Om beskattning av andelslag

Lagen om andelslag från år 1954 har reviderats i sin helhet år 2002. Konstruktionen i lagen om andelslag (1488/2001) motsvarar efter revideringen mera konstruktionen i lagen om aktiebolag. Avsikten med reformen har varit att få de verksamhetsförutsättningar som baserar sig på andelslagens samfundsslagstiftning att överensstämma med den moderna företagsverksamheten. Även etablering och förvaltning av andelslag har gjorts lättare. Genom reformen har man dessutom försökt främja anskaffning av andelslagens medlems- och placeringsfinansiering.

Beskattningen av andelslag har även påverkats av skattereformen som genomfördes år 2005, i samband med vilken systemet med gottgörelse för bolagsskatt, som anslöt sig till dividenderna, slopades. Systemet med gottgörelse för bolagsskatt har tillämpats även på räntor som ett andelslag betalt på andelskapitalet, så att upphävandet av lagen i början av år 2005 har förändrat den skattemässiga behandlingen av räntan på andelskapital som andelslag har betalt.

I dessa anvisningar behandlas andelslag endast till den del som det är frågan om transaktioner mellan andelslaget och dess medlemmar och särskilt om skatteproblem som avser arbetsandelslag.

Ilkka Niskanen
Biträdande direktör

Sanna Hätönen
Byråinspektör

1.Definition av andelslag

Ett andelslag definieras i 1 kap. 2 § i lagen om andelslag (senare AndL) på följande sätt:

• medlemsantalet och andelskapitalet är inte bestämda på förhand
• avsikten är att stödja medlemmarnas ekonomi eller näringsutövning
• avsikten är att bedriva ekonomisk verksamhet
• medlemmarna medverkar i andelslagets verksamhet genom att nyttja andelslagets tjänster eller tjänster som andelslaget tillhandahåller

1.1 Medlemmens insatser i andelslaget i enlighet med lagen om andelslag

Medlemskap i ett andelslag söks skriftligen hos styrelsen. Medlemskapet i ett andelslag börjar när ansökan har godkänts, om inte något annat bestäms i stadgarna. Betalning av insats utgör inte förutsättning för medlemskapet.

1.1.1 Insats

Insatsens storlek och betalningstidpunkten ska fastställas i andelslagets stadgar. Alla insatser i ett andelslag ska vara lika stora. Insatsen kan i enlighet med 9:7 § i lagen om andelslag betalas genom att i andelslaget sätta in apportegendom i stället för pengar. I andelslaget stadgar måste då ingå ett särskilt omnämnande om apport. I andelslagets stadgar kan även bestämmas att insatsen ska betalas in i flera rater. Medlemmen kan i stadgarna förpliktas att ta flera andelar (AndL 9:2 §), t.ex. i producentandelslag på basis av produktionsmängden. För säkerställande av inflytning av andelskapitalet skall av överskottsandelen som tillfaller medlemmen innehållas minst hälften för att betala insatsen. Gällande lag om andelslag (AndL 8:4.2 §) tillåter likväl avvikelse från det sistnämnda förfarandet, om i andelslagets stadgar har tagits en bestämmelse därom.

1.1.2 Andra avgifter

I lagen om andelslag ingår utöver insatsen även flera särskilda avgifter, vilka alla kräver att en bestämmelse därom har tagits i andelslagets stadgar. I lagen om andelslag finns utöver insatsen följande sex avgifter:

• Anslutningsavgift (AndL 9:4 §)
  • betalas när medlemskapet börjar eller när det antal andelar som medlemmen har ökas och kan återbetalas, om man har bestämts så i stadgarna
    
    
• Frivillig andel (AndL 9:3 §)
  • ger inte rösträtt
  • om utgivande av frivilliga andelar kan i stadgarna bestämmas, att frivilliga andelar skall ges (AndL 9:3.4 §) eller att sådan kan ges (AndL 9:3.1 §) varvid sammanslutningens beslutsfattande organ kan avgöra ärendet
    
    
• Extra avgift (AndL 14 kap.)
  • andelsstämman kan besluta om avgiften
  • för ett i stadgarna angivet behov som framträder under den tid andelslaget är verksamt
  • kan återbetalas, om man har bestämts så i stadgarna
    
    
• Tillskottsplikt (AndL 15 kap.)
  • medlemmens begränsade eller obegränsade ansvar för andelslagets skulder
  • tillskottet är möjligt först då andelslaget är försatt i konkurs eller likvidation
    
    
• Tilläggsandel  (AndL 11 kap.)
  • medlemmen har rätt att delta med en eller flera tilläggsandelar (placeringskaraktär)
  • kan ges ut också till andra än medlemmarna
  • på andelen kan av andelslagets överskott betalas ränta på sätt som stadgarna bestämmer
  • medför inte rösträtt
  • kan överlåtas och återbäras
    
    
• Placeringsandel (AndL 12 kap.)
  • i stadgarna ska bestämmas nominellt värde, andelarna ska vara lika stora
  • kan ges ut också till andra än medlemmarna
  • medför inte rösträtt
  • placeringsandelskapitalet registreras

I samband med revidering av lagen om andelslag har i lagen intagits bestämmelser om kapitallån, som har placerats i 13 kap. i lagen om andelslag. I beskattningen räknas kapitallånet in i främmande kapital (se närmare om beskattning av kapitallån i Skattestyrelsens meddelande 5/1997).

I 6:2 § lagen om andelslag har man räknat upp posterna av andelslagets eget kapital. Andelslagets eget kapital indelas inte i bundet och fritt eget kapital. I balansräkningen och i dess bilagor ska de specifikationer av eget kapital som lagen om andelslag förutsätter uppges. Även fonder som bildats av överskottet hör till andelslagets eget kapital. I 8 kap. i lagen om andelslag har man behandlat bildandet av fonder. I 8:9 § i lagen om andelslag har bestämts bl.a. att ett andelslag är avsättningsskyldigt, tills reservfonden är minst en hundradel av andelslagets balansomslutning, likväl minst 2 500 euro.

2. I lagen om andelslag avsedda prestationer som andelslaget betalt till delägaren

Andelslagets tillgångar tillhör andelslaget. Andelslagets syfte är inte att skaffa vinst åt sina medlemmar. Nettotillgångarna kan delas ut till andelslagets medlemmar endast då andelslaget upplöses.

Man kan likväl i andelslagets stadgar bestämma, att en del av andelslagets överskott (vinst) delas ut till medlemmarna såsom utdelning av överskott. Om utdelningsgrunden inte anges i stadgarna, sker utdelningen i förhållande till den omfattning som medlemmarna har nyttjat andelslagets tjänster (AndL 8:2 §). Ordinarie andelsstämma skall hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsperioden. Andelsstämman beslutar om utdelning av överskott, om beslut därom kan enligt 8:2 § lagen om andelslag komma i fråga.
 
Utdelningen av överskott får inte överstiga det sammanlagda beloppet av överskottet enligt fastställd balansräkning för den senaste räkenskapsperioden, fond för verkligt värde och andra mot andelslagets överskott svarande poster från vilket belopp dras av i balansräkningen angiven förlust och det belopp, som enligt stadgarna skall avsättas till reservfonden, användas för andra ändamål eller annars lämnas utdelat (AndL 8:3 §).

Överskott (vinst) som av en sammanslutning delas ut till medlemmarna kan betalas antingen såsom överskottsåterbäring eller såsom ränta på andelskapitalet. De ovan nämnda formerna för utdelning av andelslagets överskott beskattas enligt skattelagstiftningen på olika sätt. I det fjärde och det femte kapitalet i dessa anvisningar har man beskrivit beskattningen av överskottsåterbäring (4 kap) och beskattning av räntor på andelskapitalet (5 kap) både ur andelslagets och ur prestationsmottagarens, dvs. andelslagsmedlemmens synvinkel.

3. Allmänt om beskattning av andelslag och deras medlemmar

Andelslaget och andelslagets medlemmar är särskilda skattskyldiga. Andelslagets avsikt är att stödja medlemmarnas ekonomi eller näringsutövning (AndL 1:2 §). Andelslag kan indelas till exempel i producent-, konsument-, marknadsförings- och arbetsandelslag.

3.1 Andelslag

Ett andelslag beskattas såsom särskild skattskyldig i enlighet med bestämmelser om samfund, om det har införts i handelsregistret före räkenskapsperiodens slut. Ett oregistrerat andelslag beskattas såsom näringssammanslutning.

Resultatet av ett andelslags verksamhet beskattas i enlighet med verksamhetens natur. På beskattningen av näringsverksamheten tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. Beskattning av annan inkomstförvärvsverksamhet beskattas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen och i samband med beskattning av jordbruket tillämpas inkomstskattelagen för gårdsbruk.

Inkomster som ett andelslag har fått såsom kapitalinvestering utgör inte skattepliktig inkomst för andelslaget (NärSkL 6.1 § 2 punkten). Sådana poster som ska betraktas såsom kapitalinvesteringar är enligt lagen om andelslag utgående andelskapital, tilläggsandelar och placeringsandelar samt sådana andra poster, för vilka gällande villkor motsvarar bestämmelserna i lagen om andelslag om poster som ska tas upp i balansräkningen som kapitalinvesteringar (AndL 6:2 §). Karakteristiskt för kapitalinvesteringar är att de fås utan omedelbar motprestation och att till dem ansluter sig en viss återbäringsskyldighet vid upplösning av samfundet. I rättspraxisen har till exempel anslutningsavgift som betalts utöver andelskapitalet (HFD 802/1969) och inträdesavgift som betalts utöver andelsavgiften (CSN 126/1970) betraktats såsom kapitalinvesteringar.

3.2 Medlem

Då ett andelslag stiftas, skall det enligt 2:1 § lagen om andelslag ha minst 3 medlemmar. Medlemmar kan vara fysiska personer, samfund, stiftelser eller andra juridiska personer, såsom till exempel personbolag. Andelslagets medlemskap ansluter sig ofta till den skattskyldiges jordbruk eller näring. Om medlemskap i andelslaget ansluter sig till den skattskyldiges jordbruk, utgör andelslagets medlemskap och därtill anslutna inkomster och tillgångar inkomster och tillgångar i förvärvskällan för den skattskyldiges jordbruk. Hos en näringsidkare utgör inkomsterna och tillgångarna som ansluter sig till medlemskapet inkomst och förmögenhet i näringsverksamhetens förvärvskälla.

Andelsavgift eller annan investering enligt villkoren för eget kapital som en medlem betalt till andelslaget kan inte dras av såsom årsutgift i medlemmens beskattning, även om andelen skulle ansluta sig till medlemmens näringsverksamhet eller gårdsbruk. Överföring eller återbäring av andelsavgiften samt överlåtelse av en placeringsandel och tilläggsandelskapital som är till sin natur en kapitalplacering beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i 46 § inkomstskattelagen eller 42 § näringsskattelagen. Den skattskyldige får således dra av anskaffningsutgiften för andelen som ska överlåtas från andelens skattepliktiga överlåtelsepris, då den beskattningsbara överlåtelsevinsten räknas ut.

Bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst i inkomstskattelagen har ändrats genom lagen 728/204, som har trätt i kraft 1.1.2005. Överlåtelsevinst av egendom som en fysisk person eller dödsbo har fått utgör inte skattepliktig inkomst från och med skatteåret 2005, om de sammanlagda överlåtelsepriserna för egendom som överlåtits under skatteåret i fråga är högst 1 000 euro (IskL 48 § 6 mom.).  Det nämnda stadgandet tillämpas även på förvärvskällan för annan verksamhet eller på vinster som fåtts för överlåtelse av andelslagets andelar som hör till jordbruket. Bestämmelsen gäller inte för överlåtelse av sådana andelar som hör till näringsverksamheten som beskattas enligt näringsskattelagen.

I fråga om samfundsmedlemmar är inkomsten som fåtts för överföring eller återbäring av andelsavgiften eller för överlåtelse av tilläggskapital, som till sin natur är kapitalinvestering, i sin helhet skattepliktig inkomst. Den här inkomsten beskattas hos samfundet med stöd av bestämmelserna i den lag, i vilken avsedd förvärvskälla andelarna som samfundet äger har i beskattningen ansetts höra. Från den skattepliktiga inkomst som har fåtts i samband med överlåtelse av andelen får samfund dra av den del av andelens anskaffningsutgift som inte ännu dragits av i beskattningen.

Den utgift som andelslagets medlem betalar såsom vederlag för någon prestation som andelslaget har utfört (t.ex. för inköpt säd), utgör en avdragbar utgift i medlemmens beskattning, om utgiften ansluter sig till medlemmens jordbruk, näringsverksamhet eller annat inkomstförvärv.

4. Beskattning av överskottsåterbäring

Överskottsåterbäring som utgör en rättelsepost till sin natur kan betalas till andelslagets medlemmar av andelslagets överskott för räkenskapsperioden eller för tidigare år, dvs. av vinsten. I skattelagstiftningen har man bestämt om förskottsåterbäring i 18.1 § 1 punkten och i 27 § NärSkL samt i 78.1 § 1 punkten MomsL.

4.1 Överskottsåterbäring i andelslagets beskattning

Överskottsåterbäring som ett andelslag har utbetalt är enligt 18.1 § 1 punkten NärSkL helt avdragbar från inkomsten, om utdelningsgrunden är andelslagets inköp, försäljningar eller andra med dem jämförliga prestationer. Ett andelslag kan med stöd av 18.1 § 1 punkten NärSkL dra av överskottsåterbäringen även om överskottet hade uppkommit på grund av inköp, försäljningar eller andra med dem jämförliga prestationer som gjorts av andra än andelslagets medlemmar. Enligt centralskattenämndens förhandsavgörande 2005/39 av 25.5.2005 kunde depositions-, låne- och andra tjänster som en andelsbank bjöd ut för sina medlemmar betraktas såsom sådana med inköp eller försäljningar jämförliga prestationer som avses i 18.1 § 1 punkten NärSkL.

Såsom överskottsåterbäring kan likväl inte betraktas en summa som är större än den summa som medlemmen betalt för prestationerna till andelslaget. I 18.1 § 1 punkten avsedd avdragbar överskottsåterbäring uppkommer inte alls, om inga inköp, försäljningar eller med dem jämförliga prestationer sker mellan andelslaget och dess medlemmar (HFD 1999/1955).

Kapitalinsatsen eller medlemmarnas antal kommer inte i fråga såsom sådan utdelningsgrund som avses i 18.1 § 1 punkten NärSkL. Andelslaget kan i dessa fall inte dra av från inkomsten den överskottsåterbäring som har delats ut.

Enligt 27 § NärSkL dras överskottsåterbäringarna av från intäkterna under det skatteår, för vilket de delas ut. Beslut om överskottsåterbäring görs i flesta fall under det skatteår som följer efter skatteåret för vilket utdelningen sker.

Enligt 78.1 § 1 punkten mervärdesskattelagen får bl. a. överskottsåterbäringar som beviljats köparen dras av från mervärdesskattens skattegrund. Överskottsåterbäringen är avdragbar endast då storleken av överskottsåterbäringen som varje mottagare har fått beror på storleken av skattepliktiga inköp som mottagaren gjort från andelslaget. Om andelslaget till exempel betalar gottgörelser till sina medlemsaffärer i förhållandet till deras försäljningar, är gottgörelserna inte avdragbara i andelslagets mervärdesbeskattning. Den nämnda överskottsåterbäringen dras av på samma sätt som de övriga rättelseposterna under den kalendermånad på vilken de enligt god bokförigssed ska bokföras.

4.2 Överskottsåterbäring i medlemmens beskattning

Inkomsten som en medlem har fått kan utgöra antingen skattefri inkomst eller skattepliktig inkomst, då andelslaget delar ut överskott på basis av inköp eller försäljningar eller med dem jämförliga prestationer i enlighet med hur medlemmen har utnyttjat andelslagets tjänster.

Skattefri inkomst för medlemmen är överskottsåterbäring i form av återbäring av pris, bonus eller i form av någon annan prestation, om det är frågan om till exempel ett konsumtionsandelslag (andelshandel), där överskottsåterbäringen delas ut till medlemmarna i enlighet med deras inköp för privathushållet. I fråga om näringsverksamhet, gårdsbruk eller annan inkomstförvärvsverksamhet utgör överskottsåterbäringen skattepliktig inkomst. Överskottsåterbäringen behandlas i medlemmens beskattning t.ex. såsom rättelsepost för inköp och försäljningar. Överskottsåterbäringen beaktas såsom inkomst för den förvärvskälla, till vilken anskaffningen ansluter sig (HFD 2073/1997 och HFD 2102/1997). Om överskottsåterbäringen ansluter sig till medlemmens näringsverksamhet, beaktas den som intäkt i enlighet med 19.1 § NärSkL under det år då andelslaget har fattat beslut om återbäring av överskottet. I fråga om medlemmar som ska beskattas enligt inkomstskattelagen och gårdsskattelagen avgörs tidpunkten för beaktandet av överskottsåterbäringen såsom inkomst utgående från den tidpunkt då prestationen har fåtts.

Andelslagets momspliktiga medlem är skyldig att rätta avdraget som på grund av inköp från sammanslutningen gjorts i mervärdesbeskattningen, om andelslaget betalar till medlemmen överskottsåterbäring på grund av medlemmens inköp. Skatten som ska dras av minskas för den kalendermånad, på vilken rättelseposten för inköp ska enligt god bokföringssed bokföras. Avgörande är, på samma sätt som in fråga om rättelseposter för försäljning, när rätt till erhållande av överskottsåterbäring har uppkommit för köparen. Om medlemmen tillämpar kontantprincipen i sin bokföring, kan rättelsebokföringen även riktas till den i det förra kapitlet avsedda tidpunkten då prestationen har fåtts.

5. Beskattning av räntan som har betalts på kapitalinvestering

Andelslaget kan av överskott för andelslagets räkenskapsperiod eller för tidigare räkenskapsperioder, dvs. av vinsten betala ränta på andelskapitalet och på andra jämförliga poster som medlemmarna har investerat. På räntan som betalas på andelskapitalet tillämpades tidigare lagen om gottgörelse för bolagsskatt (GBL 1.2 §), men lagen i fråga har upphävts från och med början av år 2005 (L om upphävande av lagen om gottgörelse för bolagsskatt 30.7.2004/725). Således ansluter sig gottgörelse för bolagsskatt inte mera från och med år 2005 till räntor som betalts på andelskapital, tilläggsandelskapital eller på investeringskapitalet och skyldighet att betala kompletteringsskatt kan motsvarigt inte längre uppkomma för andelslaget.

5.1 Räntan på andelskapitalet i andelslagets beskattning

Räntan på andelskapitalet kan inte dras av från andelslagets beskattningsbara inkomst, eftersom räntan som har betalts på andelskapitalet och på andra jämförliga poster har betalts på en kapitalinvestering och utgör således vinstutdelning som inte kan dras av i beskattningen. Räntan som har betalts på en kapitalinvestering är inte sådan avdragbar ränta på främmande kapital som avses i 18.1 § 2 punkten NärSkL.

5.2 Räntan på andelskapitalet i medlemmens beskattning

Räntan som har betalts på andelskapital, tilläggsandelskapital och investeringskapital har till vissa delar stadgats såsom mottagarens skattepliktiga inkomst. Mottagare av ränta på andelskapital kan vara en fysisk person eller ett dödsbo, ett samfund eller en sammanslutning.

För fysiska personer och dödsbon har i 33d § 2 mom. inkomstskattelagen bestämts ett årligt skattefritt belopp om 1 500 euro för räntor på andelskapitalet. Gränsen om 1 500 euro för skattefria räntor på andelskapital och andra kapitalinvesteringar är personlig och gäller för sammanlagda belopp för samtliga inkomster som avses i 33d § 2 mom. ISkL. Om räntor på andelskapital som den skattskyldige har fått hör till flera olika förvärvskällor, anses den skattefria andelen om 1 500 euro hänföra sig till personlig inkomst, jordbruksinkomst och inkomst av näringsverksamhet i den här ordningen. Räntan på andelskapital som har betalts till fysisk person eller dödsbo utgör kapitalinkomst i enlighet med 33d § 2 mom. ISkL. Av räntorna utgör år 2005 skattepliktig inkomst 57 % av räntan som överskrider den skattefria delen om 1 500 euro och 43 % utgör motsvarigt skattefri inkomst. Från och med skatteåret 2006 utgör skattepliktig inkomst 70 % av andelen som överskrider 1 500 euro och den skattefria andelen är motsvarigt 30 %. På räntor på andelskapitalet verkställs inte förskottsinnehållning.

Räntor på andelskapital som rörelseidkare och yrkesutövare samt jordbrukare har fått ingår i företagsinkomsten. Den skattefria andelen om 1 500 euro av räntan på andelskapitalet i enlighet med 33d § 2 mom. ISkL, som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomst dras av innan företagsinkomsten delas upp på basis av nettoförmögenheten i förvärvs- och kapitalinkomstandelar. Den skattefria andelen dras av till den del som den inte redan har dragits av i en annan förvärvskälla. Den skattefria andelen riktas först till den skattskyldiges personliga inkomst, därefter till jordbruksinkomst och till sist till inkomst av näringsverksamhet.

På räntor på andelskapitalet som samfund har fått tillämpas bestämmelserna i 6a § NärSkL. Räntor på andelskapital som samfund har fått är i huvudsak skattefria. Undantag från skattefriheten utgör likväl t.ex. räntor som har fåtts för finansieringsegendom. Då är 60 % av räntan på andelskapitalet skattepliktig inkomst och 40 % är skattefri inkomst under år 2005. Från och med skatteåret 2006 är 75 % av räntan på andelskapitalet skattepliktig inkomst och 25 % utgör skattefri inkomst.

Räntor på andelskapital som en näringssammanslutning har fått och som hör till näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla ingår i den inkomst av näringsverksamhet eller jordbruk som ska delas upp till delägarna. Räntor på andelskapital som hör till personlig förvärvskälla beskattas likväl avvikande från det ovanstående direkt hos sammanslutningens delägare. Den skattefria andelen av räntor på andelskapitalet dras av i enlighet med bestämmelserna om beskattning av delägaren. Hos fysiska personer och dödsbon är räntorna på andelskapitalet skattefria upp till 1 500 euro. Då gränsen beräknas tar man i beaktande räntorna på andelskapital som fåtts såväl såsom privatperson som via en sammanslutning. Till den del som överskrider det skattefria beloppet är 57 % av räntor på andelskapitalet som ingår i näringssammanslutningens inkomstandel av näringsverksamhet eller jordbruk skattepliktig inkomst och 43 % utgör motsvarigt skattefri inkomst under år 2005. Från och med skatteåret 2006 är 70 % skattepliktig inkomst och 30 % är skattefri inkomst. Om ett samfund är medlem i sammanslutningen, tillämpar man på beskattningen av räntor på andelskapital som ingår i sammanslutningens inkomstandel bestämmelserna om samfund i 6a § NärSkL.

Beskattning av räntor på andelskapital hos olika inkomsttagare har behandlats närmare i Skattestyrelsens anvisning, Beskattning av dividendinkomster, Dnr 1214/345/2005.

Räntan på andelskapital som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla beskattas hos delägaren såsom intäkt för det skatteår under vilket andelslaget har fattat beslut om räntebetalning (19.1 § NärSkL). Räntan på andelskapital som fåtts i samband med verksamhet som ska beskattas enligt inkomstskattelagen och gårdsskattelagen utgör intäkt för det skatteår under vilket den har betalts.

På investerat kapital kan ränta betalas enligt samma principer som t.ex. dividend på aktiekapitalet. Ränta som betalas på investerat kapital ska i ekonomiskt syfte likställas med dividend, som utgör öppen vinstutdelning. Ett andelslag kan likväl försöka förvandla medlemmarnas förvärvsinkomst till kapitalinkomst genom att dela ut överstor ränta på investerat kapital, som inte anses ha blivit ökat av förmögenheten. I dessa fall ska inkomsten beskattas med stöd av 28 § BeskFL i enlighet med inkomstens verkliga natur. Avgörandet grundar sig på situationens helhetsbedömning. 28 § BeskFL kan inte tillämpas på räntan som betalas på andelskapitalet enbart med den grund att räntan är större än 9 % av andelskapitalet, varvid en del av dividenden som ett olistat bolag har delat ut skulle utgöra förvärvsinkomst i enlighet med 33b § ISkL. Tillämpning av bestämmelsen kräver dessutom att det även föreligger andra saker genom vilka skatt på förvärvsinkomst har undvikits (se punkt 7.3 nedan).

6. Beskattning av fondöverföring av överskott

6.1 Fondförhöjning till andelskapitalet

I samband med revidering av lagen om andelslag har i 9:20 § i lagen om andelslag intagits bestämmelser om fondförhöjning. Fondförhöjning kan genomföras antingen såsom fondförhöjning av andelskapitalet eller genom att ge nya andelar. Även blandförhöjning är möjlig (AndL 9:21 §). Utgångspunkten i 9:20.4 § i lagen om andelslag är att fondförhöjningens belopp återbetalas till medlemmen efter medlemskapets slut på samma sätt som inbetald medlemsavgift. Fondförhöjning kan göras endast av andelslagets utdelningsbart överskott. I beskattningen behandlas fondförhöjning likväl inte såsom normal utdelning av överskott. Den omständigheten, med vilken grund fondförhöjning har gjorts saknar betydelse. En fondförhöjning är således inte avdragbar i andelslagets beskattning, även om den hade i enlighet med 18.1 § 1 punkten NärSkL gjorts utgående från på vilket sätt medlemmarna hade utnyttjat andelslagets tjänster.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN: 2002/25 (ingen ändring HFD 10.10.2002 L 2478) tagit ställning till beskattning av fondöverföring. I avgörandet ansåg, att för medlemmarna uppstod i samband med fondförhöjning inte sådan förmån, som skulle omedelbart tas i beaktande i medlemmens beskattning. Förmån som fåtts i samband med andelslagets fondförhöjning tas i beaktande i medlemmens beskattning först under det skatteår då medlemmen avstår från sitt medlemskap eller överför sin rätt till andelsavgift till en annan person. På återbäring eller överföring av andelsavgiften tillämpas då för medlemmens vidkommande bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

Enligt det nya 47 § 3 mom. ISkL som trädde i kraft vid ingången av år 2005 skall anskaffningsutgiften för aktier eller andelar som utgör grunden för en fondemission fördelas som anskaffningsutgift för både tidigare ägd aktie och aktier eller andelar som fåtts i samband med fondemission. Om andelslagets fondförhöjning genomförs genom att ge nya andelar till medlemmarna, fördelas anskaffningsutgiften för tidigare ägda andelar mellan andelar som fåtts i samband med fondemission och andelar som utgör grunden för dem.

Också då andelslagets medlemskap ansluter sig till medlemmens näringsverksamhet, fördelas anskaffningsutgiften som utgör grunden för fondemissionen som anskaffningsutgift för tidigare ägda andelar och andelar som i samband med fondemission fåtts på grund av dem.

Behandling i beskattningen av fondemission som betalts av andelslagets överskott motsvarar behandling av aktiebolagets fondemission i beskattningen. Om fondemissionen genomförs såsom andelskapitalets fondförhöjning och nya andelar delas inte ut till medlemmarna, förblir andelens anskaffningsutgift oförändrad, eftersom fondöverföring motsvarande andelskapital räknas i samband med beskattning av medlemmens överlåtelsevinster inte i andelens anskaffningsutgift. Förhöjd andelsavgift motsvarande andel ska anses ha varit i medlemmens ägo från och med den tidpunkt då den ursprungliga andelen har skaffats. Definiering av anskaffningstidpunkten är av betydelse bland annat då det i 46 § 1 mom. ISkL avsedda anskaffningsutgiftsantagandet räknas ut.

6.2 Överföring av överskott till medlemsfond

Andelslagets överskott eller en del därav kan överföras till en medlemsfond som hör till andelslagets fria kapital. Om dessa fonder ska bestämmas i andelslagets stadgar. Medlemmen kan lyfta sin fondandel på sätt som överenskommits i fonderingsbeslutet. Om villkoren för fondering är sådana, att medlemmen inte kan lyfta sin fondandel eller på något annat sätt bestämma om användningen av tillgångarna, kan fondöverföringen inte dras av i andelslagets beskattning såsom överskottsåterbäring. Då beskattas den inte heller såsom medlemmens inkomst i samband med fondöverföring.

Då ett andelslag överför sitt överskott till en fond, uppstår skattepåföljderna redan på grund av överföring till fonden, om medlemmen genast kan lyfta eller på annat sätt bestämma om sin fondandel. Beskattning av andelslaget bestäms då i enlighet med villkoren för fondöverföringen. Om grunden för fondöverföringen är användning av andelslagets tjänster, behandlas överföringen både i andelslagets och i medlemmens beskattning på samma sätt som överskottsåterbäring. Om fondandelen däremot inflyter genom löner som har betalts till medlemmen eller på grund av arbete som utförts för andelslaget (se närmare om arbetsandelslag i kap. 7), är raten som har överförts till medlemsfonden avdragbar för andelslaget under fonderingsåret på samma sätt som löneutgifterna och den beskattas motsvarigt såsom medlemmens löneinkomst. Om medlemskapet ansluter sig till den skattskyldiges näringsverksamhet eller jordbruk, utgör fondandelen inkomst för förvärvskällan i fråga. Om raten som har överförts till fonden är ränta som betalts på andelskapital, placeringsegendom eller på tilläggsandelskapital, är den inte avdragbar i andelslagets beskattning och i samband med beskattning av medlemmen tillämpar man bestämmelserna om beskattning av ränta på andelskapital. Under de ovan beskrivna omständigheterna där skattepåföljderna uppkommer under året för fondering av fondandelen beskattas medlemmen inte senare för inkomst som fåtts i samband med fondöverföringen.

6.2.1 Ränta som inflyter på fondandelen

En medlemsfond anses till sin natur utgöra främmande kapital, om medlemmen kan bestämma om medel som har överförts till medlemsfonden. Räntan som har betalts på fondandelen utgör då skattepliktig kapitalinkomst för medlemmen. Såsom kapitalinkomst kan likväl i regel betraktas endast gängse räntan motsvarande ränta (CSN 1994/22). Ränta som har betalts på fondandel som till sin natur utgör främmande kapital betraktas motsvarigt såsom avdragbar i andelslagets beskattning (HFD L 5657/9.12.1985). Såsom förutsättning för avdragbarheten kan även i andelslagets beskattning betraktas den ovan avsedda gängse räntan motsvarande nivån av räntan som betalts på fondandelen.

7. Specialfrågor som ansluter sig till beskattning av arbetsandelslag

Andelslag utnyttjas såsom företagsform i sådana situationer där företagets ägare vill förvalta demokratiskt över företaget, man vill inte investera stora summor i etablering av företagsverksamheten, stiftarna vill inte bära obegränsat ansvar och det måste vara enkelt att utträda. På valet av företagsformen kan dessutom inverka den omständigheten, att arbetslösa medlemmar inte går miste om sitt arbetslöshetsskydd under förutsättning att det finns minst sju medlemmar (se lagen om utkomstskydd för arbetslösa 1:6 § och 2:4-5 §). Med arbetsandelslag avses i den här anvisningen ett andelslag där andelslagets medlemmar försöker sysselsätta sig via andelslaget. Avsikten med andelslaget är att sälja sina medlemmars arbetsinsats. Medlemmarna står i allmänhet i arbetsförhållande till andelslaget.

Arbetsandelslag och deras medlemmar beskattas i huvudsak på samma sätt som övriga andelslag och deras medlemmar. Ett arbetsandelslag ska också betala moms för sin verksamhet, om arbetsandelslaget bedriver sådan verksamhet som omfattas av mervärdesbeskattningen.

I det följande behandlas arbetsandelslag till den del som överskott som andelslaget delat ut grundar sig på arbete som medlemmarna utfört för andelslaget. Då avviker överskottsåterbäringens behandling i beskattningen från övriga andelslag.

Ur beskattningssynpunkt har i arbetsandelslag uppkommit problem särskilt i följande fall:

• Utdelning av överskott på basis av utfört arbete eller utbetalda löner
• Utdelning av överskott enligt personantalet
• Storleken av räntan som betalas på andelskapitalet
• Hantering av medlemsfonden

7.1 Utdelning av förskott på basis av utfört arbete eller utbetalda löner

I arbetsandelslagets stadgar kan finnas en bestämmelse, enligt vilken andelslagets överskott delas ut på basis av löner som medlemmar som står i arbetsförhållande till andelslaget har fått eller på basis av arbetet som medlemmarna utfört för andelslaget. I stadgarna kan man också endast konstatera, att andelsstämman bestämmer om utdelning av andelslagets överskott.

I lagen finns inga särskilda stadganden om behandling i beskattningen av överskott som ett arbetsandelslag delat ut. Det finns inte heller någon rättspraxis om ett arbetsandelslags överskott.

Överskott betraktas som lönepåslag

Då det i arbetsandelslag är frågan om arbete som en medlem utfört för andelslaget och då andelslagets överskott grundar sig uttryckligen på utfört arbete och utbetalda löner, ska överskottsåterbäringarna som medlemmen fått från andelslaget enligt Skattestyrelsens uppfattning betraktas i enlighet med inkomstens karaktär såsom lönepåslag till medlemmen. Ett arbetsandelslag kan enligt Skattestyrelsens ställningstagande inte på basis av utsåld arbetstjänst betala till sina medlemmar sådan överskottsåterbäring som avses i 18 § NärSkL.

Förskottsinnehållning verkställs då andelslagets medlem kan lyfta lönepåslaget. Medlemmen kan lyfta lönepåslaget då prestationen betalas eller antecknas på konto andelslagsmedlemmen till godo. Arbetsgivares socialskyddsavgift betalas enligt den socialskyddsavgiftsprocentsats som är i kraft då lönepåslaget betalas. Likaså tillämpas i samband med förskottsinnehållning i allmänhet de förskottsinnehållningsgrunder och –procentsatser som är i kraft vid betalningstidpunkten.

OsuAndelslaget får från sina inkomster dra av i beskattningen de utbetalda lönerna jämte lönebikostnaderna till den del som prestationerna anses utgöra lönepåslag.

Om arbetsandelslagets medlem inte står i arbetsförhållande till andelslaget utan det är frågan om en medlem som verkar såsom näringsidkare eller jordbrukare och medlemskapet ansluter sig till näringsverksamhet eller jordbruk, räknas överskottet in i respektive förvärvskälla. Så här kan fallet vara till exempel då andelslaget verkar såsom förmedlare av arbeten som andelslagets självständiga yrkesutövarmedlem utför. Andelslaget får då dra av överskottsåterbäringen som ska delas ut i enlighet 18:1 § 1 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, då överskottet delas ut på basis av arbete som utförts för andelslaget i en sådan situation där överskott inte ska betraktas som lön.

7.2 Utdelning av överskott enligt personantalet

Man har i arbetsandelslag kunnat dela ut överskottet även på grund av personantalet. Varje medlem är i allmänhet med i andelslaget med en andelsavgift. På personantalet baserande utdelningsgrund för överskottsåtrbäring likar i detta hänseende ränta som betalas på andelskapital. Då andelsstämman inte fattat beslut om räntebetalning utan om annan överskottsåterbäring, kan överskottsåterbäringen inte betraktas som ränta..

Behandling i beskattningen av överskott som ett arbetsandelslag betalt på basis av personantalet är inte tydlig. Det finns inga bestämmelser om frågan i lagstiftningen och det finns inte heller någon rättspraxis om ärendet.

Om arbetsandelslagets överskott återbetalas på basis av personantalet till medlemmar som står i arbetsförhållande till andelslaget, har andelslagets överskott också i detta fall uppkommit på grund av arbete som medlemmarna utfört för andelslaget. Utdelning på basis av personantalet anses enligt Skattestyrelsens uppfattning utgöra lön för medlemmar som står i arbetsförhållande till andelslaget. Andelslaget får i sin beskattning dra av de utbetalda lönerna jämte lönebikostnaderna till den del som prestationerna anses utgöra lönepåslag.

Att överskottet beskattas som lön för medlemmen är ett undantag och gäller endast för arbetsandelslag.

7.3 Ränta som betalas på andelskapitalet

I arbetsandelslag är andelsavgifterna i allmänhet små. Man kan också i arbetsandelslag betala ränta på andelsavgiften på samma sätt som i övriga andelslag.

I lagstiftningen finns inga bestämmelser om hur räntan på andelskapitalet bestäms. Det finns inte heller någon rättspraxis om ärendet. Det är således inte klart, hur stor ränta man kan betala på andelskapitalet. Om man likväl inte alls betalar löner i ett arbetsandelslag eller de utbetalda lönerna samt överskottsåterbäring som utbetalats på basis av utfört arbete och räntan som betalas på andelskapitalet uppenbarligen står i missförhållande till arbetsinsatserna, torde en del av överskottsåterbäringen som betalts under benämningen ränta på andelskapital anses enligt Skattestyrelsens mening med stöd av 28 § BFL utgöra lön för medlemmar som arbetat för andelslaget eller medlemmar som står i arbetsförhållande till andelslaget.

Om räntan som betalas som ränta på andelskapital anses till någon del utgöra lön för mottagaren, får andelslaget i sin beskattning dra av beloppet som betraktats som lön.