremiesystem där ett eurobelopp som fastställts på förhand betalas till löntagaren eller aktier till ett värde av ett eurobelopp som fastställs enligt grunder som definierats på förhand ges till löntagaren.

I ett arrangemang med anställningsoptioner som genomförts genom att använda en optionsrätt eller en särskild rättighet enligt 10 kap. i aktiebolagslagen (t.ex. aktieoption, konverteringslån och optionslån) har förmånen i beskattningen fåtts vid den tidpunkt då löntagaren tecknat den särskilda rättigheten. Samma princip är tillämplig också på utländska arrangemang. Vid arrangemang med aktiepremier eller arrangemang med anställningsoptioner som genomförts genom att använda begränsad aktierätt eller ett annat motsvarande arrangemang har optionerna fåtts då löntagaren gett sitt samtycke till att ansluta sig till arrangemanget.

2.4 Exempel på anställningsoptioner

Nedan följer exempel på olika arrangemang som kan ses som anställningsoptioner enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Det är dock viktigt att observera att det inte går att dra direkta slutsatser om skattebemötandet utifrån namnet på ett enskilt incitamentssystem. Skattebemötandet av varje incitamentssystem ska avgöras från fall till fall utifrån villkoren för arrangemanget i fråga.

2.4.1 Optionsrätt som avses i 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen

Anställningsoptioner genomförs i en bassituation genom att löntagaren ges sådana särskilda rättigheter som avses i 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen. Enligt nämnda lagpunkt kan bolaget på det sätt som föreskrivs i det aktuella kapitlet ge särskilda rättigheter, som ger rätt att mot betalning ta emot nya aktier eller egna aktier som är i bolagets besittning. Rättsinnehavaren kan ha rätt att välja, om han eller hon tecknar aktier (optionsrätt).

Teckningspriset för en aktie kan motsvara gängse värde för aktierna vid den tidpunkt då optionerna beviljas eller ett lägre eller högre pris. Optionsrätter kan ges avgiftsfritt eller mot en avgift. En optionsrätt medför inte aktieägarrättigheter förrän aktierna tecknats. Det är möjligt att ansöka om upptagning av anställningsoptionerna till offentlig handel, då en eftermarknad bildas för dem.

Det bör observeras att begreppet optionsrätt kan användas utöver för ett finansiellt instrument som avses i 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen också allmänt för rätt att få eller förvärva en underliggande tillgång på villkor som fastställts på förhand (se punkt 2.1.). I denna anvisning används begreppet optionsrätt uttryckligen i den allmänna betydelsen, om inte annat framgår av sammanhanget.

2.4.2 Aktiepremier

I ett arrangemang med aktiepremier (Share Award, Stock Award) ges löntagaren rätt att få ett visst antal aktier avgiftsfritt efter en tidsperiod som fastställts på förhand. Vanligen är en förutsättning för att få aktier att mål som satts upp på förhand uppnås. Vad gäller den högsta ledningen kan uppnåendet av målen utvärderas utifrån till exempel relationstalen i bokslutet.

Löntagare som omfattas av arrangemanget får inte aktieägarrättigheter förrän den tecknar aktier. Aktier som fåtts som aktiepremier kan omfatta överlåtelserestriktioner.

Arrangemang med aktiepremier genomförs ofta på så sätt att en del av de aktier som löntagaren fått utifrån arrangemanget säljs genast efter att aktierna fåtts för att täcka den skatt som ska betalas på aktiepremierna. I ett sådant arrangemang är såväl värdet på de aktier som fåtts och de aktier som sålts för att täcka skatten anställningsoptioner. Om det i villkoren för ett arrangemang med aktiepremier fastställs att skatten täcks med en särskild penningprestation som betalas av arbetsgivaren, är en sådan penningprestation vanlig penninglön.

2.4.3 Aktier med begränsningar

Med aktier med begränsningar (Restricted Stock, Restricted Stock Award) avses ett ar-rangemang där löntagaren får aktier som omfattar olika begränsningar och en returneringsskyldighet. Begränsningarna är i kraft en viss tid. Begränsningarna är i typfallen bland annat ett förbud att sälja eller i övrigt överlåta aktier under restriktionsperioden. Vanligen förlorar löntagaren aktierna också då han eller hon slutar arbeta för arbetsgivaren i fråga. Följaktligen löper löntagaren risk att förlora aktierna under en viss tid. Redan under den tid då överlåtelserestriktionerna gäller medför aktierna aktieägarrättigheter, till exempel rösträtt på bolagsstämma och rätt till utdelning.

Ibland kan det finnas prestationsvillkor för att få en aktie med begränsningar, då benämningen Performance Share kan användas. Löntagarens prestation kan mätas till exempel utifrån omsättningen, resultatet eller relationstalen, såsom resultatet per aktie (EPS).

Ett incitamentssystem som genomförts genom att använda aktier med begränsningar ses som en anställningsoption om de aktier som grundar sig på systemet bokförs på löntagarens värdeandelskonto eller på annat sätt överlåts till löntagaren innan han eller hon intjänat ägarrätten till aktierna. Däremot handlar det inte om en anställningsoption om de aktier som överlåtits till löntagaren omfattar enbart ett villkor om att han eller hon förlorar rätten att äga aktierna om hans eller hennes anställningsförhållande till den arbetsgivare som gett aktierna upphör före den tidpunkt som fastställts i villkoren.

Som anställningsoption kan man också se sådana incitamentssystem där de förmögenhetsrelaterade rättigheter (t.ex. rätt till utdelning) och förvaltningsrättigheter (t.ex. rösträtt på bolagsstämma) som hänför sig till de aktier som getts till löntagaren är avsevärt snävare rättigheter än rättigheterna enligt presumtionsreglerna i aktiebolagslagen innan restriktionsperioden upphör.

2.4.4 Begränsad aktierätt

Med benämningen begränsad aktierätt eller aktieandel (Restricted Stock Unit, RSU) avses ett arrangemang som liknar ett arrangemang med aktier med begränsningar, där löntagaren inte ges aktier genast i början av arrangemanget, utan endast en förbindelse om att ge aktier (aktiecertifikat) vid en senare tidpunkt. I typfallet är en begränsad aktierätt en anställningsoption.

2.4.5 Konverteringslån

Med konverteringslån avses i typfallet ett masskuldebrevslån, vars villkor ger låntagaren rätt att i sin helhet eller delvis ändra sitt fång till aktier i bolaget. Ett konverteringslån handlar följaktligen om en kombination av en skuld, en optionsrätt och ett kvittningsvillkor.

När incitamentssystemet genomförs kan konverteringslånet användas genom att löntagaren ger arbetsgivaren ett penninglån, vars skuldkapital han eller hon kan byta till aktier i arbetsgivarbolaget på vissa fastställda villkor.

Den nuvarande aktiebolagslagen innehåller inte heller specialbestämmelser om konverteringslån, i motsats till den hävda aktiebolagslagen från 1978 (734/1978). Detta är dock inte hinder för att använda konverteringslån i incitamentsarrangemang. I den nuvarande aktiebolagslagens systematik tillämpas på konverteringslån de bestämmelser som gäller särskilda rättigheter i 10 kap. i aktiebolagslagen.

2.4.6 Optionslån

Med optionslån avses i typfallet ett lånearrangemang där låntagaren förutom rätten till återbetalningen av skuldkapitalet får optionsrätter som ger rätt att teckna aktier hos låntagaren. I ett optionslån kan optionsrätten lösgöras från skulden och det är inte nödvändigt att kvittera den teckningsprisskuld som uppkommer genom optionsrätten med det fång som grundar sig på optionslånet.

När ett incitamentssystem genomförs kan optionslånet utnyttjas genom att löntagaren ger sin arbetsgivare ett penninglån, mot vilket han eller hon får rätt till återbetalningen av lånet och optionsrätter.

Den nuvarande aktiebolagslagen innehåller inte heller specialbestämmelser om optionslån, i motsats till den hävda aktiebolagslagen från 1978. Detta är dock inte hinder för att använda optionslån i incitamentsarrangemang. I den nuvarande aktiebolagslagens systematik tillämpas på optionslån de bestämmelser som gäller särskilda rättigheter i 10 kap. i aktiebolagslagen.

2.4.7 Holdingbolagsarrangemang

Utifrån högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2014:66 behandlas ett incitamentssystem som gjorts med ett holdingbolag och ger rätt till aktier som en anställningsoption alltid då syftet med arrangemanget är att kringgå beskattningen av förvärvsinkomst. Som holdingbolagsarrangemang som genomförts för att kringgå skatt ses utifrån avgörandet åtminstone sådana arrangemang som uppfyller följande förutsättningar:

• Ett holdingbolag som en löntagare äger direkt eller indirekt ensam eller tillsammans med andra löntagare förvärvar aktier i arbetsgivarbolaget eller ett bolag som hör till samma koncern.
• Deltagandet i arrangemanget har grundat sig på ett anställningsförhållande eller en funktion som verkställande direktör eller styrelseledamot.
• Arbetsgivaren eller ett annat bolag inom samma koncern finansierar arrangemanget eller deltar på annat sätt i ordnandet av finansieringen på så sätt att finansieringen kan ses som förmånlig ur de anställdas synvinkel.
• Ett delägaravtal eller ett annat avtal omfattar villkor som är karakteristiska för anställningsoptioner eller om det i övrigt är uppenbart att arrangemanget påminner om en anställningsoption vad gäller villkoren. Till exempel en begränsning att överlåta aktier är ett sådant villkor.
• Syftet med arrangemanget är att uppmuntra, engagera eller belöna personer som deltar i arrangemanget. Därtill är det möjligt att dra nytta av värdestegring på aktierna inom ramen för arrangemanget.

Utifrån avgörandet HFD 2014:66 är målet med arrangemang som uppfyller ovan nämnda kännetecken att undvika förvärvsinkomstbeskattning enligt 28 § i lagen om beskattningsförfarande av aktieägaren. Det kan också handla om en anställningsoption i arrangemang som påminner om det arrangemang som beskrivs ovan, men i viss mån avviker från det.

Om ett holdingbolagsarrangemang som uppfyller ovan beskrivna förutsättningar inte omfattar en möjlighet att få eller förvärva aktier, utan den förmån som grundar sig på arrangemanget fås i kontanter, handlar det inte om en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. inkomstskattelagen. Utifrån avgörandet HFD 2014:66 är den förmån som fåtts utifrån holdingbolagsarrangemanget också i en sådan situation skattepliktig förvärvsinkomst.

2.4.8 Aktieemission som avses i 9 kap. 1 § i aktiebolagslagen

Under vissa förutsättningar anses som anställningsoption också en i 9 kap. 1 § avsedd förmån som fås vid aktieemission (se redogörelse ovan HFD 2009:8).

3 Anställningsoptioner i inkomstbeskattningen av löntagare

3.1 En förmån som fåtts utifrån en option är skattepliktig förvärvsinkomst

Enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen är en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption skattepliktig förvärvsinkomst. Enligt 13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) ses en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som lön. En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption behandlas på samma sätt som en naturaförmån.

Enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen är en anställningsoption en förmån som fåtts utifrån ett anställningsförhållande. I rättspraxis har det dock ansetts att också verkställande direktörer och styrelseledamöter, vilka inte stått i ett arbetsrättsligt anställningsförhållande till bolaget, kan få en skattepliktig förmån som en anställningsoption (HFD 20.5.1997 liggare 1221). Samma princip tillämpas också på medlemmar av förvaltningsråd. Värdet på förmånen har också i sådana situationer en karaktär av löneinkomst.

Om optioner ges utan vederlag eller till ett lägre pris än priset för personer som står i ett anställningsförhållande eller personer i ovan nämnda ställning, handlar det inte om en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Följaktligen tillämpas inte bestämmelserna om anställningsoptioner på till exempel förmåner som getts till en företagare som fungerar som underleverantör till bolaget. Om en sådan förmån är ett överenskommet vederlag för en arbetsprestation, är värdet på förmånen arbetsersättning. I övrigt handlar det om annan skattepliktig förvärvsinkomst.

Det är möjligt att en anställningsoption används först efter att arbetet för den arbetsgivare som gett förmånen upphört. Optioner kan användas till exempel efter att löntagaren gått i pension. En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som använts efter att anställningsförhållandet upphört har i rättspraxis setts som lön, eftersom det överenskommits om anställningsoptionen som en del av avlöningen till den berörda personen (HFD 8.5.2001 liggare 1000). Samma princip tillämpas också då personen blivit arbetslös eller börjat arbeta för en annan arbetsgivare.

En anställningsoption kan kvarstå efter att löntagare avlidit. I så fall får arvingarna förmånen på samma villkor som arvlåtaren. De bestämmelser i inkomstskattelagen som hade tillämpats på den avlidne, tillämpas också på dödsboet under dödsåret (17 § 1 mom. i ISkL). Om optionen används efter att den ursprungliga mottagaren av optionen avlidit, betraktas inkomsten för dödsboet under dödsåret som lön. Om dödsboet använder optionerna efter dödsåret, utgör den förmån som fåtts utifrån dessa kapitalinkomst för dödsboet (HFD 4.7.2005 liggare 1710). Den inkomst som fåtts som utdelning från dödsboet utifrån användningen av en option är kapitalinkomst också i beskattningen av dödsåret.

3.2 Användning av anställningsoptioner

3.2.1 Aktieteckning eller optionsöverlåtelse

Enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen anses det att en anställningsoption använts när den skattskyldige erhåller eller förvärvar de aktier eller andelar som den gäller. Det anses att optionen använts den dag då aktierna tecknas, även om de bokförs på köparens värdeandelskonto senare. Den tidpunkt då bolagets styrelse godkänner teckningen är inte heller av betydelse.

Överlåtelse av anställningsoptioner jämställs med användning av anställningsoptioner enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. I sådan situation anses det att anställningsoptionen används på dagen för köpet.

3.2.2 Donering av optioner eller annan överlåtelse inom intressesfären

Enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen innebär inte att en option ges som gåva att den används. Mottagaren av en gåva har inte på något sett avgränsats i lagen. Följaktligen ses inte donering av en anställningsoption som användning av en option, även om optionen ges som gåva till en annan person än en person i löntagarens intressesfär. I utgångspunkten kan alla situationer där optioner överlåts mot ett vederlag vars belopp är högst 3/4 av aktiernas gängse värde ses som gåvor. Den ursprungliga mottagaren av optionen beskattas för den förmån som fåtts utifrån optionen då gåvomottagaren använder optionen (beskattningen av optionsmottagare behandlas nedan i punkt 12.2).

Exempel 1: Löntagare A har 2012 fått 1 000 anställningsoptioner av sin arbetsgivare X Abp. A ger 2014 sin maka B 800 optioner och sin kusin S 200 optioner som en gåva. I inget av fallen handlar det om användning av en anställningsoption, utan den förmån som fåtts utifrån optionen är skattepliktig förvärvsinkomst för A då B eller S använder optionen.

Enligt 66 § 3 mom. inkomstskattelagen är försäljning eller annan överlåtelse av en optionsrätt till en part inom intressesfären för anställningsoptionens innehavare inte användning av en anställningsoption. En sådan part kan vara en fysisk eller juridisk person. Löntagarens make eller maka, en person i ned- eller uppstigande led till löntagaren eller en annan närstående till löntagaren, såsom en sambo, kan ses som en fysisk person inom intressesfären. Till exempel ett aktie- eller personbolag som ägs av löntagaren eller en person inom hans eller hennes intressesfär kan ses som en juridisk person som hör till intressesfären.

Överlåtelse av en anställningsoption inom intressesfären leder med andra ord inte till skattepåföljder vid överlåtelsetidpunkten. Värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är skattepliktig förvärvsinkomst för optionsmottagaren då en person inom intressesfären tecknar aktier eller andelar eller vidareöverlåter en option mot ett vederlag till en person utanför löntagarens intressesfär.

Om en anställningsoption överlåtits till ett bolag inom löntagarens intressesfär, kan löntagaren innan optionen används överlåta aktier eller andelar i bolaget i fråga till en part som inte hör till intressesfären. Det handlar om användning av en anställningsoption då en så stor andel av aktierna eller andelarna för ett bolag som hör till intressesfären överlåtits till en part som inte hör till intressesfären att bolaget inte längre kan anses höra till löntagarens intressesfär. I så fall beskattas värdet på den förmån som fåtts utifrån optionen som förvärvsinkomst för den ursprungliga optionsmottagaren. Om värdet på de aktier eller andelar som överlåts inte endast utgörs av anställningsoptionen, är den köpesumma som fåtts utifrån optionerna en förmån som fåtts utifrån anställningsoption för löntagaren till den del som motsvarar deras gängse värde.

3.2.3 Överlåtelse av optioner som utjämning vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad

Beroende på villkoren för optionsarrangemanget är det möjligt att anställningsoptioner kan överlåtas som utjämning vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad. Om löntagaren överlåter optioner som utjämning ska det prövas hur de optioner som överlåtits som utjämning ska behandlas i beskattningen.

Av förarbetena till regleringen av donering och överlåtelse av optioner inom intressesfären (lagen 584/1997) framgår det att syftet med bestämmelsen är att hindra kringgående av beskattningen av förvärvsinkomst genom donering eller på annat sätt (RP 61/1997 rd).

När syftet med regleringen beaktas ska den tolkas på så sätt att en tidigare make eller maka inte kan höra till intressesfären enligt bestämmelsen. Till följd av karaktären på avvittring på grund av äktenskapsskillnad kan det heller inte i utgångspunkten anses att det handlar om kringgående av skatt. Följaktligen är det inte motiverat se avvittring som en sådan överlåtelse som skulle kvarhålla och skjuta upp beskattningen hos den ursprungliga optionsmottagaren då optionerna används senare. Tolkningen stöds också av det faktum att inte heller ett dödsfall hos löntagaren setts om en överlåtelse inom intressesfären i rättspraxis (HFD 4.7.2005 liggare 1710). Följaktligen kan överlåtelse av en option vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad ses som vanlig överlåtelse och användning av en option.

Utifrån ovan nämnda grunder jämställs överlåtelse av optioner vid avvittring som utjämning enligt 35 § i äktenskapslagen (234/1929, ÄL) med användning av optioner. Därför är gängse värde för de optioner som överlåtits som utjämning vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad skattepliktig förvärvsinkomst för den löntagare som överlåter optionerna. Om ett vederlag betalats för optionen, dras det av från värdet på den skattepliktiga förmånen.

Om den utjämning som överlåtits vid avvittring på grund av äktenskapsskillnaden överstiger utjämningsbeloppet enligt 35 § i äktenskapslagen, ska det överskjutande beloppet ses som en gåva. I en sådan situation ses en del av den option som getts som utjämning i undantag till det som nämns ovan som en donering och en del som annan överlåtelse. De donerade optionernas andel utgörs av den andel av anställningsoptionerna som motsvarar andelen för det sammanlagda beloppet på utjämningen av det belopp som överstiger utjämningen enligt 35 § i äktenskapslagen. Bestämmelserna om överlåtelser inom intressesfären tillämpas alltid på den andel optioner som getts som gåva.

Inkomstskattelagens 46 § 2 mom. innehåller en specialbestämmelse om hur ägartiden och förvärvstidpunkten för egendom som fåtts vid avvittring fastställs. Enligt bestämmelsen beräknas ägartiden och förvärvsutgiften med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen om den överlåtna egendomen fåtts genom avvittring. Det belopp på en anställningsoption som beskattats som förvärvsinkomst av den make eller maka som överlåtit en option som utjämning kan enligt Skatteförvaltningen räknas in i förvärvsutgiften för optionen i beskattningen av den make eller maka som överlåtit option-en. Tillsammans med det vederlag som betalats för optionen bildar detta belopp för-värvsutgiften för optionen i beskattningen av den make eller maka som fått optionen som utjämning. När den make eller maka som fått en option efter avvittringen tecknar aktier utifrån optionen, ses som förvärvsutgift för optionen beloppet på den förmån som beskattats som förvärvsinkomst för hans eller hennes tidigare make eller maka och det teckningspris som han eller hon eventuellt betalat för optionen.

Enligt inkomstskattelagens 45 § 2 mom. betraktas som överlåtelse inte utbyte av konvertibla skuldebrev som avses i 5 kap. 1 § i lagen om aktiebolag (734/1978) mot aktier i bolaget eller utnyttjande av den rätt att teckna aktier som hänför sig till ett däri nämnt optionslån. Vid överlåtelse av en sådan aktie räknas ägartiden från förvärvet av det konvertibla skuldebrevet eller rätten att teckna aktier. I beskattningspraxis har denna bestämmelse också tillämpats på optionsrätter som inte hänför sig till ett optionslån.

Aktierna har inte längre en karaktär av anställningsoptioner efter att de överlåtits vid avvittring. Efter avvittringen tillämpas följaktligen inte de bestämmelser som gäller anställningsoptioner längre på sådana optioner, utan de beskattas på samma sätt som andra optioner som inte grundar sig på en anställning. Aktieteckning som sker utifrån optioner som fåtts av en tidigare maka eller make genom avvittring ses därför inte som användning av optioner enligt inkomstskattelagens 66 § 3 mom. Först överlåtelsen av de aktier som tecknats utifrån optionerna beskattas som kapitalinkomst för den tidigare maken eller makan.

Utifrån 85 § i äktenskapslagen kan avvittring förrättas genast efter att en äktenskapsskillnad anhängiggjorts vid en tingsrätt. Därför är det möjligt att avvittring mellan makarna förrättas innan äktenskapsskillnaden stadfästs. Det är också möjligt att en ansökan om äktenskapsskillnad förfaller efter att avvittring förrättats (25–26 § i ÄL). Det anses att makarna hör till samma intressesfär innan en äktenskapsskillnad stadfästs. Överlåtelse av en option som utjämning innan äktenskapsskillnad stadfästs är överlåtelse till en part inom löntagarens intressesfär enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Den förmån som fåtts utifrån optionen beskattas i så fall som skattepliktig förvärvsinkomst för den löntagare som fått optionen då maken eller makan använder optionen.

3.2.4 Överlåtelse av optioner som utjämning vid avvittring av kvarlåtenskap

Det är möjligt att avvittring ska förrättas också på grund av arvlåtaren avlider (85 § 1 mom. i ÄL). Det kan anses att karaktären av anställningsoption för optioner som fåtts utifrån ett anställningsförhållande upphör då den löntagare som fått optionerna avlider. Vid avvittring av kvarlåtenskap sker därför inte överlåtelse som kan jämställas med användning av anställningsoptioner enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen då löntagarens dödsbo överlåter optioner som utjämning till den maka eller make som är i liv. Däremot handlar det om överlåtelse inom intressesfären om den make eller maka som är i liv överlåter de anställningsoptioner som han eller hon fått utifrån ett anställningsförhållande till den först avlidne makans eller makens arvingar.

3.2.5 Pantsättning av anställningsoptioner

En anställningsoption kan pantsättas. Att pantsätta en option innebär inte att optionen används, eftersom ägarrätten inte överförs vid pantsättning (CSN 147/1999).

3.2.6 Företagsarrangemang

En löntagare kan överlåta sin anställningsoption vid fusion enligt 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), fission enligt 52 c § eller vid aktiebyte enligt 52 f §. Sådan överlåtelse ses i regel som användning av en anställningsoption.

Undantaget till ovan nämnda huvudregel är en situation där löntagaren får optioner till aktier i det mottagande bolaget eller det bolag som förvärvar aktierna som vederlag för de anställningsoptioner som han eller hon överlåter. I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 128/2000 har det ansetts att överlåtelse av anställningsoptioner vid fusion inte ses som användning av anställningsoptioner om optionerna byts mot optioner med liknande villkor av det mottagande bolaget. Vad gäller aktiebyte har motsvarande princip konstaterats i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 29/2002, där byte av optioner mot liknande optioner av det förvärvande bolaget inte sågs som en överlåtelse. De principer som framgår av avgörandet kan också tillämpas på optioner med liknande villkor vilka fåtts i samband med delningen, eftersom delningen liksom fusion utgör generalsuccession, på vilken kontinuitetsprincipen tillämpas.

3.2.7 Ändring av villkoren i ett optionsprogram

Om villkoren i ett optionsprogram ändras innan tiden för att använda optionerna börjar, fastställs värdet på den förmån som ses som lön enligt de nya villkoren. En ändring av villkoren innebär inte att anställningsoptionen används och leder inte till skattepåföljder för löntagaren. När sexmånadersregeln tillämpas beaktas arbetstiderna från och med den ursprungliga tidpunkt då optionen tecknades.

3.2.8 Inkomster utifrån ett holdingbolagsarrangemang

I regel tillämpas bestämmelserna om beskattning av anställningsoptioner på aktiebaserade incitamentssystem som genomförts med holdingbolag då löntagaren kan få aktier genom arrangemanget. En förmån som fåtts i annan form än en aktie är skattepliktig förvärvsinkomst enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen. En förmån som fåtts utifrån ett holdingbolagsarrangemang är följaktligen i regel skattepliktig förvärvsinkomst oberoende av i vilken form förmånen ges (HFD 2014:66 och punkt 2.4 ovan).

Det anses att en anställningsoption som genomförts med ett holdingbolag används då aktien i arbetsgivarbolaget överförs från holdingbolaget till löntagaren i samband med upplösning enligt 20 kap. i aktiebolagslagen eller fusion enligt 16 kap. i aktiebolagslagen eller till följd av ett annat arrangemang. Utdelning och andra betalningar i kontanter som löntagaren får utifrån ett holdingbolagsarrangemang är skattepliktig förvärvsinkomst vid utbetalningstidpunkten.

3.3 Värdering av en förmån som fåtts utifrån en option

3.3.1 Aktieteckning

Det finns bestämmelser om värdering av anställningsoptioner i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Om löntagaren använder sin option genom att teckna aktier eller andelar, ses aktiens eller andelens gängse värde minskat med det sammanlagda pris som löntagaren betalat för aktien eller andelen och anställningsoptionen som värdet på förmånen. Förmånen värderas enligt den situation som råder då optionen används.

Exempel 5: En löntagare har fått en optionsrätt med vilken det är möjligt att teckna 1 000 aktier i arbetsgivarbolaget till ett pris på 5 euro/st. Löntagaren har betalat 1 euro per aktie för denna optionsrätt, det vill säga 1 000 euro. Vid teckningstidpunkten är värdet på aktien 10 euro. En sammanlagd förmån på (1 000 x (10 - 5 - 1)) 4 000 euro, som ska ses som lön, uppkommer för löntagaren.

Som gängse värde för en aktie som noterats på börsen eller en annan reglerad marknad (offentligt noterad aktie) kan man använda snittkursen för aktien under teckningsdagen, vilken fås genom att dela den sammanlagda omsättningen för aktien i fråga under dagen med antalet köp. Gängse värde för en aktie som noterats på en ickereglerad marknad (annan än offentlig noterad aktie) fastställs i brist på annan utredning enligt Skatteförvaltningens anvisning Värdering av tillgångar i arvs- och gåvobeskattningen.

Det är möjligt att anställningsoptioner används vid en tidpunkt då handeln på en marknadsplats är avbruten. En sådan situation uppkommer till exempel då en aktie tecknas på ett veckoslut eller sent på kvällen efter att börsen stängt. I sådana situationer fastställs det gängse värdet för aktien enligt snittkursen under det dygn, då teckningen gjordes. Om det under detta dygn inte alls förekommit handel med aktien, fastställs det gängse värdet för aktien utifrån snittpriset under det dygn, då handel senast förekommit med aktien.

Aktierna kan tecknas och säljas vidare genast som en helhet (så kallad cashless exercise). I så fall ses det pris till vilket aktien säljs genast efter aktieteckningen som aktiens gängse värde (HFD 2004:80/HFD 27.8.2004 liggare 2012).

En förmån av en anställningsoption är lön som betalats av en arbetsgivare. Därför påverkar eventuella avtal mellan löntagaren och tredjeparter inte värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption (CSN 147/1999).

Den som får en optionsförmån kan försöka skydda aktierna eller optionerna mot värdeförändringar med derivatavtal. Det terminavtal som mottagaren av optionsförmånen ingått med bankirfirman har inte ansetts påverka värdet på förmånen enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen (HFD 2003:35/HFD19.6.2003 liggare 1504). Inte heller andra former av derivatavtal beaktas då en förmån värderas.

3.3.2 Försäljning av anställningsoptioner

Beroende på villkoren i anställningsoptionsprogrammet kan löntagaren ha rätt att sälja optionerna. I så fall är det möjligt att det ansöks om att optionsrätterna blir upptagna till offentlig handel. Det är också möjligt att optionsrätter säljs utanför den offentliga handeln.

Försäljning av en optionsrätt till en part utanför löntagarens intressesfär jämställs med användning av en anställningsoption (se punkt 3.2.1 ovan). Enligt inkomstskattelagens 66 § 3 mom. ses överlåtelsepriset för anställningsoptionen minskat med det pris som överlåtaren betalat som värdet på den förmån som fåtts utifrån försäljningen av en optionsrätt.

Exempel 6: En löntagare har fått en optionsrätt med vilken det är möjligt att teckna 2 000 aktier i hans arbetsgivarbolag till ett pris på 10 euro/st. Han har betalat 2 euro per aktie för denna optionsrätt, det vill säga 4 000 euro. Löntagaren säljer 500 optionsrätter till ett pris på 8 euro/st. på börsen. En sammanlagd förmån på (500 x (8 - 2 - 1)) 3 000 euro, som ska ses som lön, uppkommer för honom.

Uppdrag som hänför sig till försäljning av en optionsrätt som ska vara föremål för offentlig handel kan ges vid en tidpunkt, då handeln på marknadsplatsen är avbruten. En sådan situation uppkommer till exempel då ett teckningsuppdrag ges sent på kvällen efter att börsen stängt. I sådana situationer fastställs det gängse värdet för aktien enligt snittkursen under det dygn, då försäljningsuppdraget för optionerna gavs.

Bestämmelserna om överlåtelsevinst tillämpas inte på användningen av anställningsoptionen. När värdet på förmånen av anställningsoptionen räknas är det följaktligen inte möjligt att dra av till exempel den presumtiva anskaffningsutgiften. De bestämmelser som gäller överlåtelsevinst tillämpas om löntagaren vidaresäljer de aktier som han eller hon förvärvat utifrån anställningsoptionen (se punkt 3.6 nedan).

3.3.3 Nedsättningen för personalemissioner tillämpas inte

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är skattepliktig förvärvsinkomst i sin helhet. Den nedsättning på 10 procent som gäller aktieemission till hela personalen enligt 66 § 1 mom. i inkomstskattelagen tillämpas inte även om hela personalen får anställningsoptioner.

3.3.4 Påverkan av överlåtelserestriktioner

Överlåtelserestriktioner kan gälla för aktier som fåtts utifrån en anställningsoption, varför löntagaren inte kan överlåta aktier under den restriktionsperiod som följer efter att aktierna tecknats (så kallad restriction period). I sitt årsboksavgörande HFD 2011:91 (HFD 9.11.2011 liggare 3256) har högsta förvaltningsdomstolen behandlat betydelsen av överlåtelserestriktioner som gäller aktier i offentliga börsnoterade bolag. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:

HFD 2011:91 (HFD 09-01-2011 liggare 3256)

Beskattning av personlig inkomst - Prestationsbaserad aktiebonus - Värdebestämning enligt mottagningstidpunkt - Gängse värde - Överlåtelsebegränsning - Nedgång i aktiekurs

A hade varit anställd av det offentligt noterade aktiebolaget B Abp och där omfattats av ett system som innebar att anställda som nådde vissa ekonomiska målsättningar fick aktier i bolaget som bonus. Premier enligt dessa aktiepremiesystem hade betalats till A under åren 2006 och 2007 Premierna omfattade såväl aktier i bolaget som pengar. Rätten att överlåta aktierna vidare var begränsad, så att de fick överlåtas vidare först två år efter förtjänstperiodens slut, om inte bolagets styrelse gav mottagaren tillstånd att göra det tidigare. Aktiekursen för de aktier som A hade fått av bolaget hade sjunkit avsevärt under den tid som överlåtelseförbudet var i kraft.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att överlåtelsebegränsningen och kursnedgången inte gav anledning att avvika från regeln i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen om att aktierna skulle värderas till sitt värde vid mottagningstidpunkten och att det gängse värdet vid mottagningstidpunkten skulle tillämpas.

Skatteåren 2006 och 2007

Enligt avgörandet av högsta förvaltningsdomstolen fastställs värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption, trots eventuella överlåtelserestriktioner, enligt den tidpunkt då den skattskyldige får eller förvärvar aktier. Utan hinder av överlåtelserestriktionerna värderas förmånen följaktligen enligt värdet för aktierna vid teckningstidpunkten.

Innan avgörandet i fråga var det möjligt att i väldigt exceptionella fall värdera värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption enligt värdet vid den tidpunkt då överlåtelserestriktionerna slutade att gälla i enlighet med avgörandet HFD 27.8.2002 liggare 1959. I avgörandet i fråga fick arbetstagarna 14.2.2000 teckna aktier, som enligt villkoren för optionslånet omfattade en överlåtelserestriktion fram till 15.12.2000. Bolaget var börslistat och det pris som användes i den offentliga emission som började 1.3.2000 var 13 euro. Vid utgången av året hade värdet på aktien sjunkit till 4–5 euro. Följaktligen hade aktievärdet sjunkit med över 60 procent på kort sikt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktiens börsvärde då överlåtelserestriktionen slutade att gälla i sådana förhållanden skulle ses som gängse värde för den förmån som grundade sig på an-ställningsoptionen. Den rättsnorm som framgår av avgörandet kan i fortsättningen tilllämpas i samband listningsemissioner då aktievärdet avsevärt sjunkit innan överlåtel-serestriktionerna slutat att gälla.

3.3.5 Aktiebaserade incitamentarrangemang med uppskjutande villkor

Villkoren för aktiebaserade incitamentssystem kan omfatta ett uppskjutande villkor, enligt vilket arbetsgivaren ensidigt skjuter upp överlåtelsen av de aktier som intjänats utifrån systemet till en senare tidpunkt än intjänandetidpunkten (mandatory deferred compensation plan). En löntagare kan också ha rätt att, innan han eller hon ansluter sig till ett incitamentssystem, välja att arbetsgivaren skjuter upp överlåtelsen av hans eller hennes aktier till en senare tidpunkt än intjänandetidpunkten (voluntary deferred compensation plan). Till system med uppskjutande villkor hör bland annat system med begränsad aktierätt (Restricted Stock Unit, RSU).

I typfallet får löntagaren inte de aktier som han eller hon intjänat genast i aktiebaserade incitamentssystem med uppskjutande villkor. Följaktligen har inte löntagaren rätt till utdelning och han eller hon kan inte heller utöva andra rättigheter som grundar sig på aktien. Beroende på villkoren för systemet kan löntagaren förlora sin rätt till aktierna om hans eller hennes anställningsförhållande till den arbetsgivare som gett förmånen upphör innan aktierna överlåtits till honom eller henne.

Ett aktiebaserat incitamentssystem med uppskjutande villkor är en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen om löntagaren, efter utgången av en tidsperiod som fastställs i villkoren för arrangemanget, har rätt att få ett antal aktier som fastställs utifrån villkoren. Om de villkor som gäller intjänande av premien uppfyllts i ett sådant arrangemang, men löntagaren inte fått aktier, uppskjuts beskattningen av löntagarens förmån av anställningsoptionen till den tidpunkt då han eller hon får aktierna. Värdet på den skattepliktiga förmån som löntagaren fått fastställs i så fall enligt den tidpunkt då det uppskjutande villkoret uppfylls. Detta är inte nödvändigtvis den tidpunkt då aktierna bokförs på löntagarens värdeandelskonto.

Exempel 7: Löntagare A ansluts 1.1.2013 till X Abp:s incitamentssystem med uppskjutande villkor. Om de förutsättningar som fastställts i villkoren för systemet uppfylls har hon rätt att avgiftsfritt få 1 000 aktier i X Abp. Förutsättningarna för att få aktier uppfylls under 2014, men aktierna överlåts till A först 4.1.2015. I arrangemanget får A en förmån som ska beskattas som en anställningsoption. Beloppet på förmånen uppgår till gängse värde för de aktier som hon fått 4.1.2015.

3.3.6 Aktiebaserade incitamentsarrangemang med upplösande villkor

3.3.6.1 Betydelsen av ett upplösande villkor

Villkoren för ett aktiebaserat incitamentssystem kan omfatta ett upplösande villkor, enligt vilket löntagaren i vissa situationer kan förlora de aktier som överlåtits till honom eller henne utifrån incitamentssystemet. Inverkan av ett sådant upplösande villkor på beskattningen beror på förutsättningarna för att löntagaren ska förlora de aktier som överlåtits till honom eller henne.

3.3.6.2 Upplösande villkor som gäller uppsägning av anställningsförhållandet

Ett upplösande villkor kan gälla endast uppsägning av anställningsförhållandet. I ett sådant incitamentssystem överlåts aktierna till löntagaren då löntagaren uppfyllt de förutsättningar för att intjäna aktier vilka fastställts i villkoren för systemet. Enligt villkoren för incitamentssystemet förlorar dock löntagaren de aktier som han eller hon intjänat om hans eller hennes anställningsförhållande till den arbetsgivare som gett aktierna upphör före den tidpunkt som anges i villkoren. Ett motsvarande upplösande villkor kan också gälla för incitamentssystem som genomförts med aktieoptioner.

Ett sådant incitamentssystem är en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen, om överlåtandet av aktierna föregås av en intjänandeperiod, som möjliggör att löntagaren kan dra nytta av värdestegring på aktien. I ett sådant arrangemang används anställningsoptionen då aktierna överlåts till löntagaren. Värdet på förmånen fastställs enligt tidpunkten i fråga och senare värdeförändringar för aktierna beaktas inte (se punkt 3.3.4 ovan).

Om löntagaren på grund av ett upplösande villkor som gäller uppsägning av anställningsförhållandet måste returnera aktier som redan getts till honom eller henne, rättas på begäran av löntagaren beskattningen av det skatteår då han eller hon beskattats för förmånen (61 och 63 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL)). I så fall handlar det om det skatteår då löntagaren fått eller förvärvat aktierna.

Om löntagaren förutom aktierna fått en penningprestation för att betala förskottsinnehållningen och han eller hon måste returnera också denna prestation, dras också denna andel av från löntagarens skattepliktiga inkomst. Om löntagaren inte måste returnera penningprestationen, rättas inte beskattningen till denna del.

Om utdelning getts till löntagaren utifrån aktierna, är det möjligt att löntagaren måste returnera sin utdelning. Då ska också beskattningen av de skatteår då utdelningen beskattats rättas.

3.3.6.3 Upplösande villkor som gäller intjänande av aktier

Ett upplösande villkor kan formuleras på så sätt att aktierna överlåts till löntagaren med begränsad ägarrätt redan innan löntagaren uppfyller förutsättningarna för intjänande. En förutsättning för intjänande kan till exempel vara att en fastställd aktiekursuppgång eller fastställda resultatmål uppnås. Till exempel ett incitamentssystem som genomförts med aktier med begränsningar (Restricted Stock Award, RSA) kan ses som ett sådant system.

Om det i villkoren för ett incitamentssystem förutom villkoren för slutligt intjänande också fastställts andra förutsättningar än att anställningsförhållandet ska fortsätta hos den arbetsgivare som gett förmånen handlar det om en anställningsoptionsförmån enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. I en sådan situation anses det att löntagaren fått aktierna först då förutsättningarna för det slutliga intjänandet av aktierna uppfyllts. Denna tidpunkt är den tidpunkt då optionerna används enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen.

Ett upplösande villkor som endast gäller fortsättning av anställningsförhållandet, ett förbud att överlåta aktier eller pantsättning av aktierna skjuter inte på egen hand upp beskattningen (se punkt 3.3.6.2 ovan).

3.3.7 Aktiesplit

Med aktiesplit avses att antalet aktier i ett bolag, utan att ändra aktiekapitalet, utökas genom att dela en aktie i mindre enheter, det vill säga i flera aktier. Det antal aktier som kan tecknas utifrån en anställningsoption och teckningspriset för en aktie ändras vanligen i motsvarande förhållande vid en split.

Om löntagaren ursprungligen betalat ett vederlag för anställningsoptionen, ändras det vederlag som hänför sig till en enskild aktie enligt antalet aktier.

3.3.8 Beloppet på en förmån som fåtts utifrån ett holdingbolagsarrangemang

Skattepliktig förvärvsinkomst som fåtts som en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen eller i övrigt som förvärvsinkomst från ett skattepliktigt holdingbolagsarrangemang omfattar bland annat dividendutdelning och annan utdelning av tillgångar från holdingbolaget till löntagare som är med i arrangemanget. Också en förmån till en löntagare utifrån upplösning av ett holdingbolagsarrangemang är skattepliktig förvärvsinkomst.

Ett holdingbolagsarrangemang kan upplösas genom fission enligt 20 kap. i aktiebolagslagen eller fusion i 16 kap. i samma lag eller ett annat företagsarrangemang. Vid upplösning utgörs den skattepliktiga förvärvsinkomsten av det gängse värdet för den egendom som fåtts som utdelning med avdrag för det belopp som löntagaren placerat i bolaget. Vid fusion utgörs på motsvarande sätt den skattepliktiga förvärvsinkomsten av gängse värde för fusionsvederlaget minskat med det belopp som löntagaren placerat i bolaget. Motsvarande principer tillämpas på arrangemang som upplösts på annat sätt. Till exempel det vederlag som löntagaren fått vid ett aktiebyte minskat med det belopp som han eller hon placerat i arrangemanget är hans eller hennes skattepliktiga förvärvsinkomst.

Holdingbolaget eller dess aktieägare kan också lösa in de aktier i holdingbolaget vilka löntagaren äger. I en sådan situation utgörs den skattepliktiga förvärvsinkomsten av det belopp som löntagaren fått som inlösenpris minskat med det belopp som han eller hon placerat i arrangemanget. På samma sätt beskattas också annan form av utdelning från en fond för inbetalt fritt eget kapital, aktiekapital eller annat bundet eget kapital.

Utifrån högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2014:66 är en skattepliktig förmån som en löntagare fått utifrån ett holdingbolagsarrangemang som omfattas av förvärvsinkomstbeskattningen alltid skattepliktig förvärvsinkomst till fullt belopp. Huruvida löntagaren investerat egna tillgångar i arrangemanget är följaktligen inte av betydelse för inkomstslaget för den skattepliktiga inkomsten.

3.4 Avdrag i beskattningen av löntagare

3.4.1 Kostnader för att utnyttja eller skydda en anställningsoption

Vid sidan om teckningspriset kan också andra kostnader hänföra sig till en anställningsoption. När kostnader uppkommer för en löntagare med anledning av att en anställningsoption används, handlar det om en utgift för att skaffa förvärvsinkomst, vilken utifrån en framlagd utredning dras av då beskattningen av löntagaren verkställs (29 och 95 § i ISkL). En sådan utgift för användning av en anställningsoption kan till exempel vara ett förmedlararvode eller överlåtelseskatt som betalats av löntagaren. Dessa utgifter för inkomstens förvärvande som dragits av i beskattningen av förvärvsinkomsten räknas inte till anskaffningsutgiften för aktierna som tecknats med en anställningsoption.

Andra utgifter som hänför sig till användning av en anställningsoption kan inte dras av som kostnader för att skaffa förvärvsinkomst. Det har ansetts att bland annat kostnader för att skydda anställningsoptioner inte kan dras av från förvärvsinkomsten. Till exempel förluster av terminarrangemang är avdragsgilla endast som överlåtelseförluster (HFD 2003:35). På samma sätt har det ansetts att det belopp som betalats utifrån ett optionsarrangemang med ett kreditinstitut som inte är beroende av arbetsgivaren inte kan dras av från förvärvsinkomsten. Bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst har tillämpats också på sådana arrangemang (CSN 147/1999).

3.4.2 Förlust då en anställningsoption säljs eller förfaller

Om en löntagare skaffat anställningsoption mot ett vederlag och säljer optionsrätter till ett lägre pris än det vederlag som han eller hon betalat eller låter bli att använda optionerna, kan arrangemanget bli förlustbringande ur löntagarens synvinkel. Förlusterna med anledning av arrangemanget kan i så fall dras av som en utgift för att förvärva inkomst enligt 95 § i inkomstskattelagen (HFD 1997:33/HFD 24.4.1997 liggare 985). Om optionerna sålts, utgörs beloppet på avdraget från förvärvsinkomsten av skillnaden mellan försäljningspriset på optionsrätten och det vederlag som betalats för optionsrätten. Om optionsrätten förfallit som värdelös, utgörs beloppet på avdraget från förvärvsinkomsten av beloppet på det vederlag som betalats för optionsrätten.

3.4.3 Avdrag som görs av skattemyndigheten

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön (13 § 3 mom. i L om förskottsuppbörd). Följaktligen beviljas avdrag för att förvärva inkomst då beskattningen av löntagaren verkställs, avdrag för förvärvsinkomster i kommunalbeskattningen och arbetsinkomstavdrag i statsbeskattningen utifrån en förmån som fåtts utifrån ett anställningsförhållande (95 §, 105 a § och 125 § i ISkL).

3.4.4 Förluster utifrån holdingbolagsarrangemang

Utifrån en helhetsbedömning kan en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen eller ett holdingbolagsarrangemang som i övrigt ska beskattas som förvärvsinkomst vara förlustbringande för en löntagare som deltar i arrangemanget. En sådan situation uppkommer då det efter att arrangemanget avslutats konstateras att de egna medel som löntagaren placerat i arrangemanget överstiger de medel som han eller hon fått så länge arrangemanget varit i kraft. En löntagare kan dra av en sådan förlust som kostnader för att förvärva inkomst av sina förvärvsinkomster.

3.5 Inkomstutjämning

Enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen ses en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som inkomst under det skatteår då anställningsoptionen används. Grunden för att fastställa värdet på förmånen är aktiens gängse värde vid den tidpunkt då anställningsoptionen används. Den förmån som fås genom att använda anställningsoptionen fastställs enligt fluktuationen i aktiepriset. Följaktligen kan inte förmånen ses som en engångsinkomst som intjänats i två eller fler års tid enligt 128 § i inkomstskattelagen, varför förutsättningarna för inkomstutjämning inte uppfylls (HFD 2002:59/HFD 26.9.2002 liggare 2288).

3.6 Försäljning av aktier som tecknats utifrån en anställningsoption

När en löntagare säljer aktier som han eller hon förvärvat utifrån en anställningsoption, tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (45–47 och 50 § i ISkL). Överlåtelsevinsten från försäljningen av aktierna är skattepliktig kapitalinkomst. Beloppet på överlåtelsevinsten räknas genom att dra av utgiften för att förvärva aktierna från överlåtelsepriset, vilken utgörs av summan av det pris som betalats för aktierna och optionen och det belopp som beskattats som lön. Också den del av optionsförmånen som varit skattefri inkomst utifrån 77 § i inkomstskattelagen räknas in i utgiften för att förvärva aktier (HFD 18.3.2003 liggare 575).

Överlåtelseskatten räknas inte till anskaffningsutgiften för aktierna som tecknats med en anställningsoption, och av denna anledning dras den inte heller av som en del av anskaffningsutgiften för aktierna (se ovan punkt 3.4.1). När överlåtelsevinsten räknas kan den presumtiva anskaffningsutgiften användas.

Om löntagaren säljer aktierna till ett lägre pris än deras förvärvsutgift, uppkommer överlåtelseförlust. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret 2016 eller senare avdras i första hand från den överlåtelsevinst som uppkommit under skatteåret. Om den skattskyldige inte har överlåtelsevinster, från vilka överlåtelseförlusten kunde dras av, dras överlåtelseförlusten av från nettokapitalinkomsten innan andra avdrag görs från kapitalinkomsterna. Om den skattskyldige under skatteåret inte har kapitalinkomster, från vilka överlåtelseförlusten kan dras av, fastställs för den andel som inte dragits av överlåtelseförlusten för skatteåret, som dras av under de fem följande skatteåren från överlåtelsevinsten och andra kapitalinkomster på samma sätt som skatteårets förlust. En överlåtelseförlust som uppkommit under skatteåret 2015 eller tidigare avdras från överlåtelsevinst av egendom det år då förlusten uppstod och under de följande fem skatteåren (ISkL 50 §).

3.7 Gottgörelse som baserar sig på dividend

I arrangemang med anställningsoptioner har eventuellt avtalats att löntagaren får gottgörelse för dividend, som arbetsgivaren delar ut efter det att löntagaren har anslutit sig till arrangemanget med anställningsoptioner. Det teckningspris som fås för aktierna utifrån arrangemanget kan nedsättas med det dividendbelopp som arbetsgivarföretaget delat ut eller så kan till löntagaren som gottgörelse betalas en penningutbetalning.

Den gottgörelse som getts i form av en rabatt på teckningspriset för aktien inverkar på beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten, som löntagaren får då han eller hon utnyttjar en anställningsoption. En gottgörelse som betalas i pengar är åter skattepliktig penninglön för löntagaren.

4 Syntetisk option

Med syntetisk option (Stock/Share Appreciation Right, SAR, Phantom Option) avses ett arrangemang där låntagaren får rätt till en penningbetalning som fastställs enligt arbetsgivarbolagets aktiekurs. Löntagaren ges en optionsrätt utifrån vilken han eller hon dock inte är berättigad att teckna de aktier som utgör den underliggande tillgången till inlösningspriset, utan får skillnaden mellan inlösningspriset och värdet på aktien vid inlösningstidpunkten i kontanter (redovisning av nettovärdet). I stället för benämningen syntetisk option kan också andra benämningar användas för ett sådant arrangemang, såsom "aktiebonus" eller "belöningssystem".

I praktiken handlar en syntetisk option om en penningbetalning vars belopp fastställs enligt utvecklingen för arbetsgivarbolages aktiekurs. Till exempel två år efter att en syntetisk option getts betalar arbetsgivaren ett penningbelopp som motsvarar kursuppgången på aktien till de löntagare som omfattas av arrangemanget. I detta hänseende avviker en syntetisk option från bonusar och tantiem, vars belopp fastställs utifrån bolagets resultat.

En syntetisk option berättigar inte till aktieteckning. Därför tillämpas inte bestämmelserna om anställningsoptioner i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen på syntetiska optioner. Inkomstskattelagen innehåller inte specialbestämmelser om beskattningen av syntetiska optioner. Följaktligen tillämpas de allmänna bestämmelserna om beskattning av och förskottsuppbörd på penninglön i inkomstskattelagen och lagen om förskottsuppbörd på syntetiska optioner. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är följaktligen skattepliktig förvärvsinkomst och lön som fåtts av arbetsgivaren (61 § 1 mom. ISkL och 13 § 1 mom. i L om förskottsuppbörd). Förmånen ses som löneinkomst då penningprestationen görs.

En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är penninglön till en löntagare. Följaktligen ska förskottsinnehållning verkställas på denna och en årsanmälan lämnas in (9 § 1 mom. i L om förskottsuppbörd). De arbetsgivar- och löntagaravgifter som ska betalas för en syntetisk option avviker dock från de avgifter som normalt ska betalas för penninglön (se punkt 5.1.5 nedan).

Rätten till en syntetisk option kan överlåtas. Om en löntagare säljer sin rätt, handlar det fortfarande om en förmån som fåtts av arbetsgivaren utifrån ett anställningsförhållande. Överlåtelsepriset för en syntetisk option utgör följaktligen skattepliktig lön till löntagaren, på vilken arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning och lämna in årsanmälan.

Det är möjligt att såväl en syntetisk option som en så kallad normal aktieoption som ger rätt att teckna eller få aktier samtidigt ges till en löntagare. I så fall utesluter användning av den ena optionen det andra alternativet. Om löntagaren väljer att teckna aktier, ses arrangemanget som en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. I annat fall handlar det om en syntetisk option.

5 Arbetsgivares och arbetstagares avgifter

5.1 Försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

5.1.1 Reglering som tillämpas

Enligt 18 kap. 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) är den som enligt denna lag är försäkrad i Finland skyldig att betala den försäkrades sjukförsäkringspremie i enlighet med vad som bestäms i denna lag. Den försäkrades sjukförsäkringspremie består av en sjukvårdspremie och en dagpenningspremie (18 kap. 4 § i SFL). En arbetsgivare är i sin tur skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med bestämmelserna i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016).

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i denna lag (18 kap 14 § i SFL). Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, om inte något annat bestäms i denna lag (18 kap. 15 § i SFL). Enligt 11 kap. 2 § i SFL betraktas som lön bland annat i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedda löner, arvoden och ersättningar på vilka förskottsinnehållning ska verkställas med undantag av det som tas upp i 4 mom. i det aktuella lagrummet (11 kap. 2 § i SFL).

Beloppet av sjukförsäkringspremierna fastställs årligen i en förordning som utfärdas av statsrådet (18 kap. 23–24 a § i SFL). Den sjukvårdspremie som 2018 ska betalas på löneinkomsten är 0 procent av den förvärvsinkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och av de övriga grunder för sjukvårdspremien som avses i 18 kap. 14, 16–19 och 19 a § i sjukförsäkringslagen (SRF 1 § 1 mom.). Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i 18 kap. 15–18 § i sjukförsäkringslagen, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten i fråga enligt 1,53 procent (SRF 1 § 2 mom.). Om inkomsten således utgör förvärvsinkomst som avses i 11 kap. 2 § 4 mom. 3–5 punkten i sjukförsäkringslagen, ska den försäkrades sjukförsäkringspremie tas ut på inkomsten enligt 1,53 procent.

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av det totala beloppet av lönerna som betalas till arbetstagarna. Med lön avses bland annat lön, arvode, förmån och ersättning som omfattas förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte poster som tas upp i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (Lag om arbetsgivares socialskyddspremie 5 §).

I 11 kap. 2 § 4 mom. föreskrivs om prestationer som i beskattningen ska betraktas som lön och som inte ska räknas till arbetsinkomsten som avses i sjukförsäkringslagen. En förmån som uppkommer genom användning av en anställningsoption enligt 66 § i inkomstskattelagen eller en utbetalning som grundar sig på ett anställningsförhållande och fastställs utifrån värdeförändringen för aktierna i bolaget (en syntetisk option) anse enligt 4 punkten i denna föreskrift inte vara lön.

Enligt 11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen ses inte som lön en premie som ges i form av sådana aktier i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern eller en liknande ekonomisk sammanslutning som arbetsgivarbolaget och som noteras på en fondbörs som övervakas av myndigheterna eller i form av en placeringsdeposition eller på annat motsvarande sätt, eller helt eller delvis i form av pengar i stället för aktier, förutsatt att värdet på en sådan förmån som fås i form av en premie beror på hur värdet på aktierna utvecklas under en period på minst ett år efter att premien utlovats.

I 11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen finns en specialbestämmelse i förhållande till 4 punkten i samma moment. Den först nämnda bestämmelsen (5 punkten) tillämpas därmed också i sådana situationer, där incitamentssystem vid tillämpning av skattelagstiftningen anses som en sådan anställningsoption som avses i 66 § i inkomstskattelagen och på vilken man annars skulle tillämpa 4 punkten.

Sjukförsäkringspremien för försäkrade ingår i förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet. Källskatteprocenten för begränsat skattskyldiga omfattar inte den försäkrades sjukvårdspremie, på grund av att sjukvårdspremien endast betalas av begränsat skattskyldiga som enligt sjukförsäkringslagen är försäkrade i Finland (18 kap. 5 §, 14 § 1 mom. och 20 § i SFL).

5.1.2 Huvudregeln för anställningsoptioner

Med beaktande av ovan nämnda bestämmelser betalas i regel inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på en förmån som fåtts genom en anställningsoption som avses i 66 § i inkomstskattelagen. På en förmån som fåtts genom en anställningsoption tas ut endast den försäkrades sjukvårdspremie.

Undantag från ovan nämnda huvudregel kan vara följande situationer, där en anställningsoption som beskattningsbar förmån kan tillämpas specialbestämmelsen i 11 kap. 2 § 4 mom. punkten 5 i sjukförsäkringslagen.

5.1.3 Undantag som gäller aktiepremiearrangemang och andra motsvarande förmåner

På en förmån som avses i 11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen betalas inte dagpenningspremie eller arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift, om de föreskrivna förutsättningarna i lagrummet uppfylls (18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 20 § i SFL). På förmånen tas dock sjukvårdspremie ut hos löntagaren.

11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen tillämpas på sådana aktiebaserade incitamentssystem, där löntagaren ges aktier i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern eller en liknande ekonomisk sammanslutning som är föremål för handel på en sådan reglerad marknad som avses i 2 kap. 5 § i värdepappersmarknadslagen (746/2012, VML), exempelvis på börsen (19 kap. 1 § 3 mom. VML). Lagrummet tillämpas dessutom på premie som getts som placeringsdeposition eller på annat motsvarande sätt, och vars belopp beror på utvecklingen av värdet för den aktie i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern och som är föremål för handel på en reglerad marknad.

Incitamentssystemets juridiska form saknar betydelse för hur 11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen ska tillämpas. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas särskilt på aktiepremiearrangemang, men kan utifrån sin ordalydelse tillämpas också på andra incitamentssystem som uppfyller förutsättningarna i lagrummet oavsett deras juridiska form. Tillämpningsområdet för bestämmelsen har definierats så att bestämmelsen också tillämpas på sådant aktiebaserat incitamentssystem, som i beskattningen betraktas som en sådan anställningsoptionsförmån som avses i 66 § i inkomstskattelagen. Exempelvis ett aktiepremiearrangemang kan vara ett sådant incitamentssystem.

En förmån som erhållits genom ett incitamentssystem som avses i 11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen har som grund för dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie avgränsats att inte gälla i situationer där förmånens värde beror på hur värdet på de aktier som utgör underliggande tillgångar utvecklas under en period på minst ett år efter det att premien utlovats. Tillämpningen av bestämmelsen förhindras inte av att det antal aktier som ges till löntagarens fastställs utifrån bokslutsuppgifter eller nyckeltal som beräknas utifrån aktiekursen eller hur löntagaren presterat eller utifrån andra motsvarande omständigheter.

Med utlovande av premie avses i regel den tidpunkt då löntagaren informeras om att (1) arbetsgivarföretaget tar i bruk ett premiesystem som innehåller vissa villkor och (2) att löntagaren omfattas av ifrågavarande premiesystem. Utlovande av premie förutsätter att löftet är individualiserat på ett sådant sätt att löftet kan hänföras till en viss person.

Om värdet av förmånen beror på hur värdet av de aktier som utgör underliggande tillgångar utvecklas under en period på minst ett år efter det att premien utlovats, ska dagpenningspremie och arbetsgivares socialförsäkringspremie betalas på förmånen.

11 kap. 2 § 4 mom. punkt 5 i sjukförsäkringslagen tillämpas också, då premien istället för i aktier fås helt eller delvis som pengar. En del av premien som betalas i aktier kan istället för att betalas i aktier betalas i pengar för exempelvis betalning av skatter. Dessutom kan premien helt eller delvis ges i form av pengar i stället för aktier också när alla de aktier som behövs inte kan överlåtas till alla arbetstagare som hör till målgruppen (RP 68/2005 rd, s. 19). Till den del som förmånen getts i form av pengar, betraktas förmånen inte som en sådan anställningsoption som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen.

En premie som betalats kontant står enligt ordalydelsen i lagen utanför grunden för dagpenningspremien och arbetsgivarens socialskyddspremie endast då en penningpremie ges i stället för aktier. Också i förarbetet till lagen har man uttryckligen konstaterat att premiesystemets faktiska karaktär inte får ändras beroende på om premien betalas i form av pengar i ställer för aktier. Om man inte ens ursprungligen haft för avsikt att betala premien i form av aktier, ska för penningpremieandelen betalas dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie (RP 68/2005 rd. s. 19). Då är det inte till någon del fråga om en sådan anställningsoption som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen.

På penningpremien ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas också i det fall att penningpremien betalas som en separat post som inte avtalats i villkoren för aktiepremiesystemet. Till exempel på penningprestationer som avtalats i efterhand ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas.

På basis av penningpremien ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas, om penningpremien inte har kopplats till aktiekursen. På exempelvis en penningpremie till fast belopp i anslutning till ett aktiebaserat incitamentssystem ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas.

Ett undantag från den ovan redogjorda behandlingen av penningpremier är arrangemang som genomförts i form av placeringsdepositioner eller på annat motsvarande sätt, där premien på grund av karaktären hos arrangemanget alltid betalas i form av pengar. Vid placeringsdepositioner lovar arbetsgivaren att betala löntagaren en penningprestation som fastställs utifrån värdeförändringen i placeringsdepositionen. På placeringsdepositioner betalas en avkastning, som fastställs utifrån värdeförändringen på aktien i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern.

På en penningprestation som getts i form av en placeringsdeposition betalas varken dagpenningspremie eller arbetsgivarens sjukförsäkringspremie, om värdet av den förmån som fås av den beror på hur värdet av arbetsgivarens aktier som noterats på en reglerad marknad och som utgör underliggande tillgångar utvecklas under en period på minst ett år efter det att premien utlovats. En placeringsdeposition anses i beskattningen inte vara en sådan anställningsoption som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen.

11 kap. 2 § 4 mom. 5 punkten i sjukförsäkringslagen tillämpas endast, då de aktier som ges till en löntagare är föremål för handel på en reglerad marknad. Nämnda bestämmelse tillämpas därmed inte exempelvis då löntagaren ges aktier i ett bolag som inte är noterat.

Skyldigheten att betala sjukförsäkringspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie på aktier i ett bolag som inte är börsnoterat avgörs utifrån 11 kap. 2 § 4 mom. 3 och 4 punkten i sjukförsäkringslagen. Dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukvårdspremie behöver inte betalas då det är fråga om en aktieemission, anställningsoption eller syntetisk option som grundar sig på anställning. Exempelvis för en fast penningpremie i anslutning till arrangemang med anställningsoptioner ska man betala ovan nämnda avgifter.

5.1.4 Gottgörelse som baserar sig på dividend

I arrangemang med anställningsoptioner har eventuellt avtalats att löntagaren får gottgörelse för dividend, som arbetsgivaren delar ut efter det att löntagaren har anslutit sig till arrangemanget med anställningsoptioner. Det teckningspris som fås för aktierna utifrån arrangemanget kan nedsättas med det dividendbelopp som arbetsgivarföretaget delat ut eller så kan till löntagaren som gottgörelse betalas en penningutbetalning.

Den gottgörelse som getts i form av en rabatt på teckningspriset på aktien påverkar beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten som löntagaren får då hen utnyttjar en anställningsoption, men i övrigt har gottgörelsen inte någon betydelse med tanke på dagpenningspremien eller arbetsgivarens sjukförsäkringspremie.

En gottgörelse som betalats i pengar är inte en post som avses i 11 kap. 2 § 4 mom. 4 eller 5 punkten i sjukförsäkringslagen, utan normal penninglön, och på denna ska den försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas.

5.1.5 Syntetisk option

Enligt 11 kap. 2 § 4 mom. 4 punkten i sjukförsäkringslagen betraktas som lön inte en sådan betalning som baserar sig på en anställning, då betalningen fastställs utifrån värdeförändringen på aktierna i bolaget. Med en sådan här betalning avses exempelvis den förmån en anställd får av en syntetisk option (RP 68/2005 rd, s. 18). På en syntetisk option betalas således inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringspremie.

Enligt 11 kap. 2 § 4 mom. 4 punkten i sjukförsäkringslagen står endast en penningprestation vars värde grundar sig på en akties värdeförändring utanför begreppet lön. Det här framgår också av förarbetet till lagen. Till den del penningprestationen inte grundar sig på en akties värdeförändring, ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas på denna. Därför ska exempelvis för den syntetiska aktiepremie som behandlats ovan i punkt 5.1.3 betalas ovan nämnda avgifter.

 

5.2 Arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie

Om arbetspensionsförsäkringsavgiften föreskrivs i arbetspensionslagarna och om arbetslöshetsförsäkringspremien i lagen om finansiering av arbetslöshetsförmåner. Den centrala regleringen om arbetspensionsförsäkringsavgifter som ska betalas för anställningsoptioner och andra aktiebaserade incitamentssystem finns i 70 och 152 § i lagen om pension för arbetstagare (395/2006, ArPL). För arbetslöshetsförsäkringspremien finns motsvarande reglering i 19 och 19 a § i lagen om finansiering av arbetslöshetsförmåner (1998/555, finansieringslagen).

Arbetstagarens arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie betalas från lönen, resultatpremie eller annat vederlag, som betalats eller avtalats att ska betalas som ersättning för lön. Som vederlag för arbete anses dock inte bland annat:

• en i 66 § i inkomstskattelagen avsedd förmån som uppkommer genom användning av en anställningsoption, eller en prestation som är baserad på ett anställningsförhållande och som fastställs enligt förändringen av värdet på bolagets aktier; och
• som lön ses inte en premie som ges i form av sådana aktier i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern eller en liknande ekonomisk sammanslutning som arbetsgivarbolaget och som noteras på en fondbörs som övervakas av myndigheterna eller i form av en placeringsdeposition eller på annat motsvarande sätt, eller helt eller delvis i form av pengar i stället för aktier, förutsatt att värdet på en sådan förmån som fås i form av en premie beror på hur värdet på aktierna utvecklas under en period på minst ett år efter att premien utlovats (70 och 152 § ArPL samt 19 och 19 a § i finansieringslagen).

Lönebegreppen enligt arbetspensionslagarna och arbetslöshetsförsäkringslagarna fastställs självständigt utifrån den lagstiftning som gäller för arbetspensionslagarna och arbetslöshetsförsäkringspremien. Lönebegreppet i arbetspensions- och arbetslöshets-försäkringslagarna kan avvika från lönebegreppet i beskattningen. Därmed kan en förmån som baserar sig exempelvis på ett aktiebaserat incitamentssystem behandlas på ett annat sätt än i beskattningen, då de nämnda lagarna tillämpas.

Instruktionerna för arbetspensionsförsäkringsavgiften finns i de anvisningar som Pensionsskyddscentralen gett och instruktionerna för arbetslöshetsförsäkringspremien i de anvisningar som Arbetslöshetsförsäkringsfonden gett.

6 Anställningsoptioner vid förskottsuppbörden

6.1 Verkställande av förskottsinnehållning

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön (13 § 3 mom. i L om förskottsuppbörd). Därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på värdet för en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption (9 § 1 mom. i L om förskottsuppbörd). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren har ansökt om förskottsskatt på den inkomst hen fått genom optionen. Förskottsskatten beaktas vid omräkning av förskottsinnehållningsprocenten. För att förskottsinnehållning ska kunna verkställas, ska arbetsgivaren följa upp när löntagaren utnyttjar sin anställningsoption.

Enligt 9 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, F om förskottsuppbörd) verkställs förskottsinnehållning på en betalning som görs i annat än pengar och som är tillfällig antingen så, att betalningen läggs till det belopp som ska betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som ska betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader. Det första alternativet är praktiskt då den förmån som fåtts är liten och förskottsinnehållningen kan verkställas på en gång. Däremot ska förmåner vars belopp i euro är högt fördelas på löneutbetalningarna under den återstående delen av året på grund av kravet på motsvarighet vid förskottsuppbörden.

Förskottsinnehållningen verkställs genom att dra av den förskottsinnehållning som räknats utifrån den sammanlagda lönen från löntagarens penninglön. Innehållningen verkställs då penninglönen betalas eller bokförs på mottagarens konto. Också regelbundna naturaförmåner beaktas vid verkställandet av innehållning under varje löneperiod (11 § i L om förskottsuppbörd och 9 § i F om förskottsuppbörd).

En förmån som fåtts som en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen eller annan förvärvsinkomst utifrån ett skattepliktigt holdingbolagsarrangemang är en förmån som grundar sig på ett anställningsförhållande. Följaktligen är förmånen lön i beskattningen av löntagaren och i förskottsuppbörden (13 § 3 mom. L om förskottsuppbörd innehåller därtill bestämmelser om att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön). En inkomst som fåtts utifrån ett holdingbolagsarrangemang är följaktligen skattepliktig löneinkomst, på vilken arbetsgivaren för löntagare som deltar i arrangemanget ska verkställa förskottsinnehållning. Den arbetsgivare för vilken löntagaren jobbade då han eller hon anslöt sig till arrangemanget är skyldig att verkställa förskottsinnehållning.

6.2 Arbetsgivaren betalar löntagarens arbetspensionsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie

För den skattepliktiga lön som betalas till löntagaren ska i regel betalas arbetstagarens arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie. Både arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien består av en arbetsgivar- och en arbetstagardel. Arbetsgivaren innehåller i regel arbetstagarens andel av avgiften och premien vid löneutbetalningen och betalar dem samtidigt med sina andelar till pensionsanstalten (arbetspensionsförsäkringsavgift) och till arbetslöshetsförsäkringsfonden (arbetslöshetsförsäkringspremie).

Förskottsinnehållning görs på lönen innan arbetstagarens arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie innehålls. Det är möjligt att den skattepliktiga förmån som en löntagare får utifrån en anställningsoption är så stor att löntagarens hela penninglön ska innehållas som förskottsinnehållning. Då återstår för löntagaren inte någon penninglön från vilken man kan uppbära arbetstagarens andel av arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien. Det här är problematiskt då löntagaren utöver anställningsoptionen får sådan lön, för vilken man ska betala ifrågavarande premier.

I ovan nämnda situationer kan arbetsgivaren innehålla arbetstagarens andel av arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien retroaktivt vid senare löneutbetalningar. En arbetstagares arbetspensionsförsäkringsavgift kan innehållas inom ett år och arbetslöshetsförsäkringspremien inom två år i samband med följande löneutbetalningar (154 § 2 mom. ArPL och 20 § 3 mom. i finansieringslagen).

Om arbetsgivaren inte retroaktivt innehåller arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien och inte annars tar ut dem av löntagaren, ses arbetstagarens andel av premierna som skattepliktig lön till löntagaren, eftersom arbetsgivaren i varje fall är skyldig att betala dem (152 § 2 mom. i ArPL och 21 § i finansieringslagen). I så fall har löntagaren rätt att dra av den arbetspensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier som betraktats som lön i beskattningen (96 § i ISkL).

I brist på annan utredning kan man i beskattningen utgå från att arbetsgivaren för löntagarens räkning betalat hans eller hennes andel av arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien, om det inte varit möjligt att ta ut arbetsgivarens andel på grund av den förskottsinnehållning som ska verkställas på optionsförmånen.

Arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie som ska betalas för förmåner som fås av sådan anställningsoption som avses i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen har behandlats ovan i punkt 5.2.

6.3 Kostnader som hänför sig till användning av anställningsoptioner vid förskottsuppbörd

Det är möjligt att löntagaren har kostnader för att använda en anställningsoption. Sådana kostnader kan vara till exempel förmedlararvoden och överlåtelseskatt (se punkt 3.4.1 ovan).

Enligt 15 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd kan arbetsgivaren på begäran av löntagaren dra av andelen för de direkta kostnaderna för arbetet innan förskottsinnehållningen verkställs. Sådana kostnader utgörs av utgifter för arbetsredskap, material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta utgifter som uppkommit för löntagaren då arbetet utförts. Ett förmedlararvode är till sin karaktär inte en kostnad för att utföra arbete och följaktligen har inte en arbetsgivare rätt att dra av det innan verkställandet av förskottsinnehållningen.

Att betala överlåtelseskatt är en skyldighet som i första hand ankommer på köparen. Om säljaren av en anställningsoption måste betala skatt till exempel utifrån ett avtal med en utländsk köpare, kan skattebeloppet ses som en rättelsepost för försäljningspriset. Det kan dras av från beloppet på optionsförmånen innan förskottsinnehållning verkställs.

Kostnader för att skydda en anställningsoption och andra arrangemang mellan löntagaren och tredjeparter utgör inte utgifter som direkt hänför sig till en option (HFD 2003:35 och CSN 147/1999). Därför kan arbetsgivaren inte dra av sådana andelar innan förskottsinnehållningen verkställs.

6.4 Skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning inom en koncern

Rätten att delta i arrangemang med anställningsoptioner är i allmänhet bunden till kontinuitet i anställningsförhållandet. Inom en koncern kvarstår dock rätten i de flesta fall, även om löntagaren börjar arbeta för ett annat företag inom koncernen. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då han eller hon fick optionsrätten (den arbetsgivare som gett anställningsoptionen). Trots att arbetsgivaren ändrats har det sist nämnda företaget normala arbetsgivarskyldigheter utifrån anställningsoptionen. Detta innebär en skyldighet att verkställa förskottsinnehållning och en skyldighet att lämna in skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer och årsanmälan (se närmare punkterna 3.1–3.3 ovan och 6 nedan).

Exempel 24: A, som arbetar för finländska S Abp som hör till den internationella koncernen S, tecknar anställningsoptioner som ger rätt att teckna aktier i bolaget i fråga. Efter att ha tecknat optioner börjar S arbeta för svenska R Ab, som hör till koncernen X. A fortsätter dock att arbeta i Finland. S Ab har normala arbetsgivarskyldigheter utifrån optionen.

Det är också möjligt att ett arrangemang med anställningsoptioner görs på så sätt att ett annat bolag inom samma koncern ger optionen. Anställda vid ett dotterbolag kan till exempel teckna aktier i moderbolaget. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då han eller hon fick optionerna. Detta företag har följaktligen normala arbetsgivarskyldigheter utifrån anställningsoptionen.

Exempel 25: B, som arbetar för finländska S Ab som hör till den internationella koncernen Y, tecknar anställningsoptioner i koncernens utländska moderbolag Y Ltd. Det anses att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen fåtts av S Ab och följaktligen har det sist nämnda bolaget normala arbetsgivarskyldigheter på grund av anställningsoptionen.

Vid ett företagsförvärv eller ett företagsarrangemang är det möjligt att en löntagare överförs till en tjänst hos en annan arbetsgivare som så kallad gammal arbetstagare. I en sådan situation övergår också de arbetsgivarskyldigheter som hänför sig till anställningsoptionen i utgångspunkten till den nya arbetsgivaren.

Löntagaren kan också i övrigt, exempelvis i samband med en affär som gäller arbetsgivarbolagets aktier, övergå i en arbetsgivares tjänst utanför koncernen. Om hen får behålla sina gamla anställningsoptioner, gäller inte de arbetsgivarskyldigheter som hänför sig till anställningsoptionen för den nya arbetsgivaren. Den arbetsgivare som gett optionsförmånen har däremot normala arbetsgivarskyldigheter också efter att anställningen avslutats. I praktiken blir det aktuellt att endast lämna in en skattedeklaration av arbetsgivarprestationer och årsanmälan, om den tidigare arbetsgivaren inte utbetalar penninglön till arbetstagaren.

Arbetsgivarskyldigheter i internationella situationer behandlas mer utförligt nedan i punkt 7.8.

6.5 Löntagarens förfarande under skatteåret

Följden av att utnyttja en anställningsoption kan vara att det lönar sig för löntagaren att ansöka om ändring av skattekortet. Effekten av en inkomst av en anställningsoption har inte automatiskt beaktats i förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet. Detta kan leda till att hela penninglönen omfattas av verkställandet av förskottsinnehållning eller att beloppet på förskottsinnehållningen blir för lågt. Om beloppet på den verkställda förskottsinnehållningen blir för lågt, är det möjligt att löntagaren måste betala kvarskatt och kvarskatteränta.

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön och följaktligen i första hand inkomst som omfattas av förskottsinnehållning. Det är inte möjligt att påföra förskottsskatt på en anställningsoption på myndighetsinitiativ. Följaktligen kan Skatteförvaltningen påföra förskottsskatt på en optionsförmån för löntagaren endast då han eller hon framför en sådan begäran (23 § i L om förskottsuppbörd). Man kan göra så även om penninglönen skulle räcka till förskottsinnehållning till ett fullt belopp. Om man samtidigt räknar ut ett ändringsskattekort för mottagaren av optionsförmånen, ska man vid bestämmandet av inkomstgränserna på skattekortet beakta att arbetsgivaren är skyldig att verkställa förskottsinnehållning på hela det utbetalda lönebeloppet, det vill säga också på värdet av optionsförmånen. Inkomstgränserna på skattekortet fastställs enligt detta.

En löntagare kan också undvika kvarskatt genom att på eget initiativ betala förskottskomplettering (2 § 2 mom. i L om förskottsuppbörd). Förskottskomplettering som betalats senast en månad innan beskattningen upphör beaktas automatiskt som skattebetalning (34 § i BFL).

Arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållning på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen enligt skattekortet också då löntagaren ansökt om påförande av förskottsskatt eller betalat förskottskomplettering (se punkt 6.1 ovan ).

Ränta tas ut på kvarskatt. Dess belopp är differentierat. Räntan på kvarskatten utgörs av den referensränta som fastställts av Finlands bank minskad med två procentenheter, dock med minst 0,5 procent. Denna ränta tillämpas upp till 10 000 euro. Om beloppet på kvarskatten överstiger detta belopp, uppgår den ränta som tas ut på den överskjutande andelen till referensräntan förhöjd med två procentenheter (43 § i BFL).

Räntan beräknas från den 1 februari året efter skatteåret fram till förfallodagen för kvarskattens första rat. Om löntagaren betalar förskottskomplettering, minskar denna betalning också räntan på kvarskatten. Inte hela den beräknade räntan, utan endast den andel som överskrider 20 euro, tas ut av en fysisk person (44 § i BFL).

7 Internationella situationer

7.1 Skatteplikten för förmåner utifrån anställningsoptioner

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (9 § 1 mom. 1 punkten i ISkL). En person som bor utanför Finland (begränsat skattskyldig) är skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (9 § 1 mom. 2 punkten i ISkL).

7.2 Fastställande av skattepliktiga förmåner i Finland

7.2.1 Intjänandeprincipen som delningsgrund

Skatteplikten för förmåner som fåtts utifrån anställningsoptioner fastställs utifrån den så kallade intjänandeprincipen i internationella situationer. Intjänandeprincipen har fastställts i flera avgöranden av högsta förvaltningsdomstolen och centralskattenämnden. Intjänandeprincipen framgår av bland annat högsta förvaltningsdomstolens avgöranden HFD 6.10.1998 liggare 2148, HFD 1998:56/HFD 14.10.1998 liggare 2199, HFD 21.10.1999 liggare 2836 och HFD 20.4.2010 liggare 823 samt centralskattenämndens avgörande CSN 55/2001.

Det är etablerad praxis att tillämpa intjänandeprincipen i beskattningspraxis. Det är dock viktigt att observera att tillämpningen av intjänandeprincipen ändrats i och med högsta förvaltningsdomstolens årsboksavgörande HFD 2013:93.

7.2.2 Intjänandeprincipen efter avgörandet HFD 2013:93

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt årsboksavgörande HFD 2013:93 från 16.5.2013 ändrat sin ståndpunkt om tillämpningen av intjänandeprincipen. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:

HFD 2013:93 (HFD 16-05-2013 liggare 1704)

Beskattning av personlig inkomst - Finsk medborgare - Återgång till att vara allmänt skattskyldig - Treårsregeln - Ny flyttning utomlands - Väsentlig anknytning till Finland - Anställningsoption - I Finlands skattepliktig optionsförmån - OECD:s modellskatteavtalskommentar

Den finska medborgaren A hade bott och arbetat utomlands alltsedan 1987. Från 2000 hade A arbetat i Italien som anställd hos X Abp:s dotterbolag. Anställningen hade varat till 15.7.2003, då A hade flyttat till Finland med sin familj och fram till 12.7.2004 arbetat här som anställd hos ett annat dotterbolag till X Abp. A och hans familj hade flyttat till Frankrike 14.10.2004.

A och hans make hade 28.5.2003 köpt en aktielägenhet i Finland. Lägenheten hade varit familjens permanenta bostad under den tid som man bott i Finland. Utöver denna lägenhet, som A ägde tillsammans med sin make och som efter flyttningen till Frankrike hyrdes ut, ägde A dessutom i Finland fyra andra uthyrda aktielägenheter, av vilka han hade sålt en efter flyttningen. A ägde också kvotdelar av två fastigheter i Finland. Från 15.10.2004 omfattades A inte längre av reglerna om social trygghet i Finland.

Eftersom A efter sin flyttning till Finland hade haft sin egentliga bostad och sitt hem i Finland, hade han blivit allmänt skattskyldig i Finland. Sedan han på nytt flyttat utomlands, kunde därför treårsregeln tillämpas på honom. Eftersom A skulle anses ha haft väsentlig anknytning till Finland skatteåret 2006, var han nämnda skatteår fortfarande allmänt skattskyldig i Finland.

Medan A bodde och arbetade i Italien hade han förvärvat optionsrättigheter med stöd av två olika program för anställningsoptioner. De tider under vilka optionsrätterna intjänats hade gått ut 30.3.2003 och 30.3.2004, varefter de enligt de villkor som gällde dem hade kunnat överlåtas fritt. A hade sålt optionsrätterna 1.3.2006.

När det gällde optionsprogrammet för 2001 hade A hela tiden mellan tidpunkten när han fått optionerna och tidpunkten när intjäningstiden hade gått ut varit bosatt i Italien. Den förmån som A fått med stöd av opt-nsprogrammet skulle betraktas som en del av den totala ersättning som A hade fått för sitt arbete i Italien under en tid när han var begränsat skattskyldig i Finland. Eftersom inkomsten av ovan nämnda optionsprogram enligt 10 § 4 mom. i inkomstskattelagen inte till någon del skulle betraktas som inkomst förvärvad i Finland, skulle skatt för inkomsten inte betalas i Finland.

När det gällde den inkomst som A fått med stöd av 2002 års optionsprogram, skulle som skattepliktig inkomst i Finland betraktas en andel av inkomsten som motsvarade kvoten mellan den tid som A arbetat i Finland och det tidsintervall som avgränsades av tidpunkten när A fått optionsbevisen och tidpunkten när intjäningstiden för nämnda optionsrätter gått ut. Skatteåret 2006. Omröstning 4-1.

Inkomstskattelagen 9 § 1 mom., 10 § 4 mom., 11 § 1 mom., 66 § 3 mom. och 77 § 1 och 2 mom.
Avtalet mellan Finland och Italien för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av kringgående av skatt beträffande skatter på inkomst och förmögenhet, artikel 15.1
Avtalet mellan Finland och Frankrike för förhindrande av dubbelbeskattning av inkomst och förmögenhet samt kringgående av skatt, artikel 15.1

I avgörandet HFD 2013:93 ansågs det att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptonerna intjänats under den arbetstid som var en förutsättning för att få rätt att använda optionerna. Intjänandetiden för anställningsoptionerna var med andra ord tiden mellan att optionerna beviljades (grant) tills de intjänades (vesting). Enligt högsta förvaltningsdomstolen var inte den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionerna inkomst från Finland till den del som löntagaren var begränsat skattskyldig under denna tid.

Avgörandet HFD 2013:93 handlade om fastställandet av intjänandetiden för en anställningsoption endast då den interna finländska lagstiftningen tillämpas. Slutresultaten av avgörandet motiverades dock med kommentarerna till Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling OECD:s modellskatteavtal. När man därtill beaktar kravet på konsekvens i skattesystemet, är det motiverat att tillämpa de principer som framgår av avgörandet också då ett skatteavtal begränsar beskattning av förmåner som fåtts utifrån en option.

Utifrån avgörandet tillämpas intjänandeprincipen på så sätt att man först fastställer intjänandetiden för anställningsoptionen, det vill säga tiden mellan det att anställningsoptionen beviljats tills att den intjänats eller tills att anställningen upphör. Därefter utreds det till vilka delar lönen under intjänandetiden kan beskattas i Finland utifrån bestämmelserna i inkomstskattelagen och skatteavtalen. Motsvarande andel av värdet på den förmån som fåtts utifrån optionen är skattepliktig inkomst i Finland. Med andra ord är en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption skattepliktig inkomst till den del som den lön som fåtts under intjänandetiden beskattas i Finland.

Avgörandet HFD 2013:93 ändrar inte på något sätt värderingen av en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption. Förmånen värderas enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen då aktien tecknas eller optionen överlåts.

Intjänandeprincipen enligt avgörandet HFD 2013:93 tillämpas då beskattningen av skatteåret 2013 verkställs och vid förskottsuppbörd som verkställs efter avgörandet. Intjänandeprincipen enligt avgörandet kan därtill också tillämpas på beskattningen av skatteåren före skatteåret 2013 utifrån en begäran om rättelse av löntagaren och inom ramen för tidsfristerna för att söka ändring enligt lagen om beskattningsförfarande.

7.2.3 Intjänandeprincipen före avgörandet HFD 2013:93

Innan högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2013:93 räknades tidsperioden från det att anställningsoptionen beviljades tills den användes eller tills det att anställningsförhållandet avslutades då intjänandeprincipen tillämpades i beskattningspraxis.

Beloppet på en skattepliktig förmån som fåtts utifrån en anställningsoption räknades före avgörandet HFD 2013:93 genom att först fastställa intjänandetiden för anställningsoptionen, det vill säga tiden från det att anställningsoptionen beviljades till dess att anställningsförhållandet upphörde. Därefter utreddes det till vilken del lönen under intjänandeperioden var skattepliktig inkomst i Finland. Motsvarande andel av värdet på den förmån som fåtts utifrån optionen var inkomst som förvärvats i Finland. Med andra ord var den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen skattepliktig inkomst till den del som lönen under intjänandetiden var skattepliktig inkomst i Finland. De arbetstider i Finland och i övriga stater vilka beaktades var längre jämfört med beräkningssättet enligt HFD 2013:93.

7.3 Optionsförmåner som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig

7.3.1 Skatteplikt är huvudregeln

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är i regel skattepliktig inkomst i Finland till den del som förmånen intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland. I så fall är förmånen skattepliktig inkomst oberoende av om den fåtts av en arbetsgivare med hemvist i Finland eller utlandet och om den grundar sig på arbete som utförts i Finland eller utomlands. I avvikelse till denna huvudregel beskattas den förmån som intjänats under tiden som allmänt skattskyldig dock inte Finland i två situationer: då den så kallade sexmånadersregeln kan tillämpas på förmånen eller då ett skatteavtal hindrar att förmånen beskattas.

7.3.2 Sexmånadersregeln

7.3.2.1 Om förutsättningarna för skattefrihet

Utifrån den så kallade sexmånadersregeln enligt 77 § i inkomstskattelagen kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Skattefriheten gäller under vissa förutsättningar även för inkomst utifrån en anställningsoption.

Enligt 77 § 1 mom. i inkomstskattelagen är lön för arbete som utförts utomlands (utlandsarbetsinkomst) inte skattepliktig inkomst om den skattskyldiges utlandsvistelse på grund av detta arbete varar minst sex månader utan avbrott. Som utlandsarbetsinkomst betraktas inte lön som arbetsstaten enligt ett gällande avtal mellan Finland och arbetsstaten för att undvika dubbelbeskattning inte primärt får beskatta. Enligt 2 mom. i paragrafen ses utlandsarbetsinkomst enligt 1 mom. dock som inkomst från en förmån enligt 66 § som baserar sig på ett arbetsförhållande, om:

1. arbetsstaten och Finland har ett gällande avtal för undvikande av dubbelbeskattning och inkomsten enligt 66 § beskattas som löneinkomst i arbetsstaten, och om
2. den skattskyldige lägger fram en tillräcklig utredning över att skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om ovan avsedda förmån som baserar sig på arbetsförhållandet.

Det är möjligt att löntagaren arbetar i flera olika stater under utlandstjänstgöringen. Även om arbetstiderna i de olika staterna kan beaktas när längden på utlandstjänstgöringen bedöms, kan sexmånadersregeln tillämpas på tjänstgöringen endast i de stater där såväl de allmänna förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln som de särskilda förutsättningarna för skattefrihet för anställningsoptionen uppfylls.

Nedan behandlas förutsättningarna för skattefrihet enligt sexmånadersregeln. Var och en ska uppfyllas för att förmånen ska vara skattefri.

7.3.2.2 De allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln uppfylls

Följaktligen är den första förutsättningen för skattefrihet för en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption att förmånen intjänats under en tid då sexmånadersregeln är tillämplig på lönen. Med andra ord ska de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln uppfyllas för att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption ska vara skattefri (FiuB 38/2002). Särskilda anvisningar av Skatteförvaltningen redogör för de allmänna förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln.

7.3.2.3 Arbete i en skatteavtalsstat

Den andra förutsättningen för skattefrihet för en förmån som fåtts på basis av en anställningsoption är att Finland och arbetsstaten ingått ett avtal för att undvika dub-belbeskattning (ett skatteavtal). Ett begränsat avtal eller ett avtal om informationsutbyte eller beskattning av inkomster från sparande är inte ett sådant skatteavtal som avses i bestämmelsen. En förteckning över de gällande skatteavtalen finns till exempel på Skatteförvaltningens Internetsidor på adressen ”www.skatt.fi”. Avtalstexterna finns också på adressen ”www.finlex.fi”.

7.3.2.4 Arbetsstaten beskattar inkomsten som löneinkomst

Den tredje förutsättningen för skattefrihet är att arbetsstaten beskattar den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen som löneinkomst. Utifrån förarbetena till lagen och etablerad beskattningspraxis är det tillräckligt att optionsförmånen beskattas som förvärvsinkomst, till skillnad från att förmånen beskattas som kapitalinkomst (FiUB 38/2000).

De flesta staterna beskattar inkomster utifrån anställningsoptioner som löneinkomst. Därför är det vanligen inte nödvändigt för löntagaren att som bilaga till skattedeklarationen eller i övrigt lägga fram en särskild utredning över att förmånen beskattas som förvärvsinkomst i den andra skatteavtalsstaten. Vid behov kan Skatteförvaltningen dock begära att löntagaren lägger fram en utredning över att förmånen beskattas som löneinkomst i arbetsstaten. Utredningen kan vara till exempel ett utlåtande av skattemyndigheten i arbetsstaten, ett utdrag ur en anvisning av den lokala skattemyndigheten, ett utlåtande av en sakkunnig eller en kopia över beskattningsbeslutet.

Att löntagaren de facto beskattats för optionsförmånen i arbetsstaten är inte en förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln. De förutsättningar för skattefrihet som förklarats ovan kan följaktligen uppfyllas även om arbetsstaten inte alls beskattat den aktuella förmånen utifrån en anställningsoption, så länge som arbetsstaten i allmänhet beskattar en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som löneinkomst.

7.3.2.5 Skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen

Den fjärde förutsättningen för skattefrihet är att den skattskyldige ger en tillräcklig utredning över att den förmån som grundar sig på anställningsoptionen deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten. Detta kan göras på flera olika sätt. Den skattskyldige kan till exempel lägga fram en förteckning av förmånstagarna vilken getts av arbetsgivaren och en skriftlig försäkran av arbetsgivaren om att förteckningen överlämnats till den lokala skattemyndigheten. Utredningen kan också vara till exempel en utredning med motsvarande innehåll av en internationell revisionssammanslutning. Löntagaren ska foga utredningen till den förhandsifyllda finländska skattedeklarationen.

Av utredningen ska det alltid framgå att den information om förmånen som getts till varje arbetsstat specificerats i tillräcklig mån. För att bekräfta specifikationen kan man till utredningen till exempel foga en kopia på engelska av de handlingar som getts till skattemyndigheten i varje stat. För att det ska kunna anses att specifikationskravet uppfyllts, ska skattemyndigheten i varje arbetsstat ha fått specifikationsuppgifter om löntagaren. Därtill ska följande omständigheter ha utretts:

• vilket optionsprogram de anställningsoptionerna som använts grundar sig på,
• den tidpunkt då anställningsoptionerna fåtts,
• antalet anställningsoptioner som använts,
• den tidpunkt då anställningsoptionerna använts och
• huruvida anställningsoptionerna använts genom att teckna aktier eller genom att sälja optioner.

Vid behov kan Skatteförvaltningen förutsätta att deklarationen av förmånen till skattemyndigheten i arbetsstaten utreds på ett annat tillförlitligt sätt. En sådan utredning kan ges till exempel genom att uppvisa ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket styrker att anställningsoptionen kommer att beskattas i arbetsstaten till den del som arbete utförts i landet i fråga. Utredningen kan också vara ett beskattningsbeslut om beskattningen i arbetsstaten, vilket redogör för beskattningen av optionsförmånen.

Inkomstskattelagens 77 § 2 mom. 2 punkten innehåller inte bestämmelser om den tidsgräns inom vilken en optionsförmån ska deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten. Följaktligen kan optionsförmånen informeras till skattemyndigheten i arbetsstaten också efter det att beskattningen av det år då optionerna använts verkställts. Om en löntagare i efterskott deklarerar en optionsförmån till skattemyndigheten i arbetsstaten, kan han eller hon därefter framföra en begäran om skatterättelse av den finländska beskattningen på så sätt att regeln om skattefrihet för utlandsarbetsinkomst tillämpas på den andel av optionsförmånen som intjänats under arbetstiden utomlands.

En förutsättning för tillämpning av sexmånadersregeln är alltid att information om en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption getts till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tidsfrist att deklarationen av förmånen enligt statens lagstiftning kan tas upp för prövning av arbetsstaten. Om optionsförmånen deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten så sent att deklarationen inte kan prövas i arbetsstaten, har inte skattemyndigheten i arbetsstaten underrättats om optionsförmånen på det sätt som avses i 77 § 2 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen. I så fall kan inte skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på optionsförmånen.

Att arbetsstaten de facto beskattar en optionsförmån som deklarerats till staten i fråga i efterskott är inte heller i det sist nämnda fallet en förutsättning för att tillämpa sexmånadersregel. Det räcker att skattemyndigheten i arbetsstaten underrättats om optionsförmånen inom en sådan tid att det enligt lagstiftningen i arbetsstaten är möjligt att ta upp deklarationen för prövning i staten i fråga och att övriga förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls. Vid behov kan skattemyndigheten begära att löntagaren lägger fram ett intyg av skattemyndigheten i arbetsstaten, vilket redogör för att optionsförmånen deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten inom en sådan tid att deklarationen kan prövas i landet i fråga.

7.3.2.6 Delning av värdet på förmånen

När ovan redogjorda förutsättningar för sexmånadersregeln för skattefrihet uppfylls, delas värdet på den option som fåtts utifrån anställningsoptionen in i en skattefri och en skattepliktig andel enligt arbetstiderna. Följande exempel belyser detta:

Exempel 26: En löntagare får 1.7.2013 anställningsoptioner vars intjänandetid upphör 30.6.2014. Arbetsgivaren skickar löntagaren på en utlandskommendering som börjar 1.1.2014 och varar i ett år. Sexmånadersregeln kan tillämpas på arbetet utomlands. Löntagaren utnyttjar sin optionsrätt under utlandstjänstgöringen 1.9.2014. Den förmån som intjänats 1.7.2013–31.12.2013, det vill säga 184 / 365 av värdet på förmånen är skattepliktig i Finland.

Det är möjligt att skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas endast på en del av den tid då löntagaren arbetar utomlands. Orsaken till detta kan vara till exempel att löntagaren under en viss period av utlandstjänstgöringen vistas i Finland så många dagar att lönen för tidsperioden i fråga är skattepliktig inkomst i Finland. Skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas inte heller på en förmån av en anställningsoption vilken intjänats under en sådan tidsperiod.

7.3.2.7 Byte av arbetsgivare

Intjänandetiden för anställningsoptionerna upphör då arbetet för den arbetsgivare som gett optionerna avslutas. I avgörandena om tillämpningen av sexmånadersregeln på förmåner som fåtts utifrån en anställningsoption har en koncern jämställts med en arbetsgivare i rättspraxis (till exempel HFD 21.10.1999 liggare 2836 och CSN 57/2001). Följaktligen kan sexmånadersregeln tillämpas på en förmån som fåtts utifrån en optionsförmån till exempel då en löntagare som är allmänt skattskyldig i Finland fått en optionsförmån av en finländsk arbetsgivare då han eller hon arbetat i Finland och han eller hon börjar arbeta utomlands för ett utländskt bolag inom samma koncern under intjänandetiden.

Om arbetsgivaren byts till en arbetsgivare utanför koncernen och löntagaren anställningsoptionsförmån kvarstår, upphör intjänandetiden för förmånen då anställningsförhållandet avslutas. Om löntagaren arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen endast i Finland under den tid då förmånen intjänats, tillämpas inte sexmånadersregeln på optionsförmånen i fråga. I så fall är den förmån som fåtts utifrån anställningsförhållande helt och hållet skattepliktig i Finland eftersom förmånen inte intjänats utifrån en utlandstjänstgöring.

En löntagare kan få en anställningsoption då han eller hon arbetar utomlands. Enligt villkoren för optionsarrangemanget kan det vara möjligt att rätten till optionen kvarstår även om löntagaren slutar arbeta för bolaget eller koncernen i fråga. I så fall är det möjligt att löntagaren slutar arbeta för bolaget under en vistelse utomlands och använder optionen först efter att han eller hon återvänt till Finland. Om förutsättningarna i 77 § 2 mom. i inkomstskattelagen uppfylls, beskattas inte optionsförmånen i Finland, eftersom förmånen intjänas utifrån arbetet utomlands och lönen för detta arbete varit skattefri i Finland utifrån sexmånadersregeln (CSN 55/2001).

Det är också möjligt att löntagaren arbetat för den arbetsgivare som gett förmånen såväl i Finland som utomlands och att sexmånadersregeln kan tillämpas på utlandsarbetet. Om löntagaren använder sin option först efter att ha börjat arbeta för en arbetsgivare som inte hör till samma koncern, fås den andel av optionsförmånen som är skattepliktig i Finland genom att dela den sammanlagda intjänandetiden för förmånen med den tid då löntagaren arbetat i Finland. Den tid som löntagaren arbetat för en utomstående arbetsgivare innan optionen användes påverkar inte hur förmånen delas.

7.3.3 Skatteavtalssituationer

7.3.3.1 Bestämmelser om löneinkomst i skatteavtalen

Även om en anställningsoptionsförmån som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig i första hand är skattepliktig inkomst i Finland, kan ett skatteavtal hindra Finland från att ta ut skatt på en optionsförmån som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet tillämpas på förmåner som fåtts utifrån anställningsoptioner. Enligt de skatteavtal som Finland ingått kan löneinkomst utifrån privata anställningar i allmänhet beskattas endast i personens hemviststat enligt skatteavtalet. Om arbetet utförts i en annan stat, har också den berörda staten ha rätt att beskatta löneinkomster under vissa förutsättningar (OECD, artikel 15).

Bestämmelserna om beskattning av löneinkomst avviker från varandra i olika skatteavtal, varför bestämmelserna i skatteavtalet med det berörda landet alltid ska beaktas då ett beskattningsbeslut fattas. Särskilt den så kallade 183-dagarsregeln (mekanikerregeln) kan varierar i olika skatteavtal.

7.3.3.2 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i den andra staten

Ett skatteavtal hindrar i regel att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption beskattas i Finland till den del som inkomsten intjänats under en utlandstjänstgöring då en person som är allmänt skattskyldig i Finland haft sin hemvist i den andra skatteavtalsstaten enligt skatteavtalet.

Ett undantag till ovan nämnda huvudregel är en situation där anställningsoptionen intjänats under den tid löntagaren arbetat i Finland. En anställningsoptionsförmån som intjänats då förmånstagaren varit allmänt skattskyldig i Finland, men enligt skatteavtalet bott i den andra staten är skattepliktig inkomst i Finland till den del som den fåtts av en arbetsgivare med hemvist i Finland eller ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare och intjänats under den tid då förmånstagaren arbetat i Finland.

Också en anställningsoptionsförmån som fåtts av en utländsk arbetsgivare och intjänats under en tid då förmånstagaren varit allmänt skattskyldig i Finland, men enligt skatteavtalet bott i den andra staten är skattepliktig i Finland om intjänandetiden inträffat under en tidsperiod då Finland haft rätt att beskatta lönen utifrån längden på arbetet i Finland (183 dagar av arbete i Finland under en tolvmånadersperiod eller ett kalenderår).

Vissa skatteavtal som Finland ingått omfattar särskilda bestämmelser om inhyrd arbetskraft. Dessa bestämmelser kan ge Finland rätt att beskatta den förmån som löntagaren fått utifrån en anställningsoption då han eller hon varit allmänt skattskyldig i Finland men enligt skatteavtalet bott i den andra skatteavtalsstaten till den del som löntagaren, under den tid då förmånen intjänats, varit uthyrd till den som låter utföra arbete, som har sin hemvist i Finland.

En anställningsoption som intjänats under den tid då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten kan, förutom i de situationer som nämns ovan, vara skattepliktig inkomst i Finland också då den så kallade treårsregeln ingår i skatteavtalet. I så fall kan Finland ta ut skatt på den allmänt skattskyldige finske medborgarens inkomster från utlandet och Finland även för den tid då han eller hon enligt skatteavtalet bor i den andra staten. I sådana situationer är den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen skattepliktig inkomst i Finland, om det inte är möjligt att tillämpa sexmånadersregeln på arbetet.

7.3.3.3 Allmänt skattskyldig som enligt skatteavtalet bor i Finland

Det är möjligt att ett skatteavtal hindrar Finland från att beskatta en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption också då förmånen intjänats under en tid då löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland och enligt skatteavtalet haft sin hemvist i Finland. En sådan situation är möjlig om löntagaren arbetar i den andra staten för en arbetsgivare med hemvist i denna stat eller vistas i denna stat över 183 dagar då han eller hon arbetar för en arbetsgivare från en annan stat eller om arbetsgivaren från en annan stat har ett fast driftställe i arbetsstaten. I så fall har arbetsstaten rätt att beskatta den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen till den del som förmånen intjänats utifrån arbete i denna stat. Finland är skyldig att undanröja dubbelbeskattningen.

7.4 Optionsförmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

Begränsat skattskyldiga är skyldiga att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats i Finland. Enligt 10 § 4 punkten i inkomstskattelagen är annan inkomst än löneinkomst av ett offentligrättsligt samfund inkomst från Finland om arbetet, uppdraget eller tjänsten uteslutande eller huvudsakligen utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning. Bland annat finländska aktiebolag och fasta driftställen i Finland för utländska samfund ses som finländska arbetsgivare.

En anställningsoption som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig är med andra i ord i regel skattepliktig inkomst i Finland endast till den del som förmånen intjänats under den tid då löntagaren i huvudsak arbetade i Finland för en arbetsgivare med Finland som hemviststat (HFD 1998:56/HFD.10.1998 liggare 2199).

Enligt 10 § 4 a-punkten i inkomstskattelagen utgörs inkomst som förvärvats i Finland bland annat av arvoden som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan. I en sådan situation har inkomsten förvärvats i Finland trots att arbete inte alls utförs i Finland. Bestämmelsen tillämpas bland annat på optionsförmåner som getts till medlemmar av förvaltningsorgan.

Exempel 33: Den utländske medborgaren A, som permanent bor utomlands, verkar som styrelseledamot vid finländska N Ab som bisyssla. Han sköter uppdraget i huvudsak från utlandet. A får en optionsförmån av N Ab. När A använder anställningsoptionen är förmånen i sin helhet inkomst som förvärvats i Finland och skatteavtalet hindrar i allmänhet inte att inkomsten beskattas i Finland i en sådan situation.

Enligt 10 § 4 c-punkten i inkomstskattelagen utgörs inkomst från Finland också av löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland. De flesta skatteavtal som Finland ingått hindrar dock Finland från att beskatta inkomst för en inhyrd arbetstagare som bor utomlands. Om bestämmelserna i det skatteavtal som ska tillämpas inte hindrar beskattning av lön som utbetalats av ett användarföretag till en begränsat skattskyldig inhyrd löntagare, ses den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen som inkomst som förvärvats under arbetstiden i Finland.

Gränsöverskridande inhyrning av arbetskraft behandlas mer utförligt i Skatteförvaltningens anvisning Utländska hyrda arbetstagare och finsk beskattning.

7.5 Optioner som använts som allmänt skattskyldig

7.5.1 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande

En förmån som en allmänt skattskyldig löntagare fått utifrån en anställningsoption är skattepliktig inkomst i Finland till den del som den intjänats under tiden som allmänt skattskyldig och sexmånadersregeln eller ett skatteavtal inte hindrar beskattning av inkomsten (se punkt 7.3 ovan). Förmånen är därtill skattepliktig inkomst till den del som den intjänats under tiden som begränsat skattskyldig och det handlar om inkomst som förvärvats i Finland (se punkt 7.4 ovan).

En förmån som en allmänt skattskyldig fått utifrån en anställningsoption beskattas enligt bestämmelserna för allmänt skattskyldiga oberoende av om det handlar om en förmån som intjänats under en tid som allmänt skattskyldig eller som begränsat skattskyldig.

7.5.2 Anställningsoptioner och beskattning enligt lagen om nyckelpersoner

En allmänt skattskyldig löntagare som kommer till Finland från utlandet kan, då vissa förutsättningar uppfylls, ansöka om särskild källskatt på löneinkomst i stället för normal beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande. Bestämmelser om detta finns i lagen om källskatt för löntagare från utlandet (1551/1995), det vill säga den så kallade lagen om nyckelpersoner. En löntagare som omfattas av lagens tillämpningsområde betalar en källskatt på 35 procent i stället för progressiv skatt enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen på den lön som han eller hon fått för sitt arbete i Finland (3 § i lagen om nyckelpersoner).

I sitt avgörande HFD 9.12.2011 liggare 3521 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att den skattepliktiga inkomst i Finland vilken intjänats utifrån anställningsoptionsförmånen ska ses som en del av det sammanlagda beloppet på den löneinkomst från utlandet till den skattskyldige vilken omfattas av källskatt då förmånen fåtts av en arbetsgivare med hemvist i Finland.

Om anställningsoptionerna används under den tid då lagen om nyckelpersoner tillämpas på löntagaren, beskattas den andel av den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen vilken är skattepliktig i Finland med en källskattesats på 35 procent i stället för progressiv beskattning. Om förutsättningarna för att tillämpa lagen om nyckelpersoner upphör under det år då optionsförmånen har använts, och källskatt inte har kunnat tas ut i samband med följande löneutbetalning på grund av förmånens storlek, ska förmånen delas i jämnstora rater för de månader under vilka nyckelpersonens källskattekort gäller och en särskilt källskatt på 35 % tas ut (8 § i lagen om nyckelpersoner och 9 § i förordningen om förskottsuppbörd).

Om lagen om nyckelpersoner tillämpats på löntagaren under den tid då anställningsoptionen intjänats, men han eller hon använder anställningsoptionerna först efter att tillämpningen av lagen upphört, verkställs källbeskattning enligt lagen om nyckelpersoner inte till någon del på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen.

Avgörandet HFD 9.12.2011 liggare 3521 handlade inte om verkställande av förskottsinnehållning eller indrivning av källskatt och följaktligen påverkar inte avgörandet arbetsgivarskyldigheterna. Om förmånen fåtts innan löntagaren börjat arbeta för en finländsk arbetsgivare, är den finländska arbetsgivaren inte skyldig att ta ut källskatt på lönen.

7.6 Optioner som används som begränsat skattskyldig

7.6.1 Indrivning och debitering av källskatt

En begränsat skattskyldig löntagare ska betala skatt på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen endast till den del som optionsförmånen är inkomst som förvärvats i Finland (se punkt 7.4 ovan). Därtill är en begränsat skattskyldig löntagare skyldig att betala skatt på en förmån som han eller hon fått utifrån en anställningsoption till den del som förmånen intjänats under en tid som allmänt skattskyldig och förmånen inte är skattefri inkomst utifrån sexmånadersregeln och ett skatteavtal inte hindrar att inkomsten beskattas i Finland (se punkt 7.3 ovan).

En arbetsgivare med hemvist i Finland är skyldig att ta ut källskatt på lön som arbetsgivaren betalar till en begränsat skattskyldig person för arbete som utförts i Finland (3 § 1 mom. och 9 § i KällSkL). En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön och därför ska källskatt tas ut på sådan. Källskatten är 35 procent (7 § 1 punkten i KällSkL). Ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare jämställs med en arbetsgivare med hemvist i Finland.

Om anställningsoptionen fåtts inom ramen för ett anställningsförhållande till ett utländskt koncernbolag eller en annan utländsk arbetsgivare, är en arbetsgivare med hemvist i Finland dock inte skyldig att ta ut källskatt. Om löntagaren på motsvarande sätt, efter att ha fått en anställningsoption av en arbetsgivare med hemvist i Finland, övergått till en tjänst hos ett utländskt bolag i samma koncern, kvarstår skyldigheten att ta ut källskatt och arbetsgivarskyldigheterna med anledning av anställningsoptionen för arbetsgivaren med hemvist i Finland.

Det är dock inte alltid möjligt att ta ut källskatt. En orsak till detta kan vara till exempel att löntagaren, innan anställningsoptionen används, börjat arbeta för en annan arbetsgivare (till exempel ett utländskt bolag inom samma koncern) eller att penninglön inte betalas ut till löntagaren. I en sådan situation debiterar Skatteförvaltningen källskatt av löntagaren på myndighetsinitiativ (16 § 2 mom. i KällSkL). Finländska arbetsgivare har dock alltid en skyldighet att lämna årsanmälan.

7.6.2 Skatteavdrag från källskatten

Innan källskatt drivs in kan en arbetsgivare göra ett källskatteavdrag på 510 euro för varje månad då lön flutit in. Vad gäller inkomst som flutit in under kortare tid än en må-nad uppgår avdraget till 17 euro per dag. En förutsättning för att göra ett avdrag är att löntagaren ger ett källskattekort med en anteckning om avdraget till den arbetsgivare som betalar ut lön (6 § i KällSkL). Om Skatteförvaltningen debiterar källskatt, beaktas avdraget då debiteringen görs.

Källskatteavdrag kan göras för hela den tid då den skattepliktiga andelen av optionen intjänats, men endast en gång. Om en anställningsoption fåtts utifrån medlemskap i förvaltningsorganet för ett finländskt samfund, är det inte möjligt att göra källskatteavdrag från den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen.

Källskatten är en slutlig skatt. När den drivs in är det i princip inte möjligt att göra andra avdrag än ovan nämnda källskatteavdrag. I sitt avgörande HFD 15.8.2006 liggare 1925 har högsta förvaltningsdomstolen dock ansett att källskatt på en förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption ska räknas utifrån det belopp som återstår efter att kostnaderna för att använda optionen dragits av. Högsta förvaltningsdomstolen motiverade sitt avgörande enligt följande:

Eftersom det i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst inte särskilt har föreskrivits om beskattningen med stöd av den nämnda lagen av poster som med stöd av ISKL 66 § 3 mom. beskattas som förvärvsinkomst, kan man på grundval av förteckningen över avdragen i den nämnda lagens 6 § inte anse att förmånen av användningen av anställningsoption i fråga om beskattningen av begränsat skattskyldiga skulle ha definierats annorlunda än i beskattningen av allmänna skattskyldiga som verkställs med stöd av inkomstskattelagen.

Slutresultatet av avgörandet grundade sig på att den förmån som fåtts genom att använda anställningsoptionerna till sin karaktär var överlåtelsevinst, men beskattas som lön med stöd av den uttryckliga bestämmelsen i inkomstskattelagen.

7.6.3 Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande

På begäran av en begränsat skattskyldig löntagare kan hans eller hennes inkomst av anställningsoptioner, under vissa förutsättningar, beskattas i den ordning som fastställs i lagen om beskattningsförfarande. Det finns bestämmelser om förutsättningarna för beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande i 13 § i lagen om ändring av lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (887/2013), som trädde i kraft från 1.1.2014. De ändrade bestämmelserna tillämpas på inkomst som fås på den dag då lagen träder i kraft eller därefter.

Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas om mottagaren är bosatt i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat eller inom ett område som omfattas av ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden, eller om mottagaren är innehavare av ett uppehållstillstånd enligt det så kallade forskardirektivet (13 § 1 mom. 6 punkten i KällSkL).

Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande kan tillämpas såväl vid förskottsuppbörden som då beskattningen verkställs. En förutsättning för tillämpning vid förskottsuppbörden är att den begränsat skattskyldige löntagaren ansöker om ett skattekort för begränsat skattskyldiga hos skattebyrån och skickar det till den som gör utbetalningen (13 § 3 mom. i KällSkL). Beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande tillämpas om denna tillämpats vid förskottsuppbörden eller om löntagaren framför en sådan begäran (13 § 4 mom. i KällSkL).

Enligt lagen 814/2008, som var i kraft fram till 2014, var det möjligt att tillämpa beskattning enligt lagen om beskattningsförfarande endast på begäran av en person som bor i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller en begränsat skattskyldig som avses i forskardirektivet vad gäller förvärvsinkomsten från Finland för personen i fråga. En förutsättning för detta var att nettoförvärvsinkomsten från Finland för den skattskyldige under skatteåret uppgick till minst 75 procent av hans eller hennes sammanlagda nettoförvärv från Finland och andra länder under skatteåret. Lagen tilllämpades på förmåner som fåtts utifrån anställningsoptioner, om optionerna använts 31.12.2013 eller tidigare.

7.6.4 Försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift

En person som omfattas av den finländska sjukförsäkringen ska betala den försäkrades sjukförsäkringspremie till Finland. För en person som omfattas av socialskyddet i Finland ska arbetsgivaren i sin tur till Finland betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift som grundar sig på den utbetalda lönen (se närmare punkt 5.1 ovan).

Sjukförsäkringspremien fastställs enligt 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst. Som lön betraktas dock inte poster som räknas upp i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen. Den försäkrades sjukvårdspremie på 1,53 procent ska därför betalas på den förmån som fås genom en anställningsoption. Den förmån som en anställningsoption ger räknas dock inte till grunden för dagpenningspremien och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Av denna anledning ska ingen dagpenningspremie betalas på förmånen som en anställningsoption ger, utan endast en sjukvårdspremie (18 kap. 16 § och 20 § i SFL).

Sjukförsäkringspremier ska betalas då en begränsat skattskyldig löntagare omfattas av den finländska sjukförsäkringen då en anställningsoption används. Med andra ord är inte intjänandetiden för en option av betydelse i en sådan situation. Om löntagaren arbetar för den arbetsgivare som gett anställningsoptionen vid den tidpunkt då optionen används, ska arbetsgivaren ta ut beloppet på sjukförsäkringspremien från den lön som betalas ut till löntagaren. Om löntagaren inte arbetar för den arbetsgivare som gett optionsförmånen, påför Skatteförvaltningen sjukförsäkringspremien samtidigt som källskatten.

Beloppet på sjukförsäkringspremien fastställs utifrån bruttoinkomsten för den begränsat skattskyldiga löntagaren. Skattefrihet utifrån sexmånadersregeln eller bestämmelserna i ett skatteavtal påverkar inte skyldigheten att betala sjukförsäkringspremie.

Beloppet av sjukförsäkringspremierna fastställs årligen i en förordning som utfärdas av statsrådet (18 kap. 23–24 a § i SFL). Sjukvårdspremien som ska betalas på löneinkomsten 2017 är 0 procent av den förvärvsinkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och av de övriga grunder för sjukvårdspremien som avses i 18 kap. 14, 16–19 och 19 a § i sjukförsäkringslagen (SRF 1 § 1 mom.). Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i 18 kap. 15–18 § i sjukförsäkringslagen, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten i fråga enligt 1,53 procent (SRF 1 § 2 mom.). Om inkomsten således utgör förvärvsinkomst som avses i 11 kap. 2 § 4 mom. 3–5 punkten i sjukförsäkringslagen, ska den försäkrades sjukvårdspremie tas ut på inkomsten enligt 1,53 procent.

7.7 Undanröjande av dubbelbeskattning

När Finland är hemviststat för en löntagare enligt ett skatteavtal under en tid av arbete utomlands och skattefrihet enligt sexmånadersregeln inte varit tillämplig för arbetet utomlands, är en förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption skattepliktig inkomst i Finland också till den del som optionsförmånen intjänats under utlandstjänstgöringen. Den förmån som fåtts utifrån optionen är i så fall skattepliktig inkomst i Finland, även om löntagaren inte är allmänt skattskyldig eller har Finland som hemviststat då han eller hon använder anställningsoptionerna.

Om också arbetsstaten i den situation som beskrivs ovan beskattat den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen vad gäller den andel som intjänats under tjänstgöringen i arbetsstaten, beskattas förmånen dubbelt. I egenskap av hemviststat är Finland skyldig att undanröja sådan dubbelbeskattning.

Dubbelbeskattningen undanröjs antingen med undantagsmetoden eller avräkningsmetoden. Den metod som ska användas beror på bestämmelserna om undanröjande av dubbelbeskattning i skatteavtalet.

Undantagsmetoden innebär att ett kalkylmässigt belopp dras av från den finländska skatten. Det belopp som ska dras av är ett belopp som motsvarar utlandsinkomstens relativa andel av den sammanlagda inkomsten. Avräkningsmetoden innebär att ett belopp som motsvarar det faktiska belopp som betalats utomlands dras av från den finländska skatten. Avdraget får dock inte överstiga det belopp som motsvarar den relativa andelen för utlandsinkomsten av den sammanlagda inkomsten (maximibeloppet på avräkningen). Undanröjande av dubbelbeskattning behandlas närmare i en särskild anvisning.

Om Finland och arbetsstaten inte har ett gällande skatteavtal, undanröjer Finland dubbelbeskattningen med avräkningsmetoden. I så fall beaktas som utländsk skatt endast den skatt som betalats till den främmande staten, och skatter som uppburits av en delstat eller en annan lokal myndighet avräknas inte (2 § i L om undanröjande av internat-ionell dubbelbeskattning (1552/1995)).

Det faktum att arbetsstaten definierar värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption på annat sätt än Finland eller att den förmån som fåtts utifrån en anställningsoption realiseras till skattepliktig inkomst under olika tidpunkter avlägsnar inte skyldigheten att undanröja dubbelbeskattning för Finland till den del som beskattningen i arbetsstaten skett enligt dess lagstiftning och skatteavtalet.

Om arbetsstaten däremot beskattat en andel av den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen vilken är större än den andel som intjänats under arbetet i arbetsstaten, är Finland inte skyldig att undanröja dubbelbeskattningen. I så fall kan löntagaren ansöka om rättelse av beskattningen i arbetsstaten för att undanröja dubbelbeskattningen.

Om det finns risk för dubbelbeskattning eller om sådan verkställts på grund av att Finland innan högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2013:93 använt ett annat beräkningssätt vad gäller fördelningen av beskattningsrätten vad gäller den andel som intjänats utifrån arbetet i Finland och utomlands, kan dubbelbeskattningen undanröjas genom att rätta den finländska beskattningen. I så fall fastställs de andelar som intjänats utifrån arbetet i Finland och utomlands på det sätt som presenteras ovan i denna anvisning i punkterna 5.2–5.5.

7.8 Utlandstjänstgöring och arbetsgivarskyldigheter

7.8.1 Hur arbetsgivarskyldigheterna fastställs vid utlandstjänstgöring

En rätt till en anställningsoption är i allmänhet bunden till kontinuitet i anställningsförhållandet. Inom en koncern kvarstår dock rätten i de flesta fall, även om löntagaren börjar arbeta för ett annat företag inom koncernen. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då han eller hon fick optionen.

Detta leder bland annat till att om löntagaren arbetade för ett utländskt dotterbolag för koncernen då han eller hon fick optionen, men för ett finländskt bolag då han eller hon använde optionen, så ses det utländska dotterbolaget fortfarande som arbetsgivare. I så fall gäller inte arbetsgivarskyldigheterna enligt den finländska lagstiftningen för den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen. Det är inte nödvändigt att verkställa förskottsinnehållning eller lämna in skattedeklarationer av arbetsgivarprestationer eller årsanmälan.

I en motsatt situation, det vill säga då löntagaren arbetade för en arbetsgivare med hemvist i Finland då han eller hon tecknade optionen, men arbetade för ett utländskt bolag då han eller hon använde optionen, har arbetsgivaren med hemvist i Finland arbetsgivarskyldigheter vad gäller anställningsoptionen. Skyldigheterna gäller inte till den del som den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen intjänats under tiden som begränsat skattskyldig och förmånen inte är inkomst som förvärvats i Finland. Ett fast driftställe i Finland för en utländsk arbetsgivare jämställs med en arbetsgivare med Finland som hemviststat.

Arbetstagaren kan använda en anställningsoption under en utlandstjänstgöring som omfattas av sexmånadersregeln. I en sådan situation är den penninglön som ska betalas till löntagaren i allmänhet i sin helhet skattefri inkomst, varför arbetsgivaren inte är skyldig att verkställa förskottsinnehållning, trots att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen inte är skattepliktig inkomst. Arbetsgivaren ska dock deklarera förmånen i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer och årsanmälan.

7.8.2 Tillämpning av sexmånadersregeln vid förskottsuppbörd

En arbetsgivare ska i regel verkställa förskottsinnehållning på en anställningsoption och deklarera den i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan. I en sådan situation kan löntagaren framföra en begäran om att sexmånadersregeln om skattefrihet ska tillämpas då hans eller hennes beskattning verkställs. Begäran ska framföras i samband med att skattedeklarationen lämnas in. Samtidigt ska löntagaren ge de uppgifter som är nödvändiga för att avgöra om förutsättningarna för skattefrihet uppfylls.

Under vissa förutsättningar kan arbetsgivaren tillämpa sexmånadersregeln redan vid förskottsuppbörden. En förutsättning för detta är att arbetsgivaren har tillförlitlig och bevislig information om att den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen deklareras till skattemyndigheten i arbetsstaten och att deklarationen av förmånen kan tas upp för prövning i arbetsstaten utifrån dess lagstiftning. En arbetsgivare har tillförlitlig information till exempel då arbetsgivaren på löntagarens vägnar sköter skattedeklareringen till arbetsstaten Därtill ska arbetsgivaren känna till om övriga förutsättningar för tillämpning av sexmånadersregeln uppfylls.

I ovan nämnda fall ska arbetsgivaren ordna en tillförlitlig uppföljning av arbetsdagarna och granska att förutsättningarna för skattefrihet uppfyllts då årsanmälan om anställningsoptionen lämnas in. Om man i detta skede lägger märke till att förutsättningarna inte uppfyllts, ska anställningsoptionen i sin helhet deklareras som skattepliktig löneinkomst i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer och årsanmälan.

Om de ovan nämnda förutsättningarna för att tillämpa sexmånadersregeln inte uppfylls (skattemyndigheten i arbetsstaten har underrättats om förmånen, de övriga förutsättningarna för sexmånadersregeln uppfylls och arbetsgivaren har gjort en uppföljning och en kontroll innan årsanmälan lämnas in), ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på den förmån som fåtts på basis av anställningsoptionen och deklarera förmånen som skattepliktig inkomst i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer och årsanmälan. I så fall kan löntagaren framföra en begäran om skattefrihet i samband med verkställandet av beskattningen och lägga fram en utredning om grunderna för skattefriheten.

Exempel 39: X Abp skickar löntagare C på en utlandskommendering som varar över sex månader. X Abp betalar lön till C under kommenderingen. X Abp och C har kommit överens om att C själv sköter sina skatteärenden under utlandskommenderingen. X Abp kan inte låta bli att verkställa förskottsinnehållning. X Abp ska deklarera hela värdet av anställningsoptionsförmånen i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer och årsanmälan. C kan begära att sexmånadersregeln tillämpas på i sin skattedeklaration.

7.9 Syntetiska optioner och utlandskommenderingar

7.9.1 Syntetiska optioner och intjänandeprincipen

På samma sätt som anställningsoptioner är syntetiska optioner löneinkomst som intjänas på grundval av tid. I Finland fastställs den skattepliktiga andelen av en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option följaktligen enligt intjänandeprincipen.

Vad gäller syntetiska optioner tillämpas inte intjänandeprincipen på samma sätt som en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen, eftersom den förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är penninglön. Det anses att en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option intjänats mellan det att den syntetiska optionen beviljats och den penningprestation som grundar sig på denna tid utbetalats.

7.9.2 Sexmånadersregeln

Inkomstskattelagens 77 § 2 mom., som gäller anställningsoptioner, tillämpas inte på syntetiska optioner, eftersom en syntetisk option som fåtts utifrån ett anställningsförhållande inte är en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är lön och följaktligen är en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option skattefri inkomst, om de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln i 77 § 1 mom. i inkomstskattelagen uppfylls. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är därför skattefri om den intjänats under en tid då lönen är skattefri inkomst utifrån de allmänna förutsättningarna för sexmånadersregeln.

7.9.3 Effekter av skatteavtalet

Vid sidan om sexmånadersregeln kan ett skatteavtal hindra Finland från att ta ut skatt på en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option. Bestämmelserna om löneinkomst i skatteavtalet tillämpas på förmåner som fåtts utifrån syntetiska optioner (OECD, artikel 15). Ett skatteavtal hindrar Finland från att beskatta en förmån som fåtts utifrån en syntetisk option i första hand då löntagaren bott i den andra skatteavtalsstaten och inte arbetat i Finland under den tid då förmånen intjänats.

7.9.4 Förmåner som intjänats under en tid som begränsat skattskyldig

En förmån som fåtts på basis av en syntetisk option och intjänats under en period med begränsad skattskyldighet är skattepliktig inkomst i Finland, om den lön som flutit in under motsvarande tid är skattepliktig inkomst i Finland.

7.10 Försäkringslöner och anställningsoptioner

Pensionsskyddet för finländska löntagare som tillfälligt arbetar utomlands ordnas ofta i Finland. I så fall fastställs en så kallad försäkringslön för löntagaren under den tid då han eller hon arbetar utomlands. Den motsvarar en lön som betalas för motsvarande arbete i Finland (72 § i ArPL).

Vid utlandstjänstgöring ersätter försäkringslönen den skattepliktiga inkomsten i kommunalbeskattningen som grund för att fastställa sjukvårdspremien och som grund för att fastställa dagpenningspremien då skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämpas på utlandstjänstgöringen. Försäkringslönen ersätter också lön enligt 4 § i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst som grund för sjukvårds- och dagpenningspremie för en begränsat skattskyldig (18 kap. 18 § i SFL).

Försäkringslönen ersätter de ovan nämnda posterna också som grund för att fastställa arbetsgivarens sjukförsäkringspremie (5 § 4 mom. i ArbSocL).

Till försäkringslönen räknas endast sådana poster som skulle ackumulera pension enligt 70 § i lagen om arbetspension. En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är inte arbetsförvärv som ackumulerar pension enligt bestämmelsen och följaktligen beaktas den inte i försäkringslönen. Därför ersätter försäkringslön inte en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som grund för att fastställa sjukvårdspremien. En sjukvårdspremie ska följaktligen alltid betalas för den i Finland skattepliktiga andelen av en förmån som fåtts på basis av en anställningsoption, oberoende av om en försäkringslön fastställts för förmånstagaren eller inte (18 kap. 20 § i SFL).

Sjukvårdspremien som ska betalas på löneinkomsten 2018 är 0 procent av den förvärvsinkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och av de övriga grunder för sjukvårdspremien som avses i 18 kap. 14, 16–19 och 19 a § i sjukförsäkringslagen (SRF 1 § 1 mom.). Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i 18 kap. 15–18 § i sjukförsäkringslagen, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten i fråga enligt 1,53 procent (SRF 1 § 2 mom.). Om inkomsten således utgör förvärvsinkomst som avses i 11 kap. 2 § 4 mom. 3–5 punkten i sjukförsäkringslagen, ska den försäkrades sjukvårdspremie tas ut på inkomsten enligt 1,53 procent.

8 Arbetsgivarens deklarationer och anmälningar till Skatteförvaltningen

8.1 Skattedeklaration avseende arbetsgivarprestationer

Arbetsgivaren ska deklarera lönen som utbetalats till en löntagare samt de övriga skattepliktiga prestationerna och förmånerna i en ”skattedeklaration av arbetsgivarprestationer” som ska lämnas in för varje skatteperiod (16 § i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ). Skattedeklarationen lämnas genom tjänsten MinSkatt eller i form av en elektronisk dataöverföring. En förmån som fåtts på basis av en anställningsoption ska deklareras i en skattedeklaration.

Före 2017 deklarerades de uppgifter som svarar mot uppgifterna som uppges i skattedeklarationen av arbetsgivarprestationer i en periodskattedeklaration.

8.2 Årsanmälan

En arbetsgivare ska deklarera löner och andra betalningar som arbetsgivaren betalat till löntagare i årsanmälan (15 § 1 mom. i lagen om beskattningsförfarande). Skyldigheten att lämna in årsanmälan har begränsats med Skatteförvaltningens beslut om den allmänna skyldigheten att lämna uppgifter.

Den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen ska deklareras med Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (blankett 7801r). Värdet på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen ska deklareras i punkt 35 (Anställningsoptioner och aktiepremier). Värdet av förmånen ska inte inkluderas i det belopp som deklareras i punkt 14 (Beloppet av penninglön) och inte heller i punkt 36 (Löneposter som inte ingår i grunden för sjukförsäkringens dagpenningspremie). Beloppet av förskottsinnehållningen antecknas i punkt 15 (Förskottsinnehållning) till högst beloppet av penninglönen som utbetalas av arbetsgivaren.

På penningprestationer som hänför sig till ett aktiepremiesystem betalas i visa situationer inga dagpenningspremier eller arbetsgivares sjukförsäkringspremier (se närmare punkt 5.1.3 ovan). Beloppet av detta slags penningprestation inkluderas i penninglönen som deklareras i punkt 14 (beloppet av penninglön). Beloppet av penningprestationen deklareras dessutom i punkt 36 (36 Löneposter som inte ingår i grunden för sjukförsäkringens dagpenningspremie). I övrigt tillämpas på deklarationen av en aktiepremie samma principer som på deklarationen av förmåner som ska betraktas som anställningsoptioner i beskattningen.

Till ett aktiepremiesystem anknyter inte nödvändigtvis en penningprestation för att täcka förskottsinnehållningen. Likaså är det möjligt att beloppet av penningprestationen inte ens sammanräknad med penninglönen räcker för att täcka beloppet av den nödvändiga förskottsinnehållningen. Som förskottsinnehållningsbelopp deklareras också i detta fall beloppet av förskottsinnehållningen som de facto verkställts på penninglönen.

Förskottsinnehållningen på den utbetalade lönen kan inte verkställas på något annat sätt än i pengar, till exempel i aktier. I årsanmälan deklareras därför som förskottsinnehållning högst beloppet av den förskottsinnehållning som de facto har verkställts på lö-nen som utbetalats av arbetsgivaren. I årsanmälan deklareras likaså som förskottsin-nehållning beloppet av den förskottsinnehållning som de facto verkställts på penninglö-nen som utbetalats av arbetsgivaren också i det fall att löntagaren omedelbart i samband med aktieteckningen säljer en del av aktierna som hen tecknat på basis av an-ställningsoptionerna för att betala teckningspriset (punkt 3.3.1 ovan).

Värdet av en förmån som fåtts med en anställningsoptionen ska från och med början av 2017 alltid deklareras i en årsanmälan. Förmånen ska således deklareras i årsanmälan också till den del arbetsgivaren tillämpat regeln om sex månaders skattefrihet på förmånen i förskottsinnehållningen. Löntagaren deklarerar den skattefria delen av förmånen i sin egen skattedeklaration. Försäkringslön ersätter inte en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption då sjukvårdspremien räknas (se punkt 7.10 ovan).

Den anställningsoption som en begränsat skattskyldig fått ska deklareras i blanketten Årsanmälan, prestationer som utbetalts till begränsat skattskyldiga (blankett 7809r). Den förmån som fåtts utifrån en anställningsoption ska deklareras som prestationstyp AS (Anställningsoption och aktiepremie som baserar sig på arbete som utförts i Finland). Värdet på förmånen antecknas i punkt 20 (Naturaförmåner).

Närmare anvisningar om inlämnande av årsanmälan finns i anvisningarna Anvisningar för ifyllningen – Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan och Årsanmälan om prestationer som betalats till begränsat skattskyldiga.

9 Skattedeklaration av löntagare

9.1 Allmänt skattskyldig

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption har vanligen antecknats på den förhandsifyllda skattedeklarationen för en löntagare utifrån de uppgifter som arbetstagaren lämnat då förmånen fåtts av en finländsk arbetsgivare. Löntagaren ska granska uppgifterna och rätta eventuella fel. Om förmånen fåtts av en utländsk arbetsgivare, ska löntagaren komplettera skattedeklarationen genom att deklarera även den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen (7 § i BFL).

Om den förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption på grund av arbete utomlands delats in i en skattepliktig och en skattefri andel, rekommenderas det att löntagaren lägger fram en kalkyl över fördelningen av förmånen. Det finns också skäl att foga en utredning över de uppgifter om optionsförmånen vilka deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten till skattedeklarationen. I så fall ska följande uppgifter ges:

• vilket optionsprogram som ligger till grund för användning av anställningsoptionerna (exempel X Abp, juni 2015),
• den tidpunkt då optionerna fåtts (datum då optionsrätten tecknats);
• det antal anställningsoptioner som använts;
• den tidpunkt då anställningsoptionerna använts (datumet för aktieteckningen eller försäljningen av optionen); samt
• huruvida anställningsoptionerna använts genom att teckna aktier eller genom att sälja optioner.

Också en deklaration med ovan nämnda uppgifter på engelska vilken getts till en utländsk myndighet lämpar sig som en sådan utredning som ska fogas till skattedeklarationen.

9.2 Begränsat skattskyldig

En begränsat skattskyldig löntagare ska deklarera anställningsoptionsförmåner som är skattepliktiga i Finland i sin skattedeklaration. Om en begränsat skattskyldig löntagare inte fått en förhandsifylld skattedeklaration, ska han eller hon deklarera förmånen på en tom skattedeklarationsblankett, som kan skrivas ut från Skatteförvaltningens webbsidor.

10 Avdragsgillhet för kostnader som hänför sig till anställningsoptioner i beskattningen av arbetsgivare

10.1 Aktier som överlåtits till löntagare

I regel uppstår inte skattepliktig inkomst eller avdragsgilla utgifter för överlåtelse av egna aktier i beskattningen av aktiebolag. När ett bolag överlåter egna aktier utifrån ett anställningsförhållande till sin personal, kan en avdragsgill utgift dock uppkomma för bolaget om de förutsättningar som föreskrivs i 18 § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet uppfylls.

Enligt 18 § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är det pris som betalats för att förvärva aktier som överlåtits till arbetstagare avdragsgillt, om bolaget förvärvat aktierna på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument eller på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad. Maximibeloppet på avdraget är dock gängse värde för aktierna vid den tidpunkt då aktierna överläts eller tecknades. Om aktiernas gängse värde sjunkit innan de överlåts jämfört med förvärvspriset, är inte denna nedgång avdragsgill. Det teckningspris som den som fått aktien betalat dras av då beloppet på den avdragsgilla utgiften räknas.

Enligt 27 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får ovan avsedda belopp dras av det skatteår då de aktier som ska överlåtas till anställda tecknas eller emitteras. På motsvarande sätt beskattas en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption i beskattningen av löntagaren då löntagaren får aktierna eller använder rätten att teckna aktier.

I sitt avgörande HFD 16.1.2012 liggare 35 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att det belopp som betalats för aktierna är avdragsgillt också då löntagaren överlåtit sin option till tredjepart. Avdraget görs också i så fall i beskattningen av teckningsåret.

HFD 16-01-2012 liggare 35

Beskattning av näringsinkomst - Överlåtelse av egna aktier - Arrangemang med anställningsoptioner - Avdragsgillhet för en utgift

Utifrån de förutsättningar som nämns i 18 § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är förvärvsutgiften för de aktier som ett bolag överlåtit utifrån dess optionsprogram avdragsgilla utgifter då en anställd vid bolaget eller tredjepart till vilken den anställde sålt optionsrätten utifrån optionen tecknar en aktie som innehas av bolaget.

Förhandsavgörande av centralskattenämnden för inkomstbeskattningen av samfund under åren 2011 och 2012.
Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 16 § 9 punkten och 18 mom. 3 punkten

Bestämmelsen i 18 § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet gäller endast aktier som förvärvats genom offentlig handel. Följaktligen kan inte andra än offentligt noterade bolag dra av förvärvsutgifter för de aktier som de överlåtit.

Om en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen genomförs genom att överlåta nya aktier som emitterats av arbetsgivarbolaget till löntagaren, uppkommer inte avdragsgilla utgifter för bolaget (CSN 11/2008, ingen ändring HFD 22.12.08 liggare 3462). Det är också möjligt att se utgiften för att förvärva aktier som icke-avdragsgill utifrån bestämmelserna om kringgående av skatt då arbetsgivarbolaget turvis säljer och köper aktier för att få kunna dra av det belopp som betalats för aktierna (RP 176/2008 rd, s. 34).

I en koncern är det också möjligt att ett aktiebaserat incitamentssystem genomförs genom att arbetsgivarbolaget överlåter egna aktier i ett annat koncernbolag till löntagaren. Det är möjligt att till exempel börsnoterade aktier i moderbolaget överlåts till en löntagare som arbetar för ett dotterbolag till ett börsnoterat aktiebolag. Det andra koncernbolagets utgift för att förvärva aktier är enligt de allmänna bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsinkomst avdragsgill för arbetsgivaren med de begränsningar som framgår av lagens 6 b § (RP 176/2008 rd, s. 45).

10.2 Ersättning som betalats till ett annat koncernbolag

Inom koncerner är det möjligt att anställningsoptioner ges genom att aktier i andra bolag än arbetsgivarbolaget överlåts som anställningsoptioner till en löntagare. I så fall är det möjligt att det bolag som ger en förmån till den egna personalen betalar en ersättning till det bolag från vilket personalen får aktier. I sitt årsboksavgörande HFD 2007:29 (HFD 9.5.2007 liggare 1194) har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till avdragbarheten för en sådan betalning. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:

HFD 2007:29 (HFD 09-05-2007 liggare 1194)

Beskattning av inkomst av näringsverksamhet - Avdragbar utgift - Anställningsoption - Internationellt optionsprogram - Återdebiteringsavtal

A Oy hörde till A-koncernen som dotterbolag till A Corp., som hade sitt säte i Förenta Staterna. Anställda i A-koncernens dotterbolag hade rätt att bli delaktiga av A Corp.:s optionsprogram. Enligt programmet hade de anställda rätt till optioner som gav dem rätt att teckna nya aktier emitterade av det i Förenta Staterna belägna moderbolaget så, att teckningspriset för de anställda var aktiens marknadsvärde den dag då opt-ionsrätten gavs. De dotterbolag hos vilka optionstagarna var anställda betalade till moderbolaget ett belopp som motsvarade skillnaden mellan aktiens gängse värde vid den tidpunkt när optionen utnyttjades och det pris som arbetstagaren hade betalt när han eller hon tecknade aktien. Enligt ett avtal med moderbolaget debiterades dotterbolaget på denna skillnad. Det belopp som moderbolaget A Corp. på detta sätt debiterade av sitt dotterbolag A Ab och som motsvarade skillnaden mellan det gängse värdet och teckningspriset för de aktier som A Ab:s anställda hade tecknat i moderbolaget A Corp. var en avdragbar utgift i A Ab:s beskattning. Omröstning 4-1.

Förhandsavgörande för inkomstbeskattningen av företaget åren 2006-2008.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 4 punkten

I sitt avgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att skillnaden mellan det gängse värde som betalats av det finländska dotterbolaget till det utländska moderbolaget då optionen användes och det teckningspris som löntagaren betalat för aktien var avdragsgill utgift från dotterbolagets näringsinkomst. Moderbolaget hade tagit ut detta belopp av sitt dotterbolag. Följaktligen handlade det i beskattningen om en vanlig utgift som de facto uppkommit för bolaget, vilken var avdragsgill enligt de allmänna bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Utifrån avgörandet kan en ersättning som betalats av ett dotterbolag till ett moderbolag för att göra det möjligt för de anställda att delta i koncernens optionsprogram vara en avdragsgill utgift för dotterbolaget.

I avgörande HFD 2007:29 handlade det följaktligen om en ersättning som betalats för att överlåta nya aktier. En motsvarande ersättning, som betalades av ett bolag, med vilken kostnaderna för att förvärva aktier i ett annat bolag ersattes, har setts som avdragsgill i centralskattenämndens avgörande CSN 66/2002 (ingen ändring HFD 5.6.2003 liggare 1398).

CSN 26/2002

Rätt att delta i moderbolagets internationella optionsprogram beviljades till personalen vid ett finländskt dotterbolag till ett amerikanskt moderbolag. Optionsprogrammet gav anställda som deltog i programmet möjlighet att i framtiden köpa aktier i moderbolaget till ett visst pris som fastställts på förhand. De dotterbolag som hörde till koncernen hade med särskilda samtycken förbundit sig att ersätta kostnaderna för att köpta aktier som omfattades av optionsprogrammet till moderbolaget. Moderbolaget köpte de egna aktier som skulle säljas till de anställda genom att köpa dem till marknadspriset från en utländsk börs, vilket vanligen skedde på den dag då en option utnyttjades. De kostnader som moderbolaget tog ut av dotterbolagen räknades genom att dra av det pris som den anställde betalat för aktien från gängse värde för den underliggande aktien för de utnyttjade optionerna vid den tidpunkt då optionen utnyttjades. Detta tal multiplicerades med det antal aktier som förvärvats utifrån optionsprogrammet. Den ersättning som det finländska dotterbolaget betalade, vilken motsvarade ovan avsedda kostnader för moderbolaget till följd av att de optioner som getts till de anställda vid bolaget i fråga användes, sågs som avdragsgilla näringsutgifter i beskattningen av bolaget.

Förhandsavgörande för åren 2002–2003. Omröstning 7-1.

Lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet 7 § och 8 § 1 mom. 4 punkten

När avdragbarheten för en ersättning som betalats till ett annat koncernbolag prövas ska den princip om marknadsmässiga villkor som är en förutsättning för affärstransaktioner mellan koncernbolagen också beaktas. Följaktligen kan endast de egna anställdas andelar av ersättningar som betalats till ett annat koncernbolag vara avdragsgilla.

10.3 Utgifter för syntetiska optioner

En syntetisk option realiseras med en penningprestation som utbetalas till löntagaren. Följaktligen är det belopp som betalats som grund för en syntetisk option en avdragsgill löneutgift för arbetsgivaren (8 § 1 mom. 4 punkten i NärSkL).

11 Anställningsoptioner i överlåtelsebekattningen

Enligt 1 § i lagen om överlåtelseskatt (931/1996, L om överlåtelseskatt) ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av värdepapper enligt vad denna lag stadgar. Enligt 15 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska förvärvaren betala skatt på överlåtelse av äganderätt till värdepapper. I lagen om överlåtelseskatt avses med värdepapper bland annat aktier och teckningsrätter. Såsom värdepapper anses också värdeandelar som motsvarar ovan nämnda värdepapper (17 § i L om överlåtelseskatt). Överlåtelseskatt ska inte betalas på överlåtelse av värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund (18 § 1 mom. i L om överlåtelseskatt).

I enlighet med lagens tillämpningsområde betraktas inte teckning av aktier eller optionsrätter som överlåtelse. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg i sitt årsboksavgörande HFD:2017:39 att det inte var fråga om överlåtelse av äganderätt till värdepapper när optionsrätterna gavs.

HFD 2017:39 (HFD 9.3.2017 liggare 1031)

Överlåtelseskatt – Anställningsoption – Upplåtande av optionsrätt – Utnyttjande av optionsrätt – Nya aktier – Aktier i bolagets besittning – Vederlagsfri emission till bolaget – Vederlag – Arbetsinsats

A Abp hade begärt ett förhandsavgörande om huruvida bolaget skulle ta ut överlåtelseskatt när en av koncernens anställda, som var begränsat skattskyldig i Finland, utnyttjade de optioner som den anställda med stöd av ett i ansökan nämnt optionsprogram fått genom att teckna nya aktier i A Abp eller alternativt teckna gamla aktier som bolaget hade i sin besittning. De anställda hade inte betalat något vederlag i pengar för sina optioner.

Enligt Skatteförvaltningens förhandsavgörande skedde den överlåtelse som medförde överlåtelsebeskattning redan när teckningsrätten gavs till den anställda. Bolaget skulle ta ut överlåtelseskatt för de överlåtna optionsrätterna. Enligt förhandsavgörandet saknade det betydelse om de aktier som de anställda fick som belöning var gamla eller nya.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg på de grunder som framgick av dess beslut att det när optionsrätterna gavs inte var fråga om överlåtelse av äganderätt till värdepapper, för vilken skulle betalas överlåtelseskatt. Överlåtelseskatt skulle inte heller tas ut när den anställda med sina anställningsoptioner tecknade nya aktier i A Abp eller sådana andra aktier i A Abp, som kommit i bolagets besittning genom aktieemission till bolaget.

Däremot skulle bolaget betala överlåtelseskatt om det till en begränsat skattskyldig anställd överlät andra aktier i A Abp som bolaget hade i sin besittning. Trots att aktierna i A Abp hade tagits till föremål för handel i regelbunden, för allmänheten öppen handel, ansågs en sådan överlåtelse inte vara skattefri, eftersom det ansågs att vederlaget delvis bestod av en arbetsinsats.

Lagen om överlåtelseskatt 15 § 1 mom., 15 a § 1 och 4 mom. samt 20 § 1 mom.

Aktiebolagslagen 9 kap. 1 § och 20 § 1 mom. samt 10 kap. 1 § 1 mom.

Rådets direktiv om indirekta skatter för kapitalanskaffning, 2008/7/EG, artikel 5.2.a och artikel 6.1.a

Unionens domstols dom i målet C-415/02, kommissionen mot Belgien

När en arbetsgivare ger en optionsrätt till en anställd är det således inte fråga om överlåtelse av värdepapper enligt 15 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Vidareöverlåtelse av överlåtbara optionsrätter utgör en överlåtelse mot vederlag där förvärvaren ska betala överlåtelseskatt.

Om en löntagare har fått en optionsrätt och på grundval av optionen tecknar nya aktier som bolaget emitterat, är det inte fråga om överlåtelse av aktier enligt lagen om överlåtelseskatt och således behöver den anställda inte betala överlåtelseskatt. Motsvarande tillämpas även då ett bolag i enlighet med 9 kap. 20 § i aktiebolagslagen beslutar om vederlagsfri emission till sig självt. Eftersom det då är fråga om aktier som en utomstående part inte har tecknat, jämställs överlåtelse av sådana aktier enligt högsta förvaltningsdomstolen med teckning av aktier.

Om gamla aktier tecknas på grundval av en optionsrätt, räknas till det vederlag som ligger till grund för överlåtelseskatten inte bara optionens värde utan även det vederlag som betalats för aktierna som teckningspris.

 

Vem löntagaren får aktierna av saknar betydelse när det gäller skyldigheten att betala överlåtelseskatt. Exempelvis för aktier som erhållits av ett annat koncernbolag med hemort i Finland ska överlåtelseskatt betalas om gamla aktier som bolaget innehaft ges som vederlag för en arbetsinsats.

Enligt 15 a § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatt inte betalas på överlåtelse mot ett fast penningvederlag av värdepapper som har tagits upp till regelbunden handel som är öppen för allmänheten på den marknadsplats som nämns i bestämmelsen i fråga. Skattefriheten förutsätter även att kriterierna i 2 och 3 mom. i samma paragraf uppfylls. Om kriterierna i 15 a § 1–3 mom. i lagen om överlåtelseskatt uppfylls gäller skattefriheten handel såväl på den marknad som nämns i bestämmelsen som utanför den.

Enligt 15 a § 4 mom. 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt gäller den skattefrihet som baserar sig på paragrafen i fråga dock inte överlåtelser där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats. I sådana fall är det varken ur ekonomisk eller juridisk synpunkt fråga om värdepappershandel utan däremot om löneutbetalning. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte ett anställningsförhållande. 

I sitt årsboksavgörande HFD 2015:32 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till skyldigheten att betala överlåtelseskatt när det gäller aktiepremiesystem där löntagarna ålagts att för sin lön skaffa aktier i arbetsgivarbolaget. Referatet av avgörandet lyder:

HFD 2015:32 (HFD 9.3.2015 liggare 688)

Överlåtelseskatt – Värdepapper ‒ Belöningssystem – Aktie ‒ Vederlag ‒ Arbetsinsats

Enligt X Abp:s belöningssystem för nyckelpersoner kunde belöningen betalas ut i antingen aktier eller pengar. Om belöningen betalades i pengar, kunde nyckelpersonerna åläggas att köpa aktier i X Abp för högst 50 procent av penningbeloppet. X Abp gav en värdepappersmäklare i uppdrag att på börsen köpa aktier i bolaget för en nyckelpersons räkning med de medel som betalats ut med stöd av belöningssystemet. Vid aktieförvärv som skedde enligt belöningssystemet för nyckelpersoner var det fråga om överlåtelser som avses i 15 a § 4 mom. 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt, varvid vederlaget delvis eller helt bestod av arbetsinsats. För överlåtelserna skulle betalas överlåtelseskatt. Omröstning 3 - 1 - 1.

Lagen om överlåtelseskatt 15 a § 4 mom. 3 punkten

I sitt avgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att i aktieöverlåtelserna till löntagarna bestod vederlaget av löntagarnas arbetsinsats. För utgången i ärendet var det av särskild betydelse att nyckelpersonerna var skyldiga att skaffa aktier i arbetsgivarbolaget med den premie de förtjänat på basis av systemet och att överlåtelsebegränsningar hänförde sig till aktierna.

En löntagare som utnyttjar en optionsförmån är skyldig att betala överlåtelseskatt om arbetstagaren utnyttjar optionerna för att köpa gamla aktier som bolaget innehar (15 § 1 mom. i L om överlåtelseskatt). Arbetsgivaren kan dock betala överlåtelseskatten för löntagarens räkning. En överlåtelseskatt som betalats av arbetsgivaren betraktas som lön. Löntagaren har dock rätt att dra av den överlåtelseskatt som betraktats som lön, som en kostnad för inkomstens förvärvande (se avsnitt 3.4.1 ovan).

12 Anställningsoptioner i arvs- och gåvobeskattningen

12.1 Arvsbeskattning

En rätt som grundar sig på en anställningsoption kan beroende på villkoren för optionsprogrammet överföras som arv till arvingarna. I så fall får arvingarna den förmån som grundar sig på en anställningsoption på samma villkor som arvlåtaren. I arvsbeskattningen har anställningsoptionen ett förmögenhetsvärde endast om optionens användningstidsfrist inte gått ut vid dödstidpunkten eller om optionen vid dödstidpunkten kan överlåtas till tredjepart.

12.1.1 Värdring av anställningsoptioner som överförs genom arv

En anställningsoption värderas i arvsbeskattningen till det gängse värdet vid dödstidpunkten enligt följande:

Offentligt noterade optioner värderas enligt kursen vid dödstidpunkten. Icke-offentligt noterade optioner, som ger rätt till offentligt noterade aktier, värderas utifrån börskursvärdet för den underliggande aktien vid dödstidpunkten. Icke-noterade optioner, som ger rätt att teckna aktier som inte noterats på börsen, värderas utifrån gängse värde för den underliggande aktien vid dödsdagen. Det pris som enligt optionsvillkoren eventuellt ska betalas vid teckning, beaktas såsom en värdeminskande faktor för optionen.

Beloppet av förmån som ska beskattas som förmån av en anställningsoption blir känt och förmånen beskattas först då den part som fått anställningsoptionen i arv använder anställningsoptioner. Den inkomstskatt som uppkommer i samband med användningen av anställningsoptionen är då dödsboets eller arvingens skatt. Skattebeloppet som dessa parter ska betala blir också känt först efter ägarbytet. Av denna anledning beaktas den kalkylerade inkomstskatteskuld som hänför sig till anställningsoptionen inte i arvssituationer då det gängse värdet fastställs för arvsbeskattningen (se HFD 2017:195).

12.1.2 Användning av anställningsoptioner som överförts genom arv till dödsboet

Om optionen använts efter det att optionens mottagare avlidit, dock under dennes dödsår, betraktas den förmån som dödsboet fått som förvärvsinkomst. Om dödsboet använt anställningsoptionen efter dödsåret, är den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen kapitalinkomst för dödsboet (HFD 4.7.2005 liggare 1710).

Beloppet av den beskattningsbara förmånen i ovan nämnda situationer fås så att manfrån den förmån som fåtts utifrån användningen av anställningsoptionen drar av det gängse värde av anställningsoptionerna som fastställts vid arvsbeskattningen.

12.2 Gåvobeskattning

Att ge en anställningsoption som en gåva är att ge en skattepliktig gåva, även om den inkomst som fås genom att använda optionen beskattas som inkomst för den löntagare som gett optionerna som gåva utifrån specialbestämmelsen i 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Den person som fått anställningsoptionen som gåva ska följaktligen betalas gåvoskatt på optionen (18 § i ArvsskatteL).

När en option har getts som gåva (och följaktligen kan överlåtas till tredjepart) har optionen alltid ett förmögenhetsvärde. En anställningsoption som överförts genom gåva värderas enligt följande:

Offentligt noterade optioner värderas enligt kursen vid gåvotidpunkten. Icke-offentligt noterade optioner, som ger rätt att teckna offentligt noterade aktier, värderas utifrån börskursvärdet för den underliggande aktien vid gåvotidpunkten. Icke-noterade optioner, som ger rätt att teckna aktier som inte noterats på börsen, värderas utifrån gängse värde för den underliggande aktien vid gåvotidpunkten. Teckningspriset för aktien, vilket enligt optionsvillkoren eventuellt ingår i optionerna, beaktas som en värdeminskande faktor för optionen.

Om en anställningsoption getts som gåva, beskattas den ursprungliga mottagaren av optionen (gåvogivaren) för den förmån som fåtts genom att använda optionen. Inkomstbeskattning verkställs följaktligen inte på den som fått gåvan. Därför dras inte den kalkylmässiga inkomstskatteskuld som hänför sig till optionerna av i gåvobeskattningen av gåvotagaren.

 

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

specialsakkunnig Nina Heinrichs