Anvisning om mervärdesbeskattning av kommuner och samkommuner

Har getts
21.12.2016
Diarienummer
A94/200/2016
Giltighet
Fr.o.m. 1.1.2017
Bemyndigande
Lagen om Skatteförvaltningen 2 § 2 mom. (503/2010)
Ersätter anvisningen
41/40/2002, 10.1.2002

Anvisningen behandlar mervärdesbeskattning av kommuner och samkommuner.

Denna anvisning ersätter anvisningen 41/40/2002, 10.1.2002, Avstående från att återkräva mervärdesskatt och kalkylerad återbäring av kommunernas skattefria anskaffningar i anslutning till hälso- och sjukvård.

1 Inledning till mervärdesbeskattning av kommuner

Kommuner och samkommuner är offentliga samfund vars mervärdesbeskattning delvis avviker från mervärdesbeskattning av andra skattskyldiga. När mervärdesskattefrågor som gäller kommuner avgörs, är det ofta nödvändigt att först granska kommunens lagstadgade ställning som anordnare av tjänster. I mervärdesbeskattningen av kommuner är också det sätt på vilket tjänsterna anordnats av betydelse.

Kommunen ska enligt kommunallagen (410/2015) sköta de uppgifter som föreskrivits för den i lagen. Därtill kan en kommun med stöd av självstyrelsen frivilligt ta på sig olika uppgifter. De viktigaste av kommunens lagstadgade grundläggande uppgifter anknyter till hälso- och socialvårdstjänster, undervisnings- och kulturtjänster och tekniska tjänster. Alla lagstadgade tjänster för en kommun är inte förpliktigande, utan en del kan också vara beroende av prövning. Kommunens frivilliga uppgifter kan vara till exempel främjande av regional näringsverksamheten eller frivillig medborgarverksamhet.

Kommunen kan själv organisera de uppgifter som åligger den enligt lag eller avtala om att organiseringsansvaret överförs på en annan kommun eller en samkommun. Medlemskap i en samkommun är i allmänhet frivilligt, men till vissa delar ålägger lagstiftningen en kommun att höra till en samkommun i regionen. Medlemskap i samkommunen för ett sjukvårdsdistrikt är till exempel obligatoriskt. En kommun kan köpa tjänster av företag och samfund eller av bolag som den själv grundat. En kommun kan också bevilja en servicesedel till dem som behöver service, med vilket man avser en förbindelse som beviljats av kommunen att ersätta den service som tillhandahållits av serviceproducenten till ett värde som kommunen fastställt på förhand.

Enligt artikel 13 i mervärdesskattedirektivet (2006/112EG) ska kommuner och samkommuner inte anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar. Enligt 6 § i mervärdesskattelagen (MomsL) är en kommun dock skyldig att betala mervärdesskatt på verksamhet som den bedriver i form av affärsverksamhet.  Vad gäller verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet behandlas kommuner och samkommuner på samma sätt som andra skattskyldiga. Den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar inom ramen för mervärdesskattepliktig verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet är avdragbar för en kommun.

Kommunen har omfattande rätt till återbäring vad gäller skatt som ingår i icke-avdragbara anskaffningar. Därtill har en kommun rätt till kalkylerad återbäring av skattefria anskaffningar. Detta så kallade kommunåterbäringssystem är ett finansieringsarrangemang mellan staten och kommunen vilket står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon bestämmelse enligt vilken den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar för kommunens skattefria verksamhet eller den kalkylerade skatten på skattefria anskaffningar inom social- och hälsovården skulle återbäras till kommunen. I regeringens proposition om upphävande av lagen om återkrävande och bland annat ändring av mervärdesskattelagen (RP 2001/130) har det konstaterats att flera medlemsstater dock har tagit i bruk ett motsvarande kommunåterbäringssystem. Europeiska kommissionen har meddelat att dess uppfattning är att återbäring av mervärdesskatt är ett finansieringssystem mellan offentliga samfund, om vilket en medlemsstat kan besluta på nationell nivå.

De allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen gäller i tillämpliga delar också för kommuner. En kommun är till exempel skyldig att betala skatt på eget bruk i de situationer som fastställs i lagstiftningen. I mervärdesskattelagen jämställs samkommuner och landskapet Åland med kommuner. Det som konstateras i denna anvisning om kommuner tillämpas följaktligen också på samkommuner och på landskapet Åland.

2 Om kommunernas skattskyldighet

2.1 Affärsverksamhet som bedrivs av en kommun

Enligt mervärdesskattelagen är en kommun skyldig att betala skatt på verksamhet som den bedriver i form av affärsverksamhet. Som affärsverksamhet betraktas självständig, utåtriktad och fortlöpande verksamhet som bedrivs i inkomstsyfte och som omfattar en sedvanlig företagarrisk. I mervärdesbeskattningen tillämpas affärsverksamhetsbegreppet brett.  Fortlöpande försäljning av varor och tjänster mellan kommunerna sker följaktligen i form av affärsverksamhet. Också fortlöpande försäljning av varor och tjänster mellan en kommun och en samkommun bedrivs i utgångspunkten i form av affärsverksamhet, även om kommunen är medlem av samkommunen i fråga. Däremot är kommunintern fakturering mellan olika kommunala förvaltningar inte momspliktig, eftersom kommunintern fakturering inte ses som försäljning i mervärdesbeskattningen. Med förvaltning avses olika förvaltningsområden i en kommun. Fakturering som sker som intern fakturering till exempel mellan den tekniska förvaltningen och bildningsförvaltningen är följaktligen inte mervärdesskattepliktig affärsverksamhet.

Det centrala begreppet i affärsverksamhet är kravet på motprestation, varför vederlagsfri verksamhet lämnas utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattelagen. Med kravet på motprestation avses att det finns ett direkt och omedelbart samband mellan priset på den överlåtna varan eller tjänsten och det mottagna priset. Vederlaget kan vara annat än pengar. Verksamheten är inte mervärdesskattepliktig affärsverksamhet om kommunen inte får något vederlag för den vara eller den tjänst som den överlåtit.

Kommunerna samarbetar ofta sinsemellan för att sköta uppgifter som de ansvarar för. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har gett följande beslut om samarbete enligt kommunallagen:

HFD 23.4.2009 L 966
Två kommuner hade slutit ett samarbetsavtal om produktion av kommunala tjänster. Förutom tjänsteproduktionen skötte kommunerna även myndighetsuppgifterna åt varandra och fattade till en del även besluten för varandras räkning. Tjänsterna producerades genom ett sådant samarbete mellan kommuner som föreskrivs i 2 och 76 § i kommunallagen. Eftersom det inte ansågs att kommunerna i form av rörelse åt varandra producerade de tjänster som definierades i samarbetsavtalet, skulle de inte betala mervärdesskatt för tjänsterna.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut kan produktion av tjänster som sker inom ramen för ett brett samarbetsavtal enligt 2 och 76 § i vid den tidpunkten gällande kommunallagen (7 och 49 § i nuvarande kommunallagen) vara sådan produktion som inte anses ha skett i form av affärsverksamhet. Fakturering i samband med ett sådant avtal är skattefri, även om avtalet innehåller också produktion av sedvanliga tjänster, eftersom det inte anses att verksamheten sker i form av affärsverksamhet. Andra former av försäljning av varor och tjänster mellan kommuner är dock i utgångspunkten verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet.

En kommun ska också betala mervärdesskatt på försäljning av produkter som produceras i verkstäder för arbetslösa eller som elevarbete, om verksamheten uppfyller kännetecknen för affärsverksamhet. Sådan verksamhet kan vara till exempel frisörverksamhet som bedrivs utan avbrott eller tillverkning av träprodukter, för vilka en avgift tas ut och vilka säljs öppet till alla.

Försäljning av varor och tjänster vilken bedrivs av kommuner i form av affärsverksamhet är mervärdesskattepliktig, om det inte handlar om verksamhet som enligt mervärdesskattelagen är skattefri. Om vissa förutsättningar är uppfyllda kan till exempel skattefri hälso- och sjukvård, socialvård eller utbildning vara försäljningsverksamhet som bedrivs av kommuner.  Vad gäller momsbeskattningen av dessa tjänster har Skatteförvaltningen gett de detaljerade anvisningarna Momsbeskattning av hälso- och sjukvården, Momsbeskattningen av socialvårdstjänster och Momsbeskattning av utbildningstjänster.

2.2 Försäljning av anläggningstillgångar och persontransport

En kommun är skattskyldig för sådan försäljning av anläggningstillgångar för vilken kommunen fått återbäring, även om försäljningen av anläggningstillgångarna inte sker i form av affärsverksamhet.  En kommun ska följaktligen betala mervärdesskatt till exempel på försäljning av bilar som skaffats som anläggningstillgångar, om återbäring fåtts för fordonet då det skaffades.

Exempel 1. Anskaffning av en brandbil

En kommun har skaffat en brandbil. Kommunen har fått återbäring av den mervärdesskatt som ingår i inköpspriset. Kommunen säljer brandbilen på auktion. Mervärdesskatt ska betalas på försäljningen av brandbilen.

Enligt 6 § 4 mom. i MomsL är en kommun skyldig att betala skatt på persontrafikverksamhet som den bedriver eller ordnar även då verksamheten inte idkas i form av affärsrörelse.

2.3 En avgift som tagits ut i samband med myndighetsverksamhet

Myndighetsverksamhet bedrivs inte i form av affärsverksamhet och kommunen ska inte betala mervärdesskatt på avgifter som den tagit ut i myndighetsverksamheten.  I mervärdesskattelagen nämns inte myndighetsverksamhet, utan beskattningen av myndighetsverksamhet grundar sig på att myndighetsverksamhet inte ses som affärsverksamhet. Mervärdesskattedirektivet innehåller en uttrycklig bestämmelse om myndighetsverksamhet.  Enligt artikel 13.1 i  direktivet ska inte stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses som beskattningsbara personer när det gäller verksamheter som de bedriver eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller betalningar  Enligt artikel 13.2 har det därtill föreskrivits att dessa aktörer dock ska ses som skattskyldiga även för myndighetsverksamhet om konkurrensen snedvrids om verksamheten skulle lämnas utanför skattskyldigheten.

I sin dom C-446/98 Fazenda Pública och C-288/07 Isle of Wight Council har Europeiska unionens domstol tolkat ifrågavarande bestämmelse på så sätt att myndighetsverksamhet kan bedrivas enbart av ett offentligt samfund inom ramen för ett juridiskt system som särskilt gäller för samfundet.  Myndighetsverksamheten kan inte omfatta sådan verksamhet som offentliga samfund bedriver med samma juridiska förutsättningar som privata ekonomiska aktörer. Enligt domen i målet C-288/07 kan snedvridning av konkurrensen vara faktisk eller potentiell och snedvridningen av konkurrensen ska vara mer än försumbar, för att myndighetsverksamheten ska kunna ses som skattepliktig.

Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) har en offentligrättslig prestation enligt 3 § 2 punkten i lagen om grunderna för avgifter till staten en karaktär av myndighetsverksamhet. Lagen om grunderna för avgifter till staten tillämpas inte på kommuner, men motsvarande avgifter för offentligrättsliga prestationer är myndighetsverksamhet om de tagits ut av en kommun. Med offentligrättslig avgift avses en myndighetsavgift vars efterfrågan grundar sig på lag eller förordning och som myndigheten har faktisk ensamrätt att utföra. Därtill kan en annan form av avgift vara en avgift inom myndighetsverksamhet, om verksamheten bedrivs med stöd av lagar och bestämmelser som i synnerhet gäller för offentliga samfund utan att den bedrivs med samma förutsättningar som för privata aktörer.

I regeringens proposition nämns inspektioner som enligt lagen är obligatoriska och som inte kan utföras av andra som exempel på avgifter som en kommun tar ut för myndighetsverksamhet. Bland dessa avgifter för myndighetsverksamhet kan nämnas byggnadsinspektionsavgifter. Som myndighetsverksamhet betraktas däremot inte till exempel försäljning av varor och tjänster i samband med yrkesutbildning eller utförande av avgiftsbelagda radonmätningar på begäran av beställaren. Som myndighetsverksamhet räknas inte heller distribution och service mot avgift, som vattenleverans, rening av avfallsvatten, avfallshantering och sotning.

Det är inte möjligt att ge en uttömmande förteckning över de funktioner som utgör myndighetsverksamhet för en kommun. Verksamhetens särdrag och den övriga lagstiftningen som gäller kommunens verksamhet inverkar på huruvida verksamheten kan ses som kommunal myndighetsverksamhet. I regel är skattefri myndighetsverksamhet sådan verksamhet som enligt lagstiftningen inte kan läggas ut till en privat aktör. Om en verksamhet kan läggas ut till en privat aktör, är det möjligt att konkurrensen snedvrids om den skulle ses som skattefri myndighetsverksamhet. Även om konkurrens inte för närvarande eller inom vissa områden förekommer, hindrar den möjlighet att verksamheten konkurrerar med en privat aktör i framtiden eller inom ett annat område att verksamheten ses som skattefri myndighetsverksamhet.

Exempel 2. Flyttning av en bil

Kommunen tar ut en flyttningsavgift av en bilägare, eftersom ägarens bil övergetts i kommunens tätortsområde och kostnader uppkommit för kommunen med anledning av flyttningen. Debiteringen av avgiften grundar sig på lagen om flyttning av fordon (828/2008). Om ägaren eller innehavaren inte flyttar bilen, är väghållningsmyndigheten skyldig att göra en flyttning och kungöra flyttning på det sätt som nämns i lagen. Flyttning av bilar är en sådan funktion som kommunen kunde lägga ut till en annan aktör och denna verksamhet bedrivs följaktligen inte i form av affärsverksamhet. En kommunal flyttningsavgift som grundar sig på lagen är en mervärdesskattefri avgift inom myndighetsverksamhet.

2.4 Eget bruk

Skyldigheten att betala skatt på eget bruk i de situationer som föreskrivits i mervärdesskattelagen gäller också för kommuner. Om en vara eller en tjänst tas i bruk för privat konsumtion, överlåts eller utförs vederlagsfritt eller på annat sätt tas i bruk för annan användning än användning som berättigar till avdrag eller återbäring, ska kommunen betala skatt på eget bruk då det gäller om verksamhet som berättigar till återbäring eller avdrag.  En kommun ska till exempel betala skatt på eget bruk om den bedriver gymverksamhet som berättigar till avdrag, men överlåter gymbesök avgiftsfritt till kommunala arbetstagare.

Skattegrunden för en vara som köpts för eget bruk utgörs av varans anskaffningspris eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Skattegrunden för en tjänst som köpts för eget bruk utgörs av anskaffningspriset eller ett lägre sannolikt överlåtelsepris. Skattegrunden för en själv utförd tjänst utgörs av beloppet av de direkta och indirekta kostnaderna för att utföra tjänsten. Vad gäller momsbeskattning av eget bruk har Skatteförvaltningen gett anvisningen Momsbeskattningen av eget bruk och av överlåtelser till ett lägre pris än det gängse värdet.

Vissa specialbestämmelser som gäller eget bruk av fastighetsrelaterade tjänster (MomsL 31 §, 31 a §, 32 § och 33 §) tillämpas också på kommuner.  I 6 § i MomsL har det därtill separat föreskrivits att kommunerna är skyldiga att betala skatt på byggtjänster enligt 33 § i MomsL vilka tagits i eget bruk även då överlåtelsen av fastigheten inte är rörelsemässig.

Om förutsättningarna är uppfyllda ska en kommun betala skatt på eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav (MomsL 32 §) gällande sådana fastigheter som är i kommunalt representations- eller privatbruk, i fritidsanvändning för kommunens personal eller i användning i skattefri uthyrningsverksamhet. Med tjänster som avser fastighetsinnehav avses byggtjänster, renhållning av en fastighet och annan fastighetsskötsel samt ekonomi- och administration av fastigheter. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Momsbeskattning av eget bruk av tjänster som avser fastighetsinnehav.

Specialbestämmelsen om eget bruk av personalmåltider (MomsL 25 a §) tillämpas också på kommuner. Skatteförvaltningen har gett en anvisning om momsbeskattningen av personalmåltider.

3 Återbäringssystemet

3.1 Allmänt om återbäringssystemet

Kommunåterbäringssystemet är ett finansieringsarrangemang mellan staten och kommunen vilket står utanför tillämpningsområdet för mervärdesskattedirektivet. Det finns bestämmelser om kommunåterbäringssystemet i 130, 130 a och 133 § i mervärdesskattelagen. Med kommunåterbäringssystemet har man försökt uppnå förvärvsneutralitet mellan tjänster som kommunen själv producerat och tjänster som kommunen köper av externa aktörer.

En kommun kan dra av mervärdesskatt på anskaffningar som anknyter till verksamhet som bedrivs i form av affärsverksamhet enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen. Kommunen har omfattande rätt till återbäring av skatt som kommunen inte kan dra av (MomsL 130 §). Därtill finns det i mervärdesskattelagen en separat bestämmelse om kommunens rätt till vissa upphandlingar av hälso- och sjukvårdstjänster och stöd som beviljats till den som bedriver sådan verksamhet (MomsL 130 a §).

På återbäringssystemet tillämpas samma förfaranden för periodisering, betalning, anmälning och sökande av ändring som för annan mervärdesskattepliktig verksamhet.

3.2 Kommunens egna inköp

En kommun kan få återbäring endast på kommunens egna anskaffningar av varor och tjänster. I vissa situationer kan det vara en tolkningsfråga om det handlar om kommunens egna varu- eller tjänstköp eller ett köp som gjorts till exempel av en kommuninvånare. I anknytning till detta har högsta förvaltningsdomstolen gett följande två beslut.

HFD 21.6.1999 L 1652
En kommun hade inte rätt till återbäring enligt MomsL 130 § 1 mom. av den mervärdesskatt som ingår i varu- och servicefakturor som betalats som utkomststöd, eftersom det handlade om köp som gjorts av mottagarna av utkomststöd och inte kommunen och eftersom betalning av mottagare av utkomststöd setts som en form av direkt utkomststöd i kontanter.

HFD 24.5.1996 L 1626
Staden bedrev skattefri socialvårdsverksamhet bland annat genom att bevilja utkomststöd. Utkomststöd gavs till stödmottagarna kontanter och också som varor och tjänster. Varor och tjänster gavs till stödmottagarna antingen producerade av staden själv eller på så sätt att de upphandlades genom att använda betalningsförbindelseförfarandet. Stadens socialverk hade ingått upphandlingsavtal om de viktigaste varor och tjänster som ska ges genom att använda betalningsförbindelseförfarandet med deras aktörer. Vid sina anskaffningar var socialverket skyldigt att använda de affärer med vilka det ingått upphandlingsavtal. Också förmånsmottagarna var skyldiga att använda den affär som nämndes i betalningsförbindelsen och iaktta andra villkor som nämndes i denna.

När en kommun genom att använda förfarandet med betalningsförbindelser skaffar varor och tjänster som ska ges till mottagare av utkomststöd handlar det om en anskaffning som görs av staden, inte av stödmottagaren. Staden har följaktligen rätt till återbäring enligt 130 § 1 mom. i MomsL också vad gäller mervärdesskatt som ingår i tjänster och varor som skaffats på detta sätt.

Det handlar inte om egen kommunen anskaffning av varor eller tjänster då varu- eller servicefakturan ställs till mottagaren av utkomststöd. Det handlar inte heller om en anskaffning som gjorts av en kommun då kommunen i efterskott ersätter anskaffning av varor eller tjänster på grund av en sådan verifikation som inte ställts till någon och som kommuninvånaren valfritt hade kunnat köpa av vilken som helst serviceproducent.  Det handlar dock om egen anskaffning av en vara eller tjänst av en kommun, då en mottagare av utkomststöd beviljas betalningsförbindelse till inköp av varor eller tjänster och kommunen anvisar de serviceproducenter hos vilka varan eller tjänsten kan köpas mot betalningsförbindelsen. För att kommunen ska få återbäring, ska varan eller servicefakturan därtill vara ställd till kommunen.

Exempel 3. Kommunen betalar en del av en taxiresa i efterskott

En kommuninvånare använder taxi för att förflytta sig och betalar taxiresan till taxiföretagaren. Kommunen ersätter en del av resan i efterskott till passageraren på grund av hans funktionsnedsättning. Taxikvittot har inte ställts till någon. Kommunen kan inte få återbäring för skatte som ingår i taxikvittot, eftersom det inte handlar om ett köp som kommunen gjort utan om ett stöd som betalats ut i efterskott till en person.

Exempel 4. En kommun beviljar betalningsförbindelse för anskaffning av en vara för en kommuninvånare

I samband med ett beslut om utkomststöd beviljar en kommun en betalningsförbindelse till anskaffning av en vara, till exempel till köp av ett kylskåp. Kommunen har anvisat de affärer från vilka köpen kan göras. När säljaren av varan sänder en faktura som ställts till kommunen på grund av betalningsförbindelsen, handlar det om en kommunal anskaffning som berättigar till återbäring.

Kommunerna kan lägga ut helheter, där den kommunala serviceproduktionen sköts av en extern serviceproducent. En kommun kan lägga ut sin serviceproduktion till exempel till ett aktiebolag som det äger eller till andra utomstående serviceproducenter. En kommun kan också lägga ut sin verksamhet på så sätt att kommunen trots utläggningen köper vissa varor och tjänster som anknyter till verksamheten och överlåter till serviceproducentens användning.  Om en serviceproducent använder dessa varor eller tjänster för verksamhet som uteslutande omfattas av kommunens ansvar att ordna tjänster utan att ta ut ett vederlag i någon form för överlåtelsen, handlar det om kommunal upphandling som berättigar till återbäring. Om en kommun tar ut vederlag för anskaffning av en vara eller en tjänst, ska mervärdesskatt betalas på vederlaget och den mervärdesskatt som ingår i varornas eller tjänsternas anskaffningspris är avdragbar för kommunen.

Exempel 5. Utläggning av en läroinrättnings måltidstjänster

En kommun lägger ut måltidstjänsten för läroinrättningar som den driver till ett aktiebolag som den äger. Bolaget debiterar kommunen för de tillrednings-, presentations- och serveringstjänster som anknyter till produktionen av måltidstjänster. Bolaget beställer de varor och tjänster som behövs i verksamheten, såsom råvaror och transporter, för kommunens räkning. Kommunen betalar de varu- och tjänstefakturor som ställts till dem och överlåter varorna och tjänsterna till bolagets bruk. Kommunen tar inte ut vederlag för överlåtelsen av varor och tjänster. Bolaget använder varorna och tjänsterna i fråga enbart i måltidstjänsterna för de läroinrättningar som kommunen driver. I en sådan situation har varorna skaffats för kommunalt bruk och kommunen har rätt till återbäring av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningarna.

3.3 Kommunåterbäring (MomsL 130 §)

Kommunerna har rätt till återbäring av skatt som ingår i en anskaffning och från vilken avdrag inte får göras enligt de allmänna bestämmelserna i mervärdesskattelagen eller för vilken kommunerna inte får göra avdrag som anknyter till verksamhet som omfattas av den så kallade nollskattesatsen. Med verksamhet som omfattas av nollskattesatsen avses verksamhet enligt 131 § i mervärdesskattelagen, såsom bland annat exportförsäljning och försäljning som sker utomlands med stöd av bestämmelserna om försäljningsland, men som vore föremål för avdragsrätt om försäljningen ägde rum i Finland. I en kommun kan verksamhet som omfattas av nollskattesatsen anknyta till exempel till hamntjänster för sjöfartyg i internationell sjötrafik.

Om en anskaffning hänför sig till såväl användning som berättigar till avdrag som till användning som berättigar till kommunåterbäring, ska användningen delas mellan dessa system. Användningen ska också delas då varan eller tjänsten dels är i användning som berättigar till återbäring och dels är i användning som omfattas av begränsningarna av rätten till återbäring. Delningen görs på det sätt som på bästa sätt beskriver den faktiska användningen av varan eller tjänsten. Grunden för delningen kan vara till exempel förhållandet mellan antalet timmar, ytor eller arbetstagare.

Kommunen har också rätt till återbäring av mervärdesskatt som betalats på stöd eller bidrag som direkt anknyter till priset på en vara eller tjänst. Som stöd som direkt anknyter till priset anses stöd som fastställs på basen av försäljningspriset på en vara eller en tjänst eller den sålda mängden. Allmänna stöd som förbättrar stödmottagarens allmänna verksamhetsförutsättningar och på så sätt kan påverkar prisbildningen anses inte som stöd som direkt anknyter till priset. Till exempel stöd som kommunen beviljat till en kollektivtrafiksaktör i kommunen då stödet sänker priset på kommuninvånarnas kollektivtrafikbiljett har setts som stöd som anknyter till priset.

3.4 Begränsningar för kommunåterbäring

3.4.1 Begränsningar för kommunåterbäring i korthet

En kommuns rätt till kommunåterbäring har begränsats partiellt i mervärdesskattelagen. Rätt till återbäring föreligger inte vad gäller den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar som hänför sig till hyrda fastigheter eller som gjorts för privat bruk. Rätten till återbäring har också begränsats för representationsbruk, personbilar, motorcyklar, husvagnar, fritidsbåtar, vissa luftfartyg och anskaffningar som gäller resor mellan en arbetstagares bostad och arbetsställe (MomsL 114 §). Rätt till återbäring föreligger inte heller för en tjänst som direkt skaffats för en passagerare i en situation där marginalskatteförfarandet för resebyråtjänster tillämpas enligt mervärdesskattelagen (MomsL 114 a §).

I praktiken anknyter de viktigaste begränsningarna av rätten till återbäring i kommunal verksamhet till privat- och representationsanvändning, personbilar och fastigheter.

3.4.2 Anskaffningar i anknytning till privat bruk eller representationsanvändning

En kommun kan inte få kommunåterbäring för en vara eller tjänst som skaffats för privat konsumtion eller för representationsändamål.

Med privat konsumtion avses att varan eller tjänsten kommer till en persons privata bruk. Användaren kan vara en anställd, en person som hör till en intressentgrupp eller till exempel en kommuninvånare. En kommun kan inte få kommunåterbäring till exempel från ett köp av en födelsedagspresent till en person som hör till kommunens personal eller ett köp av en gåva till en gäst.

Också olika gåvor och förmåner till specialgrupper är privat konsumtion. Kommunerna kan till exempel ge tjänster eller varor såsom kläder, blommor eller kärl till familjer med nyfödda barn. Kommunerna kan också till exempel ge en betalningsförbindelse till en järnhandel till familjer som bygger i kommunen. Sådana gåvor är privat konsumtion, och kommunen kan inte få återbäring av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningarna.

Begreppet representationsutgift har inte definierats i mervärdesskattelagen eller i dess förarbeten. Begreppet har tillämpats på ett enhetligt sätt i inkomstbeskattningen och i mervärdesbeskattningen. I regeringens proposition med förslag till lagar om ändring av inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet samt av vissa andra skattelagar (RP 185/2013 rd) betraktas som representationsutgifter utgifter som hör till näringsverksamheten och orsakas av gästfrihet eller annan hänsyn med vilken företaget bemöter utomstående, såsom kunder eller affärsbekanta.

Med representation i kommunal verksamhet avses inte enbart representation i samband med affärsverksamhet. I kommunal verksamhet är representation till exempel främjande av samarbetsrelationer mellan andra kommuner, andra myndigheter, företag eller andra samfund. Syftet med representation är till exempel att skapa nya affärsrelationer eller bevara och förbättra existerande relationer. Representationsutgifter hänför sig till aktörer utanför kommunen. Om en motsvarande anskaffning bjuds till personalen ses den i allmänhet som privat konsumtion i mervärdesbeskattningen och den berättigar följaktligen inte till återbäring. I kommunal verksamhet avses med representation dock inte sedvanlig mötesservering.

I praktiken äger representation rum vid olika tillfällen. Ett representationstillfälle är ofta ett stängt tillfälle, till vilket vissa personer är inbjudna och där serveringen är av större omfattning än sedvanlig kaffe- och lunchservering. Evenemang delas in i representationstillfällen och andra tillfällen från fall till fall och tillfällets ändamål, program, deltagare och servering påverkar indelningen. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Marknadsförings- och representationstillfällen i mervärdesbeskattningen. Anvisningen tillämpas också på kommunala representationstillfällen. Följande tre exempel beskriver gränsdragningen för tillfällen som är typiska för kommuner.

Exempel 6. Presskonferens

En kommun ordnar en presskonferens som är öppen för alla journalister. Inbjudan till konferensen finns på stadens webbsidor. Syftet med presskonferensen är informera journalisterna om utläggning av kommunala tjänster. Kaffeservering anordnas vid presskonferensen. Presskonferensen är inte ett representationstillfälle och de anknutna kostnaderna berättigar till återbäring till kommunen.

Exempel 7. Mottagning på stadshuset

Kommunen bjuder in studerandena i regionen till en fest på stadshuset. Inbjudan är öppen för alla studeranden i regionen. Syftet med evenemanget är ge studerandena information om kommunens verksamhet. Evenemanget är ett så kallat cocktailevenemang, med servering av salt tilltugg och också ett glas vin. Tillfället är inte ett representationstillfälle och kommunen har rätt till återbäring för kostnaderna.

Exempel 8. Middagsbjudning för eventarrangörer

Kommunen bjuder eventarrangörer som ordnar ett viktigt sommarevenemang för kommunen på middag. Kommunen stöder sommarevenemanget genom att årligen bevilja ekonomiskt stöd till arrangörerna, med den vill därtill skapa bra relationer till arrangörerna av evenemanget, så att evenemanget också i fortsättningen ordnas på orten. Några kommunala arbetstagare och fast anställda från eventarrangören, såsom projektchefen och hennes assistenter, bjuds in till middagen. En trerätters middag inklusive alkoholdrycker serveras på en lokal restaurang. Det finns inget egentligt program under middagen, men en företrädare för staden håller ett tal. En middag med inbjudna gäster är ett representationstillfälle och de anknutna kostnaderna är inte avdragbara för en kommun.

3.4.3 Anskaffningar som anknyter till fordon och fartyg

Personbilar omfattas av en avsevärd begränsning av återbäringsrätten.  Rätt till återbäring av den skatt som ingår i anskaffningspriset på och driftskostnaderna för en personbil som skaffats för kommunal verksamhet föreligger enbart om personbilen uteslutande är i användning som berättigar till återbäring. Så kallade bilar som är avsedda för två ändamål av kategori N1 jämställs med personbilar.

Med uteslutande användning avses att man inte alls gör körningar som inte berättigar till kommunåterbäring med bilen, såsom privat- och representationskörningar eller körningar mellan en arbetstagares bostad och arbetsplats. Om sådana körningar görs med en bil, förloras i sin helhet rätten till återbäring av den mervärdesskatt som ingår i anskaffningspriset på och driftskostnaderna för bilen. Det är möjligt att visa att en bil är i användning som uteslutande berättigar till återbäring till exempel genom att de som använder bilen för en oavbruten körjournal över körningar med bilen.

Det krav som gäller uteslutande användning av en personbil uppfylls också om bilen används i verksamhet som berättigar såväl till avdrag som till återbäring. I så fall ska de kostnader som anknyter till anskaffningspriset för och användningen av bilen delas mellan återbärings- och avdragssystemet.

Skatt som ingår i anskaffningar som avser en arbetstagares resor mellan bostad och arbetsplats berättigar inte till återbäring. Enbart i specialsituationer kan avgång med en kommunal personbil direkt från hemmet till en plats där en arbetsuppgift fullgörs ses som en sådan resa som inte begränsar kommunens rätt till kommunåterbäring. En sådan situation kan vara till exempel av en dygnet runt-uppgift av larmkaraktär, där en arbetstagare på grund av arbetets karaktär och arbetskraven måste åka direkt från hemmet med fordonet.

Motorcyklar, husvagnar och sådana vattenfartyg som till konstruktionen är avsedda i huvudsak för nöjes- och sportanvändning omfattas inte av rätten till återbäring. Dessa fordon berättigar inte till återbäring även om de uteslutande används i verksamhet som berättigar till kommunåterbäring.

Motorcyklar, husvagnar eller sådana fartyg som på basis av sin konstruktion i huvudsak är avsedda för nöjes- eller sportanvändning och skaffats för att säljas, hyras ut eller användas i professionell persontransport eller i körundervisning omfattas inte av begränsningen. I praktiken gäller detta undantag ytterst sällan för kommuner.

3.4.4 Anskaffningar som anknyter till fastigheter

I praktiken anknyter den viktigaste begränsningen av rätten till återbäring till olika anskaffningar för fastigheter. Rätten till återbäring gäller inte för anskaffningar som anknyter till uthyrningsverksamhet som bedrivs av kommunen. Rätten till återbäring gäller inte heller för de fastigheter som räknas upp i 114 § i mervärdesskattelagen. Följaktligen lämnas anskaffningar som anknyter till fastigheter som används som bostäder, hobbylokaler eller fritidslokaler för personalen utanför rätten till återbäring.  En kommunal fastighet kan också användas för ovan nämnda representations- eller privatbruk, då anskaffningar som anknyter till fastigheterna inte till denna del berättigar till återbäring.

Enligt 27 § i mervärdesskattelagen betalas i princip inte skatt på uthyrning av en fastighet och inte heller på överlåtelse av el, gas, värme, vatten och en motsvarande nyttighet i samband med uthyrning.  I mervärdesbeskattningen anses det att begreppet uthyrningsverksamhet som begränsar rätten till återbäring är det samma som begreppet skattefri överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet enligt 27 § i mervärdesskattelagen. Det grundläggande särdraget för det etablerade begreppet uthyrning av fastighet är följaktligen att hyresvärden antingen för viss tid eller tills vidare mot ett vederlag ger hyresgästen rätt att förfoga över fastigheten såsom fastighetsägaren eller utesluta varje annan person från denna rätt. För anskaffningar som hänför sig till fastighetshyresavtal som uppfyller denna definition har en kommun inte återbäringsrätt.

När en fastighet är uthyrd till en extern hyresgäst är det klart att den mervärdesskatt som ingår i anskaffningar som gäller fastigheten, såsom el, vatten och reparationskostnader, inte berättigar till återbäring. Det är dock inte alltid klart om fastigheten är uthyrd eller i kommunens egen användning. Sådana fall är till exempel överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet till en extern aktör i samband med utläggning av funktioner och serviceboendeverksamhet som bedrivs av en kommun, där en fastighet hyrts av en extern aktör. En kommun kan också överlåta en fastighet utan penningvederlag till exempel till ett allmännyttigt samfund och få en annan form av vederlag. I dessa situationer ska det avgöras om ovan beskrivna definition av uthyrning av en fastighet är uppfylld med beaktande av om fastigheten de facto är uthyrd eller i kommunens användning.

Om en kommun lägger ut sin verksamhet till externa serviceproducenter är det möjligt att verksamheten bedrivs på en fastighet som ägs av kommunen. Vid bedömningen av återbäringsrätten är det i så fall av betydelse om fastigheten de facto överlåtits mot ett vederlag för besittning av serviceproducenten eller om fastigheten fortfarande är i kommunal användning. Det är inte alltid nödvändigt att ta ut hyra i penningform, utan det är också möjligt att anse att vederlaget utgörs av en sänkning av priset på en utlagd tjänst på grund av att kommunen ställer fastigheten till förfogande för producenten av den utlagda tjänsten. Enbart det faktum att ett hyresavtal upprättas eller inte upprättats definierar följaktligen inte om fastigheten ska anses vara i användning i uthyrningsverksamhet.

När en kommun lägger ut sina tjänster på så sätt att den också ställer en fastighet till förfogande för den kommunala serviceproducenten, är det möjligt att anse att fastigheten är i sådan användning som berättigar till återbäring åtminstone om följande förutsättningar är uppfyllda:

  • besittningen av fastigheten överlåts inte till serviceproducenten på så sätt att serviceproducenten ges rätt att förfoga över byggnaden såsom ägare och stänga ut varje annan person från denna rätt
  • enbart verksamhet som de facto berättigar till kommunåterbäring bedrivs på fastigheten
  • kommunen tar inte ut vederlag för nyttjanderätten av serviceproducenten

Enligt sociallagstiftningen är kommunerna skyldiga att ordna serviceboende. I en situation där en kommun hyr en fastighet för sitt bruk och vidare hyr ut bostäderna på fastigheten till personer som den valt och som är berättigade till socialservice på så sätt att kommunen själv producerar eller av en privat serviceproducent skaffar socialvårdstjänster som anknyter till serviceboende, anses lokalerna vara i socialvårdsanvändning som berättigar till kommunåterbäring. Det saknar betydelse att den bostadsfastighet som hyrts av kommunen har hyrts av samma aktör som producerar också den socialvårdsservice som anknyter till boendet.

Exempel 9. Boendetjänst

En kommun hyr en bostadsfastighet av en förening med ett 10 år långt hyreskontrakt. Kommunen väljer invånare till bostäderna på sociala grunder utifrån sociallagstiftningen och ingår ett separat hyresavtal med varje invånare. Samma förening som äger fastigheten producerar också stödtjänster i anknytning till boendet, såsom städning och måltidstjänster. Kommunen ingår ett separat avtal om produktion av städning och måltidstjänster för invånarna. I denna situation är fastigheten i egen socialvårdsanvändning hos kommunen och kommunen har rätt till återbäring vad gäller de anskaffningar som anknyter till fastigheten.

Kommunerna ställer ofta sina fastigheter till exempel till föreningars och sällskaps förfogande. Vederlagsfri överlåtelse av en fastighet är inte uthyrning. Om det handlar om att en fastighet de facto ställs till förfogande vederlagsfritt, är inte fastigheten i användning i uthyrningsverksamhet och kommunen har rätt till kommunåterbäring för anskaffningar som hänför sig till fastigheten. Om en kommun till exempel ställer en byggnad till en byaförenings förfogande utan att ta ut någon form av ersättning för användningen av byggnaderna, har kommunen rätt till återbäring vad gäller den mervärdesskatt som ingår i de fastighetsrelaterade kostnaderna.

Också annat än pengar kan ses som hyra. Om en fastighet överlåts för icke-kommunal användning utan penningvederlag, men kommunen får till exempel en tjänst som direkt vederlag för detta, är det möjligt att anse att fastigheten är i användning i uthyrningsverksamhet.

Trots återbäringsbegränsningen kan en kommun ansöka om skattskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, om förutsättningarna för ansökan är uppfyllda. I så fall kan kommunen ingå ett hyresavtal inklusive mervärdesskatt och dra av den mervärdesskatt som ingår i kostnader som hänför sig till fastigheten. Förutsättningarna för ansökan har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet.

3.5 Kalkylerad återbäring (130 a § i MomsL)

3.5.1 Anskaffningar som berättigar till kalkylerad återbäring

En kommun har rätt till kalkylerad återbäring för skattefria anskaffningar som anknyter till hälso- och sjukvård eller socialvård enligt mervärdesskattelagen och bidrag som beviljats till aktörer som bedriver sådan verksamhet.  Syftet med kalkylerad återbäring är att lindra det skattemässiga neutralitetsproblem som anknyter till kommunala skattefria anskaffningar.

Kalkylerad återbäring är avsedd att beviljas för den dolda skatt som ingår i skattefria anskaffningar från den privata sektorn. Följaktligen är det inte möjligt att få kalkylerad återbäring för anskaffningar av andra kommuner eller samkommuner eller landskapet Åland och inte heller för ersättningar som betalats ut utifrån ett anställningsförhållande.

Enligt 130 a § i mervärdesskattelagen beviljas kalkylerad återbäring för följande varor och tjänster som skaffats skattefritt:

  1. skattefria hälso- och sjukvårdstjänster enligt 34 § i MomsL och tjänster och varor som den som bedriver vårdverksamhet överlåter i samband med vården och som sedvanligt ingår i vården.  Till återbäring berättigar också sjuktransporter, undersöknings- och laboratorietjänster, tandproteser och tandtekniska arbeten på dem samt modermjölk, blod, organ och vävnader av människa som avses i 36 § 1–4 punkten i mervärdesskattelagen,
  2. tjänster eller varor i form av socialvård enligt 37 § i mervärdesskattelagen och
  3. gemenskapsinterna förvärv och import av ovan nämnda varor då de är skattefria.

Skatteförvaltningen har gett anvisningen Momsbeskattning av hälso- och sjukvården, som innehåller information om förutsättningarna för skattefri och hälso- och sjukvård. Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattningen av socialvårdstjänster redogör för förutsättningarna för skattefria socialvårdstjänster.

Alla tjänster som en kommun köpt skattefritt berättigar inte till kalkylerad återbäring. Till exempel utbildningstjänster som en kommun köpt skattefritt eller tjänster som är skattefria enligt 4 § i mervärdesskattelagen och som en kommun köpt av en allmännyttig förening berättigar inte till kalkylerad återbäring. Även om en kund ser de tjänster som den köpt som en del av socialvården, ska det granskas om kriterierna för skattefri socialvård uppfylls ur servicesäljarens synvinkel.

Tjänster som enligt bestämmelserna om försäljningslandet för tjänsterna (MomsL 64–69l §) sålts utomlands berättigar inte till kalkylerad återbäring. När försäljningslandet för tjänsten är Finland enligt bestämmelserna om försäljningsland, är det också möjligt att få kalkylerad återbäring för tjänster som köpts av en utländsk säljare. Förutsättningen är att tjänsten i övrigt vad gäller innehåll berättigar till kalkylerad återbäring. Om dessa förutsättningar är uppfyllda kan kommunen få kalkylerad återbäring till exempel för laboratorietjänster som skaffats av en utländsk säljare.

3.5.2 Kalkylerad återbäring av understöd som beviljats av en kommun

Kommunerna har rätt till återbäring också för understöd eller bidrag som betalats ut till en idkare av skattefri hälso- och sjukvård eller socialvård för sådan verksamhet. Understödet eller bidraget kan ges som ett stöd som anknyter till verksamhetsidkarens direkta anskaffningar eller som understöd för att förbättra de allmänna förutsättningarna för verksamheten. Enbart ett stöd eller ett bidrag som sålts direkt till en verksamhetsidkare berättigar till kalkylerad återbäring. En kommun får också betala stöd eller bidrag till en verksamhetsidkare som bedriver annan verksamhet än verksamhet som berättigar till kalkylerad återbäring och stödet eller bidraget kan täcka också sådan annan verksamhet. Kommunen har inte rätt till återbäring till den sist nämnda delen.

Det är inte möjligt att få kalkylerad återbäring för ersättningar som betalats ut utifrån ett anställningsförhållande. I detta sammanhang är begreppet anställningsförhållande samma som begreppet anställningsförhållande i förskottsuppbörden. Begreppet anställningsförhållande förklaras i Skatteförvaltningens anvisning Lön och arbetsersättning i beskattningen.

Också stöd för närståendevårdare enligt lagen om stöd för närståendevård (937/2005) och arvoden till närståendevårdare enligt familjevårdslagen (263/2015) berättigar till kalkylerad återbäring. Dessa arvoden är socialvårdstjänster och de betalas inte ut utifrån ett anställningsförhållande. Också kostnadsersättning som betalas ut till en familjevårdare kan ses som ett bidrag, varför kommunen också har rätt till kalkylerad återbäring för sådan.

En kommun kan också betala andra former av arvoden till stödpersoner till exempel med stöd av lagen om service och stöd på grund av handikapp (380/1987). Andra arvoden som betalats ut till stödpersoner berättigar till kalkylerad återbäring enbart om ett anställningsförhållande inte uppkommer och de tjänster som stödpersonerna tillhandahåller uppfyller förutsättningarna för skattefria hälso- och sjukvårdstjänster eller socialvårdstjänster.

Exempel 10. En kommun betalar ut ett arvode till en stödperson för en fosterfamilj

En allmännyttig förening letar efter frivilliga stödpersoner för fosterfamiljer. Den allmännyttiga föreningen betalar inte ut ett arvode till stödpersonen utan arvodet betalas ut av kommunen. Kommunen ingår ett avtal med stödpersonen, vars villkor och förhållanden uppfyller kännetecknen för ett anställningsförhållande. Arvodet som betalats ut till en stödpersonen berättigar inte till kalkylerad återbäring.

Ekonomiska stödåtgärder som beviljats med stöd av lagen om service och stöd på grund av handikapp berättigar inte till återbäring. I denna situation handlar det inte om stöd som beviljats till en aktör som bedriver hälso- och sjukvård eller socialvårdsverksamhet, utan om stöd som beviljats personligen till en person med funktionsnedsättning.

3.5.3 Kalkylerad återbäring i samband med utläggning

Kommunerna kan lägga ut den kommunala social- och hälsovården i sin helhet eller partiellt med undantag för det beslutsfattande som myndigheten ansvarar för. Vid utläggning av social- och hälsovårdstjänster ska det beaktas att flera olika tjänstehelheter upphandlas av serviceproducenten. Om serviceproducenten fakturerar flera olika tjänster med samma faktura, ska serviceproducenten specificera de olika tjänsterna på fakturan. En kommun har rätt till kalkylerad återbäring enbart för köp av tjänster som uppfyller förutsättningarna för mervärdesskattefri social- och hälsovård. I samband med utläggning är det möjligt att man av serviceproducenten vid sidan om hälso- och socialvårdstjänster till exempel skaffar utvecklings- och administrationstjänster för informationssystem, vilka är skattepliktiga tjänster.

När en kommun säljer varor och tjänster som behövs direkt i hälso- och sjukvården till en privat hälsovårdsenhet, ingår mervärdeskatt i priset på tjänsten. På försäljningen av en kommun till en privat serviceproducent tillämpas följaktligen inte 36 § 5 punkten i MomsL, enligt vilken försäljning mellan till exempel en självständig yrkesutövare inom hälsovård och en privat läkarstation är mervärdesskattefri. Därför ska en kommun betala mervärdesskatt till exempel då den hyr ut hälsovårdsanordningar för en privat serviceproducents bruk. En kommun har inte rätt till återbäring utifrån uthyrda hälsovårdsanordningar, utan rätt till avdrag för dessa.

HFD 3.11.2000 L 2779
I fråga om kommuner tillämpas inte 36 § 5 punkten i mervärdesskattelagen enligt vilken skatt inte betalas på varor och tjänster som används direkt i hälso- och sjukvård och som tillhandahållaren av hälso- och sjukvårdstjänster enligt lagen om privat hälso- och sjukvård eller en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården enligt 35 § 2 punkten inom ramen för sin verksamhet överlåter till någon annan som tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster eller till en yrkesutbildad person inom hälso- och sjukvården. Av denna orsak skulle kommunen betala moms på uthyrning av tandvårdsinstrument och -förnödenheter till privata tandläkare.

3.5.4 Återbäringsbelopp

Den kalkylerade återbäringen uppgår till 5 procent av tjänstens eller varans anskaffningspris, skattegrunden för en importerad vara eller ett gemenskapsinternt förvärv eller av understödets eller bidragets belopp.  Återbäring räknas alltid på basen av det belopp som kommunen betalar till serviceproducenten. Om en kommun betalar en bruttoersättning för de tjänster som den skaffat, räknas återbäringen på basen av bruttoersättningen. Om serviceproducenten får en klientavgift av klienten och kommunen betalar en partiell ersättning till serviceproducenten, räknas återbäringen på basen av den utbetalda partiella ersättningen. Detta gäller också situationer där kommunen köper tjänster genom att använda så kallade servicesedlar eller betalningsförbindelser.

Exempel 11. Städtjänst och klientavgift

Inköpspriset på en skattefri städtjänst som köpts till en kommuninvånare som är berättigad till socialvård uppgår till sammanlagt 130 euro. Kommuninvånaren betalar 30 euro till serviceproducenten. Serviceproducenten sänder en faktura på 100 euro till kommunen. Beloppet på återbäringen räknas från den återstående del av inköpspriset vilken ska betalas av kommunen. Kommunen får sedan en återbäring på 5 procent av 100 euro, det vill säga 5 euro.

I den faktura som den privata serviceproducenten gett till kommunen är det möjligt att resekostnadsersättningar och andra kostnadsposter som hänför sig till tillhandahållande av tjänsten specificerats vid sidan om den egentliga tjänsten. Det är möjligt att säljaren av tjänsten specificerat grunderna för sin prissättning, men det handlar dock om en försäljning. Kommunen får kalkylerad återbäring för hela slutbeloppet på fakturan.

Exempel 12. Resekostnadsersättning som inkluderats i en faktura

En fysioterapeut lägger till en kilometerbaserad resekostnadsersättning i sin faktura. I sin faktura har fysioterapeuten separat prissatt den egentliga tjänsten och resekostnaderna. I denna situation anses kommunen dock köpa enbart en tjänst, det vill säga en fysioterapeuttjänst. Den fakturerade tjänsten är i sin helhet en skattefri hälsovårdstjänst, om huvudprestationen, det vill säga den tjänst som säljs av fysioterapeuten, uppfyller förutsättningarna för en hälso- och sjukvårdstjänst. Kommunen kan följaktligen få återbäring också för de anknutna resekostnadsersättningarna.

3.5.5 Anteckningar på inköpsfakturor och andra dokument

Vid kalkylerad återbäring är anteckningar på en inköpsfaktura viktiga för att kunna utreda grunden för skattefrihet också i efterskott. Säljaren ansvarar alltid för anteckningarna på en faktura. En faktura ska alltid ges om skattefria tjänster säljs till kommunen med stöd av 34 §, 36 § eller 37 § i mervärdesskattelagen. En faktura ska innehålla en anteckning om att försäljningen är skattefri eller en hänvisning till den berörda bestämmelsen i mervärdesskattelagen eller -direktivet.  När en försäljare av tjänster eller varor till en kommun överlåter skattefria tjänster och varor som anknyter till hälso- och sjukvården eller socialvården, rekommenderar Skatteförvaltningen att man på fakturan vad gäller hälso- eller sjukvårdstjänster antecknar ”försäljning enligt 34 § i MomsL” och vad gäller socialvårdstjänster ”försäljning enligt 37 § i MomsL”. Om grunden för skattefriheten inte framgår tydligt av den inköpsfaktura som säljaren gett, ska kommunen redogöra för grunderna för skattefriheten på annat sätt. Skatteförvaltningen har gett anvisningen Faktureringskraven vid mervärdesbeskattningen.

Vid kalkylerad återbäring ska kommunen se till att förutsättningarna för kalkylerad återbäring är uppfylls. I synnerhet vad gäller de fakturor som saknar en tydlig anteckning om skattefriheten eller som har en anteckning om 4 § i MomsL finns det skäl för kommunen att till sin bokföring foga en dokumenterad utredning över att inköpen berättigar till kalkylerad återbäring.

3.6 Förfarande och periodisering

På kommunåterbäring (MomsL 130 §) och kalkylerad återbäring (MomsL 130 a §) tillämpas samma förfarandebestämmelser som för avdragbar skatt. På kommunåterbäring och kalkylerad återbäring tillämpas således bestämmelserna i mervärdesskattelagen och lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ om periodisering, återbäring av skatt, deklarationsskyldighet, påförande av skatt, handledning och förhandsavgörande, rättelse och ändringssökande.

Kommunerna anmäler månatligen beloppet på den skatt som berättigar till återbäring på samma ställe där den avdragbara skatten deklareras i mervärdesskattedeklarationen. Det sammanlagda beloppet på återbäringar som fåtts för ett kalenderår anmäls före utgången av februari månad i det år som följer efter kalenderåret med anmälan om kommunåterbäring. Kalkylerad återbäring och annan återbäring deklareras som egna poster i kommunåterbäringsanmälan.

Kommunåterbäring periodiseras till den kalendermånad då varan eller tjänsten mottagits, en förskottsavgift betalats eller den importerade varan förtullats. Kalkylerad återbäring för ett gemenskapsinternt förvärv av en vara periodiseras till den månad som följer efter den månad under vilken varan levererades. Om köparen under leveransmånaden givits en faktura eller ett motsvarande dokument för den levererade varan, periodiseras den kalkylerade återbäringen till leveransmånaden. Ett stöd eller bidrag som betalats ut av en kommun periodiseras till den kalendermånad då det utbetalats.

 

Mika Jokinen
ledande skattesakkunnig

Tiina Tikkanen
skattesakkunnig