Skattestyrelsens ställningstaganden till företagsbeskattningsfrågor 2006

1.Skatteplikten i fråga om mätaravgift och mätarinstallationsavgift i elbolag

Utgör den mätaravgift och mätarinstallationsavgift som elleverantören (elbolaget) tar ut i samband med anslutningsavgiften skattepliktig inkomst vid inkomstbeskattningen?

Svar:

Skattepliktig inkomst är inte enligt NärSkL 6.1 § 3 punkten sådana av samfund, som upprätthåller el- ,tele-, vatten-, avlopps- eller fjärrvärmeledningsnät, uppburna avgifter för anslutning till nätet som återbärs till betalaren eller berättigar till förmåner som betalaren har rätt att överföra på tredje man.

Med anslutningsavgift avses avgifter som tas ut när en fastighet eller en lägenhet ansluter sig till el-, tele-, vatten-, avlopps- eller fjärrvärmeledningsnät eller motsvarande nät. Avgiften används huvudsakligen för att finansiera nätets grundinvesteringar. 

I samband med den produkt som levereras vid anslutningen tar vissa bolag ut s.k. mätar- och mätarinstallationsavgifter, t.ex. för att täcka sådana kapital-, installations- och underhållskostna-der som följer av installation av en el- eller vattenmätare. Den installerade mätaren övergår i allmänhet inte från bolaget till kunden, utan den förblir i elbolagets ägo.

Vid avgörande av om de uttagna prestationerna är sådana anslutningsavgifter som avses i NärSkL 6.1 § 3 punkten spelar namnet på prestationen inte i sig någon roll, utan saken avgörs enligt prestationens faktiska karaktär. Den särskilda avgift som bolaget tar ut för att täcka kapital-, installations- och underhållskostnader är till sin karaktär en engångsersättning som bolaget tar ut för installation och bruk av bolagets produkter. Även om avgiften tas ut i samband med anslutningsavgiften kan den inte jämställas med sådana anslutningsavgifter som avses i NärSkL 6.1 § 3 punkten, varför avgiften utgör skattepliktig inkomst hos mottagarbolaget.

2. Avdrag av skuld och räntor på bostad som delvis används i företagsverksamheten

Skatteförvaltningens anvisning Nettoförmögenhet i rörelseidkares och yrkesutövares näringsverksamhet i inkomstbeskattningen ersätter denna punkt.

Rörelseidkaren använder 13 % av sin bostad i företagsverksamheten. Hur ska man behandla i beskattningen den skuld och de räntor och lånekostnader som hänför sig till bostaden? Vilkendera ska man föredra,  NärSkL 7 § eller NärSkL 53 §? Enligt HFD:s avgörande 1998:84 ska NärSkL 53 § tillämpas så att bostaden till ingen del beaktas vid uträkningen av tillgångarna i företagsverksamheten.

Svar:

Om en fastighet eller annan nyttighet uteslutande eller huvudsakligen används för ändamål som direkt eller indirekt främjar näringsverksamheten, hör fastigheten enligt NärSkL 53 § till näringsverksamhetens förvärvskälla. I detta fall hör bostaden inte till näringsverksamhetens förvärvskälla och skulden för anskaffning av bostaden kan till ingen del dras av vid uträkningen av nettoförmögenheten i näringsverksamheten.

Avdragbara inom näringsverksamheten är enligt NärSkL 7 § utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande samt därav härrörande förluster. Avdragbara utgifter är enligt NärSkL 18.1 § 2 punkten även ränta på skuld som härrör av näringsverksamheten.

Tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan kan delvis användas i näringsverksamheten. I detta fall är avdragbar som näringsutgift en sådan andel av utgiften som motsvarar bruket i näringsverksamheten. Detsamma gäller också räntor på lån och övriga utgifter som hänför sig till lånet. Lånekapitalet är inte avdragbart till någon del.

3. Möjligheten att göra avskrivningar på en veteranbil

Kan en bilfirma göra en avskrivning enligt NärSkL 30 § på ca tio veteranbilar? Bilarna är av 1927–1991 års modell. Bilarna är registrerade och de har använts som rekvisita till affärslokaler och i veteranbiltävlingar. Bilarna förvaras under presenningar i en hall som ligger långt från affärslokalerna.

Svar:

Anläggningstillgångar är enligt första meningen i 12 § i NärSkL sådana nyttigheter som är avsedda för bestående bruk i näringsverksamheten, såsom jordområden, värdepapper, byggnader, maskiner, inventarier och övriga motsvarande föremål. Enligt andra meningen i samma paragraf är jordområden, värdepapper och andra sådana nyttigheter förslitning icke underkastade anläggningstillgångar.

Enligt NärSkL 30 § avskrivs utgifterna för anskaffning av maskiner, inventarier och andra med dem jämförbara lösa anläggningstillgångar i en post, som beräknas på utgiftsresten. 

Avskrivningen för skatteåret får vara högst 25 procent av utgiftsresten. Avskrivningar på förslitning icke underkastade anläggningstillgångar (bortsett från aktier och jordområden) kan däremot göras endast med stöd av NärSkL 42 §. En avskrivning enligt NärSkL 42 § förutsätter att det gängse värdet på egendomen vid skatteårets utgång är väsentligt lägre än anskaffningsutgiften eller den med avskrivningar enligt denna bestämmelse tidigare minskade anskaffningsutgiften.

Bilar som normalt används i näringsverksamheten är anläggningstillgångar som avses i NärSkL 30 §. Detta förutsätter att bilarna används för bolagets transportbehov t.ex. som distributions- eller kurirbil eller som tjänstebil. Användning av veteranbilar för ovan beskrivna situationer som rekvisita till en bilaffär och ibland på veteranbilrallyn gör inte bilen förslitning underkastade anläggningstillgångar. Också då bilarna förvaras under presenningar i en hall som ligger långt ifrån affärslokalerna bidrar till att bilarna bör behandlas som förslitning icke underkastade anläggningstillgångar. Vid avgörande av rätten att göra avskrivningar kan veteranbilarna i dylikt bruk jämställas t.ex. med tavlor som inte kan avskrivas enligt NärSkL 30 §. (Jfr också HFD 1396/1989, som gällde en motorcykel som betraktades som museifordon; ej avskrivningsrätt).

I ovan beskrivet bruk ska veteranbilar betraktas som bilfirmans förslitning icke underkastade anläggningstillgångar som inte kan avskrivas enligt NärSkL 30 §.

4. Möjligheten att dra av försäkringspremier för låneskydd

Kan premierna för en låneskyddsförsäkring dras av om ett kommanditbolag tecknar låneskydd för att säkra återbetalningen av ett personligt lån som ett äkta par som också är bolagsmän har tagit och förmånstagaren är bolagsmannen? Lånets ändamål är okänd.

Svar:

Avdragbara inom näringsverksamheten är enligt NärSkL 7 § utgifter för inkomstens förvärvande eller bibehållande samt därav härrörande förluster.  Avdragbara är enligt 8.1 § 4 punkten bl.a. försäkringspremier och andra sådana avgifter för ordnande av de anställdas och deras anhörigas pensions-, sjukersättnings-, invalidersättnings- och andra med dem jämförliga rättigheter och förmåner med de undantag som anges i 2 och 3 mom. Enligt 2 momentet 1 punkten är livförsäkringspremier avdragbara endast då försäkringens förmånstagare är den försäkrade arbetstagaren eller hans eller hennes anhöriga som avses i 34 § 3 mom. 2 punkten i inkomstskattelagen.

När ett personbolag betalar prestationer till en bolagsman eller en betalning kommer bolagsmannen till godo, ska man överväga om det alls är fråga om en utgift som är avdragbar i bolagets beskattning. Om betalningen enligt bestämmelserna annars är avdragbar men inte grundar sig på arbete som utförts för bolaget, kan utgiften inte dras av. Prestationen som betalats till delägaren eller till delägarens godo har i så fall betalats på basis av delägarställningen och beloppet behandlas som vinstutdelning.

Om kommanditbolaget under ovan beskrivna omständigheter tecknar en försäkring för att säkra återbetalningen av sina bolagsmäns personliga lån, kan premierna inte dras av i bolagets näringsverksamhet, eftersom man inte lagt fram en utredning om att lånekapitalet kommit i bolagets bruk. Försäkringspremierna anses vara betalda på basis av delägarställningen, även om bolagsmännen arbetar i bolaget.

5. Avdrag av taxiföretagarens kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats

Ska taxiföretagarens körningar från bostaden till taxistationen betraktas som privata körslor?

Svar:

Som utgifter för inkomstens förvärvande anses enligt ISkL 93 § kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen, beräknade enligt kostnaderna för anlitande av det billigaste fortskaffningsmedlet. Också vid verkställande av näringsbeskattningen avdras rörelseidkarens och yrkesutövarens resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt begränsningarna i ISkL 93 § (t.ex. HFD 1980/1051).

HFD har i ett beslut som gäller skatteåret 1991 (1995 B 506) konstaterat att användningen av en taxibil för bilistens resor mellan bostaden och stationsplatsen var privat bruk av bilen, vars värde utgjorde skattepliktig inkomst enligt NärSkL 51b § till övriga delar än till den avdragsrätt som anges i NärSkL 83 §.

Enligt den år 1994 ändrade lagen om tillståndspliktig persontrafik beviljas taxitillstånd av länsstyrelsen i det län där stationsplatsen för trafiken finns. Med stationsplats avses den plats eller ort från vilken trafiken bedrivs eller kommer att bedrivas. I samband med lagändringen slopades indelningen i trafikområden och taxitillståndet berättigar innehavaren att bedriva beställnings- och köptrafik med bil i hela landet med undantag för Åland. Stationsplatserna i taxitrafiken kan bestå antingen av ett område eller av ett mer begränsat verksamhetsställe. En stationsplats som omfattar ett område är det fråga om när trafiken bedrivs från alla taxistationer inom ett i trafiktillståndet fastställt område, i allmänhet ett stadsområde. En stationsplats som omfattar ett mindre verksamhetsställe är det fråga om när stationsplatsen fastställs i trafiktillståndet med en taxistations, bys eller stadsdels noggrannhet. Också flera än en stationsplats kan individualiseras i trafiktillståndet, varvid en av stationsplatserna är primär och de övriga sekundära. För evenemang som är avsedda för allmänheten kan upprättas tillfälliga stationsplatser som endast används under en viss tidsperiod.

När en kund ringer till taxistationen och ingen svarar, kopplas samtalet i allmänhet till beställningscentralen. Man ringer ofta efter en taxi direkt via beställningscentralen och den taxibil som tar emot beställningen kan vara ute på körning, stå vid taxistolpe eller taxistation. Bilisten kan också kontakta taxicentralen hemma och ta emot en beställning i början av sin körtur. Eftersom bilisten kan få kunder på många olika sätt, torde en bilist under dessa omständigheter inte ha en sådan arbetsplats att man kan räkna ut kostnaderna för resor mellan bostaden och arbetsplatsen enligt det billigaste fortskaffningsmedlet i ISkL 93 §. Eftersom omständigheterna har ändrats sedan HFD:s beslut, torde man i dag kunna tillämpa beslutets ställningstagande endast i undantagsfall. I allmänhet kan man betrakta taxibilistens körningar mellan hemmet och stationsplatsen såsom icke produktiva körningar, varför kostnaderna för sådan körning får dras av från näringsinkomsten med stöd av NärSkL 7 §.

6. Kostnader för privat bruk av bil i aktiebolag

Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend ersätter denna punkt.

Kan man uppskatta privata körslors andel av bilkostnaderna och lägga denna uppskattning till den beskattningsbara inkomsten på skatteblanketten för aktiebolag? Hurudan uträkning eller bevis krävs det för att dokumentera privatbruket? Körjournal anses vara för besvärlig.

Svar:

Med förtäckt dividend avses enligt BeskFörfL 29 § 1 mom. en sådan förmån med penningvärde som ett aktiebolag på basis av delägarskapet utger till förmån för sin delägare eller en anhörig till denne genom prissättning som väsentligt avviker från det som är brukligt eller vederlagsfritt.

Om kunden använder för sina privata körslor en bil som bolaget äger eller hyr och bolaget inte tar ut gängse ersättning för detta bruk eller behandlar inte heller bruket såsom naturaförmån i lönebokföringen, då har man i allmänhet tillämpat bestämmelsen om förtäckt dividendutdelning (t.ex. HFD 19.10.1989 L:3637).

Enligt regeringens proposition (RP 26/1998) bör man vid tillämpning av bestämmelserna om förtäckt dividend utgå från att de sedvanliga naturaförmåner som i lönebokföringen behandlats som lön också beskattas som lön. Sedvanliga personalförmåner som delägaren har mottagit bör enligt 69 § i inkomstskattelagen inte heller beskattas som förtäckt dividend. Om förmånen däremot är ovanlig, bör man pröva fallet individuellt.
 
Enligt Skattestyrelsens uppfattning (t.ex. , kapitel 3.11.2) ska prestationer till arbetstagare som har delägarstatus beskattas enligt prestationens faktiska karaktär. Då ska förmånerna som bolaget ordnat till delägaren i allmänhet betraktas som lön, förutsatt att delägaren har arbetat i bolaget och att det inte är fråga om arrangemang av en förmån som avviker från det sedvanliga. Förmånen som delägaren erhållit också i anställningsförhållande betraktas emellertid som förtäckt dividend om förmånen grundar sig på delägarstatus, t.ex. med beaktande av bestämmanderätten, och förmånen har ordnats med betydligt högre kostnader än vad som är sedvanligt. Någon förtäckt dividend uppstår emellertid inte om delägaren har betalat en gängse ersättning för förmånen.

Om då delägararbetstagaren använder bolagets bil för sina privata körslor och bolaget inte tar upp bruket i lönebokföringen som naturaförmån eller tar ut gängse ersättning, betraktas den förmån som uppstår i bruket såsom lön. Förmånen värderas till det bilförmånsvärde som fastställts i 17 § i Skattestyrelsens naturaförmånsbeslut (1006/2005). Om man vill fastställa som förmånens värde ett värde per kilometer, förutsätter detta värde att man för körjournal enligt 25 § eller lägger fram annan pålitlig utredning. Som annan pålitlig utredning kan Skattestyrelsens beslut om de grunder som skall iakttas vid beräkningen av naturaförmåner i samband med beskattningen för år 2006 (Dnr 1603/32/2005) betraktas en utredning av de regelbundet upprepade privata körslorna, t.ex. resorna en gång i veckan till samma mål. Om sådana resor anges antalet kilometer samt hur många gånger per år man gjort resan.

Om delägaren inte arbetar i bolaget och förmånen från bilbruket inte utgör ersättning för arbete i bolaget, kan man tillämpa på privatbruket bestämmelsen om förtäckt dividend. Delägaren kan inte bli befriad från skattepåföljderna för förtäckt dividend i och med att han med en körjournal eller på annat sätt utreder kostnaderna för de privata körningarna och dessa bara läggs till bolagets beskattningsbara inkomst.

7. Yrkesutövares tillfälliga arbetsresor

Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbruksidkares resekostnader ersätter denna punkt.

En firma har sin hemort i X kommun. Firmans bransch har varit elinstallationsarbeten på fartyg och firman har varit underleverantör för ca två års tid på skeppsvarv i Åbo. Avståndet mellan skeppsvarvet och X kommun är ca 150 km. Företagaren reser till skeppsvarvet för ca en vecka och besöker hemmet i kommun X under veckosluten. Resorna företas med egen bil. Ibland reser yrkesutövaren till X kommun oftare än en gång i veckan, men dock inte varje dag. Ibland åtar sig yrkesutövaren också andra mindre uppdrag i X kommun. Det finns ännu inte några arbetstagare, men man kommer senare att anställa åtminstone tillfällig arbetskraft. Hur ska man fastställa yrkesutövarens dagtraktamenteavdrag/tilläggsavdrag för arbetsdagarna på skeppsvarvet samt resekostnaderna: 0,21 cent eller 0,40 cent? Är det fråga om en tillfällig arbetsresa som yrkesutövaren företar utanför sin sedvanliga verksamhetsområde och för vilket han/hon är berättigad till avdrag vars belopp motsvarar dagtraktamentet?

Svar:

Ökade levnadskostnader

En enskild rörelseidkare eller yrkesutövare får enligt NärSkL 55 § på grundval av arbetsresa göra ett tilläggsavdrag som till beloppet motsvarar skillnaden mellan maximibeloppet av arbetstagarens skattefria dagtraktamenten och den ökning av levnadskostnaderna som beror på arbetsresor.

Med arbetsresa avses enligt NärSkL 55 § 2 mom. en resa som en rörelseidkare eller en yrkesutövare tillfälligt företar i anslutning till näringsverksamheten utanför sitt ordinarie verksamhetsområde. I avdragandet följs i tillämpliga delar grunderna i ett skattestyrelsebeslut som meddelats med stöd av ISkL 73 § 2 mom.

Om yrkesutövaren arbetar i uppdragsgivarens produktionsanläggning e.d. och arbetet pågår för en lång tid, regelbundet och kontinuerligt, bör man överväga om platsen ska betraktas som yrkesutövarens egentliga arbetsplats det ovan beskrivna fallet anses skeppsvarvet inte bli yrkesutövarens egentliga arbetsplats och resorna betraktas således som tillfälliga arbetsresor. Yrkesutövaren är följaktligen berättigad till tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 §, förutsatt att kraven för avdraget i övrigt uppfylls.

Kostnader för bil

Kostnaderna för en bil som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla från körslor inom näringsverksamheten är avdragbara enligt NärSkL 7 §. En bil hör till näringsförvärvskällan om bilen med beaktande av antalet körkilometer enbart eller huvudsakligen används för körslor inom näringsverksamheten.

En enskild rörelseidkare eller yrkesutövare får göra tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 § för en bil som hör till de privata tillgångarna men som använts för körslor i näringsverksamheten. Då kan han eller hon dra av kostnaderna för bilen i beskattningen även till ett större belopp än de faktiska kostnaderna, beräknade enligt den skattefria kilometerersättningen. Den skattefria kilometerersättningen för år 2006 är 0,42 euro/km.

Körslor i näringsverksamheten är tillfälliga resor till särskilda arbetsställen, oberoende av om resan har börjat hemma eller på den egentliga arbetsplatsen.

I det ovan beskrivna fallet utgör resorna till skeppsvarvet körslor i näringsverksamheten, varför företagaren kan göra ett tilläggsavdrag enligt NärSkL 55 § i beskattningen, förutsatt att bilen hör till de privata tillgångarna. Om bilen hör till näringsförvärvskällan, kan man dra av i beskattningen de faktiska kostnaderna för körslorna i näringsverksamheten.

8. Lag som tillämpas på beskattningen av vinst från ombyggnad och försäljning av aktielägenheter

En person har sedan år 2000 skaffat sig varje år flera små lägenheter i dåligt skick, byggt om dem vid sidan om sin egentliga huvudsyssla och sålt dem efter ett par månader med god vinst. Beskattningen har hittills verkställts i form av beskattning av överlåtelsevinst enligt ISkL. Kan inkomsten för år 2005 beskattas som näringsinkomst enligt NärSkL?

Svar:

Som näringsverksamhet betraktas i allmänhet inte privatpersoners placeringsverksamhet, inte ens om verksamheten är omfattande. Om emellertid de allmänna kraven för näringsverksamhet uppfylls, kan även privatpersoners placeringsverksamhet betraktas som näringsverksamhet.
 
Allmänna kännetecken för näringsverksamhet anses vara t.ex. att man strävar efter vinst och att verksamheten är planmässig och kontinuerlig samt medför en ekonomisk risk.  Verksamheten bedöms som en helhet om verksamheten har dessa kännetecken.

Den handel som en privatperson bedriver med lägenhetsaktier har vissa särdrag jämfört med handeln med övriga värdepapper.
 
I rätts- och beskattningspraxis tenderar näringsskattelagen bli tillämplig något lättare om det är fråga om sådana personers handel med lägenhetsaktier som har kontakter till byggbranschen. Med personer som har kontakter till byggbranschen avses personer som är eller har varit ägare eller delägare i en byggfirma så väl som andra personer som är verksamma och insatta i branschen. Även t.ex. fastighetsmäklare anses vara verksamma inom fastighetsbranschen. På motsvarande sätt anses ofta som näringsverksamhet om timmermän och övriga yrkesmän inom byggbranschen säljer byggobjekt som de själv har uppfört.
 
Som näringsverksamhet kan också betraktas sådan försäljningsverksamhet som andra än de ovan nämnda personer nära byggbranschen bedrivit, förutsatt att handeln med lägenhetsaktier uppfyller de allmänna kraven för näringsverksamhet.  Om t.ex. en person går med som stiftande delägare till ett byggprojekt med avsikt att sälja med vinst de aktier han tecknat i ett bostadsaktiebolag, kan verksamheten betraktas som näringsverksamhet. Sådan s.k. grynderverksamhet har mycket vinstpotential men innehåller också en stor risk.  
 
Handlar man enbart med lägenhetsaktier, då uppfylls kraven för näringsverksamhet inte lika lätt som i grynderverksamheten. Således betraktas inte köp och försäljning av flera aktielägenheter som näringsverksamhet (se HFD 1978/3892). Som näringsverksamhet betraktas inte heller realisering av lägenheter som hänfört sig till uthyrningsverksamhet, även om man säljer ett flertal sådana lägenhetsaktier.
 
Om köp- och försäljningsverksamheten av lägenhetsaktier innebär i betydande grad ombyggnad och sanering, betraktas verksamheten lättare såsom näringsverksamhet än den handeln man enbart bedriver med lägenhetsaktier. En grundlig ombyggnad av lägenheter bevisar att verksamhetsutövaren satsar hårt på att höja värdet på lägenheten. I försäljningspriset på lägenheten ingår också i så fall sådan värdestegring som man nått genom eget arbete. Om sådan köp-, sanerings- och försäljningsverksamhet av lägenheter bedrivs planmässigt och aktivt och med avsikt att ge vinst, anses verksamheten vara näringsverksamhet, även om verksamhetsutövaren inte är fackman inom byggbranschen.
 
Även om verksamheten i övrigt betraktades som näringsverksamhet, beskattas en sedvanlig försäljning av egen bostad inte som näringsverksamhet, utan omfattas av inkomstskattelagen. I praktiken har det uppkommit fall där en timmerman eller annan fackman inom byggbranschen har byggt sig flera egnahemshus i rad som egen bostad och överlåtit bostäderna efter en tid som berättigar till skattefri överlåtelse. Om man i sådana fall konstaterar att det inte är fråga om en sedvanlig överlåtelse av egen bostad, utan firman försöker utnyttja bestämmelsen om skattefri överlåtelse av egen bostad i syfte att kringgå skatt, betraktas överlåtelsen som skattepliktig. Då omfattas överlåtelsen av näringsskattelagen.
 
Om handeln med lägenhetsaktier betraktas som näringsverksamhet, fördelas företagsinkomsten från verksamheten enligt inkomstskattelagens bestämmelser i förvärvs- och kapitalinkomst.
 
I det aktuella fallet har personen köpt och sålt 1-4 mindre aktielägenheter per år men han är inte annars verksam inom byggbranschen. Det framgår inte av frågan hur många längenheter som byggts om före försäljningen. Om ombyggnadens andel av inkomstförvärvet har varit betydande, är det motiverat att anse att köp-, sanerings- och försäljningsverksamheten utgör näringsverksamhet och ska beskattas enligt näringsskattelagen. Om däremot ombyggnadens andel av inkomstförvärvet har varit obetydlig, är det motiverat att med beaktande av t.ex. antalet köpta och sålda lägenhetsaktier och verksamhetens bisysslokaraktär att verkställa beskattningen enligt inkomstskattelagen. 
 
I 26 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande bestäms att om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, skall ärendet till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat. Det aktuella fallet gäller för skattelag som ska tillämpas. Det finns ingen klar rättspraxis eller entydiga bestämmelser eller anvisningar i saken. Således kan man anse att frågan på ett sådant sätt som avses i lagrummet lämnar rum för tolkning.

Om omständigheterna för verksamheten har varit desamma som under tidigare år och man vill ändra på den tidigare tolkningen för kundens del, ska kunden innan någon ändring görs informeras på förhand. Den tidigare tolkningen ska emellertid tillämpas ännu på det aktuella skatteåret. Efter att kunden har blivit informerad om den nya tolkningen kan kunden inte längre under kommande skatteår åberopa sitt förtroendeskydd.

9. Lag som tillämpas på försäljningen av egnahemshus som använts som egen bostad

Makar som inte är fackmän inom byggbranschen, har byggt fyra egnahemshus. De har använt varje hus över två års tid såsom sin egen stadigvarande bostad och sålt tidigare tre av dessa. Skulle överlåtelsen av den fjärde fastigheten behandlas såsom skattefri överlåtelse av egen bostad i enlighet med IskL eller såsom näringsinkomst som ska beskattas i enlighet med NärSkL?

Svar:

Skattefrihetsbestämmelsen om skattefrihet för överlåtelse av egen bostad tillämpas inte, om den skattskyldiges bygg- och försäljningsverksamhet ska betraktas som näringsverksamhet. Det har i praktiken kommit fram situationer, där en timmerman eller annan fackman inom byggbranschen har byggt flera egnahemshus i rad åt sig själv såsom egna bostäder och överlåtit bostäderna efter den för skattefriheten utsatta tidsfristen.  I rättspraxisen har verksamheten som fackman inom byggbranschen bedriver betraktats såsom näringsverksamhet i allmänhet då det är frågan om försäljning av den tredje bostaden som personen i fråga byggt åt sig själv. Byggverksamhet som en skattskyldig bedriver och som ska betraktas som näringsverksamhet har likväl inte utgjort hinder för skattefrihet för vinst för överlåtelse av egen bostad i sådana fall, där överlåtelsen har av särskilda skäl ansetts falla utanför näringsverksamhet. Sådana särskilda skäl kan, beroende på situationen, vara til exempel förändringar i familjeförhållanden (t.ex. äktenskapsskillnad), förändringar i antalet personer som bor i hushållet, hälsoskäl och orsaker som beror på boendemiljön.
 
Bygg- och försäljningsverksamhet som bedrivs även av andra än ovan nämnda personer som står byggbranschen nära och som uppfyller allmänna kännetecken för näringsverksamheten kan anses utgöra näringsverksamhet. Verksamhetens karaktär undersöks utgående från hur näringsverksamhetens allmänna kännetecken uppfylls. Såsom näringsverksamhetens allmänna kännetecken betraktas bl.a. strävan efter vinst, planerad verksamhet och verksamhetens kontinuitet samt verksamhetens ekonomiska risk. Verksamheten värderas såsom en helhet utgående från hur kännetecken uppfylls.
 
Om försäljningen betraktas såsom näringsverksamhet, anses det att det är frågan om överlåtelse av omsättningstillgångar. Inkomsten som fåtts av försäljningen utgör företagsinkomst som ska fördelas och som fördelas i förvärvs- och kapitalinkomst på sätt som bestäms i 38 § ISkL.
 
Makarna har enligt uppvisad utredning sålt tidigare tre egnahemshus. Det första egnahemshuset såldes år 1993. Orsaken var enligt den skattskyldige skuldsättning. Enligt den uppvisade utredningen hade makarna efter försäljningen varit i flera års tid föremål för skuldsanering. Tidsperioden till den följande försäljningen, som skedde år 2000, var cirka 7 år. Det tredje egnahemshuset såldes år 2003. Om det fjärde egnahemshuset säljs år 2006, skulle tidsfristen mellan dessa tre senaste försäljningarna vara tre år eller kortare. Skattskyldiga ämnar efter försäljningen bygga ett nytt egnahemshus åt sig själva i grannkommunen.
 
Äldsta försäljningen och orsakerna som lett till försäljningen tas i beaktande, ska man i undersökningen av verksamhetens karaktär främst ta i beaktande försäljningarna som skett under 2000 –talet. Under 2000 –talet har det hittills skett två försäljningar. Alla sålda egnahemshus, liksom även egnahemshuset som nu ska säljas, har använts såsom familjens stadigvarande bostad.
 
Såsom orsak till den senaste flyttningen har makarna uppgett bl.a. storleken av nuvarande utgifter för arbetsresor, minskningen av familjemedlemmar som bor i samma hushåll och svårigheter med grannarna (skattebyrån har fått en närmare utredning om svårigheterna).
 
Med beaktande av att egnahemshus har använts såsom familjens stadigvarande bostäder och att det inte är frågan om personer som i övrigt är verksamma inom byggbranschen samt med beaktande av antalet försäljningar och grunderna som uppvisats om förändringar i familjens omständigheter och boendemiljö, skall försäljningen i fråga inte under de uppgivna omständigheterna anses utgöra näringsinkomst utan man kan på försäljningen tillämpa bestämmelserna i inkomstskattelagen. Överlåtelsen kan betraktas såsom skattefri överlåtelse av egen bostad, om de i 48 § inkomstskattelagen nämnda förutsättningarna uppfylls.

10. Lag som tillämpas på beskattningen av fastighetsbolag

Bolagets näringsverksamhet och fastighetsägande har i samband med fission avskiljts i egna bolag. Fastighetsbolagets enda uppgift är att hyra ut fastigheten  till det ovan nämnda bolaget som bedriver näringsverksamhet. Anser man att fastighetsbolaget bedriver närigsverksamhet, om

1. samma personer äger båda bolag även i fortsättningen
2. aktierna i bolaget som bedriver näringsverksamhet har överlåtits till barn till bolagets tidigare ägare
3. aktierna har överlåtits till helt utomstående personer?

Är det av betydelse, att bolaget som bedriver uthyrningsverksamhet är ett ömsesidigt fastighetsaktieolag?

Svar:

Uthyrning av fastigheter även i stor omfattning har inte i rättspraxisen betraktats såsom näringsverksamhet. Ändå i sådana fall, där ett bolag som hör till en koncern har hyrt ut fastigheter som det äger till koncernens övriga bolag som bedriver näringsverksamhet har verksamheten som bolaget som bedriver uthyrningsverksamhet betraktats såsom näringsverksamhet (t.ex. HFD 3.7.1990/2211). Begreppet koncern har då överensstämt med lagen om aktiebolag. Enligt lagen om aktiebolag bildar moderbolaget jämte dotterbolag en koncern. Om ett aktiebolag har bestämmanderätten i ett annat samfund, är det första moderbolag och det senare dotterbolag.

I 6b § NärSkL, som stadgades år 2004, har man såsom i paragrafen i fråga avsett koncernbolag definierat förutom koncernbolag i enlighet med lagen om aktiebolag, även sådana bolag, i vilka samtliga en eller flera fysiska personer, juridiska personer eller fysiska och juridiska personer tillsammans har en sådan bestämmanderätt som motsvarar den i 1 kap. 3 § i lagen om aktiebolag avsedda bestämmanderätten.
 
I samband med fission, där ett aktiebolag som ägs av fysiska personer avskiljs i ett bolag som bedriver näringsverksamhet och i ett bolag som bedriver uthyrningsverksamhet föreligger i allmänhet affärsekonomiska orsaker, på grund av vilka man vill uttryckligen avskilja fastigheterna från affärsegendomen. Då kan ställningstagandet i HFD:s tidigare utslag  om undersökning av en koncern såsom en helhet inte tillämpas på nya bolag. Inkomstslaget av inkomsten som bolaget har fått avgörs självständigt utgående från kriterierna för bolagets egen verksamhet. Erhållna hyresinkomster ska således i enlighet med den allmänna principen beskattas i enlighet med IskL och det utvidgade begreppet om koncern i 6b § NärSkL ska inte tas som grund då inkomstslaget avgörs.

Utgånspunkten är att inkomst som ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag får beskattas i enlighet med  NärSkL.

11. Lättnad vid momsens nedre gräns och poster som inkluderas i omsättningen

Punkt 11 i anvisningen har upphävts eftersom den inte längre motsvarar den ändrade lagstiftningen (Mervärdesskattelag 33 §, 23.11.2007/1061). Skatteförvaltningen har getts 20.3.2017 en ny anvisning: Lättnad vid den nedre gränsen för moms, dnr A65/200/2017.

En primärproducent har täckdikat åker och dragit av år 2003 skatter på täckningen samt sålt lägenheten år 2004. Primärproducenten måste återbetala avdraget på täckdikningen såsom beskattning av eget bruk, eftersom fastigheten har sålts innan fem år har förflutit från utgången av det skatteår under vilket byggtjänsten har slutförts (33.2 § MomsL). Ska återbetalningen av avdraget på täckdikningarna räknas in i omsättningen som utgör grunden för lättnad för nedre gräns? Ska skatten på egen användning tas med i skatten som ska redovisas och som berättigar till lättnaden?

Svar:

I omsättningen som utgör grunden för lättnaden inräknas inte försäljning av anläggningstillgångar och i skatten som ska redovisas och som berättigar till lättnad inräknas inte den skatt som ska betalas för försäljning av anläggningstillgångar (149a § MomsL). I mervärdesbeskattningen likställs egen användning med försäljning. Således även i sådana fall där en anläggningstillgångsfastighet tas ut i privat användning eller annat oavdragbar användning, inräknas uttagandet i egen användning inte i omsättningen som utgör grunden för lättnaden och skatt på egen användning inräknas  inte heller i den skatt som ska redovisas och som berättigar till lättnaden. Återbetalningen av avdraget på täckdikningen inräknas inte i den räkenskapsperiodens omsättning som utgör grunden för lättanden och skatt på egen användning inräknas inte i den skatt som ska redovisas och som berättigar till lättnad.

12. Förtäckt dividend och minderårig dividendtagare (tillägg till anvisningsbrevet av 21.12.2004)

Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend ersätter denna punkt.

Förtäckt dividend och minderårig dividendtagare
(Tillägg till ställningstagandet nr 1 som publicerats i anvisningsbrevet (2181/345/2004 av 21.12.2004).

Svar:

Förtäckt dividend beskattas i huvudsak alltid såsom delägarens inkomst. I de allmänna motiveringarna till regeringens proposition som avser 29 § BeskFL (RP 26/1998) konstateras: ”Om en förmån erhålls genom felprissättning, skall i beskattningen av bolaget förfaras som om gängse pris hade använts och i beskattningen av delägaren skall skillnaden mellan gängse och använt pris betraktas som skattepliktig inkomst. Det föreslås att det alltid skall vara delägaren som beskattas för förtäckt dividend även om den mottagits av en anhörig. Om detta finns för tillfället inga uttryckliga bestämmelser och beskattningspraxis har varit något vacklande.” Lagstiftarens ändamål har varit att förtydliga det, såsom vems inkomst dividenden ska beskattas då mottagaren av förtäckt dividend är delägarens anhörig.

Även högsta förvaltningsdomstolen har år 2005 tagit ställning till detta problem i sitt utslag HFD 2005/422, där myndig dotter ägde hela aktiestocken i ett fastighetsaktiebolag som ägde ett bolag som var verksam inom byggbranschen och en semesterfastighet. Fadern skötte de praktiska sakerna i bägge bolag. Dottern hade huvudsyssla annorstädes, men hade på faderns förslag börjat verka såsom ordinarie styrelsemedlem i bolaget som idkade byggverksamhet. Det ansågs i efterbeskattningen, att för dottern hade uppkommit en i 29 § BeskFL avsedd förmån i form av den hyra som byggfirman betalt till semesterfastigheten. Dottern besvärade sig över ärendet och yrkade på att den allmänna bestämmelsen i 28 § BeskFL om kringgående av skatt skulle tillämpas med den grund att hon var endast en formell delägare i bolaget och bulvan för si far. Det skulle då inte heller föreligga någon grund för tillämpning av förtäckt dividend. HFD ansåg, att dottern skulle beskattas för förmånen på grund av dennas delägarställning även om att betalning av hyran hade kanaliserats till fadern som hade en central ställning i bolagets verksamhet. Bolagets myndiga delägare kunde inte med stöd av den allmänna bestämmelsen i 28 § BeskFL frigöra sig från beskattning som förorsakats henne på grund av ägararrangemang varom överenskommits och som genomförts i familjekretsen.

Också ett minderårigt barn kan vara aktieägare. Barnet bär då en passiv aktieägares roll och såsom barnets inkomst beskattas de sedvanliga dividender som delats ut på grund av bolagsstämmans beslut och de eventuella vinsterna för överlåtelse av dessa aktier. Eftersom ett minderårigt barn har inte rättshandlingsförmåga och kan således inte bestämma om aktiebolagets ekonomiska verksamhet och genomföra rättshandlingar, är utgångspunkten att förtäckt dividend inte kan uppkomma för en minderårig aktieägare. Man ska med helhetsbedömningen såsom utgångspunkt uppskatta, vem är den aktör som ska beskattas för inkomsten i fråga i samband med arrangemang som avviker från det normala och enligt vilket inkomstslag förmånerna som fåtts från bolaget skulle beskattas. På grund av 29 § och 28 § BeskFL kan det sista avgörandet också vara att formell aktieägare åsidosätts. Såsom egentlig delägare skulle då betraktas den person som i verkligheten verkat för bolaget (i allmänhet barnets föräldrar).

Biträdande direktor Ilkka Niskanen

Överinspektör Tuula Hakola