Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Har getts
27.10.2017
Diarienummer
A126/200/2016
Giltighet
27.10.2017 - Tills vidare
Bemyndigande
Lagen om skatteförvaltningen (503/2010) 2 § 2 mom.
Ersätter anvisningen
Dnr 1962/40/2007

Anvisningen ersätter den tidigare anvisningen "Ansökan om skattskyldighet för mervärdesskatt vid upplåtelse av fastighet", (31.12.2007, Dnr 1962/40/2007).

I anvisningen har följande inkluderats:

  • beslut som meddelats av högsta förvaltningsdomstolen (HFD) och domar som meddelats av unionens domstol (EUD)
  • vissa särskilda fall, dvs. samkontor, frisörsalongers uthyrning av stolar, shop in shop-situationer och fastighetsleasing
  • ett kapitel om beskattning av lagringstjänster
  • exempel
  • begreppet fastighet från och med 1.1.2017
  • ändringar gällande periodisering från och med 1.1.2017

Den del som gäller förfarandet med justering av fastighetsinvesteringar har tagits bort, eftersom detta förfarande har retts ut i Skatteförvaltningens anvisning "Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar"

1 Allmänt

Med överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet avses i allmänhet utarrendering av ett markområde, uthyrning av en byggnad, en lägenhet eller en byggnadsdel för antingen momspliktig eller momsfri användning. Med sökande avses överlåtaren av nyttjanderätten till en fastighet som ansöker om att upptas som momsskyldig för denna verksamhet.

Föreskrifter om ansökan att upptas som överlåtare av nyttjanderätt till fastighet finns i 30 § i mervärdesskattelagen (MomsL). Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare, deras hyrestagare eller hyrestagarens hyrestagare. Ansökan förutsätter att fastigheten fortlöpande används för verksamhet som berättigar till momsavdrag, eller att fastigheten används av staten, av ett universitet som avses i 1 § i universitetslagen eller ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen, eller från och med 1.1.2018 av en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009). Verksamhet som bedrivs av kommuner och näringsidkare och berättigar till återbäring likställs med verksamhet som berättigar till avdrag.

1.1 Begreppet fastighet

I Europeiska unionen förenhetligades begreppet fastighet i momsbeskattningen från och med 1.1.2017. I den finländska mervärdesskattelagen utvidgades begreppet fastighet att även gälla vissa delar, maskiner och anordningar som ska betraktas som fastigheter.

Begreppet fastighet fram till 31.12.2016:

Med fastighet avses i momsbeskattningen ett markområde, en byggnad, en bestående konstruktion eller någon del av dem (28 § 1 mom. i MomsL). De bestående konstruktionerna omfattar till exempel broar, bryggor, kanaler, vattenleder och olika nätverk. De maskiner och anordningar som används för verksamheten som bedrivs på fastigheten hör inte till fastigheten.

Enligt domen C-532/11 (Leichenich) som meddelats av unionens domstol (EUD) var en båt som var permanent angjord längs en flodstrand och användes som restaurang inte ett löst föremål, utan fast egendom. Båten hade ingen motor. Dessutom hade den anslutits till el- och vattendistributionsnätet och hade en postadress samt telefon- och avloppsanslutningar. Båten hade permanent angjorts vid stranden och var inte lätt att lösgöra. Dessutom var båten avsedd för affärsverksamhet som bedrevs endast på detta ställe. Denna helhet som bildades av en båt, mark under och ovanför vattenytan, ett vattenområde och en brygga på detta kan betraktas som en bestående konstruktion.

Enligt domen EUT C-315/00 (Maierhofer) som också gällde begreppet fastighet utgjorde uthyrningen av en byggnad uthyrning av fast egendom på grund av att byggnaden hade byggts av färdiga delar som frästes i marken så, att det inte var lätt att montera ned eller flytta de aktuella färdiga delarna. Detta gäller trots att den aktuella byggnaden kommer att avlägsnas när hyresavtalet gått ut och återanvändas på någon annan fastighet.

Begreppet fastighet från och med 1.1.2017:

Enligt den ändrade 28 § avses med fastighet fast egendom enligt definitionen i artikel 13 b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Följande betraktas som fast egendom:

a) ett visst markområde på eller under markytan till vilket en ägar- och besittningsrätt kan uppstå
b) varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet,
c) varje föremål som har installerats och ingår som en integrerad del av en byggnad eller konstruktion och utan vilken byggnaden eller konstruktionen är ofullständig, exempelvis dörrar, fönster, tak, trappor och hissar,
d) varje föremål, utrustning eller maskin som är varaktigt installerad i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras.

Det som ändrades från och med 1.1.2017:

MomsL 28 § som gällde begreppen fastighet och var i kraft fram till utgången av 2016 samt beskattnings- och rättspraxisen svarar mot den nya definitionen av fastighet. Från och med början av 2017 betraktas som fastighet också varje maskin, utrustning eller föremål, avsedd att tjäna särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten, som varaktigt har installerats i en byggnad eller konstruktion och som inte kan flyttas utan att byggnaden eller konstruktionen förstörs eller förändras. Mer information om ändringarna i definitionen av fastighet och effekterna av dessa finns i Skatteförvaltningens anvisning "Fastighetsbegreppet i mervärdesbeskattningen fr.o.m. 1.1.2017".

1.2 Skattefri överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Skatt betalas inte på försäljning av fastigheter eller på överlåtelse av arrenderätt, hyresrätt, servitutsrätt eller någon annan motsvarande rättighet som gäller en fastighet. (27 § 1 mom. i MomsL).

Undantag: Trots vad som föreskrivs i 27 § ska skatt betalas på uthyrning av maskiner och utrustning som har installerats varaktigt i en fastighet (29 § 1 mom. 7 punkten i MomsL).

Försäljning av sådana värdepapper som ensamma eller tillsammans med andra värdepapper medför rätt att besitta en viss lägenhet eller fastighet eller en del av en fastighet hör till tillämpningsområdet för 27 § i MomsL. Försäljning av dessa värdepapper utgör skattefri överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet. Med värdepapper avses i detta sammanhang aktier i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag.

Skatt betalas inte heller på överlåtelse av elektricitet, gas, värme, vatten eller någon motsvarande nyttighet i samband med överlåtelse av skattefri nyttjanderätt till en fastighet (27 § 2 mom. i MomsL). Under dessa förhållanden har hyresgivaren uthyraren eller fastighetsaktiebolaget inte rätt att dra av den skatt som ingår i anskaffningspriset för de köpta energinyttigheterna.

1.2.1 Avdrag för energinyttighet

En hyrestagare eller delägare som bedriver momspliktig verksamhet i lokalerna får göra ett avdrag för en energinyttighet som köpts av ägaren eller innehavaren av fastigheten även i det fall att debiteringen ingår i den skattefria hyran eller det skattefria vederlaget för fastigheten. En förutsättning för avdragsrätten är att säljaren ger köparen en utredning om beloppet av skatten på säljarens inköp av energinyttigheter eller bränsle (111 § i MomsL).

Utredningen ska innehålla datum för utredningen, säljarens, dvs. nyttjanderättsöverlåtarens, och köparens, dvs. hyrestagarens eller delägarens, namn, adresser samt eventuella företags- och organisationsnummer, uppgift om överlåtelsens art och den period den hänför sig till, hyrans eller bolagsvederlagets totalbelopp och energins andel av det samt skatten på säljarens inköp av energinyttigheter eller bränsle (209 h § 2 mom. i MomsL).

Energinyttigheterna omfattar till exempel el, gas, uppvärmning, avkylning och andra likställbara nyttigheter. Avdragsrätten gäller dessa nyttigheter. Vatten är inte en energinyttighet, och därför får motsvarande avdrag för anskaffningspriset av vatten inte göras.

1.2.2 Andra varor och tjänster som överlåts

I samband med en överlåtelse av en skattefri rättighet som hänför sig till en fastighet kan också andra energinyttigheter än de som tas upp i 27 § 2 mom. i MomsL överlåtas. Dessa omfattar till exempel städning, reparation och bevakning av fastigheten. Denna typ av nyttighet kunde också vara en parkeringsruta som ställts till förfogande för hyrestagaren. Den skattemässiga behandlingen av andra varor och tjänster som överlåts ska avgöras från fall till fall. När den skattemässiga behandlingen avgörs bör man bedöma huruvida dessa och överlåtelsen av nyttjanderätten till lokalerna anknyter till varandra så att de kan anses bilda en helhet eller om de ska betraktas som fristående prestationer.

EUD har i domen C-572/07 (RLRE Tellmer Property) konstaterat att när en hyresgivare fakturerade hyran för en bostadslägenhet och städtjänsterna i de allmänna utrymmena separat så var det inte fråga om en enda prestation, utan om fristående och separata tjänster. Enligt EUD:s dom ska varje prestation vanligtvis betraktas som separat och fristående. Uthyrningen av bostäder och städtjänsterna i de allmänna lokalerna kunde skiljas åt, och därför kunde inte uthyrningen och städningen betraktas som en enda prestation. Momspliktigheten för tjänsterna skulle således avgöras separat.

I domen EUD C 392/11 (Field Fisher Waterhouse) var det fråga om uthyrning av affärslokaler och tjänster som anknöt till den aktuella uthyrningen. Dessa tjänster var en del av fastighetens försäkringskostnader och ersättning för tjänsteprestationer till vilka hörde bland annat vattendistribution, uppvärmning av hela byggnaden, reparation av byggnadens konstruktioner och maskiner, städning av de allmänna utrymmena och bevakning av byggnaden. EUD ansåg att innehållet i hyresavtalet kan betraktas som en väsentlig referens vid avgörandet av huruvida det är fråga om försäljning av en enda tjänst eller av flera separata tjänster.

I det aktuella avtalet hade man kommit överens om att hyresgivaren utöver hyreslokalerna också levererade de ovan nämnda tjänsterna till hyrestagaren, och dessa betalades av hyrestagaren som kostnader i anslutning till hyran. Om dessa lämnades obetalda, kunde det leda till att hyresavtalet sades upp. Domstolen ansåg att den ekonomiska grunden för att upprätta ett hyresavtal inte tycktes vara endast en överlåtelse av nyttjanderätten till de aktuella lokalerna, utan även att hyrestagaren fick ett tjänstepaket. Av detta drog domstolen slutsatsen att hyresgivaren och hyrestagaren i det aktuella hyresavtalet kom överens om en enda prestation. Den domstol som hade begärt ett prejudikat skulle således på basis av tolkningarna som lades fram och de särskilda förhållandena i ärendet avgöra huruvida de aktuella affärsaktiviteterna bildade en enda prestation som gällde uthyrning av en fastighet.

1.3 Skattepliktig överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

Trots att en överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet enligt 27 § i MomsL som regel är skattefri, kan man i det fall att förutsättningarna uppfylls ansöka om momsskyldighet. Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller dessas hyrestagare. Sökanden kan också vara en hyrestagares hyrestagare ända fram till den sista hyresgivaren. Då det gäller ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är förutsättningen för en ansökan att lokalen som ansökan gäller i sin helhet används av en delägare och åtminstone delvis av en slutanvändare, för momspliktig affärsverksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring. På verksamheten ställs inga särskilda krav, om den delägare som är lokalens slutanvändare är staten eller ett i 30 § 3 mom. i MomsL nämnt universitet som avses i 1 § i universitetslagen eller av ett yrkeshögskoleaktiebolag som avses i 5 § i yrkeshögskolelagen, eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009).

Ansökan om momsskyldighet ska alltid göras skilt då det gäller överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, även om den som överlåter nyttjanderätten redan är momsskyldig för affärsverksamheten hen bedriver. På motsvarande sätt ska den som har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet registrera sig som momsskyldig, om hen börjar bedriva någon annan momspliktig affärsverksamhet.

Efter ansökan ska överlåtaren av nyttjanderätten till en fastighet betala moms på hyrorna eller vederlagen för lokalerna som är föremål för ansökan. Överlåtaren får dra av momsen som ingår i anskaffningar hen gjort för denna verksamhet. En hyrestagare får dra av momsen som ingår i hyran till den del hen använder lokalerna i sin skattepliktiga verksamhet. En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag får dra av den moms som ingår i hyran till fullt belopp, även om den verksamhet som bedrivs av hens hyrestagare som slutanvändare inte är skattepliktig i sin helhet. Momsen på anskaffningarna som hänför sig till den skattepliktiga hyresverksamheten blir således inte en kostnad för delägaren.

I syfte att säkerställa sin avdragsrätt ska hyrestagaren eller delägaren kontrollera huruvida överlåtaren av nyttjanderätten har registrerats som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Registreringen kan kontrolleras på FODS-informationstjänst (www.ytj.fi). Om överlåtaren har registrerat sig som momsskyldig både för affärsverksamhet och för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, kan båda registreringsuppgifterna kontrolleras på följande sätt:

  • Momsskyldighet - Momsskyldig för affärsverksamhet
  • Momsskyldighet - För överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet

I 29 § i Momsl. finns föreskrifter om överlåtelse av nyttjanderätt eller någon annan rätt som hänför sig till en fastighet. Möjligheterna att som överlåtare av nyttjanderätt till en fastighet ansöka om momsskyldighet gäller inte dessa överlåtelser, eftersom dessa redan enligt 29 § i MomsL är skattepliktiga.

Från och med början av 2017 innehåller 29 § i MomsL ett tillägg som gäller uthyrning av maskiner och anordningar som varaktigt installerats i en fastighet. Enligt denna ska moms betalas på de aktuella maskinerna och anordningarna. Av detta följer att hyresgivaren skilt ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet för lokalen som hyrs ut och momsskyldighet för utövande av affärsverksamhet för de maskiner som ska betraktas som fastigheter.

Exempel 1: Från och med 1.2.2017 hyr en hyresgivare ut en nybyggd lokal till ett bilverkstadsföretag. Moms ingår i hyran. En billyftanordning har installerats i lokalen. Billyftanordningen är i detta fall enligt begreppet fastighet som trädde i kraft 1.1.2017 en anordning som används i särskild verksamhet som bedrivs i en fastighet och som varaktigt installerats i byggnaden och inte kan flyttas utan att förstöra eller ändra på byggnaden. Hyresgivaren har redan tidigare ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. Hen ska dessutom registrera sig som momsskyldig för affärsverksamhet för uthyrningen av billyftanordningen, om den gräns för obetydlig verksamhet som föreskrivs i mervärdesskattelagen överskrids.

Exempel 2: Från och med 1.1.2017 hyr en hyresgivare ut en lokal till ett företag som bedriver momsfri verksamhet. I lokalen finns en anordning som används i särskild verksamhet som bedrivs i fastigheten. Anordningen har varaktigt installerats i byggnaden och kan inte flyttas utan att förstöra eller ändra på fastigheten. I fråga om lokalen kan hyresgivaren inte ansöka om momsskyldighet, men hen måste registrera sig som momsskyldig för uthyrningen av anordningen som varaktigt installerats i fastigheten, om den gräns för obetydlig verksamhet som föreskrivs i mervärdesskattelagen överskrids.

2 Förutsättningar för ansökan

2.1 Förutsättningar som gäller sökanden

Sökanden kan vara fastighetens ägare, delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag eller dessas hyrestagare. Sökanden kan också vara en hyrestagares hyrestagare ända fram till den sista hyresgivaren.

Förutsättningen för ansökan om momsskyldighet för andra än ömsesidiga fastighetsaktiebolag är att slutanvändaren åtminstone delvis använder lokalen för momspliktig affärsverksamhet eller verksamhet som berättigar till återbäring. Om slutanvändaren är staten eller ett universitet eller en yrkeshögskola som nämns i 30 § 3 mom . i MomsL eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), anses lokalerna alltid vara i sådan användning att förutsättningarna för en ansökan om momsskyldighet uppfylls. Av detta följer att den verksamhet som bedrivs i lokalerna inte behöver vara sådan som berättigar till avdrag.

Förutsättningen för en ansökan för ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag är att delägaren kan drar av den moms som ingår i vederlaget till fullt belopp. I detta fall använder delägaren själv hela lokalen för verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring eller hyr ut lokalen, inklusive skatt, till en hyrestagare som i lokalen bedriver verksamhet som åtminstone delvis berättigar till avdrag eller återbäring. Om den delägare som är slutanvändare av lokalerna är staten, eller ett universitet eller en yrkeshögskola som nämns i 30 § 3 mom. i MomsL eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), behöver inte heller den verksamhet som dessa bedriver i lokalerna berättiga till avdrag.

Bestämmelsen om ömsesidiga fastighetsaktiebolag och delägare i dessa tillämpas också på andra jämförbara aktiebolag och andelslag, vars verksamhetssyfte är att inneha en fastighet, samt deras delägare och medlemmar. Med de ovan nämnda avses till exempel bostadsaktiebolag och fastighetsandelslag samt deras delägare och medlemmar.

I rättspraxis har ansetts att ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan ansöka om momsskyldighet under vissa förutsättningar, även om delägarna inte har full innehavar- eller nyttjanderätt till lägenheterna.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009 L 1785 gällde verksamhet med semesteraktier. Enligt beslutet kan ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag, då en delägares besittningsrätt har begränsats väsentligt och avsevärt i bolagsordningen, ansöka om momsskyldighet vid en överlåtelse av nyttjanderätten till lägenheten till en utövare av inkvarteringsverksamhet. Till denna del tillämpades inte på fastighetsaktiebolaget den särskilda förutsättning gällande skattskyldighet för delägarens fullständiga avdragsrätt som föreskrivs i 30 § 3 mom. i MomsL.

HFD 2009 L 1785

Enligt sin bolagsordning hade A Ab som ändamål att äga och besitta en fastighet i en viss kommun samt att äga och besitta byggnaderna på fastigheten. Varje aktie i A Ab medförde rätt att besitta en i bolagsordningen bestämd semesterlägenhet i A Ab:s byggnad eller att tillsammans med andra i bolagsordningen angivna aktier besitta någon annan del av A Ab:s byggnader eller lokaler som A Ab förfogade över. Genom en bestämmelse i bolagsordningen hade aktieägarnas besittningsrätt begränsats så, att en aktieägare fick använda sin semesterlägenhet själv under högst 56 dygn av kalenderåret. Under den återstående tiden hade A Ab besittningsrätten även till semesterlägenheterna, dock så, att bolaget måste hyra ut dem till någon serviceproducent som bolaget utsåg, för att på detta sätt skaffa hyresinkomster till bolaget. Enligt ansökan om förhandsavgörande hyrde A Ab ut lägenheterna till en fristående serviceproducent, som idkade skattepliktig inkvarteringsrörelse genom att upplåta lägenheter åt resande.

När serviceproducenten använde lägenheterna i sin skattepliktiga inkvarteringsrörelse, stod dessa inte uteslutande och odelat till aktieägarnas förfogande, utan A Ab:s besittningsrätt begränsade väsentligt och avsevärt aktieägarnas besittningsrätt till dem. Då kunde delägaren inte själv använda eller hyra ut den lägenhet hen ägde på basis av sin delägarställning. Därför ansåg högsta förvaltningsdomstolen att vid avgörandet av frågan huruvida A Ab kunde ansöka om att bli skattskyldig för upplåtelsen av nyttjanderätten till de lokaler som bolaget hade i sin besittning skulle de särskilda förutsättningar för fastighetsaktiebolags skattskyldighet i 30 § 3 mom. i mervärdesskattelagen inte tillämpas på A Ab.

Lägenheterna användes inte bara tillfälligt i den skattepliktiga inkvarteringsrörelsen. Även om denna användning avbröts för den tid under vilken aktieägaren själv använde lägenheten, ansåg högsta förvaltningsdomstolen att under dessa förhållanden användes lägenheterna kontinuerligt för ett ändamål som berättigade till avdrag, när hänsyn även togs till att avdragen enligt användningen kunde delas upp i en del som berättigade till avdrag och en som inte berättigade till avdrag. Enligt 30 § i mervärdesskattelagen hade A Ab rätt att ansöka om att bli mervärdesskattskyldig för upplåtelsen av nyttjanderätten till nämnda lokaler. A Ab hade följaktligen med stöd av 102 § i mervärdesskattelagen rätt att av den mervärdesskatt som ingick i byggkostnaderna för dessa lägenheter dra av den andel som motsvarade A Ab:s nyttjanderätt till lägenheterna.

I detta beslut från HFD hade delägarens besittningsrätt begränsats väsentligt och avsevärt i bolagsordningen, vilket innebar att delägaren under en viss period inte hade någon som helst besittnings- eller användarrätt till lägenheten, utan denna innehölls av fastighetsaktiebolaget. Om en delägares besittnings- och nyttjanderätt inte i bolagsordningen har begränsats på det sätt som beskrivs ovan, är förutsättningen för ett fastighetsaktiebolags ansökan att delägaren har rätt att dra av momsen som ingår i hyran till fullt belopp (30 § 3 mom. i MomsL). Detta gäller också situationer där delägaren varje år är skyldig att hyra ut en lägenhet på en bestämd tid. Vid behov kan delägaren ge fastighetsaktiebolaget en skriftlig försäkran om att lägenheten inte används under den tid som uthyrningsskyldigheten gäller i verksamhet som bedrivs av delägaren och som inte berättigar till avdrag.

Exempel 3: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag har delägare som bor på olika ställen i Finland. Delägarnas besittnings- och nyttjanderätt har inte begränsats, men uthyrningsskyldighet anknyter till användningen av lägenheterna. En delägare har tillgång till sin semesterlägenhet för egen användning 90 dygn per år. Under den tid som uthyrningsskyldigheten gäller hyr delägaren ut lägenheten till en extern utövare av inkvarteringsverksamhet.

Om delägaren använder lägenheten under den tid då uthyrningsskyldigheten inte gäller, till exempel för eget privat bruk, kan hen inte som överlåtare av nyttjanderätten till en lägenhet ansöka om momsskyldighet . Under dessa förhållanden har delägaren inte rätt till fullt avdrag för skatten som ingår i vederlaget, och därför kan inte heller fastighetsaktiebolaget lämna en ansökan gällande den aktuella lägenheten.

I det fall att en delägare skriftligen har avstått från eget bruk av lägenheten och hyr ut lägenheten till en utövare av inkvarteringsverksamhet för användning i momspliktig inkvarteringsverksamhet, kan delägaren och fastighetsaktiebolaget ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet.

En delägare kan också själv bedriva momspliktig inkvarteringsverksamhet och under perioder då uthyrningsskyldigheten inte gäller använda lägenheten i sin egen inkvarteringsverksamhet som berättigar till avdrag. Om en delägare i fråga om uthyrningsskyldigheten ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, kan hen dra av skatten som ingår i vederlaget till fullt belopp. I detta fall har fastighetsaktiebolaget rätt att ansöka om momsskyldighet i fråga om denna lägenhet.

2.2 Förutsättningar som gäller lokalen

Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet gäller alltid en fastighet eller en del av denna. I sitt beslut HFD 1996 L 3563 konstaterade högsta förvaltningsdomstolen att den minsta del av en fastighet som ansökan kan gälla är en lägenhet eller en mindre del som klart kan särskiljas och som bildar en funktionell helhet. Fastighetsaktiebolaget debiterar delägaren ett separat bolagsvederlag för varje verksamhetsenhet som är mindre än en lägenhet enligt den area som används av verksamhetsenheten. Ett fastighetsaktiebolag och dess delägare hade i egenskap av överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet rätt att ansöka om momsskyldighet även i det fall då ett vederlag debiterades för funktionella helheter som var mindre än en lägenhet.

HFD 1996 L 3563

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag ägde byggnader med en sammanlagd area på cirka 10 000 kvadratmeter. Lokaler hyrdes ut antingen som lägenheter i enlighet med bolagsordningen eller så att lokalen som hyrdes ut endast var en del av en lägenhet i enlighet med bolagsordningen. En delägare hyrde ut lokaler som hen hade i sin besittning huvudsakligen till näringsidkare som bedrev momspliktig affärsverksamhet och var slutanvändare av lokalerna. Både fastighetsaktiebolaget och delägaren hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.

Av administrativa skäl betraktas i allmänhet en lägenhet som den minsta del av en fastighet för vilken ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt kan göras. I affärsfastigheter svarar dock inte alltid lägenhetsindelningen enligt bolagsordningen mot den faktiska användningen av lokalerna, utan exempelvis en stor lägenhet kan ha uppdelats i flera funktionella enheter med olika hyrestagare för varje enhet. I dessa fall kan inte alltid en lägenhet enligt bolagsordningen betraktas som den minsta del av en fastighet för vilken momsskyldighet kan ansökas, utan även någon annan lokal som klart kan särskiljas och bildar en funktionell enhet kan betraktas som en sådan del.

De lokaler som fastighetsaktiebolagets delägare hyrde ut i mindre delar än en lägenhet enligt bolagsordningen kunde klart särskiljas och bildade lokaler för varje hyrestagares verksamhetsenhet. När dessutom arean av lägenheterna utgjorde grunden för beräkningen av bolagsvederlaget som debiterades av fastighetsaktiebolaget, kunde grunden för skatten som skulle betalas på bolagets försäljning och avdragsrättigheterna redas ut på basis av arean även i det fall då en delägare i fastighetsaktiebolaget hyrde ut lokaler i mindre delar än lägenheter enligt bolagsordningen. Inte heller de administrativa orsakerna i anknytning till beskattningen utgjorde således ett hinder för ansökan om momsskyldighet för en mindre fastighetsdel än en lägenhet enligt bolagsordningen.

En lokal ska överlåtas för uteslutande nyttjande av en hyrestagare för att man ska kunna ansöka om skattskyldighet för uthyrningen. Inga särskilda krav ställs på lokalens area eller de övriga tekniska begränsningarna.

EUD har i sin dom C-428/02 (Fonden Marselisborg Lystbådehavn) konstaterat att man med uthyrning av en fastighet avser att hyresgivaren ger hyrestagaren rätt att under en avtalad tid och mot en avtalad ersättning besitta och använda ett avgränsat och specificerbart område eller en del av en fastighet, och övriga personer ställs utanför denna nyttjanderätt.

2.3 Förutsättningar som gäller slutanvändaren

Slutanvändaren ska i lokalerna bedriva verksamhet som åtminstone delvis berättigar till avdrag. Utövande av verksamhet som berättigar till återbäring likställs med utövande av verksamhet som berättigar till momsavdrag. Den verksamhet som en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag bedriver ska i de lokaler som ansökan gäller i sin helhet vara sådan som berättigar till avdrag eller återbäring. Inga särskilda krav har satts upp för verksamhet som bedrivs i statens eller de i 30 § 3 mom. nämnda eller från och med 1.1.2018 en privat anodnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009) nämnda läroanstalternas lokaler. Slutanvändaren kan också vara ett utländskt företag som har rätt till en återbäring som avses i 122 § i MomsL.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2007 L 268 var det fråga om vad som avses med fortlöpande nyttjande av en fastighet. Verksamheten ansågs vara fortlöpande i det fall att man i fastigheten årligen under en viss period bedriver verksamhet som berättigar till momsavdrag. Förutsättningarna för en ansökan uppfylls till exempel när en fastighet årligen varje sommar hyrs ut till en hyrestagare som bedriver verksamhet som berättigar till avdrag och under resten av tiden används för verksamhet som inte berättigar till avdrag.

HFD 2007 L 268

Enligt ansökan om ett förhandsavgörande började ett fastighetsaktiebolag uppföra ett nybygge som förutom allmänna utrymmen omfattade 50 lägenheter. Avsikten var att närmast under terminerna hyra ut lägenheterna som studentbostäder till studerande, och att byggnaden på sommaren skulle inrymma ett sommarhotell. Den momspliktiga sommarhotellverksamheten skulle bedrivas av ett externt skattskyldigt företag till vilket företaget skulle hyra ut lokaler för användning i sommarhotellverksamheten.

Som förutsättning för ansökan om momsskyldighet föreskrivs i 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen att en fastighet fortlöpande används för verksamhet som berättigar till avdrag enligt 10 kap. Av de detaljerade motiveringarna till denna bestämmelse i regeringens proposition framgår det att avsikten har varit att utanför ansökningsmöjligheten lämna närmast tillfälliga överlåtelser av fastigheter för ändamål som berättigar till avdrag. Enligt ansökan om ett förhandsavgörande var det inte fråga om tillfällig utan årligen återkommande användning som varje år pågick hela sommaren i en skattepliktig och således avdragberättigad sommarhotellverksamhet. När hänsyn dessutom togs till den dom som Europeiska gemenskapernas domstol meddelade i ärendet C-184/04, Nystads stad, och av vilken framgår tolkningen av artikel 13 C och artikel 20 i Europeiska rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), ansåg högsta förvaltningsdomstolen att det uttryck som används i 30 § 1 mom. i mervärdesskattelagen inte fortlöpande kan tolkas så att det skulle förutsätta användning av fastigheten eller en del av denna på heltid eller ens tidsmässigt huvudsakligen i verksamhet som berättigar till avdrag. Av denna anledning hade bolaget rätt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.

Exempel 4: En företagare har med stöd av ett långvarigt hyresavtal hyrt ut sin fastighet för minigolfverksamhet. Banorna finns utomhus och används endast på sommaren under cirka fem månader. Fastigheten har hyrts ut för hela året, även om det på grund av väderförhållandena inte bedrivs någon verksamhet där under andra perioder. Hyresgivaren kan ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.

2.3.1 Slutanvändaren är en hyrestagare som verkar i lokalerna

Enligt regeringens proposition (RP 88/1993) behöver inte den verksamhet som i en fastighet bedrivs av en hyrestagare som är slutanvändare i sin helhet vara verksamhet som berättigar till momsavdrag. Hyresgivaren kan ansöka om att bli överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet även i fråga om lokaler där hyrestagaren bedriver verksamhet som endast delvis är momspliktig. Det har således ingen betydelse att till exempel ett rum i lokalen som hyrs ut endast används för skattefri verksamhet, om lokalen har många rum. Hyresgivaren drar av de skatter i utgifterna som hänför sig till uthyrningen och debiterar hela hyran inklusive moms. Av momsen som ingår i hyran kan hyrestagaren dock dra av endast den andel som hänför sig till den skattepliktiga verksamheten.

Exempel 5: En företagare har av en privatperson hyrt en affärslokal med två rum för fot- och zonterapi. I det ena rummet ger företagaren zonterapi. Företagaren har också utbildat sig till fotterapeut, och ger fotvård i det andra rummet. Zonterapi är en momspliktig tjänst, och en fotterapeuts tjänster momsfria. Hyresgivaren kan för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten ansöka om momsskyldighet för hela affärslokalen och debitera hyran inklusive moms. Hyrestagaren har inte rätt att dra av momsen som ingår i hyran för rummet som används för fotvård.

Exempel 6: En delägare äger aktier som berättigar till besittning av två lägenheter i ett hus i stadens centrum. Delägaren hyr ut en affärslokal till ett företag som bedriver frisörverksamhet. Delägaren kan ansöka om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Delägaren hyr ut den andra lägenheten till en privatperson för boendeanvändning. Användningen av denna lägenhet berättigar inte till avdrag, och därför finns inga förutsättningar för ansökan gällande denna lägenhet.

Exempel 7: Ett företag som äger en affärsbyggnad har hyrt ut byggnaden till hyrestagare A som bedriver skattepliktig verksamhet och ansökt om momsskyldighet för uthyrningen. Hyran inkluderar moms som hyrestagaren kan dra av till fullt belopp. Hyrestagare A behöver inte hela affärslokalen, och därför hyr hen senare ut en del av denna vidare till B som bedriver skattefri verksamhet. Detta leder till att momsskyldigheten för ägaren av affärslokalen upphör i fråga om denna del av den uthyrda lokalen till följd av att B inte bedriver ens obetydlig skattepliktig verksamhet i lokalen. Ägaren av affärsbyggnaden debiterar hyrestagare A som bedriver skattepliktig verksamhet en hyra som inkluderar moms för den del som svarar mot hens användning och en hyra exklusive moms för den andel som A hyrt ut vidare.

Exempel 8: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och en delägare i detta har som överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet ansökt om momsskyldighet. Lägenheten hyrs av företaget A som bedriver momspliktig verksamhet. Företag A hyr senare ut en del av lägenheten till företag B som bedriver skattefri verksamhet, och B blir slutanvändare av den vidare överlåtna lokalen. För fastighetsaktiebolaget avslutar detta skattskyldigheten som överlåtare av nyttjanderätten till fastigheten i fråga om den aktuella lägenheten till följd av att delägaren inte kan dra av den moms som ingår i vederlaget till fullt belopp. Delägaren kan fortfarande vara skattskyldig för den del av lägenheten som används i hyrestagare A:s skattepliktiga verksamhet.

Exemplet gäller en situation där den lokal som vidareöverlåtits av A till B inte kan betraktas som en separat enhet i ansökan, dvs. det ömsesidiga fastighetsaktiebolaget debiterar inte delägaren något separat vederlag för den aktuella delen

Exempel 9: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag och en delägare i detta har som överlåtare av nyttjanderätten till en fastighet ansökt om momsskyldighet . Lägenheten hyrs av företaget A som bedriver momspliktig verksamhet. Företag A hyr senare ut en del av lägenheten till företag B som bedriver skattefri verksamhet, och B blir slutanvändare av den vidare överlåtna lokalen. Fastighetsaktiebolaget debiterar delägaren separata vederlag enligt lokaler som används för både skattepliktig och skattefri verksamhet. Delägaren kan således dra av den moms som ingår i vederlaget för lokalen som används för skattepliktig verksamhet till fullt belopp. Fastighetsaktiebolagets ansökan upphör endast i fråga om de lokaler som används av B som är slutanvändare av lägenheten.

Exempel 10: En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag hyr ut en lägenhet till ett företag som bedriver både skattepliktig och skattefri verksamhet. Hyrestagaren är slutanvändaren av lokalerna. Delägaren kan ansöka om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Hen debiterar hela hyran inklusive moms. Hyrestagaren kan dra av skatten som ingår i hyran till den del hyran hänför sig till lokalerna som används för skattepliktig verksamhet. Eftersom delägarens verksamhet är momspliktig i sin helhet kan också fastighetsaktiebolaget i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastigheten ansöka om momsskyldighet.

Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2013 L 1287 gällde en fastighetsägares rätt att ansöka om momsskyldighet då slutanvändarna av fastigheten var ett universitet och samfund med anknytning till universitetets verksamhet, och dessa inte var momsskyldiga. Rätten att ansöka om momsskyldighet gällde endast lokalerna vars slutanvändare var ett universitet.

HFD 2013 L 1287

A Ab hade i samband med universitetsreformen som trädde i kraft 1.1.2010 i sin ägo fått fastigheter som användes av universitet. A Ab hyrde ut dessa fastigheter till universiteten. En del av lokalerna som universiteten hade hyrt överläts vidare antingen vederlagsfritt eller mot hyra till samfund som hade nära anknytning till universitetens verksamhet och som inte var momsskyldiga för sin verksamhet. För överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet kan man ansöka om momsskyldighet även i det fall att fastigheten används av ett universitet som avses i 1 § i universitetslagen (30 § 1 mom. i MomsL). Detta gav A Ab rätt att ansöka om momsskyldighet för lokalerna som hyrdes ut till universiteten endast till den del universiteten var de faktiska slutanvändarna av lokalerna. Rätten att ansöka om momsskyldighet gällde inte de lokaler som universiteten hade överlåtit vidare till icke-momsskyldiga samfund.

2.3.2 Slutanvändaren är en delägare

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan lämna en ansökan förutsatt att den verksamhet som i lokalerna bedrivs av en delägare som är slutanvändaren i sin helhet berättigar till momsavdrag eller -återbäring. Om den delägare som är slutanvändare av lokalerna är staten, eller ett universitet eller en yrkeshögskola som tas upp i 30 § 3 mom. i MomsL, eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009), likställs hela verksamheten med verksamhet som berättigar till avdrag.

2.4 Förutsättningar som gäller ansökningskedjan

Samma lokal kan hyras ut vidare flera gånger (30 § 2 mom. i MomsL). När uthyrningen bildar en kedja är förutsättningen för en ansökan att också hyrestagaren, som hyr lokalen vidare, hyrestagaren har ansökt om att tas upp som skattskyldig. Ansökningskedjan ska vara obruten mellan den första hyresgivaren som lämnat in en ansökan och den sista hyresgivaren i kedjan. I början kan dock ansökningskedjan vara öppen. Förutsättningen för till exempel en delägares eller hyrestagares ansökan är inte att fastighetsägaren lämnar en ansökan.

Exempel 11: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag har bostadslägenheter och en affärslokal. Inga fastighetsinvesteringar eller betydande reparationer har gjorts, och därför har fastighetsaktiebolaget i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastigheten inte ansett det vara nödvändigt att ansöka om momsskyldighet. Fastighetsbolaget debiterar således delägaren som äger aktierna som berättigar till besittning av affärslokalen ett skattefritt vederlag. Delägaren har i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastigheten ansökt om momsskyldighet och debiterar hyrestagaren som bedriver skattepliktig verksamhet i lägenheten en hyra som inkluderar skatt.

Exempel 12: En delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag har hyrt ut en lägenhet som hen besitter till A som hyr ut den vidare till B som hyr ut den vidare till C. C hyr ut lägenheten vidare till D som hyr ut den vidare till E. B har utfört betydande ombyggnadsarbeten i lägenheten, och den moms som ingår i anskaffningspriset för dessa vill hen dra av. För att en avdragsrätt ska uppstå kräver det att B ansöker om momsskyldighet för uthyrningen av fastigheten. Förutsättningen för B:s ansökan är att C lämnar in en ansökan. Förutsättningen för C:s ansökan är att D lämnar in en ansökan. Förutsättningen för D:s ansökan är i sin tur att slutanvändaren av fastigheten, dvs. E, fortlöpande bedriver sådan verksamhet i lägenheten som åtminstone delvis berättigar till momsavdrag.

2.5 Lagringstjänster

Med lagringstjänst avses verksamhet där kundens saker tas in för lagring så att kunden inte får rätt till någon viss lokal eller exklusivt tillträde till denna. Lagringstjänsten är en momspliktig tjänst, och på försäljningen betalas skatt enligt den allmänna skattesatsen (1 § i MomsL).

Om besittning av en lagerlokal och exklusivt tillträde till denna överlåts till en kund, är det fråga om överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet som avses i 27 § i MomsL. Hyresgivaren kan i detta fall ansöka om momsskyldighet, om förutsättningarna som gäller en slutanvändare uppfylls.

När man avgör huruvida det är fråga om en lagringstjänst eller en överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, har det ingen betydelse hur länge lagringen varar.

Exempel 13: Ett företag hyr ett minilager där det förvarar sportutrustning avsedd för försäljning. Sportutrustningen ligger i lagret i väntan på sommar/vintersäsongen. Lagret som hyrs har klart avgränsats med väggar. Minilagret är i detta fall en sådan fastighetsdel för vilka en anmälan kan gälla.

Exempel 14: Ett företag tillhandahåller lagringstjänster för andra företag och privatpersoner. Tjänsten omfattar förvaring av varor som packats ned i lådor under en avtalad tid. Kunderna har inte tillträde till förvaringsutrymmena, och inget visst utrymme har reserverats för lagringen av sakerna. Sakerna kan efter behov flyttas under förvaringen. Det är inte till någon del fråga om uthyrning av en fastighet, utan om en momspliktig lagringstjänst.

Exempel 15: Fastighetsägare A hyr ut en fastighet till företaget B som bedriver verksamhet med minilager och som hyr ut lagerutrymmet vidare till både företag och privatpersoner. De uthyrda utrymmena har skilts åt med väggar. Alla hyrestagare har tillträde till utrymmena de hyr.

Fastighetsägare A kan i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastigheten ansöka om momsskyldighet för de utrymmen som slutanvändarna av fastigheten fortlöpande använder i sin avdragsberättigade verksamhet. Annsökningsmöjligheten gäller inte för de utrymmen som B hyr ut vidare för exempelvis privat konsumtion, dvs. annan slutanvändning än sådan som berättigar till avdrag.

Exempel 16: Ett företag äger en hall av vilken det med stöd av ett tills vidare gällande hyresavtal hyr ut kylutrymmen till potatisodlare för förvaring av potatis. De områden som hyrs ut har markerats med gränser som målats på golvet. Inom områdena förvaras potatis i säckar eller lådor som ligger på truckpallar. Odlaren kan från det hyrda området fritt avhämta sina egna produkter eller föra nya partier dit. Odlaren får rätt till ett visst tydligt avgränsat område och exklusiv användarrätt till området som ställts till hens förfogande. Det är således fråga om överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, för vilken företaget kan ansöka om momsskyldighet.

2.6 Vissa särskilda fall

Ansökningsmöjligheten gäller överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Det står inte alltid klart huruvida verksamheten som bedrivs är överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, överlåtelse av nyttjanderätt av tillfällig karaktär eller annan försäljning av tjänster. I detta kapitel tas några särskilda fall upp.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2009 L 441 var det fråga om huruvida en fastighetsägare har rätt att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. En ungdomsförening hyrde ut lokaler till kommunen för en viss tid på ett dygn. Vid andra tidpunkter under samma dygn användes lokalerna av antingen ägaren själv eller av andra parter. Överlåtelsen av nyttjanderätten till lokalerna för olika användare skedde således tillfälligt för var och en i sin tur. Kommunen hade inte exklusiv bestämmanderätt då det gällde att kontrollera lokalerna som hade hyrts. Hyresverksamheten betraktades som en överlåtelse av lokaler av tillfällig karaktär, och av denna anledning kunde en ansökan inte lämnas in.

HFD 2009 L 441.

En ungdomsförening, som med ett hyresavtal som gällde tills vidare hyrde ut en del av lokaliteterna i sitt ungdomsföreningshus till kommunen för ett specificerat antal timmar när lokaliteterna användes för skolans gymnastiklektioner, den kommunala ungdomsverksamhetens idrottsklubbar och andra kommunala evenemang, skulle betala mervärdesskatt för denna tillfälliga överlåtelse av lokaliteter. Till den del som lokaliteterna hyrdes ut åt kommunen hade ungdomsföreningen inte rätt att på ansökan bli mervärdesskattepliktig för överlåtelse av fastighet.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1997 L 285 ansågs en långvarig uthyrning av torgplatser utgöra överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet och inte överlåtelse av en nyttjanderätt till en lokal av tillfällig karaktär.

HFD 1997 L 285

På sitt torg hyrde staden med stöd av skriftliga hyresavtal ut försäljningsplatser på ett eller tre år. Man kom överens om att tillämpa bestämmelserna i 5 kap. i jordlegolagen (258/66) på hyresförhållandet. Stadens ordningsstadga begränsade användningen av torgplatsen till vissa tider av dygnet. Enligt ett villkor i hyresavtalet hade staden rätt att överlåta den hyrda torgplatsen som en dagplats till en tredje part, om inte hyrestagaren dök upp senast vid en viss tidpunkt för att bedriva torghandel.

Det långvariga hyresavtalet gav hyrestagaren en permanent rätt att kontrollera torgplatsen enligt begränsningarna i ordningsstadgan och avtalet. Det var inte fråga om en överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal av tillfällig karaktär som avses i 29 § 4 mom. i mervärdesskattelagen, utan en sådan överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet som avses i 27 § i lagen. Staden skulle inte betala moms på den uthyrning av torgförsäljningsplatser som överläts med stöd av långvariga hyresavtal.

2.6.1 Samkontor och kontorslandskap

Om ett företag i sin verksamhet inte behöver någon annan arbetsutrustning än ett arbetsbord, en stol, en dator och en internetanslutning, kan företaget för sin verksamhet hyra till exempel en arbetsstation i stället för en hel lägenhet eller ett visst rum. Arbetsstationer på några kvadratmeter finns i allmänhet i ett öppet utrymme som används gemensamt av många personer. Det sedvanliga är att den som hyr ut arbetsstationen även överlåter el, lokalvård och en internetanslutning till hyrestagaren. Uthyrningen av en arbetsstation kan utgöra sådan överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § i MomsL eller sådan tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal som avses i 29 § 4 punkten i lagen.

Om en viss arbetsstation permanent reserveras för exklusiv användning av en hyrestagare, ger hyresavtalet hyrestagaren bestämmanderätt att besitta och använda fastigheten eller en del av denna och utesluta andra från denna rätt. I detta fall är det fråga om överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet som avses i 27 § i MomsL. Om den ovan nämnda exklusiva bestämmanderätten inte har bildats för arbetsstationen, betraktas uthyrningen som en sådan tillfällig, momspliktig överlåtelse av nyttjanderätt till en lokal som avses i 29 § 4 punkten i MomsL. Enligt regeringens proposition (HE 88/1993) är det i en överlåtelse av denna typ av lokaler primärt fråga om utnyttjande av arrangemang som hör till en lokal, och inte i så hög grad om att få bestämmanderätt för själva lokalen.

Exempel 17: Ett bolag äger ett kontorslandskap med tio arbetsstationer. Arean av en arbetsstation är 4 kvadratmeter. Arbetsstationerna har inte skilts åt med skärmar. Hyrestagarna har med bolaget ingått tills vidare gällande avtal om användningen av arbetsstationerna. En del av hyrestagarna använder arbetsstationerna på heltid och en del sporadiskt eller på deltid. Arbetsstationerna är antingen varierande eller vissa fastställda arbetsstationer. Om arbetsstationen är varierande och inte kan reserveras permanent för en hyrestagare, är det fråga om en sådan tillfällig överlåtelse av nyttjanderätten till en lokal som avses i 29 § 4 mom. i MomsL och på vilken moms betalas. Om en arbetsstation däremot permanent står till en hyrestagares exklusiva förfogande och uthyrningen inte är tillfällig, är det fråga om en sådan överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet som avses i 27 § i MomsL och för vilken momsskyldighet kan ansökas.

2.6.2 Uthyrning av stolar

Inom frisörbranschen är det vanligt att en frisör som verkar som egenföretagare för sin verksamhet hyr en frisörstol och frisörsutrustning av någon annan frisörföretagare i dennas lokaler. För hyrningen betalas vanligen en fast månadshyra eller också bestäms hyran på basis av den förverkligade omsättningen. Hyran inkluderar ofta även el- och vattenavgift, ersättning som betalas för bakgrundsmusik samt rätt att använda pausrum, betalterminal och tidsbeställningssystem. En viss stol ställs till frisörens förfogande, eller också använder hen en stol som råkar vara ledig. Innehållet i hyresavtalet varierar från fall till fall.

En uthyrning av en stol, inklusive utrustning och tjänster, är en mer mångfacetterad tjänst än en överlåtelse av enbart en lokal. Tjänsten inkluderar en möjlighet att bedriva affärsverksamhet i lokalerna. Tjänsten inkluderar inte en rätt att besitta en fastighet på samma sätt som en ägare och utesluta andra personer från användningen av denna rätt. Det huvudsakliga syftet med hyresavtalet är inte att överlåta lokaler mot en tidsmässig ersättning, utan att sälja en tjänst på vilken moms betalas enligt den allmänna skattesatsen.

2.6.3 Shop in shop-situationer

I Shop in shop-situationer överlåter en detaljist ett utrymme i sin affärslokal till en extern säljare som i utrymmet säljer sina egna produkter till konsumenter. Detaljisten debiterar köparna för produkterna tillsammans med de övriga produkterna hen säljer och redovisar intäkterna från den externa säljarens försäljning till säljaren. I redovisningen avdras från intäkterna den avtalsenliga lokalersättningen för överlåtelsen av nyttjanderätten till affärslokalen. Denna typ av lokalersättning betraktas som en sådan skattefri överlåtelse av en rätt som hänför sig till en fastighet som avses i 27 § i MomsL. I egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till en fastighet kan detaljisten ansöka om momsskyldighet förutsatt att den affärslokal som överlåtits fortlöpande används av en momsskyldig säljare. Inga särskilda krav ställs på lokalens area. Det räcker att lokalen bildar en klart avskild, funktionell helhet.

Exempel 18: I ett varuhus står en avdelning till ett externt företags förfogande. På avdelningen säljs kläder och accessoarer som designats av unga designers. Avdelningen är permanent, och de unga designernas företag betalar en ersättning till varuhuset. Kunden betalar alla produkter vid varuhusets kassa på normalt sätt tillsammans med andra produkter hen köper. Varuhuset kan i fråga om den lokal som används av det externa företaget ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten.

Exempel 19: En tillverkare av förädlade köttprodukter har med en köpman kommit överens om att deras konsulent placerar en egen försäljningsdisk i närheten av köpmannens köttdisk för att sälja tillverkarens förädlade köttprodukter. Utrymmet har en area på cirka två kvadratmeter. Konsulenten presenterar produkterna och säljer dem till kunderna. Försäljningspriset betalas till köpmannens kassa. Köpmannen redovisar den avtalade andelen till tillverkaren av de förädlade köttprodukterna. Konsulenten är på plats upprepade gånger under veckoslut och inför helger. Hyresavtalet gäller tills vidare. Det är inte fråga om en tillfällig uthyrning av en affärslokal. Köpmannen kan i fråga om detta utrymme ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten.

Exempel 20: Utanför ett köpcentrum finns en julgransförsäljare. Granförsäljaren säljer granar under cirka två veckor före julen. Köpcentret uppbär hyra av granförsäljaren. För detta utrymme som upplåtits för granförsäljaren kan köpcentret inte ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet på grund av att det är fråga om tillfällig överlåtelse av nyttjanderätt till ett utrymme. På överlåtelsen betalas moms enligt den allmänna skattesatsen.

2.6.4 Fastighetsleasing

Med ett leasingavtal avses ett tidsbegränsat hyresavtal för en produkt. Genom ett avtal om fastighetsleasing kommer man överens om uthyrning av en fastighet. Innehållet i avtalet avgör huruvida det är fråga om försäljning eller uthyrning av en fastighet.

Om hyrestagaren är berättigad, men inte skyldig, att vid utgången av hyresperioden lösa in fastigheten som hyrs ut, är det fråga om uthyrning av en fastighet. Om förutsättningarna uppfylls, kan hyresgivaren ansöka om momsskyldighet.

Exempel 21: Ett av kommunen ägt utvecklingsbolag låter för sitt ägande uppföra en industrifastighet som hyrs ut av bolaget till ett momsskyldigt företag. Enligt hyresavtalet har hyrestagaren rätt att lösa in fastigheten i sin ägo vid vald tidpunkt. I detta fall är det fråga om uthyrning av en fastighet.

Om en hyrestagare är skyldig att vid utgången av hyresperioden lösa in en fastighet som hen hyr, är det inte fråga om uthyrning av en fastighet, utan försäljning av en fastighet.

Exempel 22: Ett av kommunen ägt utvecklingsbolag låter för sitt ägande uppföra en industrifastighet som hyrs ut av bolaget till ett momsskyldigt företag. Genom ett hyres- eller inlösningsavtal kommer man överens om att hyrestagaren löser in fastigheten i sin ägo under hyrestiden eller senast vid utgången av hyresperioden. Det är fråga om försäljning av en fastighet, och därför utgör "hyres- och inlösningsprestationerna" en del av fastighetens skattefria försäljningspris.

3 Ansökningsförfarande

Ansökan om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet görs med en blankett för etableringsanmälan eller en ändrings- och nedläggningsanmälan enligt företagsform. Sökanden använder blanketten för etableringsanmälan när hen ännu inte har ett FO-nummer. I andra fall använder sökanden blanketten för ändrings- och nedläggningsanmälan. Anmälningsblanketterna kan skrivas ut från företags- och organisationsdatasystemet www.ytj.fi

Hyresgivaren ska ha en utredning av vilken fastighet eller del av denna anmälan gäller. Utredningen ska fogas till anmälningsblanketten gällande ansökan. Hyrestagarens namn och FO-nummer uppges, om man redan i detta skede känner till dessa. Om hyrestagaren ännu inte kan namnges, ges en utredning av de övriga omständigheter som påverkar ärendet och på basis av vilka man kan konstatera att fastigheten lämpar sig för skattepliktig uthyrning, och ansökan om momsskyldighet kan godkännas. Dessa utredningar omfattar till exempel användningsändamålet för fastigheten och gällande planbestämmelser för området.

Exempel 23: På ett industriområde låter ett företag uppföra en industribyggnad som företaget har för avsikt att hyra ut till ett företag som bedriver momspliktig verksamhet i byggnaden. När byggarbetet påbörjas känner man inte till vem som är hyrestagaren. Byggkostnaderna inkluderar ett betydande belopp avdragsgill skatt, och det är därför mycket sannolikt, att byggnaden inte kommer att hyras ut till ett företag som bedriver momsfri verksamhet till följd att man då förlorar avdragsrätten.

Företaget vill göra momsavdrag i takt med hur byggandet framskrider, och därför ansöker företaget om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet redan då byggandet påbörjas. I samband med sin ansökan ger bolaget en utredning av vilken fastighet eller del av denna som ansökan gäller och av att fastigheten kommer att hyras ut för användning som berättigar till avdrag eller återbäring. Ansökan kan motiveras till exempel med användningsändamålet för fastigheten enligt bygglovet och med planbestämmelserna. Skatteförvaltningen kan vid behov be om en utredning av det totala beloppet av byggkostnaderna och den uppskattade tidpunkten för färdigställandet av byggnaden samt framläggande av byggnadsritningarna.

Den som redan har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till fastighet behöver inte lämna in en ny ansökan när hen inkluderar nya lokaler i den momspliktiga uthyrningsverksamheten. Det behövs inte heller någon annan anmälan till Skatteförvaltningen i ärendet.

Ansökan om momsskyldighet gäller inte automatiskt alla lokaler. Hyresgivaren kan välja vilka av de lokaler som används i den momspliktiga verksamheten som hyrs med moms och vilka som hyrs utan moms. Till bokföringen ska bifogas en uppdaterad utredning av vilka lokaler ansökan om skattskyldighet har gällt från fall till fall.

Anmälningsblanketterna för ansökan sänds till adressen:
PRS – Skatteförvaltningen, Företagsdatasystemet, PB 2000, 00231 HELSINGFORS.

Elektroniska anmälningar kan också lämnas genom FODS e-tjänster (ytj.fi). Utförligare anvisningar finns på denna webbplats.

4 Inledande av för momsskyldighet

Tidpunkten för ansökan om momsskyldighet har betydelse med tanke på det avdragsgilla beloppet av skatterna som ingår i byggkostnadernas anskaffningspris. Det som också har betydelse är huruvida det är fråga om ett nybygge eller en ombyggnad eller en reparation.

Om momsskyldigheten börjar redan när man vidtar de första förberedande åtgärderna för byggprojektet, kan avdragen göras an efter hur kostnader uppkommer. Det har ingen betydelse huruvida det är fråga om ett nybygge, en ombyggnad eller en reparation.

Om byggprojektet inte har avslutats när momsskyldigheten börjar, kan inget retroaktivt avdrag för en reparation göras för tiden före momsskyldigheten. Den moms som ingår i kostnader för nybygge och ombyggnad kan dras av även under denna tid (106 § 2 mom. i MomsL).

Om momsskyldigheten börjar inom sex månader räknat från tidpunkten då den färdiga fastigheten har tagits i avdragsgill användning, kan skatterna som ingår i kostnaderna för nybygget eller ombyggnaden dras av till fullt belopp. Den retroaktiva avdragsrätten gäller inte reparationer.

I momsbeskattningen avses med nybygge, ombyggnad och reparation följande:

  • Med nybygge avses byggande av en ny byggnad, bestående konstruktion eller del av dessa. Om en fastighet byggs ut så att ett tilläggsplan byggs i en befintlig byggnad eller en extra flygel byggs på egen grund, är det också fråga om ett nybygge. I dessa situationer blir den totala arean av en byggnad större. Som nybygge anses även montering av en sådan maskin, utrustning eller del som anses utgöra en fastighet.
  • Med ombyggnad avses en avsevärd förbättring av fastighetens kvalitetsnivå iförhållande till det ursprungliga tillståndet. I praktiken anses alla de ändrings- eller ombyggnadsarbeten, vars utgifter ska aktiveras till byggnadens anskaffningsutgift i inkomstbeskattningen utgöra ombyggnad. Det är fråga om en ombyggnad till exempel när en hiss installeras i trapphuset till ett gammalt hus.
  • Med reparation avses sådant reparationsbyggande där man reparerar endast skadade eller slitna delar i en fastighet, och avsikten med reparationen inte är att förbättra fastighetens användbarhet eller höja dess ursprungliga kvalitetsnivå. Det är till exempel fråga om en reparation när trapphuset i ett gammalt hus målas.

4.1 Registrering av tidpunkten för mottagande av anmälan om ansökan

Huvudregeln är att den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet förs in i registret tidigast från och med den dag då anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen (173 § 2 mom. i MomsL). Före denna tidpunkt har verksamheten varit momsfri. Samma bestämmelse innehåller ett undantag gällande registreringstidpunkten. Mer information om detta finns i punkten 4.4 "Retroaktiv registrering enligt sexmånadersregeln".

4.2 Registrering när de första förberedande åtgärderna har vidtagits

Sökanden kan tas upp som momsskyldig redan från och med den tidpunkt då hen börjar skaffa varor och tjänster för en skattepliktig rörelse (173 § 1 mom. i MomsL). Med andra ord kan sökanden föras in i registret över mervärdesskattskyldiga när förberedande åtgärder för byggprojektet har vidtagits. Skatterna som ingår i kostnaderna kan dras av från och med registreringstidpunkten. Detta gäller nybygge, ombyggnad och reparationer som utförs i fastigheten. Sökanden förs in i registret tidigast från och med den dag då anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen.

Av detta följer att en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan tas upp som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet redan när delägaren köper aktier som berättigar till besittning av en lägenhet i en fastighet som ännu inte har byggts. Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag kan registreras som momsskyldigt redan när de första anskaffningarna görs och redan innan de första aktierna som berättigar till besittning av en lägenhet har sålts.

Exempel 24: Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag låter uppföra en byggnad på en tomt som ägs av bolaget och som finns på ett industriområde. Enligt byggplanerna byggs lägenheter som lämpar sig för olika typer av affärsverksamhet i byggnaden. Den stiftande delägaren äger alla aktier i fastighetsaktiebolaget. Aktierna kommer att säljas.

När fastighetsaktiebolaget i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till en fastighet ansöker om momsskyldighet har aktierna ännu inte sålts. Trots det kan ett fastighetsaktiebolag registreras som sökande av momsskyldighet när bolaget börjar göra de första anskaffningarna för sin skattepliktiga uthyrningsverksamhet. Som bevis på att skattepliktig uthyrningsverksamhet bedrivs räcker till exempel att byggnaden finns på ett industriområde eller att det är en industribyggnad.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 1998 L 728 konstaterat att registreringen av ett fastighetsaktiebolag och en delägare i detta inte behöver ske samtidigt.

HFD 1998 L 728

När ett fastighetsaktiebolag gör en ombyggnad i en byggnad kan det ansöka om momsskyldighet från och med tidpunkten då arbetet påbörjas. Skattskyldigheten bestäms på basis av fastighetsaktiebolagets egen verksamhet. Det har ingen betydelse huruvida en delägare kan ansöka om skattskyldighet från och med samma tidpunkt.

4.3 Registrering när byggarbetet fortfarande pågår

Samma principer tillämpas också när en ansökan lämnas efter en fastighetsinvestering, dvs. efter att ett nybygge och en ombyggnad eller reparation har påbörjats, men byggarbetet fortfarande pågår. Sökanden förs in i registret tidigast från och med den dag då anmälan om ansökan inkommit till Skatteförvaltningen, och sökanden lägger fram en tillförlitlig utredning av den framtida användningen av fastigheten.

Sökanden får retroaktivt dra av endast den moms som ingår i anskaffningspriset för ny- och ombyggnadsarbetet (121 b § 1 mom. i MomsL). Avdraget hänförs till månaden då momsskyldigheten börjar. På basis av en retroaktiv avdragsrätt får sökanden göra ett momsavdrag från kostnaderna för byggprojektet till samma belopp och på samma sätt som om hen hade förts in i registret redan när byggarbetet började.

Enligt 121 b § 1 mom. i MomsL gäller inte en retroaktiv avdragsrätt reparationer. När reparationer utförs i en fastighet får således den moms som ingår i anskaffningspriset för dessa dras av först från och med att en anmälan om ansökan har inkommit till Skatteförvaltningen och sökanden förs in i registret över mervärdesskattskyldiga.

Exempel 25: En fastighetsägare ingår ett avtal om att köpa ett ombyggnads arbete. Byggarbetet påbörjas 1.6.2016. När byggarbetet påbörjas är det ännu oklart för vilket ändamål fastigheten kommer att användas när den blir färdig.

Fastighetsägaren hittar en hyrestagare som kommer att använda fastigheten i sin verksamhet som berättigar till avdrag. Ett föravtal gällande fastighetsuthyrningen undertecknas 1.10.2016. Fastighetsägaren ansöker om momsskyldighet för överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten. Anmälan om ansökan inkommer till Skatteförvaltningen 4.11.2016. Fastighetsägaren förs in i registret som momsskyldig från och med 4.11.2016 för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten.

Ombyggnadsarbeten avslutas 1.1.2017 då hyrestagaren tar fastigheten i användning för sin verksamhet.

Ombyggnadskostnaderna har 1.6.2016–3.11.2016 inkluderat moms på 60 000 euro. I skattedeklarationen som lämnas in för november 2016 deklarerar fastighetsägaren i avdragbara skatter en moms på 60 000 euro som fram till denna tidpunkt ingått i anskaffningspriset för ombyggnadsarbetet.

Exempel 26: Ett företag köper reparationer för en fastighet som företaget äger. Fastigheten kommer att användas i skattepliktig uthyrning. Det är inte fråga om en ombyggnad. Reparationerna påbörjas 15.7.2016. En lämplig hyrestagare hittas 15.12.2016 när reparationerna i byggnaden fortfarande pågår. Reparationerna avslutas 15.2.2017, och hyrestagaren inleder sin momspliktiga verksamhet i fastigheten 15.3.2017. Anmälan om företagets ansökan gällande fastigheten inkommer till Skatteförvaltningen 15.4.2017, och från och med denna tidpunkt förs företaget in som momsskyldigt för överlåtelse av nyttjanderätt till fastigheten. Den retroaktiva avdragsrätten gäller inte reparationer, och därför kan företaget inte dra av den moms som ingått i anskaffningspriset för reparationer som utförts före 15.4.2017 (106 § 2 mom. i MomsL).

4.4 Retroaktiv registrering enligt sexmånadersregeln

Den som ansöker om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet kan avvikande från huvudregeln även retroaktivt tas upp i registret enligt den så kallade sexmånadersregeln (173 § 2 mom. i MomsL).

En retroaktiv registrering kan gälla en fastighet där man har utfört ny- eller ombyggnadsarbete. Om ansökan lämnas inom sex månader räknat från tidpunkten då fastigheten där ny- och ombyggnadsarbetet utförts har tagits i användning, dvs. vid tidpunkten då verksamheten som uppfyller förutsättningarna påbörjats, registreras sökanden retroaktivt som momsskyldig från och med den dag då fastigheten togs i bruk.

Sökanden får retroaktivt dra av den moms som ingår i anskaffningspriset för ny- eller ombyggnadsarbetet (106 § 1 mom. i MomsL). Avdraget hänförs till månaden då momsskyldigheten börjar. På hyran och vederlaget betalas i detta fall moms retroaktivt från och med den dag då fastigheten togs i bruk, dvs. den månad då skattskyldigheten började. När moms betalas på hyror eller vederlag är momsen som ingår i års- och bruksavgifterna avdragsgilla från och med samma tidpunkt.

Exempel 27: En fastighetsägare utför en ombyggnad av en byggnad. Ombyggnadsarbetet avslutas 1.3.2016 varefter fastigheten står tom. Från och med 1.5.2016 hyr fastighetsägaren ut fastigheten till en hyrestagare som bedriver momspliktig verksamhet och från och med denna tidpunkt börjar använda fastigheten för skattepliktig verksamhet.

Anmälan om ansökan inkommer till Skatteförvaltningen 14.7.2016, dvs. inom sex månader efter att fastigheten har tagits i bruk. Fastighetsägaren förs in som momsskyldig från och med 1.5.2016 för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten. I periodskattedeklarationen som lämnas in för maj 2016 deklarerar fastighetsägaren den avdragsgilla momsen som ingått i byggkostnaderna (106 § 1 mom. i MomsL). Fastighetsägaren betalar moms på den hyra hen uppburit från och med denna tidpunkt och drar av skatten som ingår i kostnaderna som hyresverksamheten gett upphov till.

Den som ansöker om momsskyldighet kan enligt sexmånadersregeln retroaktivt föras in i registret, om fastigheten inte använts för momsfri verksamhet efter att ny- eller ombyggnadsarbetet avslutades. I annat fall börjar momsskyldigheten från den tidpunkt då anmälan inkommit.

Exempel 28: Ombyggnaden av en fastighet avslutas 1.3.2016. Fastigheten hyrs 1.3–1. 4.2016 ut till en läkarstation som säljer momsfria hälso- och sjukvårdstjänster. Hyrestagaren som bedriver skattepliktig verksamhet tar fastigheten i bruk 1.6.2016 för sin skattepliktiga verksamhet. Anmälan om ansökan inkommer till Skatteförvaltningen 14.7.2016, dvs. inom sex månader efter att fastigheten har tagits i bruk.

Sexmånadersregeln kan inte längre tillämpas. Fastigheten anses ha varit i användning som inte berättigar till momsavdrag 1.3–13.7.2016. Fastighetsägaren förs i egenskap av överlåtare av nyttjanderätten till fastigheten in som momsskyldig från och med 14.7.2016. I detta fall får avdraget för momsen som ingått i anskaffningspriset för ombyggnadsarbetet göras årligen enligt bestämmelserna om justering i mervärdesskattelagen. Justeringen görs den sista kalendermånaden varje justeringsår (120 och 145 b § 1 mom. i MomsL). Närmare anvisningar om justeringen finns i Skatteförvaltningens anvisning Momsbeskattning av fastighetsinvesteringar.

En retroaktiv registrering gäller också tidpunkten för registrering av en fastighet som en tidigare ägare eller innehavare tagit i användning i det fall att justeringsrätten och -skyldigheten överförs till köparen. I detta fall är förutsättningen att ansökan görs inom sex månader efter att fastigheten har tagits i bruk.

Exempel 29: En byggnad som ägs av ett aktiebolag färdigställdes 2010, och efter det togs den i användning för skattefri affärsverksamhet. Bolaget säljer byggnaden som stått tom till en fastighetsinvesterare 1.1.2016. Från och med 1.2.2016 hyr köparen ut byggnaden för att användas i skattepliktig affärsverksamhet. Anmälan om ansökan om momsskyldighet inkommer till Skatteförvaltningen 1.3.2016. Justeringstiden på 10 år upphör 2019.

I detta exempel pågår fortfarande justeringstiden på tio år. Justeringsrätten och -skyldigheten överförs till köparen, och köparen ansöker om att tas upp som momsskyldig inom sex månader efter att fastigheten tagits i bruk för skattepliktig affärsverksamhet. Under dessa förhållanden anses köparen ha använt fastigheten, som hen skaffat innan hen lämnade in ansökan om momsskyldighet, för ett sådant ändamål som berättigar till avdrag som avses i 106 § 3 mom. i MomsL.

På den retroaktiva registrering som köparen gjort i egenskap av överlåtare av nyttjanderätt till fastighet tillämpas 173 § 2 mom. i MomsL. I enlighet med huruvida sökanden på sin verksamhet kan tillämpa 106 § 3 mom. och anmälan om ansökan har lämnats efter att affärsverksamheten påbörjades, träder skattskyldigheten i kraft när verksamheten inleds. Av detta följer att köparen av bygganden förs in som momsskyldig från och med 1.2.2016.

5 Effekterna av ansökan

5.1 Moms som ska betalas

Den som har ansökt om att tas upp som momsskyldig för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet betalar moms på det totala beloppet av hyran eller vederlaget som har debiterats. Moms betalas också på el, uppvärmning, vatten eller annan ersättning som debiterats i samband med en hyra eller ett vederlag som inkluderar skatt enligt den allmänna skattesatsen.

Medelinsamlingsposter som bokas som kapitalprestationer, till exempel finansieringsvederlag, utgör inte vederlag som betalas på försäljning av tjänster, och dessa räknas inte heller till grunden för skatten, även om de ingår i bolagsvederlaget. I bokföringen behandlas kapitalvederlag som ett tillägg till det egna kapitalet.

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt beslut HFD 24.8.1995 L 3186 ansett att poster som ett bolag hade debiterat sina delägare var skattefria då de inte i bokföringen hade redovisats i resultaträkningen, utan hade fonderats i en låneamorteringsfond.

HFD 24.8.995 L 3186

Grunden för skatten som skulle betalas på försäljningen hos ett fastighetsaktiebolag som hade ansökt om momsskyldighet var det bolagsvederlag som skulle debiteras delägaren oavsett under vilken beteckning vederlaget debiterades. Ett kapitalvederlag som hade bokats i en låneamorteringsfond räknades dock som kapitalinvestering inte till skattegrunden. Det kapitalvederlag som under räkenskapsperioden redovisats i resultaträkningen räknades till skattegrunden, men den del av kapitalvederlaget som enligt styrelsens beslut överfördes till en låneamorteringsfond vid utgången av räkenskapsperioden kunde dras av från skattegrunden.

Det uppstår vanligen ingen moms att betala ännu i det skedet, när sökandens momsskyldighet börjar då ny- eller ombyggnadsarbete eller reparationer i en fastighet inleds eller under byggarbetet. Sökanden får dra av momsen som ingår i anskaffningspriset för ny- eller ombyggnadsarbete eller reparationer, och därför blir den moms som redovisas under byggarbetet negativ.

Om en part som ansöker om momsskyldighet för uthyrning av fastighet eller annan överlåtelse tas upp i registret retroaktivt enligt sexmånadersregeln, ska moms på hyrorna och vederlagen på motsvarande sätt betalas redan från och med den tidpunkt då fastigheten tas i bruk.

5.1.1 Deklaration av skatt som ska betalas

En överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet betraktas som en så kallad fortlöpande prestation. Med en prestation av kontinuerlig karaktär avses en försäljning som sker kontinuerligt så att vederlaget är tidsbaserat. Varor och tjänster där försäljningen pågår kontinuerligt anses vara levererade eller utförda vid utgången av redovisningsperioden för den enskilda prestationen (15 § 2 mom. i MomsL). Parterna kan komma överens om längden av räkenskapsperioden.

Med skatteperiod avses den tid under vilken skatterna som ska betalas på erhållna inkomster ska deklareras för skatteperioden i en skattedeklaration för skatter som betalas på eget initiativ (momsdeklaration). Skatteperioden kan vara en kalendermånad, ett kalenderkvartal eller ett kalenderår.

  • Om man som redovisningsperiod för hyrorna och vederlagen har avtalat till exempel tre månader, deklareras skatten som ska betalas i momsdeklarationen för den sista månaden av redovisningsperioden, om hyresgivarens skatteperiod är en månad.
  • Om hyresgivarens skatteperiod är ett kalenderkvartal, deklareras skatten som ska betalas i momsdeklarationen för den period i vilken sista dagen av redovisningsperioden ingår.
  • Om hyresgivarens skatteperiod är ett kalenderår, deklareras skatten i en momsdeklarationen som gäller hela kalenderåret.

En hyra eller ett vederlag som har betalats på förhand behandlas som en förskottsbetalning och deklareras enligt betalningstidpunkten i momsdeklarationen för den aktuella skatteperioden.

Hyresgivaren får i vissa fall, i enlighet med MomsL 137 §, hänföra skatten som ska betalas på försäljningen enligt betalningsprincipen.
Läs mera om specialförfarandet Småföretag kan redovisa moms enligt betalningsprincipen

5.2 Avdragsgill moms

5.2.1 Rörelsekostnader

Den som har ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet får dra av den moms som ingår i priset på varor och tjänster som skaffats för fastigheten (MomsL 102 §). Dessa avdragsgilla rörelsekostnader omfattar kostnader för bland annat uppvärmning, bokföring, underhåll, städning och byggnadsreparationer.

Om endast en del av en fastighet har hyrts ut till en hyrestagare som bedriver verksamhet som berättigar till avdrag eller återbäring eller om staten, eller ett universitet eller en högskola som tas upp i 30 § 3 mom. i MomsL eller från och med 1.1.2018 en privat anordnare av yrkesutbildning som avses i 32 i § i lagen om finansiering av undervisnings- och kulturverksamhet (1705/2009)  använder en del av fastigheten, gäller hyresgivarens avdragsrätt endast anskaffningar som hänför sig till denna del (117 § i MomsL).

Om ansökan inte gäller hela fastigheten, uppdelas momsen på anskaffningar som hänför sig till fastighetens gemensamma utrymmen, till exempel trapphus, i en avdragsgill och en icke-avdragsgill del. Som grund för uppdelningen kan man använda till exempel förhållandet mellan areorna av utrymmena som är i avdragsgill respektive icke-avdragsgill användning. Uppdelningsgrunden ska väljas så, att uppdelningsförhållandet svarar mot ett så korrekt hänförande av anskaffningarna som möjligt.

De avdragsgilla skatterna hänförs till den kalendermånad under vilken den köpta varan eller tjänsten har tagits emot, inköpspriset eller en del av detta har betalats innan varorna eller tjänsterna mottagits eller de har tagits i sådan användning som berättigar till avdrag. Under räkenskapsperioden får avdraget hänföras enligt fakturerings- eller betalningstidpunkten. Vid utgången av räkenskapsperioden hänförs avdraget på ofakturerade eller obetalda inköp till den sista månaden av räkenskapsperioden (141,142 § i MomsL).

En förutsättning för avdragsrätten är att överlåtelsen av nyttjanderätten till fastigheten sker mot vederlag. Vederlaget kan dock tillfälligt lämnas odebiterat, utan att man förlorar avdragsrätten. Detta ansåg högsta förvaltningsdomstolen i sitt beslut HFD 1999 L 1326.

HFD 1999 L 1326

Ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag hade ansökt om momsskyldighet från och med 1.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. En delägare hade ansökt om momsskyldighet från och med 10.6.1994 för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet. Fastighetsaktiebolaget hade 1994 och 1995 inte debiterat delägaren något vederlag för lokalerna som var i hens besittning eller som hen hyrt ut vidare. Orsaken till att vederlaget inte hade debiterats var bolagets goda finansieringssituation, och det var tillfälligt. Eftersom delägaren använde lokalena i sin helhet i skattepliktig uthyrningsverksamhet och då delägaren hade haft rätt att dra av skatten på vederlaget , utgjorde bestämmelsen i 30 § 3 mom. i MomsL inget hinder för fastighetsaktiebolaget att ansöka om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till fastigheten redan från och med 1.6.1994. Från och med denna tidpunkt hade fastighetsbolaget rätt att dra av skatterna på anskaffningarna som gjorts för denna verksamhet.

I högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2002 L 1550 var det fråga om en hyrestagares avdragsrätt då hyresgivaren inte hade ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätten till en fastighet, men debiterade hyrorna inklusive moms. Hyrestagaren hade inte tagit reda på huruvida hyresgivaren var momsskyldig, och därför kunde hen inte beviljas godtrosskydd. Hyrestagaren hade inte rätt att dra av momsen.

HFD 2002 L 1550

Hyresgivaren var inte momsskyldig för affärsverksamhet och hade inte ansökt om momsskyldighet för överlåtelse av nyttjanderätt till en fastighet, men trots detta debiterade hen hyrestagaren utöver hyra också moms. Hyresgivaren betalade inte moms till skattemyndigheten. Hyrestagaren drog av momsen. Under dessa omständigheter hade hyrestagaren inte rätt att dra av momsen som ingick i hyrorna hen betalade. Motiveringen till detta var att överlåtaren av nyttjanderätt till en fastighet är momsskyldig först när hen som överlåtare av nyttjanderätt tagits upp i registret över skattskyldiga. I denna situation har hyrestagarens goda tro ingen betydelse. Hyrestagaren borde ha kontrollerat huruvida hyresgivaren hade ansökt om momsskyldighet.

5.2.2 Avdrag av skatt som betalas på tagande av byggtjänst i eget bruk

Momsbeskattningen av vissa ny- eller ombyggnadsinvesteringar samt reparationer sker enligt bestämmelserna om skatt som betalar på tagande av byggtjänst i eget bruk. I detta fall säljaren av fastigheten eller byggtjänsten betalar moms på basis av de direkta och indirekta kostnaderna som hänför sig till byggprojektet. Det är fråga om en sådan situation när

  • en näringsidkare på ett markområde som han innehar uppför eller låter uppföra en byggnad eller bestående konstruktion för försäljning, (AVL 31 § 1 mom. 1 punkten i MomsL),
  • en näringsidkare i samband med ett nybygge säljer en byggtjänst till ett sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (31 § 1 mom. 2 punkten i MomsL),
  • en näringsidkare inom byggbranschen utför tjänsten för annan användning än sådan som berättigar till avdrag (31 a § i MomsL),
  • en näringsidkare, staten eller en kommun överlåter fastigheten innan den tagits i bruk efter det att byggtjänsten har utförts (33 § i MomsL).

Moms betalas inte på försäljningspriset av en fastighet. Skatt betalas inte heller på priset i enlighet med entreprenadavtalet då en sådan näringsidkare som avses i MomsL 31 § säljer byggtjänsten till ett bostads- eller fastighetsaktiebolag.

Om säljaren av en fastighet eller en byggtjänst betalat skatt som betalas på tagande av byggtjänst i eget bruk, får köparen av fastigheten eller byggtjänsten dra av skatten till den del fastigheten eller byggtjänsten förvärvats anskaffningen har gjorts för användning som berättigar till avdrag eller återbäring. En förutsättning för rätten till avdrag är att överlåtaren ger mottagaren en utredning om beloppet av den skatt som överlåtaren ska betala (103 § i MomsL).

Ett avdrag för en anskaffad fastighet eller byggtjänst ska hänföras till den kalendermånad under vilken fastigheten har tagits emot eller byggtjänsten har slutförts och tagits emot. Avdraget kan alternativt hänföras till den kalendermånad under vilken skyldigheten för säljaren att betala skatt på eget bruk av byggtjänster enligt 16 § uppkommer (144 § i MomsL).

5.2.3 Deklaration av avdragsgill skatt

Tidsmässigt hänförs de avdragsgilla skatterna som avdrag på det sätt som beskrivits ovan och deklareras i periodskattedeklarationen för den skattskyldiges skatteperiod.

6 Upphörande av momsskyldighet

Den momsskyldighet som en överlåtare av en nyttjanderätt till en fastighet har upphör först när förutsättningarna för en ansökan upphört i fråga om alla fastigheter som är föremål för ansökan. Momsskyldighet kan inte avslutas på frivillig basis (174 § 3 mom. i MomsL).

Momsskyldigheten upphör till exempel när

  • hyrestagaren byts, och den nya hyrestagaren inte använder fastigheten i verksamhet som berättigar till momsavdrag,
  • fastighetsägaren säljer fastigheten,
  • slutanvändaren av fastigheten tar fastigheten ur sådan användning som berättigar till avdrag
  • en delägare i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag säljer aktierna som berättigar till besittning av en lägenhet, och den nya delägaren tar lägenheten ur sådan användning som berättigar till avdrag,
  • delägaren i ett ömsesidigt fastighetsaktiebolag åtminstone delvis börjar använda lägenheten för ett sådant ändamål som inte berättigar till avdrag

Momsskyldigheten upphör inte när hyrestagaren flyttar, och den nya hyrestagaren börjar bedriva verksamhet som berättigar till momsavdrag i fastigheten. I fråga om de lokaler som delägaren besitter upphör inte det ömsesidiga fastighetsaktiebolagets ansökan när delägaren säljer aktierna som berättigar till besittning av en lägenhet, och den nya delägaren börjar använda lokalerna i sin helhet för verksamhet som berättigar till momsavdrag. Momsskyldigheten upphör inte heller när den fastighet eller lägenhet som använts i en momsskyldigs verksamhet tillfälligt står tom då en ny hyrestagare söks, och denna börjar bedriva momspliktig verksamhet i lokalen.

Överlåtaren av nyttjanderätten till en fastighet lämnar en nedläggnings- och ändringsanmälan till Skatteförvaltningen när förutsättningarna för en ansökan har upphört i fråga om alla fastigheter som varit föremål för ansökan. I anmälan uppges de orsaker som ligger till grund för att förutsättningarna för ansökan har upphört.

l
edande skattesakkunnig Mika Jokinen

skattesakkunnig Aila Miettinen