Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader

Genom denna anvisning uppdateras den tidigare anvisningen om rörelseidkarens, yrkesutövarens och jordbruksidkarens avdrag för resekostnader. . Anvinsingen A44/200/2013 har sammanslagits med den tidigare anvisningen, och  anvisningen har preciserats. Moms behandlas inte i anvisningen.

1  Tillämpningsområde

Denna anvisning behandlar avdrag av resekostnader för rörelseidkare och yrkesutövare (näringsidkare) och jordbruksidkare, och överlåtelse av en bil som delvis varit i privatbruk.

För avdrag av löntagarnas resekostnader finns det anvisningar på Skatteförvaltningens webbplats vero.fi, se anvisningarna Resekostnader i beskattningen - anvisningar till löntagaren och Ersättningar för kostnader för arbetsresor. Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Dnro 1168/32/2010, 1.12.2010, Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

• Reseutgifter
• Ersättningar för kostnader för arbetsresor
• Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen

2 Resor mellan bostad och arbetsplats  

Resor mellan bostaden och de egentliga driftställena eller mellan bostaden och separata gårdsbruksenheter är privata körningar. De dras av i den förhandsifyllda skattedeklarationen enligt bestämmelserna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (inkomstskattelag, ISkL 93§) . Då beaktas en självrisk som 2017 är 750 € och resekostnadernas maximibelopp, som 2017 är 7 000 €. Avdragets belopp 2016 är 0,24 €/km, om bilen anses som det billigaste färdmedlet (Skatteförvaltningens beslut om storleken av resekostnadsavdrag vid beskattningen för 2016, 966/2016. Beslutet meddelas årligen).

Om resekostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen har dragits av i bokföringen eller i anteckningarna, ska de intäktsföras på rörelseidkares eller yrkesutövares deklarationsblankett 5 eller jordbruks deklarationsblankett 2.

Nedanstående delar av denna anvisning gäller bara arbetsresor inom näringsverksamhet eller jordbruk och inte resor mellan bostad och arbetsplats.

3 Kostnader för arbetsresor

Ökade levnadskostnader på grund av tillfälliga arbetsresor och faktiska kostnader för bil i anslutning till näringsverksamhet och jordbruk är avdragbara i rörelseidkares och yrkesutövares (näringsidkares) och jordbruksidkares beskattning, eftersom de har förorsakats av förvärvande och bibehållande av inkomst. Andra kostnader som arbetsresorna förorsakar är inkvarteringskostnaderna och resekostnaderna för andra fordon än det egna fordonet.

4 Tilläggsavdrag och deras belopp

4.1.Tilläggsavdrag

I lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL 55 §) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL 10 e §) finns bestämmelser enligt vilka rörelseidkare, yrkesutövare och jordbrukare har rätt till tilläggsavdrag

1. för ökade levnadskostnader vid tillfälliga arbetsresor samt
2. för resor i anslutning till näringsverksamhet och jordbruk med bil som hör till ens privata tillgångar.

Ovannämnda bestämmelser tillämpas också på rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbrukares makar då makarna tillsammans idkar näring eller jordbruk. Bestämmelserna tillämpas inte på verksamhet som beskattas enligt inkomstskattelagen.

Bestämmelserna tillämpas endast på rörelseidkare och yrkesutövare samt jordbruksidkare. Idkare av skogsbruk, freelansar som beskattas enligt inkomstskattelagen och som inte står i arbetsförhållande samt löntagare för vilka arbetsgivaren inte ersätter resekostnader får inte göra tilläggsavdrag enligt nämnda bestämmelser. Om de använder sin egen bil för att bedriva förvärvsverksamhet kan de göra ett avdrag beräknat enligt de faktiska kostnaderna eller genom att använda värdet per kilometer som anges i Skatteförvaltningens beslut om reseavdrag, om resorna görs med egen bil. Skatteåret 2016 är avdraget 0,24 €/km.

4.2 Avdragsbelopp

Tilläggsavdraget beviljas utöver de faktiska kostnaderna. Tilläggsavdragets maximibelopp är skillnaden mellan dagpenningens och kilometerersättningens maximibelopp, så som de bestämts i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar, och de faktiska i bokföringen eller anteckningarna införda kostnaderna. De i bokföringen avdragna beloppen och tilläggsavdraget som görs när beskattningen verkställs motsvarar tillsammans till sitt belopp de skattefria ersättningar som betalas till löntagarna. Om de faktiska kostnaderna är större än de enligt beslutet beräknade beloppen, dras i beskattningen de faktiska kostnaderna av.

Av lagens ordalydelse eller lagberedningshandlingarna framgår inte vilket års kostnadsbeslut man ska tillämpa när räkenskapsperioden avviker från kalenderåret. Enligt Skatteförvaltningens uppfattning måste avdraget räknas ut enligt det kostnadsbeslut som fastställts för skatteåret, med andra ord, avdraget beräknas för hela räkenskapsperioden enligt det beslut som fastställts för det år då räkenskapsperioden går ut.

Skattestyrelsens ställingstagaden till företagsbeskattningsfrågor 2007, 21.12.2007 Dnr 1582/345/2007

4.3 Tilläggsavdragen görs i beskattningen

Tilläggsavdragen görs när beskattningen verkställs. Utredningar som behövs för att få avdragen lämnas i skattedeklarationen. Tilläggsavdraget tas alltså inte upp i bokföringen, utan endast de faktiska kostnaderna.  Bokföringen ska hållas enligt principerna i bokföringslagen (1336/1997), varvid de faktiska kostnaderna dras av i resultaträkningen. Jordbrukets anteckningar görs enligt Skatteförvaltningens beslut om deklarationsskyldighet och anteckningar.

5 Tilläggsavdrag för ökade levnadskostnader

5.1 Allmänt

Rörelseidkare och yrkesutövare samt jordbruksidkare kan dra av ett tilläggsavdrag, vars belopp utgörs av skillnaden mellan maximibeloppet för löntagares skattefria dagtraktamente och ökade levnadskostnader orsakade av rörelseidkares, yrkesutövares eller jordbruksidkares tillfälliga arbetsresa. Tilläggsavdraget beviljas inte i belopp som motsvarar måltidsersättning eller nattresepenning.

Löntagarens skattefria dagtraktamente 2016 var för en resa som varat över 6 timmar högst 19,00 euro och för en resa som varat över 10 timmar högst 40,00 euro. För 2017 är de motsvarande beloppen 19,00 och 41,00 euro. Utrikes dagtraktamenten har fastställts i huvudsak land för land. Beloppen fastställs i enlighet med Skatteförvaltningens beslut (Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar under 2017, 1028/2016. Beslutet meddelas årligen).

Extra levnadskostnader som orsakas av arbetsresa likställs med de kostnader det skattefria dagtraktamentet är avsett att ersätta. Sådana är bl.a. större måltidskostnader än vanligt, nödvändiga utgifter för kontakt med hemmet, och kostnader som uppkommer när man på ett främmande ort tar hand om saker som gäller hemmet och ekonomin. Rörelseidkare och yrkesutövare ska ta de faktiska kostnaderna upp i sin bokföring och jordbrukaren i sina anteckningar. Tilläggsavdraget täcker inte rese- och inkvarteringskostnader som uppkommer under resan, utan de dras av enligt verifikation som normala rörelsekostnader.

På tilläggsavdraget tillämpas i tillämpliga delar grunderna för beslutet om skattefria kostnadsersättningar och även förutsättningarna i det, eftersom tilläggsavdraget är avsett att behandla näringsidkarna på samma sätt som löntagarna i fråga om avdragets storlek. Avdraget beviljas under samma förutsättningar som ställs på löntagare för att de ska få skattefri dagpenning. Även kilometer- och tidskraven som skattefriheten förutsätter måste uppfyllas.

Måltider som ingår i resans pris får i fråga om tilläggsavdraget samma behandling som hos löntagarna. Om yrkesutövare eller rörelseidkare deltar i ett heldagsseminarium där seminariets pris täcker två varma måltider, halveras tilläggsavdragets belopp. Måltidernas andel av seminariets pris anses inte som levnadskostnader som tas upp i bokföringen.

5.2 Arbetsresa

Vid avdrag av ökade levnadskostnader anses som arbetsresa en tillfällig resa i anslutning till förvärvande och bibehållande av inkomst som rörelseidkaren, yrkesutövaren och jodbruksidkaren gör utanför sitt sedvanliga verksamhetsområde.

5.3 Sedvanligt verksamhetsområde

Ett tilläggsavdrag får göras i beskattningen för extra levnadskostnader som orsakas av en tillfällig arbetsresa. Det sedvanliga verksamhetsområdet är det område där närings- eller jordbruksidkaren normalt idkar näring eller jordbruk. Resor till ett arbetsställe som hör till näringsidkarens ordinarie verksamhetsområde berättigar inte till tilläggsavdrag av ökade levnadskostnader. Tilläggsavdraget kan endast fås om arbetsresan når utanför det sedvanliga verksamhetsområdet. Som sedvanligt verksamhetsområde betraktas näringsidkarens fasta driftställen. Med fast driftställe avses ett sådant verksamhetsställe där man arbetar långvarigt, regelbundet och kontinuerligt. Arbete på driftstället kan då jämställas med arbete på den egentliga arbetsplatsen.

Resor till kunder är vanligen tillfälliga arbetsresor. Om arbetet hos kunden emellertid är regelbundet (jfr löntagares huvudsakliga arbete på en speciell arbetsplats), långvarigt åt gången (inte en kort visit) och det är avsett att vara i flera år, kan också en enskild kunds driftställe anses som näringsidkarens varaktiga driftställe och därigenom som dennas sedvanliga verksamhetsområde.

Vid bedömning av hur fast driftstället är måste man beakta näringsidkarens uttryckliga beslut om sina verksamhetsställen. Om t.ex. en ögonläkare är yrkesutövare och arbetar en gång i veckan i sin samarbetspartners lokaler i en optikerbutik, utgör dessa lokaler ett fast driftställe för yrkesutövaren. Om en talterapeut i en vårdinrättning annonserar på en anslagstavla att han eller hon är anträffbar på sitt verksamhetsställe på en viss ort torsdagar jämna veckor, har han eller hon i verkligheten själv utvidgat sitt ordinarie verksamhetsområde. Om en näringsidkare däremot besöker kunden för att ge denne terapi eller t.ex. för att sota skorsten, är det inte fråga om näringsidkarens verksamhetsställe. På motsvarande sätt, om en bilist kör grus till ett mark- och anläggningsbygge som varar en viss tid, har bilisten inte något fast driftställe på bygget.

Skatteförvaltningens anvisning Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010 (21.1.2010 Diarienummer 72/40/2010) innehåller under punkt 5 ett exempel på bildande av fast driftställe vid bedömningen av rätten till avdrag på basis av ökade levnadskostnader.

Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2010

Avdragsrätten gäller också näringsidkare vars arbete är rörligt och som inte har ett fast egentligt driftställe. Sådana är t.ex. trafikanter eller representanter vars regelbundna rutt är så omfattande att kilometer- och tidsgränserna överskrids. Tilläggsavdraget kan dessutom göras på tillfälliga arbetsresor som startas från hemmet som anses som egentligt driftställe (HFD 28.12.2007 T 3406, på finska). Så är t.ex. hos rörelseidkare och yrkesutövare som bedriver byggverksamhet. Resor under vilka en rörelseidkare, yrkesutövare eller jordbruksidkare hämtar varor samt tillfälliga försäljningsresor är sådana som berättigar till tilläggsavdrag. I samtliga fall måste resan vara tillfällig och även de i Skatteförvaltningens beslut angivna kilometer- och tidskraven uppfyllas.

Som sedvanligt verksamhetsområde betraktas näringsidkarens fasta driftställen och jordbruksidkarens separata gårdsbruksenheter och gårdsbruksenhetens olika ägor. Resor till och från och mellan dessa berättigar inte till avdrag. Som arbetsresa betraktas inte heller resor mellan bostaden och det fasta driftstället.

5.4 Övriga avdragsgrunder

5.4.1 Avståndskrav

Tilläggsavdraget förutsätter att den tillfälliga arbetsresan sträcker sig på ett avstånd av 15 kilometer antingen från näringsidkarens egentliga driftställe eller från dennas bostad, beroende på från vilken resan började. Dessutom ska arbetsstället vara på över 5 kilometers avstånd från både det egentliga driftstället och bostaden. Tilläggsavdraget får inte göras om den tillfälliga arbetsresan görs på under 5 kilometers avstånd från driftstället.

5.4.2  Resans tidsmässiga längd

Tilläggsavdraget kräver att arbetsresan tar över 10 timmar i anspråk i fråga om heldagtraktamente och över 6 timmar i fråga om partiellt dagtraktamente. När tiden som resan har tagit i anspråk överskrider den sista hela resedygnen (24 h) med minst 2 timmar, får tilläggsavdragets belopp till denna del vara detsamma som det partiella dagtraktamentet. När resedygnen överskrids med 6 timmar får tilläggsavdragets belopp till denna del vara detsamma som heldagtraktamentet. För utlandsresornas del tillämpas bestämmelserna om dagtraktamenten för utlandsresor i Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar.

5.4.3 Tidsfristerna på två och tre år

Arbetsresans tillfällighet bedöms i närings- och jordbruksidkarnas beskattning på samma grunder som i lönetagarnas beskattning. Därför ska också 72a § i inkomstskattelagen (1277/2005) tillämpas, enligt vilken som tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe anses arbete på samma ställe som varar högst två år, under vissa förutsättningar även arbete som varar tre år. Båda tidsfrister gäller tillfälligt arbete på ett särskilt arbetsställe. Detta begrepp definieras inte i lagen, men det används vanligen om ett arbetsställe utanför lönetagarens egentliga arbetsplats där man arbetar tillfälligt. Motsvarande begrepp i närings- och jordbruksidkares beskattning är ett arbetsställe utanför det sedvanliga verksamhetsområdet. Avdraget på grund av ökade levnadskostnader kan därför inte fås om man arbetar på det sedvanliga verksamhetsområdet, dvs på ett arbetsställe av varaktig natur, även om driftstället i verkligheten var beläget på samma adress för en kortare tid än två år. Tidsfristerna har betydelse bara när man arbetar utanför det sedvanliga verksamhetsområdet. Tillämpningen av tidsfristerna har behandlats mera ingående i Skatteförvaltningens anvisning Ersättningar för kostnader av arbetsresor, Dnr A19/200/2014, 7.2.2014.

Ersättningar för kostnader för arbetsresor

Skatteförvaltningens anvisning Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2008 (29.8.2008 Dnr 1359/345/2008) innehåller under punkt 3 ett exempel på en utländsk näringsidkare som arbetar på en byggplats.

Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfråfor 2008

På närings- och jordbruksidkare tillämpas också bestämmelsen i ISL72a.4 § om arbetsställets huvudsaklighet och om förfarandet när arbetet avbryts. Tidsfristerna på två eller tre år tillämpas endast om över hälften av närings- och jordbruksidkarens arbetsdagar eller -timmar under perioden på två eller tre år har utförts på samma, utanför det sedvanliga verksamhetsområdet belägna arbetsställe. Tidsfristen börjar räknas från början, om närings- eller jordbruksidkarens arbete på samma arbetsställe har avbrutits för en sammanhängande period av minst sex månader och närings- eller jordbruksidkaren under denna tid har arbetat på ett annat arbetsställe antingen på det sedvanliga verksamhetsområdet eller utanför det.

5.4.4  Utredning som krävs för tilläggsavdrag

Tilläggsavdraget beviljas när beskattningen verkställs. Då förmodas att alla inskrivningar som har verkan på resultatet har gjorts i bokföringen och jordbrukets anteckningar. Rörelseidkare och yrkesutövare samt jordbruksidkare ska för beskattningen göra en utredning om resorna i anslutning till näringsverksamheten och jordbruket med uppgifter om resemålen och resornas tidsmässiga längd. Av beräkningen ska framgå antalet dagar som berättigar till tilläggsavdragets maximibelopp som motsvarar heldagtraktamente, partiellt dagtraktamente och eventuella utlandsdagtraktamenten. När maximibeloppen av tilläggsavdraget för samtliga dagar har adderats, dras de faktiska, på bokföringen eller anteckningarna grundade ökade levnadskostnaderna av, och skillnaden dras av på skattedeklarationen.

Om bokföringen eller anteckningarna inte alls innehåller de faktiska kostnaderna, kan som tilläggsavdrag på skattedeklarationen dras av ett belopp som beräknats enligt maximibeloppet för skattefria dagtraktamenten.

Avdrag för ökade levnadskostnader som kostnader som hänför sig till näringsverksamheten förutsätter bevis på att de har uppstått. Tilläggsavdrag på basis av ökade levnadskostnader kan inte beviljas utan att den skattskyldige lämnar en utredning om att förutsättningar för avdraget finns.

Om de faktiska kostnaderna är större än maximibeloppen räknade enligt skattefria dagtraktamenten, är avdragets belopp de faktiska kostnadernas belopp enligt bokföringen eller anteckningarna. Tilläggsavdraget kan i så fall inte fås i beskattningen.

När det är fråga om resa med egen bil framgår resans längd, tid och mål vanligen av körjournalen. Om den tillfälliga arbetsresan har gjorts med annan än egen bil, ska en utredning av resan fogas till bokföringen eller anteckningarna. Utredningen ska visa de faktiska restiderna.

6 Tilläggsavdrag för användningen av en bil som hör till privata tillgångar

6.1 Bil som privat tillgång

Tilläggsavdraget i fråga om resor kräver att resorna i närings- eller jordbruksverksamheten har gjorts med bil som hör till ens privata tillgångar (NärSkL 55 §). Tilläggsavdraget fås således inte för körningar med bil som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets tillgångar. Huruvida bilen har bokförts som näringsverksamhetens eller jordbrukets tillgångar har ingen betydelse.

Bilen anses höra till privata tillgångar enligt NärSkL 55 § om de övriga körningarna än de som hör till näringsverksamheten utgör minst 50 % av alla körningar med bilen. Andra än till näringsverksamheten hörande körningar är i detta sammanhang körningar i privathushållet samt körningar som hänför sig till någon annan förvärvskälla än näringsförvärvskällan och körningar i annan förvärvsverksamhet. I fråga om jordbruk är principen densamma.

HFD har i sitt utslag 23.1.2012/64 (på finska) ansett att tilläggsavdrag inte fås då den skatteskyldiga inte hade visat tillräcklig utredning om att hälften eller mer än hälften av körningarna hade varit privata körningar. I utslaget har man också ansett att de körningar som hör till näringsverksamheten granskas skilt för varje skatteår. Tilläggsavdraget kan beviljas endast då minst hälften av körningar med bil utgör privata körningar under skatteåret i fråga. Andelen av privata körningar under skatteåren före eller efter skatteåret i fråga har ingen betydelse.

HFD:s utslag 23.1.2012/64 ändrar inte det faktum att frågan huruvida bilen hör till förvärvskällan för näringsverksamhet inte enbart ska uppskattas utifrån antalet körkilometer under ett skatteår, utan uppskattningen grundar sig på en helhetsbedömning som inte är begränsad till omständigheterna under ett enda skatteår.

I näringsverksamhet och jordbruk kan flera än en bil användas och bilen kan bytas ut under skatteåret. Om det finns flera bilar, bestäms det för varje bil för sig om bilen hör till tillgångarna i förvärvskällan.

Om bilen har anskaffats för användning i näringsverksamhet eller jordbruk och användningen av bilen i rörelsen eller jordbruket tillfälligt minskar under hälften, betyder det inte att bilen inte längre får ingå i näringsverksamhetens förvärvskälla. På motsvarande sätt om användningen av en bil som hör till privata tillgångar tillfälligt ökar till mer än hälften vid närings- eller jordbruksverksamheten betyder detta inte att bilen sedermera hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets tillgångar.

6.2 Hur avdraget görs

Rörelseidkare och yrkesutövare samt jordbruksidkare får göra ett tilläggsavdrag för resor som gjorts med en bil som hör till de privata tillgångarna (kan också vara bil som tillhör en make enligt ISkL 7 §). Tilläggsavdragets belopp utgörs av skillnaden mellan maximibeloppet av den skattefria kilometerersättningen enligt Skatteförvaltningens beslut om skattefria resekostnadsersättningar och kostnaderna för resor i anslutning till näringsverksamhet eller jordbruk som införts i bokföringen eller anteckningarna. Om de faktiska kostnaderna för användning i näringsverksamhet eller jordbruk av en bil som hör till de privata tillgångarna är större än beloppet för den skattefria kilometerersättningen, dras de faktiska kostnaderna av i beskattningen.

Om fordonet är annat än ett fordon i ens egen besittning eller i besittning av en make som avses i 7 § i inkomstskattelagen, kan endast de faktiska kostnader dras av som har uppstått för körningar i näringsverksamheten.

Tilläggsavdrag beviljas t.ex. för körningar i näringsverksamhet med en bil som hör till inventarierna i jordbrukets förvärvskälla. Om mer än hälften av alla körningarna hänför sig till näringsverksamheten och bilen på basis av detta hör till näringsförvärvskällan och även om näringsidkaren inte självmant tar upp bilen som näringsverksamhetens anläggningstillgångar, beviljas tilläggsavdraget inte på basis av näringsidkarens körningar.

För att få tilläggsavdraget måste resan ansluta sig till näringsverksamheten eller jordbruket. Sådana resor är t.ex. resor mellan de olika fasta driftställena och resor till särskilda arbetsställen. Resan behöver inte vara tillfällig och några kilometer- eller tidsgränser tillämpas inte på resan till skillnad från tilläggsavdraget för ökade levnadskostnader. Resor som ansluter sig till näringsverksamhet eller jordbruk kan vara t.ex. resor mellan olika driftställen, gårdsbruksenheter och ägor samt alla andra resor som hänför sig till förvärv eller bibehållande av inkomst i näringsverksamhet eller jordbruk. Sådana körningar får dras av till maximibeloppet i Skatteförvaltningens kostnadsbeslut.

År 2017 är maximibeloppet för kilometerersättning 0,41 €/km, och det kan höjas i situationer som anges i beslutet om skattefria kostnadsersättningar. Höjningsgrund är bl.a. föremål som ska transporteras i bilen eller som har fastsatts i bilen.

Däremot räknas inte som resor i anslutning till näringsverksamhet resor mellan bostaden och de egentliga driftställena eller resor mellan bostaden och separata gårdsbruksenheter. Om rörelseidkaren eller yrkesutövaren har flera fasta driftställen och han inleder arbetet på ett fast driftställe utanför hemmet, utgör resorna mellan bostaden och ett sådant fast driftställe sådana resor mellan bostaden och arbetsplatsen för vilka tilläggsavdrag inte beviljas. På motsvarande sätt, om rörelseidkaren eller yrkesutövaren efter arbetsdagen kör hem från det fasta driftstället, utgör denna resa mellan bostaden och arbetsplatsen inte en sådan resa för vilken tilläggsavdrag beviljas. De är privata körningar och de dras av i den förhandsifyllda skattedeklarationen enligt bestämmelserna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen (ISkL 93§) . Kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen har behandlats närmare under punkt 2, Resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

Till tilläggsavdrag berättigar en sådan resa i anslutning till näringsverksamheten som näringsidkaren företar från bostaden till något annat verksamhetsställe än det fasta driftstället.

Skatteförvaltningens anvisning Skatteförvaltningens ställningstaganden i frågor om företagsbeskattning 2008 (29.8.2008 Diarienummer 1359/345/2008), punkt 2 ger ett exempel på hur en talterapeuts ökade levnadskostnader och bilkostnader dras av.

Skatteförvaltningens ställningstaganden till företagsbeskattningsfråfor 2008

6.3 Körjournal

Antalet kilometer i näringsverksamheten ska utredas i en körjournal eller annan pålitlig utredning. Av körjournalen ska framgå det sammanlagda antalet kilometer som under skatteåret körts med bilen. Av näringsverksamhetens och jordbrukets körningar ska även följande uppgifter antecknas i körjournalen:

• tidpunkten i början och i slutet av körningen,
• körningens avfärds- och ankomstplats samt vid behov rutten,
• körsträckan och
• ändamålet med körningen.

Om någon körjournal inte har förts, förutsätter beviljande av tilläggsavdraget även då att antalet kilometer i näringsverksamheten kan utredas på ett pålitligt sätt. Om näringsidkaren under året har regelbundna resor, t.ex. en gång i veckan, till samma resmål, anges i fråga om sådana resor antalet kilometer och antalet gånger man kört till resmålet per år. Därutöver ska man alltid ange det sammanlagda antalet kilometer som under skatteåret körts med bilen.

Om den skattskyldige inte lagt fram någon pålitlig utredning av att en till privata tillgångarna hörande bil har använts för näringsverksamhetens tillfälliga körningar, får tilläggsavdrag inte göras från näringsinkomsten och kostnaderna för en bil som ingår i de privata tillgångarna får inte dras av.

Tilläggsavdraget beviljas inte om totalantalet körkilometer med bilen inte utreds och det därmed blir oklart om bilen hör till tillgångarna i förvärvskällan eller till privata tillgångar. I dessa situationer får man såsom kostnad dra av 0,24 euro/km (Skatteförvaltningens beslut om storleken av resekostnadsavdrag vid beskattningen för 2016, 966/2016) förutsatt att antalet körningar för förvärvskällan har redogjorts för och att kostnader har uppkommit.

6.4 Naturaförmånsbil eller dylik

En rörelseidkare eller näringsutövare kan stå i ett arbetsförhållande till en utomstående arbetsgivare från vilken han som löneförmån kan få t.ex. en naturaförmånsbil. En från arbetsgivaren erhållen naturaförmånsbil, leasingbil, eller bil man förfogar över på basis av ett avtal hör inte till näringsidkarens privata tillgångar. Man får således inte göra tilläggsavdrag för användningen av en sådan bil i näringsverksamheten. I stället får man dra av de faktiska kostnaderna för användningen av en sådan bil i näringsverksamheten. Avdrag kan göras också på basis av en tillförlitlig kalkyl om antalet körkilometer i näringsverksamheten.  Avdrag av kostnader för användningen av en naturaförmånsbil grundar sig på det kilometerbaserade förmånsvärde som räknas som lön. I kostnaderna för bruksförmånsbilar beaktas dessutom de kostnader som man har betalat själv.

Vid beräkningen av naturaförmånens värde anses all körning med naturaförmånsbilen i näringsverksamhet eller jordbruk som privat körning.

6.5 Att bilen hör till privata tillgångar har inte visats

Om tilläggsavdraget inte kan beviljas därför att det totala antalet kilometrar som körts med bilen inte går att utreda och inte heller huruvida bilen hör till de privata tillgångarna, kan arbetsresornas andel dras av enligt Skatteförvaltningens årliga beslut om avdrag av resekostnader. Då förutsätts det att antalet körningar för förvärvskällan har redogjorts för och att kostnader har uppkommit. Som arbetsresor anses inte resor under punkt 2 Resor mellan bostad och arbetsplats. Avdraget görs då i förvärvskällan för näringsverksamhet eller jordbruk

7 Resor som man företagit med en bil som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla

Enligt 53 § 2 mom. i NärSkL hör en nyttighet till näringsverksamhetens förvärvskälla om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten. Frågan om en bil hör till näringsverksamhetens förvärvskälla avgörs enligt antalet körkilometer. Om mer än hälften av det sammanlagda kilometerantalet hänför sig till näringsverksamheten, hör bilen till näringsverksamhetens förvärvskälla.

Då bilen hör till näringsverksamhetens förvärvskälla drar man av de faktiska bokförda kostnaderna för användningen av bilen vid beskattningen. Om de faktiska kostnaderna inte har dragits av i bokföringen och verifikationer inte har sparats, kan kostnaderna emellertid dras av enligt en tillförlitlig utredning som den skattskyldige lagt fram av antalet körkilometer i näringsverksamheten.  Av kalkylen ska framgå näringskörningarnas andel av de uppskattade bränslekostnaderna, servicekostnaderna och de övriga kostnaderna för fordonet samt andelen av eventuella avskrivningar och totalantalet kilometer som körts under skatteåret.

Ett belopp enligt Skatteförvaltningens årliga beslut om avdrag av resekostnader är avdragbart då bilen i huvudsak används för körning i näringsverksamhetens eller jordbruket förvärvskälla, men kostnaderna har inte tagits upp i bokföringen eller anteckningarna, och den skatteskyldiga inte visar en tillförlitlig utredning för kostnaderna. Även då förutsätts det att antalet körningar för förvärvskällan har redogjorts för och att kostnader har uppkommit.

Förhållandet mellan körningar i näringsverksamheten och privata körningar granskas alltid skilt för varje skatteår. Detta innebär ändring i den tidigare beskattningspraxisen. Avgörandet om bilen hör till förvärvskällan för näringsverksamhet grundar sig på en helhetsbedömning som inte är begränsad till omständigheterna under ett enda skatteår.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt utslag  HFD 16.7.2013 T 2413 (ej publ.) ansett att också en bil som ägs av maken kan höra till näringsverksamhetens förvärvskälla om den uteslutande eller huvudsakligen används i näringsverksamheten.

Då privata näringsidkare eller yrkesutövare använder en bil som ingår i näringsverksamhetens förvärvskälla för sina privata körningar, kan de privata körningarnas andel av kostnaderna för bilen inte dras av från inkomsten av näringsverksamhet. Alla eventuella privatkörningar med en bil som huvudsakligen används i näringsverksamheten beaktas genom intäktsföring enligt NärSkL 51 b §. Den andel av bilkostnaderna i bokföringen som svarar mot de privata körningarna måste inkomstföras i skattedeklarationen. De privata körningarnas andel räknas ut så att man dividerar bilkostnadernas totalbelopp och den årliga avskrivningen på bilen med antalet kilometer som körts med bilen och multiplicerar resultatet med antalet kilometer som enligt körjournalen har körts privat (HFD 8.5.1987 L 1659, B-515). Om det inte finns någon pålitlig bokföring över de privata körningarna, måste deras andel uppskattas. Resor mellan bostaden och arbetsplatsen är sådana privata körningar som avses ovan.

Rätten att göra avskrivningar på anläggningstillgångar börjar under det skatteår då nyttigheten har tagits i bruk. Även om bilen hade tagits i bruk alldeles vid slutet av året, beviljas avskrivningen trots allt till sitt fulla belopp. Då kan intäktsföringen av privatbruket uppgå till en mycket stor summa per körd kilometer, eftersom det avskrivningsbelopp som beaktats som avdrag är så stort.

8 Överlåtelse av en bil som delvis varit i privatbruk

Då man fastställer beloppet som ska intäktsföras på grund av försäljning och privatbruk av en bil måste man beakta huruvida den skattskyldige inte i sin helhet fått avdra avskrivningen på bilen i sin bokföring under tidigare år (HFD 13.1.1988 L 136). Då en överlåtelse eller ett privatuttag äger rum kan man inte intäktsföra sådana avskrivningar som den skattskyldige inte heller har kunnat dra av. De avskrivningar som inte godkänts under tidigare år för privat bruk av bilen beaktas vid överlåtelse och privat bruk skilt för varje bil.

Intäktsföring på grund av försäljningen:

9 Rättsfall

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Petri Manninen