Andelslag och andelsägarnas beskattning

Den nya lagen om andelslag (LAL, 421/2013) trädde i kraft 1.1.2014. Lagen har harmoniserats med aktiebolagslagen (ABL, 624/2006). Genom reformen har man fört in nya begrepp och principer, till exempel aktie och fond för inbetalt fritt eget kapital samt enligt presumtionsbestämmelsen andelar och aktier utan nominellt värde i andelslag.

Bestämmelserna om beskattningen av ett andelslags utbetalning av medel har reviderats enligt lagändringar som trädde i kraft 1.1.2015 (lagarna 1399/2014 – 1402/2014). De nya bestämmelserna ingår i inkomstskattelagen (ISkL, 1535/1992), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL, 360/1968) och inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL, 543/1967) samt i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (källskattelagen, 627/1978). Förändringarna grundar sig på regeringens proposition RP 130/2014.

Genom lagändringen inkluderades bestämmelser om beskattning av utbetalning av medel från ett andelslags fond för inbetalt fritt eget kapital samt ändrades bestämmelserna om beskattningen av överskott som utbetalas av andelslag och överskottsåterbäring. Bestämmelserna tillämpas för första gången i den beskattning som verkställs för skatteåret 2015.

I denna anvisning behandlas inverkan av bestämmelserna i den nya lagen om andelslag och de nya bestämmelserna om andelslags utbetalning av medel på andelslagens och deras medlemmars beskattning. Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisning 14.6.2006 Om beskattning av andelslag (dnr 983/345/2006, 14.6.2006) samt Skatteförvaltningens anvisning 8.5.2014 Hur den nya lagen om andelslag påverkar beskattningen av andelslag (dnr A192/200/2013, 8.5.2014). Frågor som gäller arbetsandelslags beskattning behandlas i en separat anvisning som publiceras senare.

1 Andelslag som företagsform

1.1 Bildande av och syftet med andelslag

Ett andelslag är en från medlemmarna fristående juridisk person som uppkommer genom registrering. Syftet med ett andelslags verksamhet är att i avsikt att stödja medlemmarnas ekonomi eller näringsutövning driva ekonomisk verksamhet så att medlemmarna nyttjar andelslagets tjänster eller tjänster som andelslaget tillhandahåller med hjälp av en dottersammanslutning eller på annat sätt (1 kap. 5 § i LAL). I stadgarna kan det bestämmas annat om verksamhetens syfte. Syftet med ett andelslag kan således vara till exempel att generera vinst på andelarna och aktierna.
1.2 Medlemmar, andelar och aktier

Antalet medlemmar, antalet andelar och andelskapitalet varierar (LAL 1 kap. 3 §). Enligt den gamla lagen om andelslag skulle ett andelslag ha minst tre medlemmar. Enligt den nya lagen om andelslag kan ett andelslag ha endast en medlem.

Varje medlem ska ta en andel (9 kap. 1 § i LAL). I stadgarna kan det bestämmas att en medlem i andelslaget är skyldig att ta flera andelar. Alla andelar ger likadana rättigheter i andelslaget, om inget annat föreskrivs i stadgarna.

Den nya lagen om andelslag innehåller inte längre några föreskrifter om tilläggsandelar. I 15 § 1 mom. lagen om införande av lagen om andelslag (ikraftträdandelag, 422/2013) föreskrivs att på basis av en sådan stadgebestämmelse om tilläggsandelar som anmälts för registrering i enlighet med den gamla lagen före den nya lagens ikraftträdande får andelslaget emittera nya tilläggsandelar under tre år från den nya lagens ikraftträdande. Enligt 15 § 2 mom. i ikraftträdandelagen ska på tilläggsandelar som emitteras i enlighet med den gamla lagen och på det tilläggsandelskapital som andelslaget betalas för dem tillämpas vad som i den nya lagen föreskrivs om andelar av olika slag och andelskapitalet. I 15 § 3 mom. föreskrivs dock om vissa undantag gällande rättigheter som genereras av tilläggsandelar.

Utöver andelskapital kan ett andelslag ha aktiekapital och aktier. Dessa begrepp ersätter begreppen placeringsandel och placeringsandelskapital i den gamla lagen. I 16 § i ikraftträdandelagen föreskrivs på motsvarande sätt får nya placeringsandelar emitteras under tre år från den nya lagens ikraftträdande. Paragrafen innehåller också regler om aktier som tillämpas på placeringsandelar.

Enligt lagen om andelslag har andelar och aktier i ett andelslag i princip inget nominellt värde, utan ett bokföringsmässigt motvärde (4 kap 4 § i LAL). I ett system där det inte finns något nominellt belopp kan andels- och aktiekapitalet höjas utan att emittera andelar och aktier. Andelar och aktier kan i sin tur emitteras utan att höja andels- och aktiekapitalet.

I stadgarna kan ett nominellt värde för andelslagets andelar och aktier fastställas. I detta fall ska minst det nominella värdet för varje andel tas upp i andelskapitalet. På motsvarande sätt ska andelskapitalet vid emission av nya andelar höjas med minst de emitterade andelarnas nominella värde. Resten av teckningspriset tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Den nya lagen om andelslag innehåller inga bestämmelser om anslutningsavgifter till följd av att teckningspriset för en andel och en aktie kan fastställas till önskat belopp direkt med stöd av lagen om andelslag, utan någon särskild bestämmelse i andelslagets stadgar. Bestämmelser om anslutningsavgift som införts i stadgarna under den tid den gamla lagen om andelslag var i kraft gäller också efter att den nya lagen om andelslag trätt i kraft (ikraftträdandelegen 14 §). Den nya lagen om andelslag hindrar inte heller att nya bestämmelser om en anslutningsavgift förs in i stadgarna.

1.3 Poster i det egna kapitalet

Ett andelslags eget kapital indelas i fritt eget kapital och bundet eget kapital (8 kap. 1 § i LAL) Andelskapitalet, reservfonden och aktiekapitalet samt uppskrivningsfonden, fonden för verkligt värde och omvärderingsfonden, vilka avses i bokföringslagen, hänförs till det bundna egna kapitalet. Övriga fonder samt räkenskapsperiodens och föregående räkenskapsperioders överskott hör till det fria egna kapitalet.

Ett andelslag kan ha emitterat tilläggsandelar och placeringsandelar som avses i den gamla lagen om andelslag. Bokföringsnämnden har i sitt utlåtande Bokföringsmässiga frågor i anknytning till lagen om andelslag (421/2013) (nr 1907, 3.12.2013) tagit ställning till bland annat behandlingen av dessa i det egna kapitalet i ett andelslags balansräkning. Enligt utlåtandet kan tilläggsandelar och placeringsandelar tas upp som separata underposter i aktiekapitalet, om inte en tilläggsandel sagts upp för återbetalning eller inlösen av en placeringsandel krävts.

För andels- och aktiekapitalet i ett andelslag har inget minimibelopp fastställts i lagstiftningen. Beloppet av andelskapitalet varierar och registreras inte. Enligt 2 kap. 8 § i lagen om andelslag ska aktiekapitalet och aktierna registreras.

Enligt 16 kap. 7 § i lagen om andelslag ska varje andelslag ha en reservfond. Till reservfonden ska avsättas fem procent av räkenskapsperiodens överskott enligt balansräkningen, från vilket föregående räkenskapsperioders förlust enligt balansräkningen har dragits av. Avsättningar ska göras tills reservfonden uppgår till minst 2 500 euro.

En fond för inbetalt fritt eget kapital (så kallad svop-fond) som avses i 8 kap. 2 § i aktiebolagslagen hör till ett andelslags fria egna kapital. I fonden upptas den del av andelarnas och aktiernas teckningspris som enligt avtalet om andelslagsbildning, stadgarna eller beslutet om emission av andelar eller aktier inte ska tas upp i andelskapitalet eller aktiekapitalet och som enligt bokföringslagen inte ska tas upp som en post under främmande kapital. Enligt 8 kap. 2 § i lagen om andelslag tas i fonden upp också en sådan annan placering av eget kapital som inte tas upp i någon annan fond.

1.4 Utbetalning av andelslags medel

En uttömmande förteckning över lagliga sätt att betala ut andelslags medel finns i 16 kap 1 § 1 punkten i lagen om andelslag. Enligt lagrummet kan andelslagets medel betalas ut till medlemmarna, andelsägarna och aktieägarna endast enligt vad som i lagen om andelslag föreskrivs om

1. utbetalning av överskott och utbetalning av medel från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet,
2. återbetalning av andel i 17 kap.,
3. minskning av andels- och aktiekapitalet och reservfonden i 18 kap.,
4. förvärv och inlösen av egna andelar och aktier i 4 kap. 6 § och 19 kap., och
5. upplösning och avregistrering av andelslaget i 23 kap.

Enligt huvudregeln i lagen om andelslag hör det överskott som genereras av ett andelslag till andelslaget. Ett överskott får betalas ut till medlemmarna samt andels- och aktieägarna endast om detta föreskrivs i stadgarna (16 kap. 5 § i LAL). Det belopp som kan delas ut är beloppet av det fria egna kapitalet från vilket avdrag har gjorts för beloppet som överförs till reservfonden och andra medel som enligt stadgarna inte ska delas ut.

Om utbetalningsgrunden inte anges i stadgarna, sker utbetalningen enligt 16 kap. 5 § i lagen om andelslag i förhållande till den omfattning som medlemmarna har använt andelslagets tjänster. Som grund för överskottsutbetalningen kan till exempel den ränta som räknas på teckningspriset för en andel eller andelsavgiften föreskrivas i andelslagets stadgar.

Utbetalningen av medel ska basera sig på det senast fastställda bokslutet. Om andelslaget enligt lag eller stadgarna är skyldigt att välja en revisor, ska bokslutet vara reviderat (16 kap 3 § i LAL). Förutsättningen för en medelutbetalning är att andelslaget har utbetalningsbara medel. Dessutom ska andelslaget vara solvent, och utbetalningen får inte ge upphov till insolvens (16 kap. 2 § i LAL).

Enligt regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om andelslag och vissa lagar som har samband med den (RP 185/2012 rd) kan ett överskott utdelas på basis av ett fastställt bokslut för en del av räkenskapsperioden som upprättats för den innevarande räkenskapsperioden. Likaså kan överskott delas ut under perioden mellan utgången av räkenskapsperioden och andelslagets andelslagsenliga egentliga andelsstämma. Till denna del svarar regleringen i lagen om andelslag mot regleringen i aktiebolagslagen. Beskattningen av en medelutbetalning som genomförs för en delräkenskapsperiod eller tiden efter utgången av en räkenskapsperiod behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen. De principer som läggs fram i anvisningen iakttas i tillämpliga delar även i beskattningen av andelslags medelutbetalning för en delräkenskapsperiod och tiden efter utgången av en räkenskapsperiod.

Enligt huvudregeln i lagen om andelslag beslutar andelsstämman om utbetalning av medel. Antingen utbetalningsbeloppet eller vilka medel som används för utbetalningen ska nämnas i beslutet om medelutbetalning. Av beslutet ska det således framgå huruvida det i medelutbetalningen är fråga om utbetalning av överskott eller utbetalning från fonden för fritt eget kapital.

2 Begreppen överskott och överskottsåterbäring samt andra ekonomiska förmåner som grundar sig på medlemskap

2.1 Överskott som avses i lagen om andelslag

Resultatet för ett andelslags räkenskapsperiod kallas överskott i lagen om andelslag. Om andelslagets syfte enligt stadgarna är att bereda vinst kan överskottet i det egna kapitalet anges som vinst och underskottet som förlust (8 kap. 1 § i LAL). När ett andelslag delar ut överskott till sina medlemmar är det fråga om att använda överskott som fastställts i det senaste bokslutet. På utbetalning av överskott tillämpas bestämmelserna i 16 kap. i LAL gällande förfarandena för medelutbetalning, till exempel solvens, belopp som överförs till en reservfond och beslut om utbetalning vid andelsstämman.

2.2 Överskottsåterbäring och överskott i skattelagstiftningen

2.2.1 Allmänt

När ett andelslag betalar ut överskott som avses i 16 kap. 1 § 1 mom. i lagen om andelslag är det i skattelagstiftningen fråga om utbetalning av överskott eller överskottsåterbäring. I lagen om andelslag tas inte begreppet överskottsåterbäring upp, men med tanke på skattepliktighet av inkomst och avdragbarhet av utgift är det viktigt att i skattelagstiftningen skilja åt begreppen överskott och överskottsåterbäring.

Utöver överskott kan ett andelslag dessutom betala ut kundgottgörelser, bonusar eller andra prestationer som grundar sig på ett stamkunds- eller kundgottgörelsesystem. I dessa prestationer är det inte fråga om utbetalning av överskott som avses i lagen om andelslag, och därför tillämpas inte begreppen överskott eller överskottsåterbäring på dessa i beskattningen.

Den skattemässiga behandlingen av ett andelslag som delar ut överskott och en medlem i ett andelslag som tar emot detta bestäms enligt till vilket av de ovan nämnda begreppens tillämpningsområde prestationen hör i beskattningen. Av denna anledning behandlas innehållet i och betydelsen av dessa begrepp i beskattningen på en allmän nivå nedan.

2.2.2 Överskottsåterbäring

Med begreppet överskottsåterbäring avses överskott som delas ut till medlemmarna i ett andelslag i proportion till medlemmarnas köp från eller försäljning till andelslaget. En överskottsåterbäring är avdragsgill för andelslaget, om förutsättningarna i 18 § 4 mom. i NärSkL uppfylls. Denna typ av avdragsgill överskottsåterbäring kan endast delas ut till en medlem som bedriver näringsverksamhet eller gårdsbruk.

Också i andelslagsmedlemmens beskattning tillämpas på denna typ av överskottsåterbäring som är avdragsgill för andelslaget de uttryckliga bestämmelserna om beskattning av överskottsåterbäring i NärSkL och GårdSkL. Den överskottsåterbäring som en fysisk person på basis av sina inköp får från ett konsumentandelslag är skattefri i det fall att förutsättningarna i 53 § 10 punkten i ISkL uppfylls. Avdragsgiltigheten av en överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning och skattepliktigheten av denna i andelslagsmedlemmens beskattning behandlas närmare i kapitel 4 i denna anvisning.

2.2.3 Överskott

Bestämmelserna om beskattning av överskott tillämpas i princip på allt annat överskott som avses i lagen om andelslag, men som inte behandlats som överskottsåterbäring. Som vinstutbetalningspost är detta överskott inte avdragsgillt i ett andelslags beskattning.

Reglerna om beskattning av överskott tillämpas således på avkastning på kapital som inbetalats till andelslaget, till exempel andelskapital, placeringsandelskapital, tilläggsandelskapital samt aktiekapital. Också på överskott som betalats ut på basis av köp och försäljning för vilka bestämmelserna i 18 § 4 mom. i NärSkL eller 53 § 10 mom. i ISkL inte gäller tillämpas bestämmelserna om överskott i beskattningen. Till exempel på överskott som en skogsbruksidkare fått från ett andelslag för försäljning av virke tillämpas skattebestämmelserna om överskott till följd av att skogsbruk enligt ISkL utgör skattepliktig verksamhet för inkomstens förvärvande. Likaså tillämpas bestämmelserna om överskott på överskott som en jord- eller skogsbrukare fått på basis av köp eller försäljning, om de förutsättningar för avdragsgiltighet för överskottsåterbäring som tas upp i 18 § 4 mom. inte uppfylls. Beskattning av överskott som erhållits av en medlem i ett andelslag behandlas närmare i kapitel 3 i denna anvisning.

Bestämmelserna om beskattning av överskott tillämpas också på utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital, om medelutbetalningen inte behandlas som en överlåtelse i beskattningen. Utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital behandlas mer ingående i kapitel 6 i anvisningen.

2.3 Kundgottgörelser som beviljas av ett andelslag

De kundgottgörelser, -bonusar, efterkonton och andra liknande korrigeringsposter som beviljas av ett andelslag utgör inte utbetalning av överskott som avses i lagen om andelslag. Till sin karaktär är de rabatter/priskorrigeringar som getts på tjänster och produkter och som beaktas redan vid beräkningen av överskottet som uppgetts i andelslagets bokslut.

I beskattningen av dessa kundgottgörelser tillämpas inte bestämmelserna om överskott eller överskottsåterbäring. I ett andelslags beskattning är det i princip fråga om en avdragsgill korrigeringspost i näringsverksamheten. De kundgottgörelser som en fysisk person får på basis av hushållets köp utgör i princip skattefri inkomst för personen. Kundgottgörelser som anknyter till utövande av näringsverksamhet, gårdsbruk eller annan verksamhet för inkomstens förvärvande utgör skattepliktig inkomst för gottgörelsemottagaren. Skattebehandlingen av kundgottgörelser som mottagits av privatpersoner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Bonus i beskattningen.

2.4 Förmån som erhållits i självkostnadsgrundad prissättning

I 53 § 9 punkten i ISkL föreskrivs att skattepliktig inkomst inte är en fysisk persons förmån, utgående från medlemskap i andelslag, i form av minskning av levnadskostnaderna då denna uppstår av inköp till ett pris som underskrider det gängse priset. Förutsättningen för förmånens skattefrihet är dessutom att det pris som debiterats medlemmen inte underskrider de kostnader som produktionen av nyttigheter eller tjänster gett upphov till för andelslaget. Bestämmelsen lämpar sig i situationer där andelslagets medlemmar från andelslaget skaffar till exempel hushållsvatten eller bredbandstjänster till självkostnadspris för att användas i hushållet.

En prissättning som avviker från det gängse priset mellan andelslaget och någon annan medlem än en konsumentmedlem behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend, avsnitt 4.5. Bedömningen av prissättningen i beskattningen påverkas också av bestämmelsen i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL, 1558/1995) om tillämpning om principen om marknadsvillkor.

3 Av andelslag utbetalat överskott i medlemmens beskattning

3.1 Tillämpliga bestämmelser

Föreskrifter om skattepliktighet av överskott som delas ut av ett andelslag i medlemmens beskattning finns i 33 e § och 33 g § i ISkL, 6 d § i NärSkL och 5 § 14 punkten i GårdSkL samt i 3 § i källskattelagen i fråga om begränsat skattskyldiga. I följande kapitel behandlas tillämpningen av dessa bestämmelser i medlemmarnas beskattning mer ingående. I ett andelslags beskattning är ett överskott inte avdragsgillt som en vinstutbetalningspost.

En förteckning över de bestämmelser om dividender som tillämpas på överskott finns i 33 e § 7 mom. i inkomstskattelagen. Bestämmelserna gäller bland annat avdrag av den skattefria delen för en näringssammanslutning och ett gårdsbruk (16 § 3 mom. i ISkL), beräkningen av näringssammanslutningars andra inkomster (16 § 4 mom. i ISkL), avdrag av utgifter för förvärvande av dividendinkomst (31 § 4 mom. i ISkL), kapitalinkomst (32 § i ISkL), arbetsinsatsdividender (33 b § 3 mom. i ISkL), förtäckt dividend (33 d § 1 mom. i ISkL) och förvärvsinkomstandel av dividend (62 § i ISkL). Bestämmelserna om dividender behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.

Reglerna om överskott tillämpas också på vinstandelar och ränta som utbetalas på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder hos inhemska sparbanker samt på ränta på garantikapital som utbetalats av ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar.

Skatteåret för både ett överskott och en överskottsåterbäring som en andelslagsmedlem fått bestäms med iakttagande av de allmänna bestämmelserna om inkomstperiodisering (110 § i ISkL, 19 § i NärSkL och 4 § i GårdSkL). Närmare information om periodisering finns i avsnitt 4.4 om överskottsåterbäring.

3.2 En fysisk person och ett dödsbo

3.2.1 Ett offentligt noterat andelslag som utbetalare

Av överskott som erhålls av fysiska personer och dödsbon från offentligt noterade andelslag utgör 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst (33 e § 2 mom. i ISkL). Ett andelslag är offentligt noterat, om dess andel eller aktie är föremål för offentlig handel när beslut om utbetalning av överskott fattas.

Enligt 33 a § 2 mom. i inkomstskattelagen är en andel eller en aktie, när beslutet om vinstutbetalning fattas, föremål för handel, om den

1. saluförs på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2. på annan reglerad och av myndigheter övervakad marknad utanför det europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3. ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument.

3.2.2 Utbetalaren är ett andelslag som inte har noterats offentligt

Den skattemässiga behandlingen av överskott från andelslag som inte är offentligt noterade beror på antalet medlemmar vid utgången av räkenskapsperioden före beslutet om utbetalning av andelslagets överskott. Om det finns minst 500 medlemmar som har betalat andelsavgiften, utgör 25 procent av överskottet skattepliktig kapitalinkomst och 75 procent skattefri inkomst upp till ett totalt årligt belopp om 5 000 euro (33 e 3 § i ISkL). Denna lindring på 5 000 euro gäller för var och en skattskyldig och beviljas enbart en gång. Belopp som överstiger 5 000 euro är till 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och till 15 procent skattefri inkomst.

Exempel 1: Från andelslag A får en skattskyldig ett överskott på 6000 euro, och från andelslag B 6 500 euro. Ingetdera av andelslagen har noterats offentligt, men har minst 500 medlemmar som har betalat andelsavgiften. Det totala beloppet av överskotten är 12 500 euro. Av överskottet uppgår den skattepliktiga andelen till 7 625 euro (=25 % x 5 000 + 85 % x (12 500 – 5 000)). Resten, dvs. 4 875 euro (= 12 500 – 7 625), är skattefri inkomst.

Om ett andelslag som inte är offentligt noterat har färre än 500 medlemmar som har betalat andelsavgiften, beskattas ett erhållet överskott på samma sätt som överskott från ett andelslag med minst 500 medlemmar upp till det belopp som motsvarar en beräknad årlig avkastning på 8 procent av det belopp som upptagits på andelslagets eget kapital av den skattskyldiges andelar. Som belopp som tas upp i det egna kapitalet beaktas det belopp som vid utgången av räkenskapsperioden före beslutet om utbetalning av överskott tagits upp i andelslagets eget kapital.

Teckningspriset på en andelslagsmedlems aktie eller andel kan ha tagits upp som skuld i andelslagets bokslut, om medlemmens medlemskap i andelslaget har upphört eller andelen sagts upp. Förfarandet grundar sig på Bokföringsnämndens utlåtande Bokföringsmässiga frågor i anslutning till lagen om andelslag (421/2013) (nr 1907, 3.12.2013). Teckningspris som en medlem betalat för sina andelar och aktier kan i andelslagets bokföring ha överförts till främmande kapital på grund av utträde ur andelslaget. I beskattningen beaktas också teckningspriser som inte återbetalats till medlemmen som ett belopp i det egna kapitalet när man beräknar den årliga avkastning på 8 procent som ligger till grund för kapitalandelen av överskottet.

När det överskott som fåtts från ett andelslag med färre än 500 medlemmar överstiger en årlig avkastning på 8 procent, är 75 procent av det överstigande beloppet skattepliktig förvärvsinkomst och 25 % skattefri inkomst (33 e § 4 mom. i ISkL). På överskott som beskattas som förvärvsinkomst tillämpas inte lindringen på 5 000 euro, utan lindringen gäller endast överskott som beskattas som kapitalinkomst.

Exempel 2: Ett andelslag som inte har noterats offentligt har vid årsskiftet 450 medlemmar. Vid samma tidpunkt uppgår värdet av alla andelslagets andelar och aktier som tagits upp i andelslagets eget kapital till 90 000 euro. Följande år utbetalar andelslaget ett överskott på 10 000 euro till en skattskyldig. Den årliga avkastningen om åtta procent på det egna kapitalet är 7 200 euro (= 8 % x 90 000). Denna del av överskottet är kapitalinkomst. Upp till 5 000 euro är 25 procent skattepliktig inkomst och av den överstigande delen 85 procent. Den totala kapitalinkomsten uppgår således till totalt 3 120 euro (25 % x 5 000 + 85 % x 2 200). Åtta procent av den överstigande andelen är 2 100 euro skattepliktig inkomst (= 75 % x (10 000 – 7 200)). Den skattefria inkomsten uppgår till 4 780 euro (= 75 % x 5 000 + 15 % x 2 200 + 25 % x (10 000 – 7 200)).

3.3 Rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare

Av de överskott som delats ut av ett offentligt noterat andelslag inom näringsverksamhet eller gårdsbruk utgör 85 procent skattepliktig inkomst och 15 procent skattefri inkomst (6 d § 2 mom. i NärSkL och 5 § 14 punken i GårdSkL). Av överskott som utbetalas av andelslag som inte är offentligt noterade utgör 25 procent skattepliktig inkomst och 75 procent skattefri inkomst upp till 5 000 euro (6 d § 3 mom. i NärSkL och 5 § 14 punkten i GårdSkL). Av det överskott som överskrider denna gräns är 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst.

Överskott som erhållits av rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare ingår i företagsinkomsten. Den skattefria delen av överskottet dras av innan företagsinkomsten delas upp i förvärvsinkomst- och kapitalinkomstandelar på basis av nettoförmögenheten.

Den för skattskyldiga och skatteår specifika lindringen på 5 000 euro kan erhållas endast en gång. Om inkomsterna inkluderar annat överskott än sådant som erhållits från ett offentligt noterat bolag, används andelen på 5 000 euro på följande sätt:

1. personlig inkomst
2. inkomst inom jordbruk
3. inkomst av näringsverksamhet (33 e § 3 mom. i ISkL )

Om företagsverksamhet bedrivs tillsammans med en make/maka, används den återstående delen av lindringen på 5 000 euro för den make/maka som deltar i företagsverksamheten i beskattningen av företaget. Det samma gäller jordbruk. I fråga om personlig inkomst behandlas lindringen på 5 000 euro mer ingående i början av avsnitt 3.2.2.

Exempel 3: En yrkesutövare får ett överskott på 11 000 euro som hör till yrkesutövandet. Utöver detta får hen ett personligt överskott på 1 500 euro som inte hör till yrket. Överskotten delas ut från andelslag som inte är offentligt noterade och som har minst 500 medlemmar. Av överskottet som hör till den personliga förvärvskällan är 375 euro skattepliktig kapitalinkomst (= 25 % x 1 500). Resten, dvs. 1 125 euro (= 1 500 – 375), är skattefri inkomst. Av lindringen på 5 000 euro återstår det därefter 3 500 euro (= 5 000 – 1 500). Av överskottet som hör till yrkesverksamheten är 6 500 euro skattepliktig inkomst (= 3 500 x 25 % + (11 000 – 3 500) x 75 %), och denna beskattas som skattepliktig inkomst för yrkesverksamheten enligt de normala bestämmelserna. Resten, dvs. 4 500 euro (= 11 000 – 6 500), är skattefri inkomst.

3.4 Jordbrukssammanslutning

En jordbrukssammanslutning som avses i 4 § 1 mom. 1 punkten i inkomstskattelagen kan inte äga något själv, och följaktligen äger delägarna alltid andelarna i andelslaget själva. Andelarna kan dock vara en integrerad del av jordbrukssammanslutningens jordbruksverksamhet. I detta fall räknas också andelarna in i jordbrukssammanslutningens tillgångar, och överskott från dessa hör till jordbrukssammanslutningens inkomst. Det sammanlagda värdet av de återstående skattefria delarna av delägarnas överskott dras av från den inkomst för jordbrukssammanslutningen vilken är föremål för delning. När man gör detta bör man delägarspecifikt ta hänsyn till den lagenliga ordningen för att använda lindringen på 5 000 euro

3.5 Näringssammanslutning

Om andelarna eller aktierna i andelslaget hör till förvärvskällan för näringsverksamhet eller jordbruk hos näringssammanslutningen, ingår de överskott som sammanslutningen fått i de inkomstandelar som delas ut till delägarna, och den skattefria delen dras av från delägarens inkomstandel (16 § 3 mom. i ISkL). Om en delägares inkomstandel inte är tillräcklig för att dra av den skattefria delen, återstår en outnyttjad skattefri del för delägaren. Denna oanvända del dras av under följande 10 år från inkomstandelar som delägaren får från samma sammanslutning och från samma förvärvskälla.

Överskott som ingår i en personlig förvärvskälla tas inte i beaktande då inkomsten från en näringssammanslutnings personliga förvärvskälla räknas ut. Överskott som hänförs till personlig förvärvskälla fördelas direkt mellan delägarna och beskattas som dessas inkomst i enlighet med de andelar som de har i sammanslutningens inkomst. Överskott beskattas på samma sätt som om en deltagare själv hade fått ett överskott direkt från andelslaget som betalar ut överskott (16 § 4 mom. i ISkL).

3.6 Samfund

På överskott som hör till förvärvskällan för ett samfunds näringsverksamhet tillämpas enligt 6 d § 4 mom. i NärSkL bestämmelserna om dividender i 6 a § i samma lag. Ett överskott som ett samfund får är således i regel skattefri inkomst. Ett undantag från huvudregeln gällande skattefrihet utgör ett överskott som erhållits från ett område utanför EU/EES-området och ett överskott som kumulerats på ett samfunds investeringstillgångar, om samfundets ägarandel av andelskapitalet och aktiekapitalet som hör till samfundet som delar ut överskottet är strax under tio procent när överskottet delas ut. Tillämpningen av 6 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.

Också på överskott som hör till förvärvskällan för ett samfunds gårdsbruk tillämpas bestämmelserna om dividender i 6 a § i NärSkL (5 § 14 punkten i GårdSkL). Det samma gäller en situation där överskottet hör till den personliga förvärvskällan för ett aktiebolag, ett andelslag, en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsbolag (33 e § 5 mom. i ISkL). Skattefri inkomst är överskott som hör till den personliga förvärvskällan för samfund som är befriade från inkomstskatt (20 § i ISkL), delvis skattefria samfund (21 § i ISkL), universitet och yrkeshögskolor (21 a och b § i ISkL) samt allmännyttiga samfund (22 och 23 § i ISkL). Däremot är förskott i en personlig förvärvskälla hos andra än ovan nämnda samfund helt och hållet skattepliktig inkomst.

3.7 Begränsat skattskyldiga

Överskott som delats ut av ett finländskt andelslag till en utländsk medlem är sådan inkomst från Finland som avses i 10 § 6 punkten i ISkL. Vid tillämpning av ett skatteavtal betraktas det överskott som en utländsk medlem fått på basis av andelar eller aktier från ett finländskt andelslag i allmänhet som en dividend som enligt skatteavtal som Finland ingått kan beskattas i Finland. Om ett överskott undantagsvis vid tillämpningen av ett skatteavtal betraktas som så kallad annan inkomst, kan det överskott som en utländsk personmedlem fått i allmänhet beskattas endast i andelslagsmedlemmens hemviststat.

I 3 § 2 mom. i källskattelagen föreskrivs att angående i 33 e § i ISkL och i 6 d § i NärSkL avsett överskott, i 33 f § i ISkL och i 6 d § i NärSkL avsedd utbetalning av medel som ska betraktas som dividend eller överskott och som gjorts från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet gäller på motsvarande sätt vad som i källskattelagen bestäms om dividend. Källskatt betalas på hela beloppet av överskottet, även om en del av det föreskrivits som skattefritt på något annat ställe i skattelagstiftningen (3 § 1 mom. i källskattelagen).

Källskatten som debiteras på överskott är 30 procent, om inkomsttagaren är en fysisk person eller något annat än ett samfund, om ett skatteavtal mellan Finland och den begränsat skattskyldiges hemviststat inte förutsätter en lägre skattesats. I fråga om ett samfund är skattesatsen 20 procent, om inte ett skatteavtal förutsätter en lägre skattesats eller om inkomsten har befriats från källskatt. Enligt 13 § 1 mom. 3 punkten i källskattelagen kan en begränsat skattskyldig fysisk person yrka på beskattning på det sätt som föreskrivs i lagen om beskattningsförfarande. På överskottet tillämpas då bestämmelserna i inkomstskattelagen.

Föreskrifter om förutsättningarna för källskattefrihet då det gäller ett överskott som erhållits av ett samfund finns i 3 § 5 mom. i källskattelagen. Samfundet ska inte betala källskatt på i 33 e § i inkomstskattelagen och i 6 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsett överskott som ett andelslag betalar, på i 33 a, 33 b och 33 f § i inkomstskattelagen och i 6 a och 6 d § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet avsedd utbetalning av medel som ska betraktas som dividend eller överskott och som gjorts från en fond som hänförs till det fria egna kapitalet, på vinstandel i och ränta på grundfondsandelar och placeringar i tillskottsfonder som en inhemsk sparbank betalar samt på ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening betalar nä följande förutsättningar uppfylls:

• samfundet har sin hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och att rådets direktiv 2011/16/EU om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG, eller
• ett avtal om handräckning och utbyte av information i skatteärenden inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gäller dividendtagarens hemviststat.
• Dessutom förutsätts att källskatt enligt dividendtagarens utredning i praktiken inte i sin helhet kan gottgöras i dividendtagarens hemviststat på grundval av ett avtal om undanröjande av dubbelbeskattning mellan Finland och dividendtagarens hemviststat.

Beskattningen av en begränsat skattskyldigs överskottsåterbäring behandlas i avsnitt 4.3.3 i denna anvisning. Beskattningen av begränsat skattskyldigas inkomster behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga.

3.8 Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen

Ett andelslag ska verkställa förskottsinnehållning på överskott som utbetalas till en fysisk person och ett dödsbo (9 § i lagen om förskottsuppbörd 20.12.1996/1118). Också på överskott som utbetalas till en rörelseidkare, yrkesutövare och jordbruksidkare ska förskottsinnehållning verkställas. Ingen förskottsinnehållning verkställs, om överskottet som utbetalas är högst 20 euro.

• Förskottsinnehållningen på överskott som utbetalas av offentligt noterade andelslag är 25,5 procent (15 § 1 mom. 5 punkten i förordningen om förskottsuppbörd 20.12.1996/1124).
• Förskottsinnehållningen på överskott som betalas av annat än offentligt noterade andelslag är 7,5 procent, om det sammanlagda beloppet av överskott som en kund får från samma andelslag uppgår till högst 5 000 euro under skatteåret. Förskottsinnehållningen på den gränsöverskridande delen är 25,5 procent. Det andelslag som delar ut överskott ska följa upp om gränsen på 5 000 euro överskrids för överskott som utbetalas till en och samma mottagare.

Förskottsinnehållningen verkställs enligt ovan nämnda skattesatser om mottagaren inte uppvisar ett ändringsskattekort som har beräknats för förskott.

Andelslaget ska till Skatteförvaltningen lämna en årsanmälan om överskott som kunnat lyftas och utbetalning av medel som ska beskattas som överskott från fonden för fritt eget kapital under kalenderåret. Vinstandel och ränta som en inhemsk sparbank har betalat på grundfondandel och tilläggsfondplacering ska deklareras. Ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening ska deklarera ränta som har betalats på garantikapital.

I årsanmälan deklareras beloppet av det överskott som den skattskyldige haft möjlighet att lyfta och beloppet av den förskottsinnehållning som verkställts på detta, även om den skattskyldige ännu inte lyft sitt överskott. Om det andelslag som delar ut överskott har fått uppgifter om en överskottsmottagare först efter året då förskottet har kunnat lyftas, ska årsanmälan om överskottet och förskottsinnehållningen på denna lämnas först för det år då överskottet har utbetalats.

4 Beskattning av överskottsåterbäring som delats ut av ett andelslag

4.1 Avdragsgiltigeten av en överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning

Det överskott som ett andelslag delat ut till sina medlemmar behandlas som en avdragsgill överskottsåterbäring, om förutsättningarna som förskrivs i 18 § 4 mom. i NärSkL uppfylls. I annat fall utgör det överskott som utdelats icke-avdragsgill vinstutbetalning i andelslagets beskattning.

Enligt 18 § 4 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är ett annat än ett offentligt noterat andelslags överskottsåterbäring till en medlem som idkar näringsverksamhet eller gårdsbruk avdragbar, då

1. medlemskapet i andelslaget är öppet och dess verksamhet består av ekonomisk verksamhet som stöder medlemmarnas individuella behov vid näring eller gårdsbruk så att medlemmarna utnyttjar de tjänster som andelslaget erbjuder,
2. överskottet återbärs till samtliga medlemmar i förhållande till deras inköp eller försäljning,
3. medlemmarna har bestämmanderätten i andelslaget,
4. överskottsåterbäringen har uppstått under räkenskapsperioden då andelslaget har överlåtit nyttigheter till sina medlemmar eller då andelslaget har överlåtit nyttigheter, som andelslaget köpt in av medlemmarna, till utomstående,
5. en andelslagsmedlems andel av andelskapitalet och röstvärde i andelslaget vid utgången av räkenskapsperioden är högst 10 procent tillsammans med medlemmar i närstående kretsar och i intressegemenskap som avses i 31 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande, och
6. en andelslagsmedlem som får överskottsåterbäringen är skyldig att betala minst 10 procent i skatt på denna inkomst utan valmöjlighet och befrielse.

Nedan behandlas innehållet i dessa förutsättningar mer ingående.

Annat än offentligt noterat andelslag

Bestämmelsen gäller överskott som utbetalas av andra än offentligt noterade andelslag. Ett andelslag är offentligt noterat när dess andel eller aktie vid beslut om utbetalning av överskott är föremål för handel på det sätt som avses i 33 a § 2 mom. i ISkL. Innehållet i lagrummet behandlas närmare i avsnitt 3.2.1 i denna anvisning.

Överskott som delats ut till en medlem som bedriver näringsverksamhet eller gårdsbruk

En medlem till vilken överskott utbetalas ska bedriva näringsverksamhet eller gårdsbruk så att överskottet som utdelats i beskattningen blir avdragsgill översskottsåterbäring för andelslaget. Dessutom ska andelen och aktien i ett andelslag som delar ut överskottsåterbäring i beskattningen höra till tillgångarna i näringsverksamheten eller gårdsbruket som bedrivs av medlemmen som tar emot överskottsåterbäring. En andel eller en aktie hör till tillgångarna i näringsverksamheten eller gårdsbruket, om medlemskapet i andelslaget främjar utövandet av näringsverksamheten eller gårdsbruket. Medlemmen kan vara en fysisk person eller en juridisk person, till exempel en sammanslutning eller ett samfund.

Skogsbruk beskattas i den personliga förvärvskällan separat från näringsverksamhet och gårdsbruk. Av denna är ett överskott som på basis av virkesförsäljning utbetalats till en andelslagsmedlem som bedriver skogsbruk inte en avdragsgill överskottsåterbäring i andelslagets beskattning. Inte heller ett överskott som utbetalas av ett andelslag till konsumentmedelemmar är avdragsgillt i andelslagets beskattning.

Medlemskapet i ett andelslag är öppet

Enligt regeringens proposition 130/2014 rd avses med ett andelslag
där medlemskapet är öppet ett andelslag vars medlemsantal, antalet andelar och andelskapitalets belopp inte har slagits fast på förhand, utan andelslaget har möjlighet att fortlöpande ta emot nya medlemmar.

Andelslagets verksamhet bedrivs till förmån för medlemmarnas gårdsbruk eller näringsverksamhet

För att denna förutsättning ska uppfyllas, ska andelslagets centrala verksamhet gå ut på att stödja den närings- eller gårdsbruksverksamhet som bedrivs av medlemmarna. Då baserar andelslagets verksamhet inte på de företagsekonomiska
utgångspunkter i verksamheten som andelslaget självständigt driver, utan i verksamheten uppfylls medlemmarnas mål.

Det är fråga om stöd till medlemmarnas näringsverksamhet eller gårdsbruk då andelslaget säljer och marknadsför produkter som dess medlemmar som utövar gårdsbruk producerar eller köper in produkter, som medlemmarna behöver i sin näringsverksamhet,
av externa instanser. De andelslag som avses här är vanligtvis till exempel jordbruksidkares producentandelslag. Det är inte nödvändigt att andelslaget arrangerar dessa funktioner, som stöder medlemmarnas näringsverksamhet eller gårdsbruk, helt själv, utan det kan använda sitt dotterbolag som hjälp i produktionen av dessa tjänster.

Överskottet återbärs till samtliga medlemmar i förhållande till deras inköp eller försäljning

Ett andelslag ska utbetala överskott till alla sina medlemmar i den proportion som dessa har använt andelslagets tjänster. Till exempel överskott som utbetalats på basis av kapital som placerats i andelslaget eller enligt antalet medlemmar är således inte avdragsgillt som överskottsåterbäring.

Medlemmarna har bestämmanderätten i andelslaget

Enligt regeringens proposition 130/2014 rd uppfylls denna förutsättning när medlemmarna har röstmajoriteten vid andelsstämman. I stadgarna kan det bestämmas att ett av medlemmarna valt fullmäktige i andelsstämmans ställe ska utöva medlemmarnas beslutanderätt i alla eller i vissa angelägenheter. (5 kap 1 § och 5 kap. 37 § i LAL). På fullmäktigesammanträdena tillämpas denna lags bestämmelser om andelsstämma, om inte annat föreskrivs i 5 kap. 41 § i lagen.

Bland sina medlemmar väljer fullmäktige andelsmedlemmarna. Också fullmäktige är således på samma sätt som andelsstämman medlemmarnas beslutsorgan. Av denna anledning uppfylls förutsättningen i 18 § 4 mom. 3 punkten gällande medlemmarnas bestämmanderätt även när medlemmarnas bestämmanderätt utövas av fullmäktige.

Det överskott som delas ut har kumulerats i handel med medlemmarna

Enbart överskott som uppstått i så kallad handel med medlemmar är avdragsgillt. Detta kräver en specifikation av överskottet som genererats av andelslaget dels i en del som kumulerats i handeln med medlemmar och dels en del som uppkommit i handeln med utomstående.

Med handel med medlemmar avses situationer där andelslaget antingen säljer nyttigheter eller tjänster till sina medlemmar (upphandlingsandelslag) eller säljer nyttigheter eller tjänster som skaffats av medlemmarna till andra än de egna medlemmarna (producentandelslag). Med handel med utomstående avses i sin tur situationer där andelslaget skaffar nyttigheter eller tjänster från andra än sina egna medlemmar och säljer dessa till andra än sina egna medlemmar.

En medlems andel av andelskapitalet och röstvärdet i ett andelslag

En enskild andelslagsmedlems andel av andelskapitalet och röstvärde i andelslaget får vid utgången av räkenskapsperioden vara högst 10 procent tillsammans med medlemmar i närstående kretsar och i intressegemenskap som avses i 31 § 2 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande är parterna i en transaktion i intressegemenskap med varandra, om den ena parten utövar bestämmande inflytande över den andra parten eller om en tredje part ensam eller tillsammans med närstående kretsar utövar bestämmande inflytande över bägge parter i transaktionen.

Det bestämmande inflytande som avses i paragrafen utövas i det fall att en part direkt eller indirekt äger mer än hälften av den andra partens kapital eller har mer än hälften av röstetalet som genereras av alla aktier eller andelar som den andra parten har. Bestämmande inflytande genereras också av rätten att utse mer än hälften av medlemmarna till styrelsen för något annat samfund eller ett jämförbart organ eller ett organ som har denna rätt. Bestämmande inflytande kan dessutom utövas i det fall att en part leds gemensamt med någon annan part eller någon annan part på annat sätt de facto kan utöva bestämmande inflytande.

De förutsättningar som avses här ska uppfyllas vid utgången av den räkenskapsperiod för vilken det aktuella överskottet överförs. Begreppet närkrets och uppkomsten av bestämmande inflytande behandlas närmare i Skatteförvaltningens promemoria Dokumentation av internprissättning.

Skatten på medlemmarnas överskottsåterbäring är minst 10 procent

Överskottsåterbäringar som är avdragsgilla för ett andelslag föreskrivs i 6 d § 5 mom. i BFL och 5 § 1 mom. 17 punkten i GårdSkL som skattepliktig inkomst för medlemmen. Av denna anledning uppfylls förutsättningen gällande beskattningsnivån i allmänhet alltid när en andelslagsmedlem är exempelvis en inhemsk rörelse- eller jordbruksidkare, ett samfund eller ett aktiebolag.

Om överskott delas ut till en utländsk medlem, kan inte de ovan nämnda bestämmelserna om inkomstens skattepliktighet i BFL och GårdSkL tillämpas, om inte medlemmen har ett skattemässigt fast driftställe i Finland. Enligt regeringens proposition 130/2014 rd sker då granskningen av minimibeloppet av skatten i allmänhet genom att granska den nominella skattesats som tillämpas i beskattningen för den skattskyldiga som får överskottsåterbäring. Villkoret uppfylls inte, om det mottagande samfundet inte är en självständig skattskyldig eller om samfundet är skattefritt eller om det har möjlighet att välja skattefrihet eller betydligt nedsatt beskattning med stöd av lagstiftningen i sin skattemässiga hemviststat.

4.2 Periodisering av avdragsgill överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning

Enligt 27 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet dras överskottsåterbäringarna av från avkastningen det skatteår då de delas ut. Beslut om utbetalning av överskott fattas oftast skatteåret efter skatteåret då utbetalningen äger rum.

Exempel 4: Vid andelslagsstämman 12.4.2017 beslutar man om utbetalning av överskottet för 2016 till andelsmedlemmarna. Överskottet utdelas i proportion till köpen som medlemmarna gjort i andelslaget. Också de övriga förutsättningar i 18 § 4 mom. i BFL gällande avdragsgiltighet av överskottsåterbäring uppfylls. Överskottsåterbäringen är avdragsgill i den utsträckning den hänför sig till avkastningen skatteåret 2016.

4.3 Skattepliktighet av överskottsåterbäring i en medlems beskattning

4.3.1 Överskottsåterbäring som är avdragsgill för andelslaget

En överskottsåterbäring som enligt 18 § 4 mom. i BFL är avdragsgill för ett andelslag har i sin helhet föreskrivits som skattepliktig inkomst för en medlem som bedriver näringsverksamhet eller jordbruk (6 d § 5 mom. i BFL och 5 § 1 mom. 17 punkten i GårdSkL).

4.3.2 Överskottsåterbäring som inte är avdragsgill för andelslaget

En överskottsåterbäring som hänför sig till näringsverksamhet, gårdsbruk eller annan verksamhet för inkomstens förvärvande och som inte är avdragsgill för andelslaget beskattas i enlighet med bestämmelserna om överskott. En överskottsåterbäring som hänför sig till en fysisk persons näringsverksamhet eller gårdsbruk och som inte är avdragsgill är således delvis skattepliktig inkomst för näringsverksamheten eller gårdsbruket enligt samma grunder som för annat överskott som andelslaget delar ut. En överskottsåterbäring som utbetalats till en samfundsmedlem och som inte är avdragsgill för andelslaget är i sin tur skattefri enligt motsvarande förutsättningar som för annat överskott som utbetalats till en samfundsmedlem.

En fysisk persons överskottsåterbäring som anknyter till näringsverksamhet som enligt ISkL ska beskattas, till exempel skogsbruk, utgör skattepliktig kapitalinkomst för medlemmen enligt samma grunder som för exempelvis avkastning som delas ut på kapital som placerats i ett andelslag. På motsvarande sätt kan också en överskottsåterbäring som erhållits från ett andelslag med minst 500 medlemmar utgöra delvis skattepliktig förvärvsinkomst. Beskattning av överskott som utdelats av ett andelslag behandlas närmare i kapitel 3 i denna anvisning.

Skattepliktig inkomst är inte överskottsåterbäring från ett andelslag till en fysisk person i förhållande till gjorda inköp, till den del som det återburna överskottet har uppstått av inköp som anknyter till levnadskostnaderna för återbäringens mottagare (53 § 10 punkten i ISkL). Som levnadskostnader betraktas till exempel utgifter för skötsel av hemmet samt andra hushållsutgifter som avses i 31 § 4 mom. i ISkL. Dessa överskottsåterbäringar utbetalas vanligtvis av till exempel dagligvarubutiker i andelslagsform till konsumentmedlemmarna. Mer ingående information om detta finns i Skatteförvaltningens anvisning Bonus i beskattningen.

4.3.3. Överskottsåterbäring som erhållits av en utländsk medlem

En överskottsåterbäring som delats ut av ett finländskt andelslag till en utländsk medlem är sådan inkomst från Finland som avses i 10 § 6 punkten i ISkL. Vid tillämpning av ett skatteavtal är en överskottsåterbäring som erhållits av en utländsk medlem så kallad annan inkomst som enligt de flesta skatteavtal som Finland ingått beskattas endast i hemviststaten för den utländska medlemmen i andelslaget. Om en överskottsåterbäring undantagsvis vid tillämpningen av ett skatteavtal betraktas som en dividend, kan den överskottsåterbäring som erhållits av den utländska medlemmen beskattas i Finland. Uppbörd av källskatt behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga. Som skattepliktig inkomst betraktas inte en överskottsåterbäring som avses i 53 § 10 punkten i ISkL och som en utländsk medlem fått på basis av inköp som hänför sig till levnadskostnaderna.

4.4 Periodisering av överskottsåterbäring som erhållits av en medlem

Intäktsföringen av en överskottsåterbäring som hänför sig till en medlems näringsverksamhet sker enligt 19 § 1 mom. det skatteår under vilket andelslaget fattat beslut om återbäring av överskott. Med stöd av 116 § 1 mom. i ISkL tillämpas bestämmelserna om periodisering i NärSkL också på inkomst för vilken den skattskyldige är bokföringsskyldig. Av denna anledning tillämpas bestämmelserna till exempel i beskattningen för ett aktiebolag som ska beskattas enligt inkomstskattelagen.

I fråga om medlemmar som ska beskattas enligt inkomstskattelagen och inkomstskattelagen för gårdsbruk iakttas i regel kassaprincipen, vilket innebär att tidpunkten för intäktsföringen för en överskottsåterbäring avgörs av tidpunkten då prestationen kan lyftas. Denna periodiseringsbestämmelse omfattar förutom fysiska personer och dödsbon även yrkesutövare vars bokföring följer betalningsprincipen och anteckningsskyldiga gårdsbruksidkare. Kassaprincipen iakttas också i beskattningen för ett aktiebolag som beskattas enligt GårdSkL.

4.5 Sammanfattning av behandlingen av en överskottsåterbäring i inkomstbeskattningen för ett andelslag och en medlem

Avdragsgiltigheten av en överskottsåterbäring i ett andelslags beskattning och skattepliktigheten i en medlems beskattning bestäms enligt mottagarens förvärvskälla på följande sätt:

Förvärvskälla för personlig inkomst

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Överskottsåterbäringens karaktär	Avdragsgiltighet för andelslaget	Skattepliktighet för medlemmen
En fysisk persons överskottsåterbäring som grundar sig på inköp som hänför sig till levnadskostnaderna	Icke-avdragsgill	Skattefri inkomst
Annan överskottsåterbäring som enligt ISkL ska beskattas, t.ex. sådan som hänför sig till skogsbruk	Icke-avdragsgill	Skattepliktig inkomst som överskott

Förvärvskälla för näringsverksamhet och jordbruk

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Överskottsåterbäringens karaktär	Avdragsgiltighet för andelslaget	Skattepliktighet för medlemmen
Förutsättningarna i 18 § 4 mom. uppfylls	Avdragsgillt	I sin helhet skattepliktiga inkomster
Förutsättningarna i 18 § 4 mom. uppfylls	inte Icke-avdragsgill	Skattepliktig/skattefri inkomst som överskott

4.6 Överskottsäterbäring i medlemmens momsbeskattning

En momsskyldig andelslagsmedlem är skyldig att på basis av köpen från andelslaget rätta ett avdrag som gjorts i momsbeskattningen, om andelslaget på basis av gjorda inköp utbetalar en överskottsåterbäring till medlemmen. Den skatt som ska dras av minskas för den kalendermånad på vilken inköpens korrigeringsposter enligt god bokföringssed ska bokföras. Precis som i fallet med korrigeringsposter till försäljningen är tidpunkten då det för köparen har uppstått en rätt till överskottsåterbäring det avgörande. Om en medlem i sin bokföring iakttar kontantprincipen, kan korrigeringsbokningen också hänföras till tidpunkten för mottagandet av prestationen som tas upp i avsnitt 4.4.

5 Placeringar i ett andelslag och beskattning

5.1 Andelslagets beskattning

De poster som ett andelslag erhåller i form av kapitalplaceringar utgör inte skattepliktig inkomst för andelslaget. Enligt den uttryckliga bestämmelsen i 6 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet är poster som erhållits i form av kapitalplaceringar skattefria. Dessa poster som ska betraktas som kapitalplaceringar omfattar andelskapital och aktiekapital som avses i lagen om andelslag, tilläggsandelar och placeringsandelar som avses i ikraftträdandelagen samt andra poster vars villkor svarar mot de bestämmelser i lagen om andelslag som gäller poster som tas upp i ett andelslags balansräkning (8 kap. 1 § i LAL). Kapitalplaceringarna omfattar också de belopp som i samband med teckningen av andelar och aktier tagits upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital samt andra vederlagsfria placeringar i eget kapital som tagits upp i denna (8 kap 2 § i LAL). Det karaktäristiska för kapitalplaceringar är att dessa erhålls utan direkt motvederlag och att dessa ska återbetalas när samfundet upplöses. I rättspraxisen har man betraktat till exempel en anslutningsavgift som betalats utöver andelskapitalet (HFD 802/1969) och en inträdesavgift som betalats i tillägg till andelsavgiften (CSN 126/1970) som kapitalplaceringar.

Enligt 9 kap. 2 § i lagen om andelslag tillämpas bestämmelserna om andels- och aktieemission på en överlåtelse av andelar och aktier. Innehållsmässigt svarar bestämmelsen mot bestämmelsen om aktieemission i 9 kap. 1 § 1 mom. i aktiebolagslagen.

Enligt 6 § 1 mom. 2 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet betraktas vederlag för överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier inte som skattefri inkomst. På motsvarande sätt föreskrivs i 45 § 4 mom. i ISkL att en överlåtelse av egna aktier som innehas av ett aktiebolag inte betraktas som en överlåtelse i beskattningen. Föreskrifter om icke-avdragsgiltighet av anskaffningsutgiften för egna aktier finns i 16 § 9 punkten i BFL och om avdragsgiltighet i 18 § 3 mom. i lagen. Skattelagstiftningen innehåller inga särskilda bestämmelser om hur en överlåtelse av andelslagets egna andelar och aktier ska behandlas.

Enligt lagen om andelslag tillämpas bestämmelserna om andels- och aktieemission på överlåtelse av egna andelar och aktier på samma sätt som bestämmelserna om aktieemission i aktiebolagslagen tillämpas på en överlåtelse av aktiebolagets egna aktier. För att den skattemässiga behandlingen av överlåtelser av ett andelslags egna andelar och aktier ska svara mot behandlingen av dessa i lagen om andelslag och bokföringen, är det konsekvent att behandla dessa som kapitalplaceringar också i beskattningen. Av denna anledning är det motiverat att tillämpa principerna i de bestämmelser om överlåtelse av ett aktiebolags egna aktier som tas upp i BFL och ISkL också på överlåtelse av ett andelslags egna andelar och aktier. Det har ingen betydelse på vilket sätt ett andelslag har kommit i besittning av de egna andelarna och aktierna.

5.2 Medlemmarnas beskattning

Det teckningspris för en andel eller aktie som en medlem har betalat till andelslaget eller någon annan placering som gjorts enligt villkoren för eget kapital är som en årsavgift inte en avdragsgill utgift i medlemmens beskattning, även om andelen hänför sig till näringsverksamhet eller gårdsbruk som bedrivs av medlemmen. En överlåtelse av andelen eller aktien eller en återföring av andelen samt en överlåtelse av en placeringsandel och ett tilläggsandelskapital av kapitalplaceringskaraktär beskattas enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinster i 46 § i ISkL eller 5, 8 och 42 § i BFL. Den skattskyldiga får således dra av anskaffningsutgiften för andelen som överlåts från dess skattepliktiga överlåtelsepris vid beräkningen av den skattepliktiga överlåtelsevinsten eller överlåtelseförlusten.

Vid utträde ur ett andelslag kan den andelsavgift som medlemmen betalat eller det teckningspris för andelen som tagits upp i andelskapitalet återbetalas till medlemmen ur fonden för inbetalt fritt eget kapital. De bestämmelser om vinstutbetalning som tillämpas i denna situation behandlas närmare i avsnitt 6.3.2 i denna anvisning.

Den utgift som andelslagsmedlemmen betalar som vederlag för någon av andelslagets prestationer (till exempel köpt spannmål) är i medlemmens beskattning en avdragsgill utgift, om utgiften hänför sig till medlemmens gårdsbruk, näringsverksamhet eller någon annan verksamhet för inkomstens förvärvande. I detta fall är det inte fråga om en placering som gjorts enligt villkoren för eget kapital, utan om en normal utgift för inkomstens förvärvande för medlemmen.

6 Utbetalning av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital

6.1 Allmänt

I 8 kap. 2 § i lagen om andelslag finns föreskrifter om poster som tas upp i fonden för inbetalt fritt eget kapital och i 16 kap. i lagen föreskrifter om bland annat fonden för fritt eget kapital. Bestämmelserna är ungefär de samma som motsvarande i aktiebolagslagen.

Också bestämmelserna om beskattningen av utbetalningen av medel från ett andelslags fond för fritt eget kapital svarar huvudsakligen mot de bestämmelser som trädde i kraft 1.1.2014 och som gäller beskattningen av utbetalning av medel från ett aktiebolags fond för fritt eget kapital. Nedan behandlas de huvudsakliga riktlinjerna för beskattningen av utbetalning av medel från ett andelslags fond för fritt eget kapital. Utbetalning av medel från en fond för fritt eget kapital behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen. I anvisningen behandlas beskattningen av medel som betalas ut av ett aktiebolag, men de principer som tas upp är mycket likartade då det gäller bestämmelserna, och därför kan anvisningen också tillämpas på ett andelslags utbetalning av medel.

Bestämmelserna om utbetalning av medel från ett andelslags fond för fritt eget kapital tillämpas på den i 16 kap. 1 § 1 punkten i LAL avsedda utbetalningen av medel från fonden som hör till andelslagets fria egna kapital. Dessa bestämmelser leder inte till ändringar i beskattningsprinciperna för utbetalning från andelskapital eller annat bundet eget kapital hos ett andelslag. Bestämmelserna tillämpas inte heller på beskattning av utbetalning av medel som sker genom förvärv eller inlösen av andelslagets egna andelar eller aktier eller på beskattning av medel som fås vid upplösning av ett andelslag.

6.2 Behandling av utbetalning av medel som överskott

Enligt huvudregeln ses utbetalning av medel från ett andelslags fond för fritt eget kapital som ett andelslags utbetalning av överskott i beskattningen. Föreskrifter om beskattning av utbetalning av medel som överskott finns i 33 f § 1 mom. i ISkL, 6 d § 6 mom. i BFL och 5 § 1 mom. 16 punkten i GårdSkL. Beskattning av överskott som utdelats av ett andelslag behandlas i kapitel 3 i denna anvisning.

När utbetalning av medel behandlas som ett överskott i beskattningen, tillämpas bestämmelserna om överskott i skattelagarna också till övriga delar på utbetalningen av medel. I detta fall ska bland annat bestämmelserna om skattskyldighet, grunderna för att fastställa skatt, periodisering och förskottsuppbörd tillämpas.

Anskaffningsutgiften för andelar eller aktier dras inte av från utbetalning av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital vilken beskattas som andelar eller aktier. I detta fall förblir anskaffningsutgiften oförändrad och kan dras av först när andelarna eller aktierna överlåts, en andel återbetalas eller då medel betalas ut från bolaget på ett sätt som behandlas som en överlåtelse i beskattningen.

6.3 Behandling av utbetalning av medel som överlåtelse

6.3.1 Förutsättningarna för behandling som överlåtelse

I motsats till ovan redogjorda huvudregel ses utbetalning av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital som en skattepliktig överlåtelse om de närmare förutsättningarna i lagarna uppfylls. Föreskrifter om förutsättningarna för att behandla ett andelslags medelutbetalning som en överlåtelse finns i 45 a § i ISkL (33 f § 2 mom.). Bestämmelsen tillämpas också i jordbruksbeskattningen. Föreskrifter om förutsättningarna i beskattningen av näringsinkomst finns i 6 c § i BFL.

Enligt dessa lagrum betraktas utbetalning av medel från annat än offentligt noterat andelslag från fonden för fritt eget kapital som skattepliktig överlåtelse till den del återbäring betalas till den skattskyldige för dennes kapitalplacering i andelslaget, om

1. det har gått högst tio år från kapitalplaceringen till det att medlen utbetalats, och
2. den skattskyldige uppvisar en tillförlitlig utredning om att villkoren enligt denna paragraf är uppfyllda.

Följaktligen är förutsättningen för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse att den skattskyldige lämnar in en tillförlitlig utredning om att:

a) medel betalas ut från ett annat än ett offentligt noterat andelslag,
b) de medel som utbetalas har sitt ursprung i en kapitalplacering,
c) kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering,
d) det då medlen utbetalas förflutit högst 10 år sedan kapitalplaceringen gjordes.

Definitionen av ett offentligt noterat andelslag behandlas ovan i kapitel 3.2 i denna anvisning. De förutsättningar som tas upp i punkterna b – d behandlas mer ingående nedan.

Återbetalning av kapitalplaceringar

För att det ska handla om återbetalning av en kapitalplacering, ska de medel som återbetalas härstamma från kapitalplaceringar i andelslaget. Detta förutsätter en tillförlitlig utredning över att

a) en kapitalplacering har gjorts i andelslaget och att
b) de medel som utbetalas från andelslaget har sitt ursprung i en sådan kapitalplacering.

Begreppet kapitalplacering har inte definierats i 45 a § i ISkL och inte heller i 6 c § i NärSkL. Enligt regeringens proposition 130/2014 rd kan utbetalningen av medel beskattas som överlåtelse, om de betalningar som har upptagits i en fond som hänförs till det fria egna kapitalet utbetalas från teckningspriserna till medlemmarna eller andra ägare av andelar eller aktier som har gjort inbetalningarna. Detsamma gäller övriga placeringar i eget kapital som har tagits upp i en fond som hänförs till det fria egna kapitalet. Med sist nämnda annan placering av eget kapital avses till exempel en så kallad vederlagsfri placering i en fond för inbetalt fritt eget kapital enligt 8 kap. 2 § i LAL.

Mottagare av återbetalning

En förutsättning för att behandla utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas till en person som gjort en kapitalplacering. Om medel som tagits upp i fonden som en kapitalplacering betalas ut till exempel efter en överlåtelse, en gåva eller en avvittring som gäller andelar eller aktier till en annan person än den som gjort kapitalplaceringen, ses utbetalningen av medel som ett överskott i den nya ägarens beskattning.

Placerings- och återbetalningstidpunkten

En förutsättning för att behandla en utbetalning av medel som en överlåtelse är att kapitalplaceringen återbetalas inom tio år från det att kapitalplaceringen gjorts. För att utreda om en kapitalplacering återbetalats inom tio från det att placeringen gjorts, ska man utreda tidpunkten för kapitalplaceringen och återbetalningen av denna.

En kapitalplacering som gjorts genom att betala teckningsavgiften för andelar eller aktier har gjorts då andelarna eller aktierna tecknats. Om en så kallad vederlagsfri kapitalplacering har gjorts i fonden för fritt eget kapital, betraktas den tidpunkt då ett bindande avtal om placeringen har ingåtts som tidpunkten för kapitalplaceringen.

Enligt regeringens proposition anses det att utbetalning av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital sker vid tidpunkten för utbetalningen av medel när det bedöms om utbetalningen av medel skett inom tio år från kapitalplaceringen enligt bestämmelserna i 45 a § i ISkL och i 6 c § 1 mom. i NärSkL. Följaktligen är inte den tidpunkt då beslutet om utbetalning av medel fattades av betydelse.

6.3.2 Återbetalning av andelsavgiften från fonden för fritt eget kapital i samband med uppsägning av medlemskap

Andelslaget återbetalar andelens teckningspris och ett annat i stadgarna bestämt belopp till en medlem och annan andelsägare till följd av att medlemskapet har upphört, en medlem eller annan andelsägare har sagt upp andelen, eller förvärvaren av andelen inte har godkänts som medlem i andelslaget eller som andelsägare
(17 kap 1 § i LAL). Det belopp som återbetalas till medlemmen kan betalas från andelslagets fond för fritt eget kapital.

Enligt 33 f § 3 mom. i inkomstskattelagen och 6 d § 6 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet betraktas denna typ av utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital i stället för återbetalning av andelsavgiften som en skattepliktig överlåtelse till den del prestationen svarar mot den inbetalda avgiften. I ett system utan nominellt värde är det belopp som svarar mot andelsavgiften beloppet av teckningspriset för andelen som tas upp i andelskapitalet.

På denna återbetalning av andelsavgiften eller teckningspriset för andelen som tas upp i andelskapitalet från fonden för fritt eget kapital tillämpas inte de förutsättningar för att behandla en utbetalning av medel som en överlåtelse som föreskrivs i 45 a § i ISkL och 6C § i BFL. En medelutbetalning som svarar mot andelsavgiften behandlas således alltid som en överlåtelse oavsett om det andelslag som betalar ut medlen är noterat eller icke-noterat eller om de medel som utbetalas på detta sätt härstammar från kapitalplaceringar eller vinstmedel som överförts till en fond. Inte heller tidsfristen på 10 år tillämpas. Överlåtelsevinsten beräknas dock på det sätt som föreskrivs i 46 a § i ISkL och 6 c § i BFL. I den utsträckning beloppet som utbetalas från fonden överskrider beloppet av andelsavgiften som medlemmen betalat, tillämpas den huvudprincip för beskattning av medelutbetalningen som redogörs för i avsnitten 6.2 och 6.3.1 ovan.

De bestämmelser som tas upp i detta kapitel tillämpas inte på den utdelningsandel som erhålls vid en sådan upplösning av ett andelslag som regleras i 23 kap. i LAL. På denna tillämpas de allmänna bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

6.3.3 Avdrag av anskaffningsutgiften för en andel och en aktie

En kapitalplacering enligt 45 a § i ISkL och 6 c § 1 mom. i NärSkL i ett bolags fond för inbetalt fritt eget kapital ökar den presumtiva anskaffningsutgiften för den andel eller den aktie som ägs av personen som gjort placeringen. Om en vederlagsfri kapitalplacering görs i fonden för fritt eget kapital, och den som gör placeringen vid tidpunkten för denna äger förutom andelar också aktier, höjer kapitalplaceringen anskaffningsutgiften för var och en andel och aktie med samma belopp.

Det finns bestämmelser om avdrag av anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie från utbetalningen av medel från en fond för inbetalt fritt eget kapital i 46 a § 1 mom. i ISkL och i 6 c § 2 mom. i NärSkL. Enligt dessa lagrum ska då den oavskrivna anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie dras av vid beräkningen av vinsten på överlåtelsen från medelutbetalningen, dock högst till beloppet av utbetalningen av medel som ska betraktas som en överlåtelse. Om den oavskrivna anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie understiger det belopp som anses utgöra överlåtelse, avdras beloppet på den oavskrivna anskaffningsutgiften. Enligt 46 a § 2 mom. i inkomstskattelagen och 6 c § 4 mom. i NärSkL minskar den avdragsgilla anskaffningsutgiften för andelen eller aktien då med motsvarande belopp.

Bestämmelserna i 46 a § i inkomstskattelagen avviker från den allmänna bestämmelsen om beräkning av överlåtelsevinst i 46 § i ISkL på så sätt att den inte alls innehåller bestämmelser om avdrag av den presumtiva anskaffningsutgiften. En presumtiv anskaffningsutgift enligt 46 § 1 mom. i ISkL kan inte i någon situation dras av från skattepliktig utbetalning av medel.

Vid den tidpunkt då medel utbetalas kan en andelslagsmedlem äga förutom andelar även aktier. Andelarna och aktierna kan också vara av olika slag. För beräkningen av överlåtelsevinsten bör man då fastställa vilken andel av medutbetalningen som hänför sig till vilken av andelarna och aktierna som medlemmen äger.

Enligt 16 kap. 5 § i lagen om andelslag får överskott utbetalas till medlemmar och andels- och aktieägare endast om detta föreskrivs i stadgarna. Enligt 4 kap. 1 § i lagen om andelslag medför alla andelar lika rätt i andelslaget, och på motsvarande sätt medför alla aktier lika rätt i andelslaget. Om andelarna och aktierna avviker från varandra, ska skillnaderna mellan andelarna och aktierna framgå av andelslagets stadgar. I beskattningen hänför sig medelutbetalningen till andelarna och aktierna sålunda i princip enligt vad som i andelslagets stadgar fastställts om varje andels och akties rätt till överskott.

6.3.4 Periodisering av utbetalning av medel som ska behandlas som en överlåtelse

På utbetalning av medel från ett andelslags fond för fritt eget kapital tillämpas samma bestämmelser om förfaranden som tas upp i 16 kap. i lagen om andelslag som på utbetalning av överskott. På grund av detta är det motiverat att i beskattningen periodisera utbetalning av medel som ska behandlas som en överlåtelse genom att iaktta samma principer som för överskott som betalats ut av ett andelslag. Periodiseringen av överskott och överskottsåterbäring har behandlats i avsnitt 4.4 i anvisningen.

7 Fondförhöjning till andels- och aktiekapitalet

7.1 Fondförhöjning i lagen om andelslag och beskattningen

Enligt 11 kap. 1 § 2 punkten i lagen om andelslag kan andels- och aktiekapitalet ökas genom att det till andels- och aktiekapitalet görs en överföring från det fria egna kapitalet eller genom att det till aktiekapitalet görs en överföring från andelskapitalet och reservfonden.
Om en andel och en aktie i ett andelslag inte har något nominellt värde, hänför sig ingen höjning av andelens eller aktiens nominella värde till fondförhöjningen, och det kräver inte heller att nya andelar och aktier emitteras. Om en andel och en aktie har ett nominellt värde, kan fondförhöjningen genomföras som en höjning av andelens (andelsavgiften) och aktiens nominella värde eller genom att avgiftsfritt emittera andelar och aktier (fondemission). Också en kombination av dessa är möjlig.

Enligt lagen om andelslag sker en fondförhöjning i regel på ett andelslags fria egna kapital. I en fondförhöjning är det dock inte fråga om en sådan reglerad utbetalning av medel från fonden för fritt eget kapital, dvs. fonden för överskott eller fritt eget kapital. Då det gäller beskattningen är det på motsvarande sätt i en fondförhöjning inte fråga om en post som behandlas som överskott, överlåtelse eller en enligt 18 § 4 mom. i BFL avdragsgill överskottsåterbäring till ett andelslag.

Centralskattenämnden har tagit ställning till beskattningen av en fondförhöjning i avgörandet CSN 25/2002 (ingen ändring HFD 10.10.20012 L 2478). I avgörandet ansåg man att det i anslutning till en fondförhöjning inte uppstod en sådan förmån för en medlem som nödvändigtvis borde ha beaktats i medlemmens beskattning.

7.2 Fondförhöjningens inverkan på andelens och aktiens anskaffningsutgift

I en fondförhöjning är det inte fråga om en kapitalplacering som en medlem gjort i ett andelslag. Av denna anledning leder inte en fondförhöjning till att anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie höjs i beskattningen. Detta har betydelse till exempel vid återbetalning av en andel.

Enligt 47 § 3 mom. i inkomstskattelagen ska den sammanlagda anskaffningsutgiften för en tidigare ägd andel eller aktie och andelar och aktier som erhållits med stöd av den i en emission fördelas som anskaffningsutgift för samtliga aktier eller andelar. Om en fondförhöjning på andelskapitalet således genomförs genom att ge medlemmarna nya andelar, delas anskaffningsutgiften för de tidigare ägda andelarna mellan de nya aktier som erhållits i fondemissionen och de andelar som ligger till grund för dessa. Förfarandet är det samma då det gäller aktier när en fondförhöjning av aktiekapitalet genomförs från andelslagets fria egna kapital eller reservfonden.

Också i det fall att medlemskapet i andelslaget hänför sig till medlemmens näringsverksamhet uppdelas anskaffningsutgiften för andelen eller aktien som ligger till grund för fondförhöjnigen i anskaffningsutgift för tidigare ägd andel eller aktie och andelar eller aktier som på basis av denna erhållits i fondemissionen.

Exempel 7: En andelslagsmedlem har totalt två andelar i ett andelslag, och anskaffningsutgiften är 15 euro per andel, dvs. sammanlagt 30 euro. I samband med andelslagets fondförhöjning får medlemmen en gratisandel per två gamla andelar. Efter fondförhöjningen är anskaffningsutgiften för tre andelar den ovan nämnda, totalt 30 euro. Anskaffningsutgiften för andelarna som ägs av medlemmen blir således efter fondförhöjningen 10 euro per andel.

Om fondförhöjningen genomförs så att medlemmarna eller andels- eller aktieägarna inte får några nya andelar eller aktier, förblir anskaffningsutgiften för andelarna och aktierna som ägts oförändrad. Det andels- eller aktiekapital som svarar mot fondöverföringen räknas således i överlåtelsevinstbeskattningen inte till anskaffningsutgiften för en andel eller en aktie.

Enligt 11 kap 1 § i LAL kan en fondförhöjning av aktiekapitalet göras förutom från det fria egna kapitalet och reservfonden också från andelskapitalet. Om det i samband med en höjning av aktiekapitalet från andelskapitalet emitteras nya aktier, uppdelas anskaffningsutgiften för andelen som ligger till grund för fondemissionen i anskaffningsutgift för både den tidigare ägda andelen och den aktie som på basis av denna erhållits i en fondemission.

Ägartiden för den nya andelen eller aktien som erhållits i fondförhöjningen anses således börja när den andel eller aktie som ligger till grund för fondemissionen har skaffats. Med tanke på bland annat beräkningen av den presumtiva anskaffningsutgiften enligt 46 § 1 mom. i ISkL är det av betydelse att anskaffningstidpunkten fastställs.

7.3 Återbetalning av teckningspriset på en andel efter en fondförhöjning

Enligt 17 kap. 1 § 1 mom. i lagen om andelslag ska andelslaget återbetala andelens teckningspris och ett annat i stadgarna bestämt belopp (återbetalning av andel) till en medlem, annan andelsägare eller annan innehavare av rättigheter som andelen medför när andelen inte längre existerar till följd av att

1. medlemskapet har upphört,
2. en medlem eller annan andelsägare har sagt upp andelen, eller
3. förvärvaren av andelen inte har godkänts som medlem i andelslaget eller som andelsägare.

Om andelslaget utöver teckningspriset på andelen återbetalar fondförhöjningens andel, uppstår det i allmänhet för återbetalningsmottagaren en förmån som svarar mot fondförhöjningen i beskattningen. Denna förmån beaktas i beskattningen av medlemmens överlåtelsevinst det skatteår då medlemmen meddelar andelslaget om sitt utträde, säger upp en andel eller överlåter en andel. Återbetalningen av andelens teckningspris från fonden för inbetalt fritt eget kapital behandlas i avsnitt 6.3.2 i anvisningen.

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

Petri Pajala
skattesakkunnig