Grynderentreprenadverksamhet i beskattningen

Har getts
9.1.2018
Diarienummer
A197/200/2017
Giltighet
9.1.2018 - Tills vidare
Bemyndigande
2 § 2 mom. i lagen om Skatteförvaltningen (503/2010)
Ersätter anvisningen
A80/200/2012

Bokföringsnämnden har den 5.6.2017 gett en ny allmän anvisning om behandlingen av grynderentreprenad i bokslut. I och med den allmänna anvisningen kommer bokföringen och inkomstbeskattningen att bli enhetligare när man i bokföringen som huvudsakligt förfarande följer det handläggningssätt som tillämpas vid beskattningen. Beskattningen av grynderentreprenad förblir således som förut, men med avvikande från bokföringsnämndens tidigare anvisningar är det nu också tillåtet att behandla den stiftande entreprenören och målbolaget såsom separata aktörer i förhållande till varandra (entitetsprincipen). Till följd av detta försvinner de tillfälliga skillnaderna i periodiseringen av grynderentreprenaders inkomster och utgifter mellan bokföringen och inkomstbeskattningen samt förenhetligas värderingen av tillgångar i bokföringen och beskattningen.

Den här anvisningen har uppdaterats till följd av bokföringsnämndens allmänna anvisning 9.1.2018. Samtidigt har anvisningen uppdaterats och granskats. Därtill har kapitel 3 i anvisningen uppdaterats med specialsituationer som gäller hur täckningsbidrag uppstår.

Denna anvisning tar inte ställning till överlåtelsebeskattningen. Överlåtelsebeskattning har behandlats till exempel i harmoniseringsanvisningen för överlåtelsebeskattningen.

En detaljerad anvisning om momsbeskattningen av försäljning och eget bruk av byggtjänster är under beredning. I anvisningen som är under beredning kommer senaste rättspraxis som gäller ämnesområdet att beaktas (t.ex. HFD 2017:144).

 

1 Beskrivning av grynderentreprenadverksamhet

Enligt bokföringsnämndens allmänna anvisning av den 5.6.2017 avses med grynderentreprenadverksamhet att en byggnadsfirma planerar, marknadsför, producerar och säljer bostäder samt affärs- och kontorslokaler så att köparen erhåller besittningsrätt till utrymmena genom att förvärva aktier i målbolaget.

Ur juridisk synvinkel har grynderentreprenadverksamheten beskrivits på följande sätt i den allmänna anvisningen:

  • Byggnadsfirman förvärvar en tomt för det bolags räkning som ska bildas.
  • Byggnadsfirman gör upp planer för byggnader som ska byggas och marknadsför målet till slutanvändare.
  • Byggnadsfirman bildar ett målbolag och överför tomten till målbolaget när det har införts i handelsregistret.
  • Byggnadsfirman ingår avtal om byggprojektet med målbolaget och för dess räkning (t.ex. vatten, avlopp och el) samt utför byggtjänsten. En ekonomiplan som avses i 4 § i statsrådets förordning om skyddsdokument vid bostadsköp (835/2005) uppgörs i målbolagets namn och omfattar bl.a. finansieringen. 
  • Byggnadsfirman ordnar behövlig finansiering åt målbolaget och ingår vid behov avtal i enlighet med lagen om bostadsköp med ett finansinstitut och ett försäkringsbolag. Finansieringen av byggnadsmålet och den för målbolaget förvärvade tomten sker dels med eget (aktiekapital- och byggnadsfondplaceringar som byggnadsfirman gjort i målbolaget) samt i allmänhet dels också med främmande kapital (lån som upptas för målbolaget).
  • Byggnadsfirman säljer de aktier som ger besittningsrätt till målbolagets lägenheter. Aktier säljs i regel redan under byggtiden.

Ur ekonomisk synvinkel betraktat uppstår den stiftande entreprenörens intäkter, i enlighet med den allmänna anvisningen, vid aktieförsäljningen till utomstående medan utgifterna uppstår genom bygg- och tomtkostnaderna, inte vid förvärvet av målbolagets aktier.

Affärstransaktioner mellan den stiftande entreprenören och målbolaget som hör till dess influensområde, exempelvis överföring av tomt till målbolaget, kapitalinvesteringar i målbolaget eller försäljning av byggentreprenad sker inte mellan sinsemellan oberoende avtalsparter. Till sina villkor är transaktionerna beroende på den stiftande entreprenörens prövning och i praktiken fastställer den stiftande entreprenören själv avtalets innehåll och genomförandet av det.

2 Grynderentreprenad i bokslut

Bokföringsnämndens allmänna anvisning av den 5.6.2017 om behandlingen av grynderentreprenad i bokslut tillämpas på räkenskapsperioder som börjar 1.7.2017 och därefter. Det är också möjligt att tillämpa den allmänna anvisningen på en räkenskapsperiod som pågår den 1.7.2017 och som upprättas för den perioden.

Den allmänna anvisningen grundar sig på att den stiftande entreprenören och målbolaget är fristående från varandra. I den allmänna anvisningen är huvudregeln bokslutsbehandling enligt prestationsprincipen:

  • Byggentreprenaden intäktsförs när den överlåts till beställaren.
  • Överlåtelsen av bostadsaktierna anses ske vid tidpunkten då ett bindande avtal sluts. När avtalet sluts hör aktierna inte längre till säljarens omsättningstillgångar och köpesumman (utan den eventuella skuldandel som betalas till bostadsaktiebolaget) intäktsförs i sin helhet för den stiftande entreprenören.
  • En tomt hör inte längre till den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar när den har överlåtits till bostads- eller fastighetsaktiebolaget.

Utöver normalförfarandet som grundar sig på prestationsprincipen tillåter den allmänna anvisningen även att man följer IFRS-standarden när företaget hör till en koncern som upprättar koncernbokslut enligt IFRS. När IFRS-standarderna tillämpas anses den stiftande entreprenören och målbolaget bilda en ekonomisk helhet under byggtiden. På grund av det här påverkas bokslutet endast av de åtgärder som sker med utomstående parter.

Dessutom möjliggör den allmänna anvisningen att man tillämpar bokföringsnämndens föregående anvisning av den 17.1.2006 efter 1.7.2017 i bokslut för räkenskapsperioder som löper ut under de följande tre åren förutsatt att man enligt anvisningens krav antecknar detta i noterna.

3 Beskattning av grynderentreprenadverksamhet

Den stiftande entreprenören och målbolaget utgör separata skattesubjekt för vilka den beskattningsbara inkomsten fastställs separat. I beskattningen av grynderentreprenader tillämpas samma principer oberoende av vilket av de förfaranden som bokföringsnämnden tillåter i sin allmänna anvisning som den skattskyldige tillämpar.

Om den skattskyldige i sin bokföring och i sitt bokslut följer det i huvudregel tillämpade normalförfarandet enligt prestationsprincipen som anges i bokföringsnämndens allmänna anvisning av den 5.6.2017, är periodiseringen av inkomster och utgifter samt tillgångarnas värderingsgrunder överensstämmande i bokföringen och beskattningen, och motsvarar den skattemässiga behandlingen av poster som presenteras i det här kapitlet.

Om den skattskyldige i bokföringen och bokslutet följer IFRS-standarden eller den allmänna anvisningen av den 17.1.2006, skiljer sig beskattningen och bokföringen från varandra. Då ska bokföringen rättas med tanke på beskattningen så att inkomster och utgifter periodiseras och tillgångar värderas på det sätt som presenteras i det här kapitlet. Till den del som den nya allmänna anvisningen möjliggör att man följer den allmänna anvisningen av den 17.1.2006, kan på rättelsen tillämpas principerna i Skatteförvaltningens tidigare anvisning om grynderentreprenad (dnr A80/200/2012, 16.8.2012).

3.1 Den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar

Enligt 10 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) (24.6.1968/360) är omsättningstillgångar handelsvaror, råämnen, halvfabrikat och övriga nyttigheter, vilka i näringsverksamheten är avsedda för överlåtelse såsom sådana eller i förädlad form.

Aktier i bostadsaktiebolag och övriga fastighetsaktiebolag utgör omsättningstillgångar av en byggnadsentreprenör som idkar grynderentreprenad. Omsättningstillgångar är i regel även osålda aktier som är i den stiftande entreprenörens besittning efter att byggentreprenaden har färdigställts och överlåtits. Lägenhetsaktier som ägs av byggnadsentreprenör hör till omsättningstillgångarna även om de hyrs ut med långa hyresavtal för försäljning (HFD 28.6.1991, liggare 2277). Som omsättningstillgångar har betraktats även de av den stiftande entreprenören ägda aktierna i ett bolag som äger fastigheter och lägenhetsaktier (HFD 1984 B 524).

En byggnad som den stiftande entreprenören på basis av entreprenadavtalet byggt på mark som ägs av någon annan är även den en nyttighet som är avsedd för försäljning och hör alltså till byggnadsentreprenörens omsättningstillgångar. Till den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar hör även en tomt som har köpts i den stiftande entreprenörens namn och som är avsedd att överlåtas till målbolaget, eller en tomt som har köpts för målbolagets räkning, innan målbolaget har bildats.

3.2 Överlåtelsetidpunkt för och -avtal om omsättningstillgångar

Enligt 13 § i NärSkL hänförs nyttighet till omsättningstillgångarna från den tidpunkt då den avsänts, levererats eller på annat sätt överlåtits till den skattskyldige, till dess den skattskyldige överlåtit den eller den förbrukats, förstörts eller på annat sätt förlorats. Byggnad, konstruktion, maskin eller annan sådan av överlåtare förfärdigad nyttighet som beställaren enligt avtal mottar efter särskild granskning hänförs till överlåtarens omsättningstillgångar till dess den efter granskning mottagits.

I och med att nyttigheten överlåts fastställs även den tidpunkt då man börjar och upphör att hänföra en nyttighet till omsättningstillgångarna. Överlåtelsetidpunkten bestäms enligt prestationsprincipen, dvs. inkomsten uppstår då omsättningstillgångsnyttigheten överlåts. Det avgörande vid bestämmandet av överlåtelsetidpunkten är när den faktiska besittningen överförs. Omsättningstillgångsaktier anses i regel ha överlåtits då överlåtelseavtalet har ingåtts, trots ett eventuellt äganderättsförbehåll eller en eventuell överföring av besittningsrätt. Äganderättens eller prisriskens övergång har ingen betydelse när tidpunkten för överlåtelsen bestäms. Inte heller det vederlag man får för nyttigheten, vederlagets karaktär eller den tidpunkt då vederlaget betalats har någon betydelse. Att fastställa den exakta överlåtelsetidpunkten är viktigt eftersom denna tidpunkt avgör det skatteår till vars inkomst överlåtelsepriset räknas.

3.3 Markområde/tomt

En tomt som ägs av målbolaget kan köpas antingen i den stiftande entreprenörens namn, för det under bildning varande målbolagets räkning eller direkt till ett existerande målbolag. Valet inverkar på parternas skattepåföljder.

Tomten köps till den stiftande entreprenören

Om tomten köps i den stiftande entreprenörens namn tas den upp i den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar. En tomt som har köpts till en stiftande entreprenör överlåts i allmänhet till målbolaget innan byggandet påbörjas. Det här sker till exempel genom köp eller investering i målbolaget. När tomten överförs till målbolaget upphör den att tillhöra den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar.

Om tomten säljs till målbolaget, ska tomtens överlåtelsepris vid försäljningstidpunkten intäktsföras i den stiftande entreprenörens beskattning, och anskaffningsutgiften för tomten blir avdragbar. Om tomten som överlåts till målbolaget är en del av ett större markområde, kan anskaffningsutgiften för tomten, i brist på annan utredning, fastställas i förhållande till byggrätterna.

Den stiftande entreprenören kan också placera den köpta tomten som aktiekapital i målbolaget vid grundandet av målbolaget. Då egendom som investeras är annat än pengar, till exempel en tomt, talar man om apport. I beskattningen anses utbyte av apportegendom mot aktier i bostadsaktiebolag som byte. Som överlåtelsepris för apportegendomen betraktas egendomens gängse värde. Med gängse värde avses marknadspriset, m.a.o. det sannolika överlåtelsepriset som skulle betalas för köpobjektet vid ett köp mellan sinsemellan oberoende parter på den fria marknaden. Om anskaffningsutgiften för tomten understiger överlåtelsepriset, uppstår överlåtelsevinst, som räknas som den stiftande entreprenörens beskattningsbara inkomst. På motsvarande sätt, om tomtens anskaffningsutgift överskrider överlåtelsepriset, kan den stiftande entreprenören dra av överlåtelseförlusten under överlåtelseåret.

Tomten köps till ett bolag under bildning

Med ett köp som slutits för ett under bildning varande bolags räkning, avses ett köp i den stiftande entreprenörens namn innan målbolaget har antecknats i handelsregistret. Om tomten köps för ett under bildning varande bolags räkning, upphör tomten att ingå i den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar när bolaget under bildning, för vars räkning tomten är köpt, godkänner köpet som bindande. Tomten anses vara överlåten till målbolaget oberoende av formellt godkännande när arbetena på fastigheten för bolagets räkning påbörjas enligt entreprenad- eller byggnadsavtalet, eller om andra omständigheter påvisar att tomten på annat vis har blivit överförd till målbolaget (HFD 1970 II 556 och HFD 30.1.1981, liggare 474).

I 2 kap. 4 § i jordabalken (12.4.1995/540) föreskrivs det om köp som slutits för bolaget under bildning: ”Har ett fastighetsköp slutits för ett under bildning varande bolags räkning och har ansvaret för köpet inte inom två år från köpslutet övergått på bolaget eller har bolagets bildande därförinnan förfallit, skall den anses vara köpare som på bolagets vägnar har slutit köpeavtalet.” På motsvarande sätt i 12 kap. 2 § i jordabalken föreskrivs om lagfartsförfarande: ”En ansökan skall lämnas vilande om sökanden annars kunde meddelas lagfart, men fastigheten har förvärvats för ett under bildning varande bolags räkning. Har någon utredning om att ansvaret för fastighetsöverlåtelsen övergått på ett bolag som bildats inte lagts fram inom två år från det överlåtelseavtalet ingicks, skall lagfart meddelas den som slutit avtalet för det under bildning varande bolagets räkning.” Om ett eller flera målbolag inte bildas inom den nämnda tiden eller om sådana planläggningsmässiga myndighetsavgöranden p.g.a. vilka marken kunde delas mellan de bildade bolagen inte är kända, kan det vid beskattningen av den stiftande entreprenören bli aktuellt med eventuella skattepåföljder som hänför sig till överlåtelse eller byte.

Tomten köps till målbolaget

Tomten kan även köpas direkt till målbolaget. I ett sådant fall går tomten inte via den stiftande entreprenörens bokföring och det uppstår alltså inte någon överlåtelse i beskattningen av den stiftande entreprenören. Tomten hör då inte heller till den stiftande entreprenörens omsättningstillgångar.

3.4 Aktier i målbolaget

Aktiernas försäljningspris och anskaffningsutgift

Aktiernas försäljningspris utgör skattepliktig inkomst för den stiftande entreprenören. Vid inkomstbeskattningen räknas bolagslån inte till försäljningspriset för målbolagets aktier fast skulden skulle vara lägenhetsspecifik.

Anskaffningsutgiften för målbolagets aktier är en avdragbar utgift i beskattningen av den stiftande entreprenören. Enligt 14 § i NärSkL anses som anskaffningsutgift för omsättningstillgångar summan av de rörliga utgifterna för anskaffning och framställning av nyttigheten.

Anskaffningsutgift för bostadsaktier som den stiftande entreprenören äger utgörs av det sammanlagda beloppet av kapitalet enligt bostadsaktiebolagets bolagsordning och de prestationer till byggnadsfonden vars betalningsskyldighet uppstått. Betalningsskyldigheten anses ha uppstått när byggnaden når en tillverkningsgrad som enligt bolagsordningen eller annat avtal förutsätter betalning till byggnadsfonden (HFD 1984 B 534). Den stiftande entreprenören kan bli skyldig att betala prestationer till byggnadsfonden efter att byggentreprenaden har färdigställts. Dessa placeringar räknas i beskattningen som tillägg till anskaffningsutgifter för lägenhetsaktier som ägs av den stiftande entreprenören och som ännu inte har sålts. 

Periodisering av aktiernas försäljningspris och anskaffningsutgift

Aktiernas försäljningspris intäktsförs i sin helhet under den räkenskapsperiod då aktierna har överlåtits oavsett om det är fråga om ett färdigt eller oavslutat byggobjekt. I enlighet med prestationsprincipen anses den tidpunkt då det bindande avtalet ingåtts såsom överlåtelsetidpunkten för aktierna. Försäljningspriset intäktsförs i sin helhet vid den tidpunkt då försäljningsavtalet ingås även i det fallet att man inte ens inlett byggandet av byggnaden.

Den stiftande entreprenören säljer ofta eller binder sig att redan innan bostadsaktiebolagets byggnad blivit färdig och besittningen till lägenheterna överlåtits sälja aktierna i det bostadsaktiebolag som den stiftande entreprenören bildat eller planerat att bilda. I det här fallet kan avtalet innehålla uppskjutande villkor. Det kan vara fråga om ett uppskjutande villkor i en situation där en byggnadsentreprenör förbehåller sig äganderätten till aktierna till dess att hela priset har betalats eller något annat villkor eller någon annan frist har uppfyllts.

Uppskjutande villkor i avtalet ges i allmänhet ingen betydelse i inkomstbeskattningen, eftersom målbolagets aktiers överlåtelseavtal överför en betydande del av de till aktierna hörande rättigheterna till köparen. På grund av det här kan ingåendet av avtalet om överlåtelsen av aktierna i målbolaget betraktas som sådan överlåtelse som avses i NärSkL 13 §.

Lägenhetsaktierna som byggfirman i egenskap av stiftande delägare tecknat utgör således byggfirmans omsättningstillgångar fr.o.m. den tidpunkt då bostads- eller fastighetsaktiebolaget antecknats i handelsregistret t.o.m. den tidpunkt då överlåtelseavtalet om aktierna ingås (HFD 1973 B 522). Vid den tidpunkt då försäljningsavtalet ingås upphör aktierna att vara säljarens omsättningstillgångar och försäljningspriset inkomstförs i sin helhet.

Anskaffningsutgiften för de överlåtna aktierna utgör enligt 28 § i NärSkL kostnad för det skatteår då aktierna överlåtits. Anskaffningsutgiften kan dras av under det år då aktierna överlåts även om det fortfarande finns obetalda prestationer till byggnadsfonden (CSN 36/2011).

3.5 Byggentreprenad

Intäktsföring på grundval av överlåtelse

Enligt 13 § i NärSkL är en byggnad, konstruktion, maskin eller annan sådan av överlåtare förfärdigad nyttighet som beställaren enligt avtal mottar efter särskild granskning hänförd till överlåtarens omsättningstillgångar till dess den efter granskning mottagits. Enligt 19 § 1 mom. i NärSkL utgör inkomsten intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde.

Som överlåtelsetidpunkt för byggentreprenaden anses den mottagningsbesiktning som entreprenadens beställare har utfört. Då intäktsföringssättet enligt överlåtelse tillämpas ska den stiftande entreprenören intäktsföra entreprenadsumman till den del den motsvarar de överlåtna (besiktigade) lokalerna för det skatteår under vilket överlåtelsen skett. I specialfall kan intäktsföringen ske t.ex. per trappuppgång om beställaren separat mottar en väsentlig del av byggnaden och tar i bruk den delen. De byggnadsdelar som besiktigats har alltså i enlighet med 13 § i NärSkL överlåtits till beställaren. Den särskilda mottagningsbesiktningen som utförs efter att hela byggnaden har blivit färdig är inte av någon betydelse (HFD 1984 B 532, CSN 230/1984). Om mottagningsbesiktningen fördröjs trots att byggnaden är färdig och i användning, kan man som överlåtelsetidpunkt betrakta den tidpunkt då byggnaden besiktigats av en myndighet eller den tidpunkt då byggnaden de facto tagits i bruk. Vid överlåtelsetidpunkten kan en del av entreprenaden vara oavslutad (inte uppfylld), till exempel när det gäller arbeten på gårdsplanen. Om det är fråga om så kallade smärre efterarbeten, intäktsförs entreprenadsumman i sin helhet vid överlåtelsetidpunkten. Om andelen av de icke-slutförda arbetena är stor, ska entreprenadsumman delas upp (HFD 1984 B 533).

Med stöd av NärSkL 13 § och 19 § ska entreprenadsumman således i regel intäktsföras när entreprenaden överlåts. Då ska även de utgifter som hänför sig till entreprenaden på motsvarande sätt tas upp som kostnader (NärSkL 22 § och 28 §). Anskaffningsutgiften för det överlåtna byggobjektet utgör enligt 28 § i NärSkL kostnad för det skatteår då objektet överlåtits även om motsvarande utgift ännu inte dragits av i bokföringen (CSN 73/2009).

Delintäktsföring, m.a.o. intäktsföring enligt tillverkningsgraden

Enligt 5 kap. 4 § i bokföringslagen får inkomsten av en prestation som kräver lång framställningstid enligt vissa villkor tas upp som intäkt på grundval av tillverkningsgraden.   En prestation som kräver lång framställningstid kan till exempel vara en byggentreprenad som framställs av en stiftande entreprenör. Om den skattskyldige i sin bokföring har upptagit en inkomst av byggentreprenad som intäkt på grundval av tillverkningsgraden, ska inkomsten, även i beskattningen, räknas som intäkt för räkenskapsperioden i fråga (NärSkL 19 § 2 mom.).

Intäktsföring av underentreprenader

På nyttigheter som underentreprenörer inom byggbranschen installerat i byggnaden och överlåtit tillämpas samma praxis som på den stiftande entreprenörens överlåtelser. Skattepliktiga inkomster uppstår för underentreprenören när arbetet efter besiktningen mottas av byggherren eller av huvudentreprenören eller, om någon besiktning inte arrangeras, allteftersom arbetet överlåts.

Underentreprenaderna räknas till huvudentreprenörens anskaffningsutgift för den byggnad som håller på att utföras på entreprenad i regel allteftersom arbetet överlåts till huvudentreprenören. Om det mellan huvudentreprenören och underentreprenören har ingåtts ett avtal om att huvudentreprenören mottar arbetet först efter en särskild besiktning och om underentreprenören får rätt till entreprenadsumman först när arbetet är färdigt och godkänt, räknas underentreprenaden till huvudentreprenörens omsättningstillgångar först efter mottagningsbesiktningen (HFD 1970 II 554). Om nyttigheten inte har framställts av underentreprenören själv eller om det inte utförs något installeringsarbete i anslutning till nyttigheten, anser man i regel att nyttigheten blivit överlåten då den har kommit till bygget (HFD 26.8.1980, liggare 3858).

3.6 Hur täckningsbidrag uppstår

Då det gäller beskattningen, kan den stiftande entreprenörens täckningsbidrag uppstå genom antingen entreprenadavtalet eller försäljningen av bostadsaktierna. Byggfirman kan bestämma priset för byggentreprenaden på grundval av sina rörliga kostnader utan att inkludera något täckningsbidrag (CSN 83/1992). På detta sätt realiseras täckningsbidraget i byggentreprenaden i sin helhet när aktier i bostads- och fastighetsaktiebolaget säljs.

Det ovan beskrivna gäller endast situationer där entreprenören äger målbolagets aktiestock. Om målbolagets aktiestock ägs av till exempel entreprenörens delägare, kan entreprenören inte välja om täckningsbidraget uppstår genom entreprenadavtalet eller genom försäljning av bostadsaktier, utan i så fall måste gängse prissättning iakttas vid försäljningen av entreprenaden till målbolaget. En prissättning som avviker från det gängse priset behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend. Bedömningen av prissättningen i beskattningen påverkas också av bestämmelsen i 31 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) om rättelse av internprissättning.

3.6.1 Täckningsbidrag genom entreprenadavtal

Då den stiftande entreprenörens täckningsbidrag uppstår genom entreprenadavtal, är de faktiska kostnaderna för byggandet mindre än värdet på entreprenadavtalet. Om den stiftande entreprenören tillämpar intäktsföring enligt tillverkningsgrad, intäktsförs täckningsbidraget etappvis för den stiftande entreprenören.

Exempel 1:

En stiftande entreprenör har som apport mot målbolagets aktiekapital investerat en tomt vars värde är 10 enheter. Utgångspunkten är att tomtens gängse värde har varit detsamma som anskaffningspriset, varför det inte uppstått någon överlåtelsevinst då aktierna tecknats.

Den stiftande entreprenören har ingått ett entreprenadavtal på 90 enheter med bostadsaktiebolaget. De faktiska kostnaderna för byggandet är 70 enheter och bostadsaktiebolaget har tagit ett lika stort finansinstitutslån för att täcka kostnader för byggandet. Banklånet täcker dock inte hela priset för entreprenadavtalet. Den stiftande entreprenören gör, i enlighet med bolagsordningen, på villkor för eget kapital, en investering på 20 enheter i byggnadsfonden. Prestationen till byggnadsfonden räknas till anskaffningsutgiften för de aktier i målbolaget som den stiftande entreprenören äger. Med investeringar i byggnadsfonden som bostadsaktiebolaget har fått och med finansinstitutslån betalar bostadsaktiebolaget byggentreprenadräkningar till den stiftande entreprenören.

Den stiftande entreprenören säljer aktier redan i byggskedet. Försäljningen av aktierna intäktsförs i beskattningen under den räkenskapsperiod under vilken överlåtelsen skett. Som anskaffningsutgift för aktierna i målbolaget har uppstått en apportinvestering om 10 enheter, dvs. den tomt som investerats för aktiekapitalet samt investeringen om 20 enheter i byggnadsfonden, dvs. sammanlagt 30 enheter.

I köpebrevet mellan den stiftande entreprenören och en utomstående köpare är det skuldfria priset på de aktier som medför besittning av lägenheter 100 enheter. Priset består av försäljningspriset om 30 enheter och bolagslånet om 70 enheter som har indelats i lägenhetsspecifika skuldandelar. Ur den stiftande entreprenörens synvinkel utgör bolagslånet inte en del av aktiernas försäljningspris i beskattningen. Bolagslånet utgör en överenskommelse mellan bostadsaktiebolaget och den utomstående köparen. Ur den stiftande entreprenörens synvinkel är försäljningspriset för aktierna vid beskattningen alltså 30 enheter. Till detta pris ger den stiftande entreprenören ifrån sig aktierna som medför rätt till besittning av en lägenhet till den utomstående köparen.

Den stiftande entreprenören har sålt aktierna till ett försäljningspris på 30 enheter och anskaffningsutgiften för aktierna har varit 30 enheter. Således uppstår det inget täckningsbidrag eller ingen beskattningsbar inkomst av aktieförsäljningen.

När byggprojektet blir avslutat och den stiftande entreprenören överlåter entreprenaden till beställaren, inkomstförs täckningsbidraget senast vid denna tidpunkt hos den stiftande entreprenören. Genom entreprenadavtalet har 90 enheter upptagits som värde på byggentreprenaden. Den stiftande entreprenörens faktiska byggkostnader har varit 70 enheter. Som skattepliktig inkomst för byggnadsentreprenören uppstår skillnaden mellan överlåtelsepriset om 90 enheter för byggentreprenaden och byggnadskostnaderna om 70 enheter, dvs. 20 enheter.

3.6.2 Täckningsbidrag genom bostadsaktie

Då den stiftande entreprenörens täckningsbidrag uppstår genom bostadsaktie, är anskaffningsutgiften för bostadsaktien mindre än det försäljningspris som erhålls för aktien vid försäljningstidpunkten. När täckningsbidraget uppstår genom bostadsaktien, inkomstförs täckningsbidraget i beskattningen vid den tidpunkt då aktien överlåts.

Exempel 2:

En stiftande entreprenör har investerat sammanlagt 50 enheter i målbolagets aktiekapital och byggnadsfonden vid tidpunkten för bildandet av bolaget. Dessa 50 enheter utgör anskaffningsutgiften för aktierna.

Den stiftande entreprenören har ingått ett entreprenadavtal på 100 enheter med bostadsaktiebolaget. De faktiska kostnaderna för byggandet är 100 enheter och bostadsaktiebolaget har tagit ett lika stort finansinstitutslån för att täcka kostnader för byggandet. Således innehåller entreprenadavtalet inte något täckningsbidrag, utan entreprenadavtalet täcker endast de faktiska kostnaderna för byggandet.

Det skuldfria priset för de aktier som berättigar till besittning av en lägenhet är 200 enheter (bolagslånet om 100 enheter + försäljningspriset om 100 enheter) i köpebreven mellan den stiftande entreprenören och de utomstående köparna.

Den stiftande entreprenören säljer i byggnadsskedet hälften av aktierna, som berättigar till besittning av en lägenhet, till ett försäljningspris på 50 enheter. Anskaffningsutgiften för aktierna som säljs är 25 enheter, vilket betyder att det för försäljningen av aktierna uppstår täckningsbidrag om 50 – 25 = 25 enheter. Den stiftande entreprenören beskattas för den här inkomsten under den räkenskapsperiod då överlåtelsen av aktierna har skett, oberoende av om byggobjektet är färdigställt eller inte.

När byggprojektet överlåts, inkomstför den stiftande entreprenören byggprojektet där värdet på entreprenadavtalet är 100 enheter och de kostnader som hänför sig till projektet är 100 enheter. Bostadsaktiebolaget betalar byggentreprenaden till den stiftande entreprenören genom att ta ut finansinstitutslånet. För den stiftande entreprenören uppstår varken täckningsbidrag eller beskattningsbar inkomst av överlåtelsen av byggentreprenaden.

När byggnaden efter mottagningsbesiktningen har överlåtits, säljer den stiftande entreprenören resten av lägenhetsaktierna till ett försäljningspris om 50 enheter. Efter att byggnaden har färdigställts är anskaffningsutgiften för aktierna som säljs 25 enheter. Således uppstår det för försäljningen av aktierna täckningsbidrag om 50 – 25 = 25 enheter. Den stiftande entreprenören beskattas för denna inkomst under den räkenskapsperiod då överlåtelsen av aktierna har skett.

3.7 Momsbeskattning av grynderentreprenadverksamhet

För överlåtelse av markområde och försäljning av aktier betalas ingen moms (27 och 42 § i mervärdesskattelagen (30.12.1993/1501).

Försäljning av byggtjänst omfattas av moms. Även byggandet som sker inom grynderentreprenad är momspliktig försäljning av byggtjänster. I samband med ett grynderentreprenadsobjekt beräknas momsen dock inte enligt entreprenadspriset, utan enligt objektets direkta och indirekta kostnader (beskattning av eget bruk). Detta beror på att avtalsparterna inte är sinsemellan oberoende och den stiftande entreprenören alltså har möjlighet att påverka prissättningen. På försäljning av byggtjänst tillämpas beskattning av eget bruk när den stiftande entreprenören säljer en byggtjänst i samband med ett nybygge till sådant bostads- eller fastighetsaktiebolag där han har bestämmanderätt när entreprenadavtalet ingås (MomsL 31 § 1 mom. 2 punkten). Bestämmelsen gäller enbart bolag som ingår ett entreprenadavtal med ett bostads- eller fastighetsbolag. Till och med omfattande underentreprenader beskattas alltid som allmän försäljning av byggtjänst.

Den stiftande entreprenören kan i inkomstbeskattningen inte dra av från omsättningen den moms på eget bruk som han betalat på byggtjänsten eftersom momsen som ska betalas inte utgör en sådan moms som direkt grundar sig på försäljningens belopp. Den moms som den stiftande entreprenören betalar på byggtjänsten räknas däremot som en del av anskaffningsutgiften för byggentreprenaden.

4 Rättspraxis

HFD 1970 II 554  

Direkta utgifter som av underentreprenader på ett bygge föranletts en byggfirma som fungerat som huvudentreprenör betraktades som anskaffningsutgift för huvudentreprenörens omsättningstillgångar allteftersom underentreprenörernas arbete överläts till huvudentreprenören eller, om det var fråga om en nyttighet som huvudentreprenören enligt avtalet mottog efter den särskilda besiktningen, när den efter besiktningen mottogs. Skatteåret 1969

HFD 1970 II 556

Tomten, lägenheten eller annat motsvarande jordområde som en byggfirma som fungerade såsom stiftande entreprenör köpt för de bostads- och andra bolag som skulle bildas skulle, med undantag av en gårdsbruksenhet där det idkades gårdsbruk, räknas till byggfirmans omsättningstillgångar till dess att det bolag för vilket fastigheten hade köpts hade godkänt köpet som bindande för bolaget eller till dess att arbete efter det att bolaget blivit bildat hade utförts på fastigheten för bolagets räkning i enlighet med entreprenad- eller annat byggnadsavtal eller om andra omständigheter visade att fastigheten blivit överlåten till bolaget på det sätt som avses i NärSkL 13 §. Byggfirmans krav att de ifrågavarande fastigheterna fick räknas till firmans omsättningstillgångar till dess att de jämte de byggnader som skulle byggas på dem skulle överlåtas till de bildade bolagen godkändes inte. Omröstning 3–2

HFD 1973 B 522

Ett aktiebolag som fungerade som områdesbyggherre hade i sin egenskap av stiftande delägare tecknat aktier i ett fastighetsaktiebolag för vilket någon av delägarbyggfirmorna i det ifrågavarande områdesbyggherrebolaget skulle bygga den blivande byggnaden. Aktierna i fastighetsaktiebolaget ansågs utgöra områdesbyggherrebolagets omsättningstillgångar fr.o.m. den tidpunkt då fastighetsaktiebolaget infördes i handelsregistret t.o.m. den tidpunkt då överlåtelseavtalet om aktierna träffades.

HFD 26.8.1980 liggare 3858

Bolaget hade tillverkat fönster, dörrar och balkongelement på sin snickerifabrik på beställning från byggfirmor. Produkterna hade levererats till bygg utan att bolaget hade installerat dem på byggnaderna. Eftersom det alltså inte var fråga om sådana i NärSkL 13 § i tredje meningen avsedda nyttigheter som mottas efter en särskild granskning, kunde produkterna inte räknas till bolagets omsättningstillgångar efter det att de hade överlåtits till beställaren levererade till bygget.

HFD 30.1.1981 liggare 474

Ett aktiebolag som bedriver en byggfirma hade våren 1973 på en tomt som bolaget köpt tidigare börjat bygga ett höghus för ett bostadsaktiebolag som skulle bildas. Aktiestocken i bostadsaktiebolaget tecknades av förutom byggfirman även av dess systerbolag samt av delägarna i de bägge bolagen. Entreprenadavtalet träffades 10.10.1973 och bostadsaktiebolaget infördes i handelsregistret 14.12.1973. HFD ansåg att tomten under dessa omständigheter, speciellt med tanke på att entreprenadavtalet hade ingåtts först ett halvt år efter det att byggnadsarbetet hade inletts och på det förhållande som delägarna i det bolaget som skulle bildas i sin egenskap av delägare i byggfirman hade till den ifrågavarande firman, hade överlåtits till byggfirman i och med att byggnadsarbetet hade inletts våren 1973. Byggfirman hade således varken rätt till att i slutet av den räkenskapsperiod som utgått 30.9.1973 räkna tomten till sina omsättningstillgångar eller göra undervärderingsavdrag från dem.

HFD 1984 B 524

Byggfirman A Ab ägde aktiemajoriteten i B Ab, vars bransch var att äga och förvalta fastigheter och aktier samt att förvalta och hyra ut lägenheter till restaurang- och hotellverksamhet samt till annan affärsverksamhet i anslutning till denna. B Ab ägde aktier i ett fastighetsaktiebolag och i ett bostadsaktiebolag vilka A Ab byggt. A Ab hade behandlat B Ab:s aktier, som bolaget ägt i över fem år, som sina anläggningstillgångar i sin bokföring. Då A Ab sålde aktierna som det ägde i B Ab, fick bolaget skattepliktig inkomst.

HFD 1984 B 533

Mottagningsbesiktningen av en telefonstationsbyggnad hade förrättats 20.2.1976 och då hade man kommit överens om att fasadmålningen och arbetet med gårdsplanen skulle mottas på våren. I besiktningen upptäckte man brister som skulle korrigeras före 27.2.1976. Enligt besiktningsprotokollet hade byggnadsarbetet mottagits med de i protokollet antecknade anmärkningarna. Garantitiden hade börjat 1.3.1976.

På slutredovisningsmötet 2.3.1976 kom man överens om att det i fråga om utearbetena skulle hållas kvar 10 000 mark av den sista delbetalningen till dess att de ifrågavarande arbetena skulle mottas. Byggfirman hade i sitt bokslut 31.3.1976 behandlat arbetena som sina omsättningstillgångar och gjort undervärderingsavdrag om 50 %. I efterbeskattningen ansåg man att byggfirman borde ha intäktsfört hela byggentreprenadsumman 768 663 mark år 1976. Garantireserveringen godkändes inte som avdrag från den inkomst som tillagts i efterbeskattningen eftersom den inte hade gjorts i bokföringen. HFD ansåg att telefonstationsbyggnaden, med undantag av utearbetena, hade överlåtits i mottagningsbesiktningen 20.2.1976. Utearbetenas andel av hela byggentreprenaden var inte obetydlig. Eftersom utearbetena hade överlåtits separat efter den räkenskapsperiod som utgått 31.3.1976, skulle entreprenadsumman i fråga om dem inte intäktsföras år 1976. Då byggfirman i sitt bokslut 31.3.1976 behandlade entreprenadsumman för byggnaden som omsättningstillgångar, fanns det för byggfirman ingen orsak att på grund av det bokföringssätt som föranletts av misstag göra någon garantireservering i sin bokföring. Under dessa omständigheter godkändes garantireserveringen utan hinder av att den inte hade tagits upp i bokföringen. Skatteåret 1976

HFD 1984 B 534

Ett bolag som bedrev grynderentreprenadverksamhet och byggfirma kunde inte räkna anskaffningsutgiften för aktierna i det bostadsaktiebolag som det bildat och för de byggnader det byggt såsom anskaffningsutgift för sina omsättningstillgångar på så sätt att kostnadsföringen beträffande omsättningstillgångarna ens till en del skulle bli dubbel. Såsom anskaffningsutgift för dessa aktier ansågs i stället det sammanlagda beloppet av aktiekapitalet enligt bostadsaktiebolagets bolagsordning och de prestationer till byggnadsfonden vars betalningsskyldighet ansågs ha uppstått när byggnaden nådde en sådan tillverkningsgrad som enligt bolagsordningen eller något annat avtal förutsatte en prestation till byggnadsfonden. Skatteåret 1984 Skatteåret 1985 Förhandsbesked.

HFD 1984 B 532

Bolaget byggde för ett fastighetsaktiebolag som det bildat en byggnad som bestod av en del med tre våningar som täckte hela kvarteret och som omfattade affärslokaler och parkeringsplats samt tre tornliknande delar med bostads- och kontorslokaler som skulle byggas på den undre delen. Delen med affärslokaler och parkeringsplats blev färdig 30.4.1984. Magistraten förrättade besiktningen i den och den överläts till aktieköparna i fråga på denna dag. Denna del av bygganden ansågs ha blivit överlåten i enlighet med 13 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet till beställaren vid denna tidpunkt och bolaget hade inte rätt att räkna denna byggnadsdel till sina omsättningstillgångar i sitt bokslut 31.8.1984. Det hade ingen betydelse att det ännu skulle förrättas en särskild mottagningsbesiktning efter det att hela byggnaden blev färdig och att en del av de gemensamma lokalerna och anordningarna i anslutning till de lokaler som blev färdiga 30.4.1984 skulle tjäna även de torn som skulle bli färdiga senare. Bolaget skulle intäktsföra den entreprenadsumman det fått till den del summan motsvarade de överlåtna lokalerna. Skatteåret 1984 Skatteåret 1985

HFD 28.6.1991 liggare 2277

Byggnadsfirman hade räknat aktiestocken i det fastighetsaktiebolag som det bildat till sina omsättningstillgångar. Lokalerna i detta ömsesidiga fastighetsbolag hade efter det att byggnaden som byggfirman byggt blivit färdig år 1984 hyrts ut till sju olika bolag för antingen 5 år, 10 år eller tills vidare. Länsrätten ansåg att uthyrningen, då man tog i beaktande förutom byggbolagets bransch även uthyrningsverksamhetens lönsamhet och varaktighet, skulle betraktas trots säljanbud såsom till den del bolagets permanenta verksamhet att aktierna i fastighetsbolaget skulle betraktas som byggbolagets anläggningstillgångar för skatteåret 1985. I sina besvär till HFD förklarade byggbolaget att det hade försökt att söka köpare genom att anlita fastighetsmäklare och genom att erbjuda objektet per brev till olika investerare och till lägenhetsuthyrare. Enligt bolagets redogörelse skulle aktierna säljas genast då en lämplig köpare hittades. Då man sålde affärslokaler till investerare var det viktigt att lägenheterna var uthyrda. HFD upphävde länsrättens beslut och ansåg att aktierna i fastighetsbolaget utgjorde byggbolagets omsättningstillgångar. Omröstning 2 + 1 + 1

CSN 73/2009

A Ab som bedriver grynderentreprenadverksamhet hade i sin bokföring följt bokföringsnämndens allmänna anvisning från 17.1.2006 om behandlingen av grynderentreprenaden i bokslutet och verksamhetsberättelsen.

A Ab hade anskaffat ett markområde för räkning av under bildning varande bostadsaktiebolag B. A Ab hade planerat att i början av 2010 inleda ett byggprojekt på markområdet som var i ägo av det av A Ab bildade bostadsaktiebolaget B. Byggobjektet utgjorde omsättningstillgångar hos den stiftande entreprenören A Ab upp till överlåtelse av byggobjektet. Meningen var att objektet skulle bli färdigt under 2010 och således ansågs A Ab överlåta objektet till bostadsaktiebolaget B under skatteåret 2010. Enligt 13 § och 19 § 1 mom. lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet utgjorde byggobjektets överlåtelsepris A Ab:s inkomst för skatteåret 2010.

Priserna för överlåtelse av A Ab:s omsättningstillgångar hörande aktier av bostadsaktiebolaget B betraktades med stöd av 13 § och 19 § 1 mom. lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet som inkomst för det skatteår under vilket aktierna överlåtits. Således utgjorde överlåtelsepriserna av de aktier som A Ab överlåtit under 2010 A Ab:s inkomst för skatteåret 2010.

Då A Ab överlät det till sina omsättningstillgångar hörande byggobjektet samt till sina omsättningstillgångar hörande aktier av bostadsaktiebolaget B under skatteåret 2010, utgjorde anskaffningsutgiften av de överlåtna omsättningstillgångarna med stöd av 28 § lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet utgift för skatteåret 2010. Förhandsavgörande för året 2010. 13 §, 14 § och 19 § 1 mom. i L om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

CSN 36/2011

X Ab som bedriver grynderentreprenad och bostadsaktiebolaget Y hade ingått ett avtal om grynderentreprenad om byggande av ett bostadshöghus.

Enligt avtalet om grynderentreprenad hade X Ab förbundit sig att betala aktiekapitalet till bostadsaktiebolaget Y samt ca 9 miljoner euro till byggnadsfonden. Fr.o.m. februari 2011 betalades betalningarna till byggnadsfonden enligt betalningsplanen så att den sista posten betalades i februari 2012.

X Ab och A hade 4.10.2010 undertecknat ett avtal om överlåtelse av aktier som berättigar till besittning av en viss lägenhet i bostadsaktiebolaget Y. De centrala villkoren, i synnerhet köpobjektet och köpepriset, hade antecknats i avtalet. Vid beskattningen av X Ab ansågs aktierna ha överlåtits då överlåtelseavtalet undertecknades.

X Ab:s räkenskapsperiod var 1.7–30.6. Då X Ab hade under den räkenskapsperiod som gick ut 30.6.2011 överlåtit aktier av ett bostadsbolag som hörde till X Ab:s omsättningstillgångar till A, utgjorde anskaffningsutgiften av de överlåtna omsättningstillgångarna med stöd av 28 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet utgift för skatteåret 2011. Förhandsavgörande för året 2011. 13 §, 14 § 1 mom. och 28 § i L om beskattning av inkomst av näringsverksamhet.

 

Lauri Savander
ledande skattesakkunnig

 

Nina Salakka
överinspektör