Beskattning av dividendinkomster

Anvisningen uppdateras för tillfället.

Anvisningens avsnitt 2.4.1 har uppdaterats, eftersom bestämmelserna om förskottsskatt för privatpersoner har ändrats 1.11.2018. 

I föreliggande anvisning behandlas bestämmelser om beskattningen av dividendinkomster i inkomstskattelagen (ISkL), lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL), inkomstskattelagen för gårdsbruk (GårdSkL) samt lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet (källskattelagen).

Anvisningen har granskats och uppdaterats 1.9.2017. I detta sammanhang har man i i den inkluderat ställningstagandena i Skatteförvaltningens meddelande 15/1999 Systemet med anteciperad dividend (7.12.1999) och Skatteförvaltningens anvisning Den nya aktiebolagslagen och dess inverkan på beskattningen (dnr 206/345/2007, 8.3.2007 kapitlen Det nominella värdet på en aktie och det bokföringsmässiga motvärdet, Dividendutdelning mellan räkenskapsperiodens utgång och den ordinarie bolagsstämman samt dividendutdelning för den innevarande räkenskapsperioden och Olaglig utbetalning av medel). Vissa strukturella ändringar har också gjorts i anvisningen. Faktainnehållet har dock förblivit oförändrat.

Skatteförvaltningen har ytterligare utfärdat många anvisningar som tangerar beskattningen av dividendinkomster, bland annat:

• Andelslag och andelsägarnas beskattning
• Förtäckt dividend
• Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen
• Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller

Nedan i denna anvisning hänvisas till dessa anvisningar.

En separat anvisning Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen har getts gällande förskottsinnehållning på dividender som mottagits av fysiska personer och dödsbon och anmälningar till Skatteförvaltningen.

1 Allmänt om aktibolags och andelslags utbetalning av medel

1.1 Vinstutdelning, interimsutdelning och dividendersättningar

En dividend är ett aktiebolags vinstutdelning om vilken föreskrifter finns i aktiebolagslagen (ABL 624/2006). Styrelsen för ett aktiebolag ska lägga fram ett förslag på åtgärder gällande bolagets vinst eller förlust. Beslut om fördelning av vinsten fattas av bolagsstämman.

Enligt ABL 13 kap. 3 § baserar sig utdelningen av dividend på det senast fastställda reviderade bokslutet. I utdelningen ska sådana väsentliga förändringar beaktas som inträffat i bolagets ekonomiska ställning efter att bokslutet uppgjordes. Bokslutet fstställs vid den ordinarie bolagsstämman. Bokslutet ska revideras, om bolaget enligt lagen eller bolagsordningen är skyldigt att utse en revisor. I bestämmelsen hänvisas allmänt till det senast fastställda reviderade bokslutet och inte till att bokslutet ska gälla den senast avslutade räkenskapsperioden. En utdelning av dividend är således möjlig även under tiden mellan den senast avslutade räkenskapsperioden och den ordinarie bolagsstämma som ska hållas enligt aktiebolagslagen. Då utdelas dividend baserad på det bokslut som uppgjordes innan den räkenskapsperiod som senast avslutades. Dessutom kan ett bolag som bildats vid en uppdelning eller en kombinationsfusion vid sin första ordinarie bolagsstämma dela ut medel från fonder för inbetalt fritt eget kapital.

Bestämmelsen i 13 kap. 3 § i ABL möjliggör också en vinstutdelning under den innevarande räkenskapsperioden i form av en så kallad interimsutdelning. Interimsutdelningen ska grunda sig på ett mellanbokslut som fastställts av en extraordinarie bolagsstämma. Om bolaget enligt lagen eller bolagsordningen är skyldigt att utse en revisor, ska interimsutdelningen vara reviderad. Interimsutdelningen ska tas upp i noterna till bokslutet som fastställs för hela räkenskapsperioden. (Bokslutsnämndens (KILA) utlåtande 2008/1815).

Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt förhandsavgörande (HFD 2008:77) ansett att vinstmedel som ett bolag delar ut och som grundar sig på ett reviderat bokslut som upprättats för en del av räkenskapsperioden och som har fastställts av en extraordinarie bolagsstämma utgör dividend som avses i 6 a § 1 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsversamhet (NärSkL), om bokslutet har upprättats i enlighet med aktiebolagslagen och bokföringsnämndens utlåtande 2008/1815.

Med dividend jämställs även dividendersättning som erhållits i stället för dividend (inkomstskattelagen, ISkL 33 d § 3 mom.). I lagen definieras inte en dividendersättning. Med dividendersättning avses en ersättning som utbetalas i stället för en dividend på basis av ett utlåningsavtal för aktier, ett avtal om återköp eller något annat avtalsarrangemang genom vilket rätten att erhålla en dividend tillfälligt överförts till någon annan skattskyldig.

Genom beslutet om utdelning av vinst uppkommer rätt till dividendfordran. Rätten förfaller vid den tidpunkt då dividenden får lyftas. I dividendmottagarens beskattning har det ingen betydelse huruvida dividenden har delats ut för en räkenskapsperiod som redan har avslutats eller för den innevarande räkenskapsperioden. En mottagen dividend är inkomst för det skatteår under vilket dividenden kan lyftas.

1.2 Utdelning av medel som strider mot bestämmelserna i aktiebolagslagen

Det är fråga om olaglig utdelning av medel som strider mot bestämmelserna i aktiebolagslagen, om inte utdelningsbara medel stått till förfogande för medelutdelningen eller om bestämmelserna om förfarandena gällande medelutdelning inte har iakttagits i medelutdelningen. Exempelvis är en vinstutdelning olaglig, om den sker utan framställning av styrelsen. Medelutdelningen är likaså olaglig, om man vid tidpunkten för beslutet vet eller borde veta att bolaget är insolvent eller att utdelningen orsakar insolvens (se ABL 13 kap. 2 §). Som olaglig utbetalning av medel anses andra affärshändelser som utan någon affärsekonomisk grund minskar bolagets tillgångar eller ökar dess skulder (13 kap. 1 § 3 mom. i ABL). Om en vinstutdelning enligt bolagsrätten är olaglig, men baserar sig på bolagsstämmans beslut om vinstutdelning, tillämpas i beskattningen emellertid i regel bestämmelserna i inkomstskattelagen om bolag och dividendtagare på vinstutdelningen.

I beskattningen kan en olaglig utdelning av medel dock vara förtäckt dividend (29 § i BFL, lagen om beskattningsförfarande). Det vanliga är att en förtäckt dividend uppstår i en situation där delägaren i ett bolag lyfter medel utan vederlag eller enligt en avvikande prissättning från bolaget. Exempel på olaglig utdelning som i beskattningen betraktas som förtäckt dividend är försäljning av tillgångar eller tjänster till underpris till en delägarpart eller köp av dessa till överpris för bolaget. Beskattningen av förtäckt dividend behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

1.3 Återkallande av beslut om dividendutdelning

Det förekommer att beslut om dividendutdelning senare återkallas. Återkallande av beslut om dividendutdelning kan i regel godkännas i beskattningen endast om beslutet om återkallande fattas innan dividenden står att lyfta. För att återkallandet senare ska kunna godkännas också i beskattningen behövs en klar juridisk motivering som t.ex. att utdelningen strider mot aktiebolagslagen. Även annan lagstridighet kan vara en godtagbar anledning. Exempelvis är försvagande av resultat och solvens inte en tillräcklig grund för ändring av dividend (se HFD 1995-B-510 och HFD 1995-B-511).

1.4 Utdelning av andelslags medel

Bestämmelser om beskattningen av ett andelslags utdelning av medel ingår i inkomstskattelagen, lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet, inkomstskattelagen för gårdsbruk och lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst och förmögenhet. Bestämmelserna gäller bland annat beskattningen av överskott och överskottsåterbäring som delas ut av ett andelslag samt utdelning av medel från fonden för fritt eget kapital.

På ett andelslags medelutdelning tillämpas till vissa delar bestämmelserna om dividender i inkomstskattelagen. I 33 e § 7 mom. i inkomstskattelagen föreskrivs vilka bestämmelser om dividender som ska tillämpas på ett andelslags medelutdelning. De bestämmelser om beskattning av dividendinkomster som tillämpas på ett andelslags medelutdelning gäller bland annat avdrag av den skattefria delen för en näringssammanslutning och ett gårdsbruk (16 § 3 mom. i ISkL), beräkningen av näringssammanslutningars andra inkomster (16 § 4 mom. i ISkL), avdrag av utgifter för förvärvande av dividendinkomst (31 § 4 mom. i ISkL), kapitalinkomst (32 § i ISkL), arbetsinsatsdividender (33 b § 3 mom. i ISkL), förtäckt dividend (33 d § 1 mom. i ISkL) och förvärvsinkomstandel av dividend (62 § i ISkL). Det som anges i denna anvisning tillämpas på andelslags medelutdelning i den utsträckning bestämmelserna om beskattning av dividendinkomst gäller andelslags medelutdelning som avses i 33 e § 7 mom. i inkomstskattelagen.

Beskattningen av andelslags medelutdelning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Andelslags och andelsägarnas beskattning.

2 Fysiska personer och dödsbon som dividendmottagare

2.1 Allmänt

I detta kapitel behandlas dividender som mottas av en fysisk person på andra aktier än dem som hänför sig till en inkomstkälla inom näringsverksamhet eller jordbruk. Dividender som hör till förvärvskällan för näringsverksamhet eller för jordbruk och som mottagits av en fysisk person behandlas i kapitel 3.

Skatteplikt och inkomstslag för dividendinkomst som tillfaller en fysisk person eller ett dödsbo bestäms av huruvida dividenden har utbetalats av ett listat (= offentligt noterat) eller icke listat (= annat än offentligt noterat) bolag. Beskattningen av en dividend påverkas likaså av i vilken stat det bolag som delar ut dividend har sin hemvist. På dividend från ett utländskt bolag tillämpas samma bestämmelser som på dividend från ett finländskt bolag, om det är fråga om dividend som utbetalas av ett bolag som avses i Europeiska unionens (EU) direktiv om moder-dotterbolag (2011/96/EU sådant det lyder ändrat genom rådets direktiv 2013/13/EU, 2014/86/EU och (EU) 2015/121). På dividender från andra utländska bolag tillämpas likaså samma bestämmelser som på dividend från ett finländskt bolag, om det är fråga om:

1. dividend som utdelats av ett bolag vars säte finns inom Europeiska unionens (EU) område/Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) i enlighet med landets skattelagstiftning. Dessutom får bolagets hemort enligt skatteavtalet inte befinna sig utanför EU/EES-området.
   eller
2. om det mellan Finland och utdelarbolagets hemviststat finns ett skatteavtal som tillämpas på dividenden.

I de ovan nämnda fallen ska utdelande bolag utan valmöjlighet och befrielse som avses i punkterna 1 och 2 betala minst 10 procent skatt på sin inkomst från vilken dividenden utdelas. Dividender från andra än nämnda utländska bolag är enligt aktuella bestämmelser helt och hållet skattepliktig förvärvsinkomst. På så sätt är dividender från utdelarsamfund utanför EU/EES-området eller skatteavtalsstaterna helt och hållet skattepliktig förvärvsinkomst. Med skatteavtalsstat avses i detta sammanhang en sådan stat med vilken Finland har ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, vilket avtal tillämpas på dividendinkomst.

I föreliggande anvisning avses med kapitalinkomstdividend en dividend som utdelas av ett listat bolag och den delen av en dividend som utdelas av ett icke listat bolag som inte överstiger en åtta procents årlig intäkt beräknad utifrån det matematiska värdet av de aktier som är i dividendtagarens ägo. En kapitalinkomstdividend innehåller en skattepliktig och en skattefri del av sådana dividender. I föreliggande anvisning avses med kapitalinkomstdividend en dividend som utdelas av ett icke listat bolag och som överstiger en åtta procents årlig intäkt beräknad utifrån det matematiska värdet av de aktier som är i dividendtagarens ägo. En förvärvsinkomstdividend innehåller en skattepliktig och en skattefri del av en sådan dividend. Dessutom avses med förvärvsinkomstdividend en dividend som enligt bestämmelserna är helt och hållet skattepliktig förvärvsinkomst och härrör från andra områden än EU/EES-området eller från en skatteavtalsstat.

Beskattningen av dividender bestäms enligt schemat nedan:

Då gränsen på 150 000 euro i schemat beräknas, sammanslås den skattskyldiges kapitalinkomstdividender från alla icke listade bolag.

2.2 Dividend från offentligt noterade bolag

2.2.1 Dividend

Dividend från ett noterat bolag är för en fysisk person och ett dödsbo i sin helhet kapitalinkomstdividender på så sätt att 85 procent av dividenden är skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst. (ISkL 33 a § 1 mom.)

Med dividend från offentligt noterat bolag avses dividend från ett sådant bolag vars aktier är föremål för handel vid tidpunkten för beslut om dividendutdelning:

1. saluförs på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument (748/2012),
2. på annan reglerad och av myndigheter övervakad marknad utanför det europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eller
3. ett multilateralt handelssystem som avses i lagen om handel med finansiella instrument.

Med en marknad som regleras med stöd av lagen om handel med finansiella instrument avses ett multilateralt handelsförfarande som drivs av en börs eller en motsvarande marknadsplatsoperatör i någon annan EU- eller EES-stat och där köp- och säljbud på finansiella instrument eller inbjudningar till erbjudande i enlighet med regler som upprättats av marknadsplatsoperatören sammanförs så att detta leder till bindande avslut. En sådan reglerad marknad är Helsingforsbörsens (NASDAQ OMX Helsingfors) nordiska lista, Pre-lista eller ML-marknaden, eller föremål för handel på motsvarande reglerad och av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller utomlands.

Enligt lagen om handel med finansiella instrument avses med multilateral handelsplattform ett multilateralt handelsförfarande som drivs av en marknadsplatsoperatör som ordnar multilateral handel eller av en motsvarande marknadsplatsoperatör i någon annan EU- eller EES-stat där köp- och säljbud på finansiella instrument eller inbjudningar till erbjudande i enlighet med regler som upprättats av marknadsplatsoperatören sammanförs så att detta leder till bindande avslut. Till exempel förteckningen First North Finland hör till denna grupp. Noterade bolag är dessutom de bolag vars aktier enligt bolagets samtycke eller på ansökan blivit föremål för handel i multilateral handel inom det europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Listan över de reglerade marknaderna (Regulated Markets) inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och över de aktier som noterats inom dessa (Shares admitted to trading on EU Regulated Markets) finns även på internet på adressen https://ec.europa.eu/info/node/7511. På samma adress finns även en lista över de marknader inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet där handeln är multilateral (Multilateral Trading Facilities).

Dividenden betraktas som erhållen från ett noterat bolag, om aktierna har varit offentligt noterade då beslut om dividendutdelning fattades (ISkL 33 a § 2 mom). Ett bolag är offentligt noterat om någon av dess aktieserier är offentligt noterad.

2.2.2 Utbetalning från fonden för inbetalt fritt eget kapital

Ett noterat bolag kan dela ut medel från sin fond för fritt eget kapital på det sätt som avses i 13 § 1 mom. 1 punkten i ABL. Utdelning av medel från fonden för fritt eget kapital hos ett noterat bolag, till exempel från fonden för inbetalt fritt eget kapital, beskattas på samma sätt då det gäller en fysisk person (33 a § 3 mom. i ISkL). Denna fråga behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

2.3 Dividend från ett icke-listat eller onoterat bolag

2.3.1 Dividend

Dividend som en fysisk person och ett dödsbo har fått från ett icke listat bolag indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend. Kapitalinkomstdividend är en åtta procents årlig avkastning av det matematiska värdet på aktier som dividendtagaren äger (33 b § 1 mom. i ISkL). Aktiens matematiska värde räknas på basis av bolagets nettoförmögenhet för året som föregår skatteåret så, att nettoförmögenheten vid bolagets bokslutstidpunkt (tillgångar - skulder) divideras med antalet av bolagets utelöpande aktier. Aktier som bolaget har löst in och på annat sätt skaffat sig beaktas inte vid beräkningen

Exempel 2: A får 2016 dividender från X Ab. Det matematiska värdet på A:s aktier beräknas enligt X Ab:s nettoförmögenhet vid utgången av den senaste räkenskapsperioden år 2015. X Ab:s räkenskapsperiod är 1.7.–30.06 så att nettoförmögenheten och det matematiska värdet på aktien bestäms i enlighet med bokslutet 30.6.2015.

Den kapitalinkomstdividend som dividendtagaren under skatteåret får från ett onoterat bolag utgör upp till 150 000 euro är till 25 procent skattepliktig kapitalinkomst. Gränsen gäller den skattskyldige, inte bolaget. Dividend som överstiger 150 000 euro är till 85 procent skattepliktig kapitalinkomst och till 15 procent skattefri inkomst. (33 b § 1 mom. i ISkL).

Dividenden som fåtts för den del som överskrider åtta procents årlig avkastning utgör förvärvsinkomstdividend. Förvärvsinkomstdividenden är till 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst och till 25 procent skattefri inkomst. (33 b § 2 mom. i ISkL).

Ett onoterat bolag ska verkställa förskottsinnehållning på utdelad dividend. Förskottsinnehållningen uppgår till 7,5 procent av den del av dividenden som är högst 150 000 euro och till 28 procent av den del som överstiger 150 000 euro.

2.3.2 Utbetalning från fonden för inbetalt fritt eget kapital

Då det gäller en fysisk person ska en medelutdelning från ett onoterat bolags fond för fritt eget kapital i princip beskattas på samma sätt som en dividend (33 b § 5 mom. i ISkL). Detta omfattar till exempel medelutdelning från den så kallade fonden för inbetalt fritt eget kapital.

Om en kapitalplacering som en skattskyldig gjort i ett bolag återbärs till den skattskyldige från fonden för fritt eget kapital, beskattas utdelningen av medel som en överlåtelse, med andra ord i enlighet med bestämmelserna om överlåtelsevinst (45 a § i ISkL). En tillläggsförutsättning för beskattning som överlåtelsevinst är att

1. det då medlen utdelas har förflutit högst 10 år sedan kapitalinvesteringen gjordes
2. den skattslyldige företer en tillförlitlig redogörelse för att förutsättningarna har uppfyllts.

Om förutsättningarna för beskattning som överlåtelsevinst inte uppfylls, betraktas utdelningen av medlen som dividend och då tillämpas bestämmelserna om dividend på medlen.

Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

2.4 Dividend från utländskt bolag

2.4.1 Skatteplikt på dividend

Dividend från ett utländskt samfund är skattepliktig inkomst på samma sätt som en dividend från ett finländskt bolag, om samfundet är ett sådant bolag som avses i artikel 2 i rådets direktiv 2011/96/EU om moderbolag och dotterbolag (2011/96/EU sådant det lyder ändrat genom rådets direktiv 2013/13/EU, 2014/86/EU och (EU) 2015/121 (ISkL 33 c § 1 mom.)

Dividender från utländska samfund är skattepliktiga på samma sätt som inhemska dividender även då:

1. samfundet enligt skattelagstiftningen i en stat som hör till EU/EES-området har sitt säte i denna stat och samfundet, enligt ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, inte har sitt säte i en stat utanför EU/EES-området, eller
2. mellan samfundets hemviststat och Finland har ingåtts ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning, vilket tillämpas på dividend som utdelas.

Utöver villkoren i 1 eller 2 punkten ska det utbetalande samfundet utan valmöjlighet och befrielse vara skyldigt att betala minst 10 procent i skatt på sin inkomst av vilken dividenden utdelats.

Dividend från ett ovan nämnt noterat bolag från EU/EES-området eller från en skatteavtalsstat är kapitalinkomstdividend av vilken 85 procent är skattepliktig kapitalinkomst och 15 procent skattefri inkomst. På utdelning från ett utländskt icke-listat utländskt samfund av dividend som indelas i kapital- och förvärvsinkomstdividender tillämpas bestämmelserna i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen och beräkning av det matematiska värdet av aktierna för skatteåret.

Om den utredning som behövs för att beräkna det matematiska värdet saknas, beräknas den årliga avkastningen på aktiernas gängse värde. Med gängse värde avses egendomens sannolika överlåtelsepris. Gängse värde bestäms utifrån tidpunkten för utgången av det skatteår som föregår utdelningsåret (ISkL 33 c § 4 mom.). Med skatteåret avses dividendtagarens skatteår. Den kapitalinkomstdel av dividenden som erhålls år 2016 bestäms sålunda utifrån aktiens matematiska värde per 31.12.2015. Om den utredning som behövs vid beräkning av gängse värde saknas, kan aktiens anskaffningspris betraktas som dess värde och aktiens nominella värde betraktas som värdet av ett utländskt bolags aktie.

Annan dividend än den ovan nämnda dividend som mottagits av ett utländskt bolag är helt och hållet skattepliktig förvärvsinkomst oberoende av om aktien är noterad. (33 c § 3 mom. i ISkL).

På en dividend som utbetalats av ett utländskt bolag verkställs ingen förskottsinnehållning i Finland. Om en person erhåller skattepliktiga dividender, kan hen be Skatteförvaltningen beakta dem antingen i skattekortets procentsats eller i förskottsskatterna. Alternativt kan personen ansöka om tilläggsförskott till dess att sin egen beskattning slutförs. Privatpersons tilläggsförskott kan betalas utan ränta till utgången av januari det år som följer efter skatteåret. På tilläggsförskott som förfaller till betalning till början av februari det år som följer efter skatteåret beräknas nedsatt dröjsmålsränta. 

2.4.2 Utbetalning från fonden för inbetalt fritt eget kapital

I inkomstlagen har inte uttryckligen föreskrivits om beskattning av medel som utdelas från ett utländskt bolags fond för fritt eget kapital. Om beskattning av dividend från ett utländskt bolag föreskrivs i inkomstskattelagens 33 c §. Enligt bestämmelsen beskattas en dividend från ett utländskt bolag på samma sätt som en dividend från ett inhemskt bolag, om de förutsättningar som avses i bestämmelsen uppfylls. Paragrafen innehåller ingen separat definition av dividend som avviker från 33 a och 33 b § i inkomstskattelagen.

Av ovan nämnd anledning är det motiverat att kontrollera att utdelning av medel från ett utländskt bolag i tillämpliga delar behandlas enligt samma principer som utdelning av medel från ett inhemskt bolag. Utdelning av medel från ett offentligt noterat utländskt bolags fria egna kapital betraktas alltid som dividend. Utdelning av medel från annat än ett offentligt noterat bolag betraktas i princip som dividend. Utifrån en utredning som företetts av mottagaren kan beloppet likväl beskattas som överlåtelse enligt samma förutsättningar som en utdelning av medel från ett inhemskt företag.
Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

2.4.3 Gottgörelse för källskatt

Enligt lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning ska den källskatt som betalats till utlandet avräknas på basis av hela dividendinkomsten. Till exempel utgör en dividendinkomst som en fysisk person eller ett dödsbo fått från ett offentligt noterat bolag med hemvist i en EU-stat till 85 procent skattepliktig och till 15 procent skattefri inkomst. På dividenden har dock källskatt innehållits utomlands utifrån hela dividendinkomsten och likaså räknas gottgörelsen för källskatten utifrån hela dividendinkomsten och inte så att 15 procent av skatten skulle utelämnas från gottgörelsen. Samma princip tillämpas på samfund.

Om utdelning av medel från ett utländskt bolags fria egna kapital utomlands jämställs med dividendinkomst, uppbärs i allmänhet utomlands dividendinkomstskatt på beloppet. I detta fall kan en skatt som betalats till utlandet gottgöras på samma sätt som en skatt som uppburits på en dividendinkomst, även om man på en kapitalåterbäring tillämpar de finländska bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.

Finland har ingått skatteavtal med fler än 70 stater. I skatteavtalen har i regel bestämts en maximiprocent för den skatt som dividendens källstat kan uppbära för dividenden. I beskattningen i Finland gottgörs skatt som betalats till utlandet högst till det belopp som motsvarar maximiprocenten i enlighet med skattevatalet. På skatt som utom utomlands uppburits till för högt belopp ska återbäring sökas hos den utländska skattemyndigheten.

Gottgörelsen kan överstiga det sammanlagda beloppet av de skatter som betalas i Finland av den inkomst som erhållits från en främmande stat. Om den skatt som betalats till utlandet överstiger beloppet av den skatt som i Finland betalas för dividendinkomst, har den skattskyldige inte rätt att få den överskjutande delen som återbäring från Finland. I sådana fall kan en nedsättning göras av de skatter som påförs inkomster som härrör från samma inkomstkälla och samma inkomstslag under 5 därpå följande år.

Den utländska skatten avdras i samma ordning som oanvänd gottgörelse av utländsk skatt har uppkommit och den utländska skatten för avdragsåret först efter att oanvänd avräkning av utländsk skatt från tidigare år har dragits av. Det finns inga krav på avdrag separat för varje land.

2.5 Dividendtagarens avdrag

2.5.1 Delägarlån

Innan dividenden från ett aktiebolag som bedriver näringsverksamhet indelas i förvärvsinkomstdividend och kapitalinkomstdividend, ska från det matematiska värdet på dividendtagarens aktier avdras till bolagets tillgångar hörande penninglån som tagits av delägaren eller dennes familjemedlemmar, om delägaren ensam eller tillsammans med sina familjemedlemmar direkt äger minst 10 procent av bolagets aktier eller innehar en lika stor del av det röstetal som motsvaras av bolagets samtliga aktier. Lånet dras av i första hand från värdet av låntagarens egna aktier och till den överskjutande delen från värdet av familjemedlemmarnas aktier i förhållande till aktieinnehavet. (33 b § 5 mom. i ISkL).

Som familjemedlemmar betraktas make och minderåriga barn. Med ett minderårigt barn avses i enlighet med ISkL 8 § barn som före skatteårets ingång inte har fyllt 17år. Från aktiernas matematiska värde avdras det lånebelopp som ingår i bolagets nettoförmögenhet för det förra året och således också i aktiens matematiska värde Delägarlånet dras av från aktiernas värde också då lånet i beskattningen har räknats till delägarens skattepliktiga inkomst.

Delägaren ska ensam eller tillsammans med sina familjemedlemmar uppfylla kravet på 10 procents ägande eller röstetal vid utgången av den räkenskapsperiod som senast gått ut före det år då dividenden står att lyfta. I annat fall dras delägarlånets belopp inte av från aktiernas matematiska värde.

Enligt rättspraxis har ett sådant lån som avses i 33 b § 4 mom. i inkomstlagen (tidigare 42 § 4 mom.) vid upplösning av kommanditbolag betraktats som ett lån som övergår till den ansvarige bolagsmannen, då samma person även ägde aktiestocken i det bolag som hade beviljat lånet till kommanditbolaget (HFD 5.9.2000 liggare 1827).

2.5.2 Bostad

Värdet av bostad som hör till bolagets tillgångar och som företagardelägaren under skatteåret har använt såsom sin egen eller sin familjs bostad dras av från det matematiska värdet av hans aktier innan dividenden indelas i kapitalinkomstdividend och förvärvsinkomstdividend (ISkL 33 b § 4 mom.) Enligt lagen om pension för arbetstagare betraktas såsom företagardelägare en delägare som är i ledande ställning i bolaget och som ensam äger över 30 % av bolagets aktier eller röstetal. Som företagardelägare betraktas även en delägare som arbetar i ledande ställning och som tillsammans med sina familjemedlemmar äger över 50 % av aktierna även om delägarens egen ägarandel skulle vara högst 30 %.

Såsom familjemedlem betraktas maken och i samma hushåll bosatta egna eller makens släktingar i rakt uppgående eller nedgående led oberoende av ålder. Från aktiernas matematiska värde subtraheras det belopp som användes som bostadens värde då bolagets nettoförmögenhet och aktiernas matematiska värde beräknades. En förutsättning för att värdet på bostaden kan dras av är att personen var företagardelägare redan vid utgången av den räkenskapsperiod som föregick det år då dividenden står att lyfta.

Företagardelägares ställning kan även uppkomma, då personen indirekt äger aktierna genom ett annat bolag. Bostaden behöver inte omfattas av aktiebolagets medel för näringsverksamhet, då även värdet av en bostad som direkt ägs av bolaget, ingår i bolagets personliga förvärvskälla eller som ägs indirekt genom ett fastighetsaktiebolag avdras från aktiernas matematiska värde, om bostaden används av en företagsdelägare (HFD 2003:55).

Om delägarna är makar i ledande ställning och båda bor i egen eller i familjens bostad, avdras från värdet av varderas aktier hälften av bostadens värde oavsett hur aktieinnehavet konkret har fördelats mellan makarna.

Exempel 6: Makarnas ägarandelar i X Ab är 80 procent och 20 procent, och båda makarna arbetar i ledande ställning. Makarna använder tillsammans en bostad som ägs av X Ab. Från det matematiska värdet av vardera makens aktier ska 50 procent av bostadens värde avdras.

2.6 Dividend som grundar sig på arbetsinsats

Bestämmelser om dividender som grundar sig på arbetsinsats finns i 33 b § i inkomstskattelagen, 8 § 1 mom. 4 b punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och i 13 a § i lagen om förskottsuppbörd (lagrummen har tillfogats genom lagarna 469 – 471/2009). Frågan behandlas mera ingående i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen.

2.7 Dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (REIT)

Lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (nedan REIT-lagen) trädde i kraft 17.11.2010. Den tillämpades första gången i beskattningen som verkställdes skatteåret som började 2010. Ett aktiebolag som är allmänt skattskyldigt i Finland och som hyr ut bostäder befrias på bolagets ansökan från inkomstskatt i enlighet med vad som bestäms i nämnda lag. En förutsättning för att lagen ska kunna tillämpas är att bolaget är noterat. Bolaget kan emellertid på eget yrkande noteras först under det tredje skatteåret av skattefrihetsperioden.

Dividenden är i sin helhet skattepliktig inkomst för dividendtagaren, om den delas ut under skattefrihetsperioden (REIT-lagen 8 § 1 mom.). Dividenden är helt och hållet skattepliktig, då den delas ut under en räkenskapsperiod som utgår under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om man hade fattat beslut om utdelningen eller dividenden hade stått att lyfta under bolagets skattefrihetsperiod.

De aktier som fysiska personer eller dödsbon innehar i REIT-bolag utgör i allmänhet tillgångar som hör till aktieinnehavarens personliga förvärvskälla, varför dividenderna från ett sådant bolag beskattas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. I vissa situationer kan aktierna höra till tillgångarna i näringsverksamheten (till exempel en värdepappershandlares omsättningstillgångar), och då blir de erhållna dividenderna i sin helhet skattepliktig inkomst av näringsverksamhet.

Dividend från noterat REIT-bolag utgör i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst. Om ett bolag på eget yrkande listas först under det tredje året under skattefrihetsperioden, indelas dividenderna från ett sådant REIT-bolag som i början av sin skattefrihetsperiod ännu inte är noterat i helt skattepliktig kapitalinkomstandel och i helt skattepliktig förvärvsinkomstandel utifrån det matematiska värdet av bolagets aktie. Dividenden betraktas som erhållen från ett noterat bolag, om aktierna har varit offentligt noterade då beslut om dividendutdelning fattades (ISkL 33 a § 2 mom.).

Dividend från ett onoterat REIT-bolag indelas i kapitalinkomstdividender och i förvärvsinkomstdividender på det sätt som beskrivs i kapitel 2.3 Dividenderna från sådana bolag (både sådana som räknas som förvärvsinkomst och sådana som räknas som kapitalinkomst) är dock skattepliktiga i sin helhet.

2.8 Förtäckt dividend

Av förtäckt dividend som en fysisk person och ett dödsbo har fått är 75 procent skattepliktig förvärvsinkomst och 25 procent skattefri inkomst oberoende av bolagstyp (listat bolag/icke listat bolag) och bolagets hemviststat. Förtäckt dividend utgör inte till någon del kapitalinkomst. (33 d § 1 mom. i ISkL). Om förtäckt dividend har en separat anvisning getts Förtäckt dividend.

2.9 Dividend till andra än aktieägare

Dividendinkomst är i regel inkomst för dividendtagare. I praktiken förekommer det likväl fall där dividendinkomst betraktas som inkomst för en annan skattskyldig än aktieägaren. Genom testamente eller donation kan till exempel rätten till innehav av aktie överföras på en person och samtidigt rätten till avkastningen av aktierna på viss tid eller för alltid överföras på en annan person. Dividendmottagaren beskattas då för dividend. Vid givandet av gåva kan gåvogivaren förbehålla sig rätten till dividendinkomst på livstid och ge aktierna som gåva åt en annan person. Gåvogivaren beskattas då för dividend.

Om en aktieägare avstår från en dividend som enligt aktiebolagslagen eller bolagsordningen hör till hen till förmån för någon annan delägare, förutsätter en gynnande medelutdelning att alla delägare är eniga. När en delägare ger sitt samtycke till utdelningen avstår hen från dividenden som hör till hen. I beskattningen betraktas dock en dividendinkomst som inkomst för delägaren till vilken den skulle ha hört enligt lagen och bolagsordningen. I detta fall anses det också att delägaren som i en situation som ger fördel vid utdelning av dividend får en gåva av delägaren som avstått från dividenden.

Att ge enbart dividendkupongerna som gåva har inte betraktats som tillräcklig grund för att överföra beskattningen av dividendinkomsterna på en annan person, om inte äganderätten till aktierna överförs. Högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 1986-II-547 gällde ett fall där den skattskyldige hade skänkt dividendkuponger till sina släktingar som hade lyft dividenderna. Det oaktat beskattades den skattskyldige själv för den dividend som hade utbetalats mot dessa dividendkuponger.

Beloppet av dividenden som utbetalas på olika aktier kan fastställas på basis av en arbetsinsats som dividendmottagaren eller en person som hör till dennes intressesfär bidrar med. Den utdelning av dividend på basis av arbetsinsats som avses i ISkL 33 b § 3 mom. utgör inkomst för den person vars arbetsinsats det är fråga om, även om personen inte är dividendtagare. Beskattningen av en arbetsinsatsdividend behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen.

2.10 Avvikande räkenskapsperiod

Det faktum att ett företags räkenskapsperiod avviker från kalenderåret påverkar inte grunden för hur kapitalinkomstandelen bestäms. Om ett bolags räkenskapsperiod har avslutats exempelvis 31.1.2016, bestäms det utgående från det matematiska värde som beräknats för aktien 2016 vilken andel av vinstutdelningen som är kapitalinkomst i dividendtagarnas inkomstbeskattning 2016. Detta värde baserar sig på balansräkningen för år 2015, dvs. balansräkningen för den räkenskapsperiod som avslutats 31.1.2015.

Om bolaget inte har haft någon räkenskapsperiod som avslutats under år 2015 beräknas det matematiska värdet på kapitalinkomstandelen för de dividender som delas ut år 2016 utifrån balansräkningen för den räkenskapsperiod som avslutats år 2014 (CSN 1993/309).

2.11 Ändring i verksamhetsformen

Om tillgångar och skulder som hör samman med en tidigare verksamhet har överförts till ett aktiebolag som bildats utifrån samma värden, beräknas bolagets nettoförmögenhet på basis av det sista bokslutet före skatteåret som uppgjordes utifrån den verksamhet som ska överföras. Om endast en del av tillgångarna och skulderna överförts till aktiebolaget vid ändringen av företagsformen beaktas enbart de överförda tillgångarna och skulderna då bolagets nettoförmögenhet räknas ut (11 § i lagen om värderingar av tillgångar vid beskattningen ).

2.12 Aktiens nominella värde och motvärde

Enligt aktiebolagslagen (625/2006) har aktier inget nominellt värde, om det inte finns någon bestämmelse om detta i bolagsordningen. De olika aktierna kan ha olika bokföringsmässiga värden. Enligt värderingslagen används ett teckningspris som är högre än aktiens nominella värde och bokföringsmässiga motvärde eller de ovan nämnda värdena som det matematiska värdet i det fall att det är fråga om ett nytt bolag (värderingslagen 2 kap. 10 §) eller höjning av aktiekapitalet i ett bolag som redan existerar (värderingslagen 2 kap. 12 §). Skatteförvaltningen anser att man i dessa situationer använder aktiekapitalet dividerat med antalet aktier som det matematiska värdet och det bokföringsmässiga motvärdet i det fall att det inte finns något nominellt värde och delägaren inte yrkar på att teckningspriset ska användas.

Enligt 2 kap. 5 § i värderingslagen räknas jämförelsevärdet för aktier i bolag som inte är offentligt noterade ut med iakttagande av bestämmelserna om uträkning av det matematiska värdet eller det bokföringsmässiga motvärdet. En höjning eller sänkning av aktiekapitalet under skatteåret, inlösen och överlåtelse av bolagets aktier och annan anskaffning och överlåtelse samt en ändring av aktiens nominella värde eller bokföringsmässiga motvärde beaktas vid beräkningen av aktiens jämförelsevärde. Förutsättningen är att teckningstiden för aktierna i en nyemission har upphört eller att aktierna har förvärvats eller överlåtits före utgången av skatteåret eller innan någon annan ändring antecknats i handelsregistret före utgången av skatteåret.

Skatteförvaltningen anser att man vid beräkningen av jämförelsevärdet ska beakta ändringen i aktiekapitalet eller antalet utestående aktier även i de situationer där aktierna inte har något nominellt värde eller något bokföringsmässigt motvärde enligt den gamla aktiebolagslagen. Bolagets nettoförmögenhet beräknas i detta fall så att man till nettoförmögenheten lägger till det nya avgiftsbelagda kapitalet som satts in i bolaget och det belopp man fått i en överlåtelse samt drar av det belopp som betalats ut till bolagets delägare och som uppstått på grund av att aktiekapitalet sänkts och aktier lösts in och förvärvats. Aktiens jämförelsevärde erhålls då genom att dividera den nya nettoförmögenheten med det nya antalet aktier.

2.13 Nytt bolag

Kapitalinkomstandelen av dividender från ett nytt bolag beräknas utifrån aktiens nominella värde eller, om detta saknas, utifrån aktiens bokföringsmässiga motvärde. Om bolaget eller en delägare så kräver ska dock aktiens teckningspris tas till beräkningsgrund om detta är högre än det nominella beloppet eller det bokföringsmässiga motvärdet (10 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen). Det nominella värdet används som beräkningsgrund även då ett bolag delar ut dividend för sin första räkenskapsperiod under vilken ett annat bolag fusionerats i bolaget (CSN 1993/271).

2.14 Ny aktie

Om ett bolag höjt sitt aktiekapital efter utgången av den räkenskapsperiod som senast föregått skatteårets ingång ska aktiens nominella värde betraktas som det matematiska värdet för de nya aktier som tecknats i samband med höjningen av kapitalet. Om ett nominellt värde saknas, ska som värde betraktas aktiens bokföringsmässiga motvärde, eller om bolaget eller en delägare så kräver, aktiens teckningspris om detta är högre än det nominella beloppet eller det bokföringsmässiga motvärdet (12 § i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen).

2.15 Flera dividender under samma år

Om ett bolag har gjort flera beslut om vinstutdelning inom samma räkenskapsperiod eller ändrat tidpunkten då räkenskapsperioden avslutas kan delägare få flera dividender från ett och samma bolag under ett kalenderår. Kapitalinkomstandelen för dividenden beräknas i så fall bara en gång på det sammanlagda beloppet av vinstutdelningarna (CSN 1993/187).

2.16 Vinstutdelning i två rater

Bolagsstämman kan besluta att bolagets vinstutdelning sker i två rater. Om utbetalningen av dividenden fördelas på två kalenderår bestäms kapitalinkomstandelen separat för vardera raten.

2.17 Betydelsen av räkenskapsperiodens längd

Den årliga kapitalavkastningen på 8 procent beräknas som en årlig avkastning (ISkL 33 b §). Eftersom skatteåret för de fysiska personer som får vinstutdelning är ett kalenderår beräknas avkastningen årsvis i perioder om 12 månader. Längden av aktiebolagets räkenskapsperiod inverkar inte på det belopp som betraktas som kapitalinkomst (CSN 142/1993 och HFD 2002:1).

Exempel 9: Ett bolags räkenskapsperiod har varit ett kalenderår. År 2016 ändrades räkenskapsperioden till 1.1–30.6.2016. Inga dividender delades ut under den räkenskapsperiod som avslutades 31.12.2015. Den dividend som delades ut under räkenskapsperioden som avslutades år 2016 har kunnat lyftas under kalenderåret 2016.

Kapitalinkomsten utgör 8 procent av aktiernas sammanräknade matematiska värde för beräknat för år 2016 (det matematiska värdet har beräknats utifrån balansräkningen för den räkenskapsperiod som gick ut 31.12.2015).

2.18 Överlåtelse av aktier

Dividendens kapitalinkomstandel bestäms utifrån det sammanräknade matematiska värdet av delägarens aktieinnehav i bolaget. Vid tidpunkten då beslut fattas om dividendutdelning används som antal aktier det antal aktier som ägs och på basis av vilket delägaren har fått dividenden (CSN 308/1993).

Aktieöverlåtelser eller -förvärv senare under skatteåret påverkar inte indelningen av den mottagna dividenden i kapital- och förvärvsinkomster.

Om aktier överlåts så att överlåtaren förbehåller sig rätten till vinstutdelningar, bestäms kapitalinkomstandelen för de dividender överlåtaren får enligt de överlåtna aktiernas sammanräknade matematiska värde.

2.19 Aktier av flera slag

Enligt 3 kap. 1 § i ABL medför alla aktier lika rättigheter i bolaget. I bolagsordningen kan dock föreskrivas att i bolaget finns eller kan finnas aktier som medför olika rättigheter eller skyldigheter. Av bolagsordningen ska då framgå olikheterna mellan aktierna. Om det på olika aktier delas ut dividender till olika belopp, ska således grunden för en avvikande dividendutdelning framgå av bolagsordningen. Aktierna i ett aktiebolag är av olika slag i det fall att de avviker från varandra då det gäller röstetalet som aktierna ger eller de rättigheter som genereras vid utdelningen av bolagets medel eller om de på annat sätt bestäms vara av olika slag i bolagsordningar.

Alla aktier i delägarens ägo beaktas då man räknar ut kapitalinkomstandelen av en dividend. Till uträkningsgrunden räknas också aktier på vilka ingen dividend utdelas (HFD 1999:24). De aktier som en delägare äger vid tidpunkten för dividendutdelningen beaktas också.

Om man genom föreskrifterna i bolagsordningen och i syfte att kringgå skatt försöker uppnå grundlösa skattefördelar till exempel så att det i praktiken leder till en uppdelning av delägarens förvärvsinkomst i dividender till hens närkrets, till exempel hens barn, kan man på basis av en fallspecifik bedömning ingripa i förfarandet med stöd av bestämmelsen om kringgående av skatt i 28 § i BFL.

2.20 Dividendens skatteår

På dividendinkomster tillämpas det allmänna stadgandet om periodisering av inkomster (ISkL 110 §). Dividender utgör inkomst för det skatteår under vilket dividenden enligt bolagsstämmans beslut har kunnat lyftas. Dividender anses kunna lyftas samma dag som bolagsstämman sammanträtt, såvida inte bolagsstämman separat beslutat om tidpunkten. Periodiseringsbestämmelsen omfattar förutom fysiska personer och dödsbon även yrkesutövare vars bokföring följer betalningsprincipen samt anteckningsskyldiga jordbruksidkare.

2.21 Om skatteavdrag från dividendinkomster

2.21.1 Utgifter som hänförs till dividendinkomst

En fysisk person och ett dödsbo kan dra av räntor som hänför sig till förvärv av dividendinkomster och likaså utgifter som förorsakas av förvärv av dividendinkomster oavsett om dividendinkomsten är skattefri inkomst med stöd av 33 a–33 c § i inkomstskattelagen eller skattepliktig förvärvs- eller kapitalinkomst. Sådana räntor och utgifter dras i första hand av från kapitalinkomsterna, och till den del de överskrider kapitalinkomsterna dras de av som underskottsgottgörelse från skatter på förvärvsinkomster.

Den skattskyldige har rätt att dra av även sina utgifter för förvaltning och förvaring av värdepapper, värdeandelar och annan med dessa jämförbar egendom till den del utgifterna under skatteåret överstiger självriskandelen om 50 euro. Självriskandelen anses täcka utgifterna för förvaltning och förvaring av egendomen också till den del egendomen eller avkastningen inte är skattepliktig. (ISkL 54 § 2 mom.).

Dagliga resor mellan hemmet och aktiebolagets driftställe behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Avdrag av delägarföretagares kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

2.21.2 Förvärvsinkomstavdrag i kommunalbeskattningen

I beräkningsgrunden för kommunalbeskattningens förvärvsinkomstavdrag inräknas även det dividendbelopp som beskattas som förvärvsinkomst (ISkL 105 a § 1 mom.). Kommunalbeskattningens förvärvsinkomstavdrag beviljas inte på basis av förtäckt dividend.

2.21.3 Skuld som har använts för förvärv av aktier samt ränta på den

En företagardelägares skuld som hänför sig till förvärv av aktier dras inte av från aktiernas matematiska värde. Företagardelägaren får från sina kapitalinkomster dra av räntorna på den skuld som använts för att förvärva aktier i hans bolag, och till den del som räntebeloppet överskrider kapitalinkomsterna får det dras av som underskottsgottgörelse från företagardelägarens förvärvsinkomster.

En underskottsgottgörelse som uppkommit av räntan på ett lån som tagits för att förvärva aktier kan i enlighet med ISkL 134 § överföras på maken utan begränsningar.

2.22 Anskaffningsutgift för aktier som fåtts i form av dividend

Anskaffningsutgiften för aktier som fåtts som dividend utgörs av aktiernas gängse värde vid tidpunkten för vinstutdelning (HFD 28.10.2005 liggare 2765). Som belopp för erhållen dividend betraktas på motsvarande sätt det gängse värdet av de aktier som fåtts i form av dividend. Som anskaffningsutgift för de erhållna aktierna betraktas aktiernas hela värde trots att endast en del av detta belopp hänförs till skattepliktig inkomst.

3 Rörelseidkares och yrkesutövares samt jordbrukares dividender

3.1 Dividender från företagsverksamhet

Av dividender som en fysisk person eller ett dödsbo fått för aktier som ingår i näringsverksamhetens och jordbrukets förvärvskälla utgör 85 procent skattepliktig inkomst av företagsverksamhet och 15 procent skattefri inkomst (NärSkL 6 a § 6 momentet). Dividender från icke offentligt noterade bolag utgör till 75 procent skattepliktig inkomst från företagsverksamhet och till 25 procent skattefri inkomst. Dividender som avses i REIT-lagen utgör helt och hållet skattepliktig inkomst från företagsverksamhet.

Prestationer som erhållits från fonden för fritt eget kapital beskattas som dividend eller överlåtelsevinst. Utdelning av av medel som betraktas som dividend beskattas i näringsverksamhetens eller jordbrukets förvärvskälla liksom andra dividendinkomster. Frågan behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

Förtäckt dividends skattepliktig andel är förvärvinskomst, som inte delas i samband med annan företagsinkomst till förvärvs- och kapitalinkomst.

Den skattefria delen av en dividend som ingår i näringsverksamhetens eller jordbrukets inkomst dras av innan företagsinkomsten delas in i andelarna för förvärvsinkomst och kapitalinkomst. Kapitalinkomsten är en 20 procents årlig avkastning på den nettoförmögenhet som vid utgången av det år som föregår skatteåret hänförts till näringsverksamheten eller jordbruket. Under det år då en företagsverksamhet inleds räknas kapitalinkomstandelen på basis av den nettoförmögenhet som vid skatteårets slut hänförs till näringsverksamheten eller jordbruket. Innan beskattningen för skatteåret blivit färdig kan den skattskyldige eller företagarmakar tillsammans yrka på att kapitalinkomstandelen ska beräknas enligt en årlig avkastning på 10 procent i stället för 20 procent eller att resultatet i sin helhet ska beskattas som förvärvsinkomst. (ISkL 38 § 1 mom.).

Även om endast 85 procent (offentligt noterat) eller 75 procent (onoterat) av dividenden utgör inkomst av företagsverksamhet räknas aktierna i sin helhet till företagsverksamhetens nettoförmögenhet.

3.2 Dividendens skatteår

I beskattningen av rörelseidkare och yrkesutövare med dubbel bokföring tillämpas prestationsprincipen i beskattningen. Enligt prestationsprincipen utgör dividenden inkomst under det skatteår då beslutet om vinstutdelning har fattats och rätt till dividend på så sätt uppkommit. När dividenden har stått att lyfta saknar betydelse. Till skatteårets inkomst av näringsverksamhet räknas de dividender till vilka rätt har uppkommit under de räkenskapsperioder som utgår under kalenderåret.

Exempel 11: En näringsidkares räkenskapsperiod är 1.1.2016–31.12.2016. Vid bolagsstämman 30.12.2016 beslutade man om utdelning av dividend som hänför sig till näringsverksamheten, och dividenden har kunnat lyftas 5.1.2017. Dividenden utgör inkomst för näringsidkarens räkenskapsperiod som avslutades 31.12.2016 och inkomst 2016. Om näringsidkarens räkenskapsperiod är 1.3.2016–28.02.2017 och ett beslut om utdelning av dividend har fattats vid bolagsstämman 30.12.2016, utgör dividenden inkomst skatteåret 2017.

I beskattningen av yrkesutövare med bokföring som baserar sig på kassaprincipen och av anteckningsskyldiga jordbrukare utgör dividenden inkomst för det skatteår under vilket dividenden har kunnat lyftas enligt bolagsstämmans beslut. Dividender anses kunna lyftas samma dag som bolagsstämman sammanträtt, såvida inte bolagsstämman separat beslutat om tidpunkten.

4 Samfund som dividendmottagare

4.1 Allmänt om beskattningen av dividend som samfund erhållit

Dividender på aktier som ingår i samfundens näringsverksamhet är skattefria, om de utbetalas av ett inhemskt bolag eller ett samfund som nämns i direktivet om moder- och dotterbolag (NärSkL 6 a §). Skattefria medel är också dividender från andra bolag inom EU/EES-området än bolag som avses i direktivet om moder- och dotterbolag, om det utdelande bolaget utan valmöjlighet och befrielse är skyldigt att för sin inkomst efter vinstutdelning betala minst 10 procent i skatt och bolagets säte enligt landets skattelagstiftning är belägen i denna stat och bolagets säte enligt avtalet om undanröjande av dubbel beskattning inte finns utanför EU/EES-området. Andra dividender är skattepliktiga.

Undantagen från denna huvudregel gäller dividender från stater utanför EU/EES, investeringstillgångsdividender, dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag, om ägarandelen är under 10 procent, och dividender som avses i REIT-lagen. Inhemska dividender och dividender från EU/EES-området behandlas lika i fråga om dividendbetalare som avses i moder-dotterbolagsdirektivet. Dividender som fåtts från en stat utanför EU/EES-området är däremot helt och hållet skattepliktig inkomst för ett samfund oberoende av om ett skatteavtal har ingåtts eller ej. I praktiken avgörs skattebehandlingen för dividender som fås från dessa stater dock enligt det skatteavtal som tecknats med respektive stat.

Dividenden utgör skattepliktig inkomst till den del 1) dividenden är avdragsgill i beskattningen för det samfund som delar ut den, eller 2) det är fråga om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med 6 a § i NärSkL och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter (6 a § 9 och 10 mom. i NärSkL). Skatteförvaltningen har utfärdat en separat anvisning om begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller, Begränsning av skattefriheten för dividender som samfund erhåller.

4.2 Dividendens förvärvskälla

Huruvida dividender som ett samfund fått är skattepliktiga avgörs oavsett dividendens förvärvskälla enligt bestämmelserna i NärSkL 6 a § i de fall att dividendtagaren är ett aktiebolag, ett andelslag, en sparbank eller ett ömsesidigt försäkringsbolag. Däremot är dividender i en personlig förvärvskälla hos andra än ovan nämnda samfund helt och hållet skattepliktig inkomst (33 d § i ISkL). Till exempel föreningars och stiftelsers dividender som ska beskattas som personlig inkomst är således fullt ut skattepliktiga, om samfundet inte är allmännyttigt. Dividender som hör till jordbrukets förvärvskälla beskattas för samtliga samfunds vidkommande i enlighet med GårdsSkL 5 § 14 punkten så som föreskrivs i NärSkL 6 a §.

4.3 Dividender från Finland

Dividender som ett samfund fått från Finland utgör i regel inte skattepliktig inkomst. Skattefri inkomst för dividendtagaren är dividender som delats ut av ett icke offentligt noterat bolag samt dividender som ett offentligt noterat bolag delat ut till ett annat offentligt noterat bolag. Också dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag är skattefri inkomst om det icke offentligt noterade bolaget äger minst 10 procent av det offentligt noterade bolag som delar ut dividenden. Om ägarvillkoret inte uppfylls är hela dividenden som ett icke offentligt noterat bolag fått skattepliktig inkomst. Av dividender som erhållits för aktier som ingår i investeringstillgångar som avses i NärSkL 11 § är dock alltid 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst (6 a § i NärSkL).

Med offentligt noterade bolag avses sådana bolag vars aktier, när beslutet om dividendutdelningen fattas, är föremål för offentlig handel i enlighet med IskL 33 a § på Helsingforsbörsens (NASDAQ OMX Helsinki) nordiska lista, Pre-lista, på ML-marknaden eller på en motsvarande reglerad och av myndigheterna övervakad marknad i Finland eller utomlands. Offentligt noterade företag är även de företag med vars aktier det förs multilateral handel inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet enligt lagen om handel med finansiella instrument, förutsatt att handeln med aktien sker på bolagets ansökan eller med dess samtycke. En sådan lista är First North Finland. (Se närmare avsnitt 2.2).

Dividender som en andelsbank har fått från en affärsbank som tjänar som central finansieringsanstalt för andelsbankerna (OP Företagsbank Abp) utgör i sin helhet skattefri inkomst.

I uppställningen nedan visas normalsituationerna vid beskattningen av dividender som samfund fått från Finland. I tabellen beaktas inte penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender. Också det ovan nämnda undantaget beträffande Andelsbanken liksom även de dividender som avses i REIT-lagen har utelämnats.

Dividender som ett inhemskt samfund fått från Finland år 2017

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Dividendutdelare	Dividendtagare	Beskattning av dividendtagare
Noterat / onoterat samfund	Noterat samfund	Dividend är skattefri inkomst.
Onoterat samfund	Onoterat samfund	Dividend är skattefri inkomst.
Noterat samfund	Onoterat samfund	Dividenden är skattefri inkomst, om dividendmottagaren direkt äger minst 10 procent av aktiekapitalet. Om ägarandelen är mindre än 10 procent, är dividenden helt och hållet skattepliktig inkomst.
Noterat / onoterat samfund	Samfund som inte bedriver näringsverksamhet och vars bolagsform är någon annan än aktiebolag, andelslag, ömsesidigt försäkringsbolag eller sparbank.	Dividend som hör till personlig förvärvskälla är till 100 procent skattepliktig inkomst, om det inte är fråga om ett allmännyttigt samfund.

4.4 Dividender från en medlemsstat i EU/EES-området

Dividend som ett samfund fått från en EU-stat är i allmänhet skattefri inkomst för samfundet när det är fråga om en dividendbetalare som avses i moder-dotterbolagsdirektivet (NärSkL 6 a §). Skattefria medel är dividender från andra bolag inom EU/EES-området än bolag som avses i direktivet om moder- och dotterbolag, om det utdelande bolaget utan valmöjlighet och befrielse är skyldigt att för sin inkomst efter vinstutdelning betala minst 10 procent i skatt och bolagets säte enligt skattelagstiftningen i landet i fråga är belägen i denna stat och bolagets säte enligt avtalet om undvikande av dubbel beskattning inte finns utanför EU/EES-området.

Vid en granskning av huruvida ett samfund betalat minst 10 procent i skatt på sin inkomst av vilken dividend delats ut, beaktas i enlighet med RP 185/2013 enbart nominella samfundsskattesatser. I jämförelsen beaktas inte i enlighet med RP den faktiska skattesatsen och inte heller skattelättnader utifrån specialbestämmelser (Tax credits and incentives), som kan gälla för till exempel små eller medelstora företag (bland annat simplified tax systems) eller vissa branscher (bland annat tonnagebeskattning, jordbruk), vissa prestationer (till exempel R&D, IP, finansieringsverksamhet) eller vissa områden (economic zones).

Vinstutdelning från ett offentligt noterat bolag utgör emellertid för ett onoterat bolag skattepliktig inkomst till 100 procent, om dividendtagaren äger under 10 procent av det utdelande bolagets aktiekapital.

Av en dividend som man fått från en EU-stat på basis av aktier som hör till investeringstillgångarna utgör 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst. Om dividenden fåtts från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-och dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är dividenden skattefri även i fråga om aktier som ingår i investeringstillgångarna.

I tabellen nedan visas normalsituationerna vid beskattningen av dividender som samfund fått från en EU/EES-stat. I tabellen ingår inte penninginrättningarnas eller försäkrings- och pensionsanstalternas investeringstillgångsdividender.

Dividender som ett finländskt samfund fått från någon annan EU-medlemsstat 2017

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Dividendutdelare	Dividendtagare	Beskattning av dividendtagare
Noterat / onoterat samfund	Noterat samfund	Dividend är skattefri inkomst.
Onoterat samfund	Onoterat samfund	Dividend är skattefri inkomst.
Noterat samfund	Onoterat samfund	Dividend är skattefri inkomst, om dividendmottagaren direkt äger minst 10 procent av aktiekapitalet. Om ägarandelen är mindre än 10 procent, är dividenden helt och hållet skattepliktig inkomst.

4.5 Dividender från stater utanför EU/EES-området

En dividend från ett samfund som har sitt säte utanför EU/EES-området utgör i sin helhet skattepliktig inkomst (6 a § 3 mom. NärSkL, se också HFD 2017:65). Om det mellan Finland och det bolag som utbetalar dividend finns ett gällande skatteavtal som tillämpas på dividendinkomster, bestäms beskattningen av dividenderna som betalats från dessa stater till Finland i praktiken utifrån skatteavtalet.

4.6 Utbetalning av medel från ett aktiebolags fond för inbetalt fritt eget kapital

Utdelning av medel från fonden för fritt eget kapital som avses i aktiebolagslagen beskattas i regel som dividendinkomst (NärSkL 6 a 8 §). Enligt vissa förutsättningar utgör ett onoterat bolag ett undantag.

Med stöd av NärSkL 6 c § betraktas utdelning av medel från annat än offentligt noterat bolag från fonden för fritt eget kapital (ABL 13:1 1 punkten) som skattepliktig överlåtelse till den del återbäring betalas till den skattskyldige för dennes kapitalplacering i bolaget, om:

1. det då medlen utdelas har förflutit högst 10 år sedan kapitalinvesteringen gjordes och
2. den skattskyldige företer en tillförlitlig redogörelse för att villkoren har uppfyllts.

Mer information om utdelning av medel från ett aktiebolags fond för fritt eget kapital finns i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.

4.7 Särskilda frågor

4.7.1 Dividendersättning

En utbetald dividendersättning är inte avdragbar till den del som den dividend i vars ställe dividendersättningen betalats utgör skattefri inkomst (NärSkL 16 § 6 punkten). På motsvarande sätt är dividendersättningen skattepliktig inkomst för mottagaren till den del som den dividend som utgör grunden för betalning av ersättningen skulle ha varit skattepliktig för mottagaren om han hade fått denna.

Exempel 12: A Abp delar ut dividender, och dividenden 2016 uppgår till 100 000 euro som för det onoterade låntagarbolaget B Ab utgör inkomst. Av dividenden utgör 75 procent skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst för B Ab. Om låntagarbolaget B Ab betalar 100 000 euro i dividendersättning, är 75 procent av dividendersättningen avdragsgill. Då långivaren C Ab, som är ett icke offentligt noterat bolag, får 100 000 euro i dividendersättning, är 75 procent av denna skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri inkomst.

4.7.2 Systemet med anteciperad dividend

I ett system med anteciperad dividend kan det bolag som tar emot en dividend enligt vissa förutsättningar periodisera den erhållna dividenden som inkomst redan det år då dividend delas ut. I sitt utlåtande (1998/1542) har bokföringsnämnden godkänt förfarandet med anteciperad dividend, och högsta förvaltningsdomstolen har godkänt det i beskattningen (HFD 1996:6). Det är fråga om ett undantag från huvudregeln.

Förutsättningen för förfarandet med anteciperad dividend är att dividendmottagarbolaget har bestämmanderätt i bolaget som delar ut dividend. I förfarandet sänder dividendmottagarbolaget till bolaget som delar ut dividend under räkenskapsperioden en skriftlig anmälan om att man vid den ordinarie bolagsstämman kommer att yrka på en dividend av en viss storlek. Bolagsstämman hos bolaget som delar ut dividend ska fatta de bolagsrättsliga förhandsbeslut om dividendutdelningen före utgången av räkenskapsperioden för vilken dividend kommer att delas ut. Det bolag som delar ut dividend ska vid bolagsstämman efter utgången av räkenskapsperioden och i samband med fastställandet av bokslutet fatta ett sådant beslut om dividendutdelning som svarar mot förhandsbeslutet. I bokföringen hos bolaget som delar ut dividend ska avdraget för eget kapital samt dividendutdelningsskulden bokas i bokslutet för räkenskapsperioden för vilken dividend utdelas. Dividendmottagarbolaget bokar på motsvarande sätt dividenden som dividendavkastning och dividendfordran.

Den mest centrala fördelen med systemet med anteciperad dividend är att överföringen av eget kapital till ägarbolaget blir snabbare. I vissa situationer möjliggör systemet en överföring av dividenden från ett dotterbolag på den lägsta nivån inom koncernen till moderbolaget redan samma år då dividend för den utgående räkenskapsperioden utbetalas.

Med tanke på det bolag som delar ut dividend påverkar dividendutdelningen i form av anteciperad dividend inte skatteåret för dividenden. På periodiseringen av dividenden hos mottagarbolaget tillämpas 19 § i NärSkL. Enligt denna utgör inkomst intäkt det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. Med tanke på dividendmottagarbolaget infaller skatteåret för dividenden i systemet med anteciperad dividend således ett år tidigare.

I högsta förvaltningsdomstolens avgörande (HFD 1999:6) hade en dividend som på basis av ett beslut om anteciperad dividend som under den aktuella räkenskapsperioden hade fattats av bolagsstämman hos det vinstutdelande bolaget bokats som dividendavkastning och fordran i dividendmottagarbolagets bokslut. I beskattningen kunde denna dividend enligt 19 § i NärSkL beaktas som inkomst det skatteår för vilket dividend hade utdelats.

Det är fråga om en vanlig dividend, om en dividend utdelas till ett mindre belopp än det som har fastställts i beslutet om anteciperad dividend. Om det i stället delas ut en dividend som är högre än den som fastställts i ett beslut om anteciperad dividend är det fråga om en anteciperad dividend då det gäller beloppet av den anteciperade dividenden, och det överstigande beloppet är vanlig dividend.

4.7.3 Dividender på aktier som ingår i investeringstillgångar

Investeringstillgångar är värdepapper, fastigheter och annan sådan egendom, med undantag för fordringar, som anskaffats av penninginrättningar eller försäkrings- och pensionsanstalter för investering av medel eller tryggande av investeringar (NärSkL 11 §). Investeringstillgångar kan innehas enbart av samfund som nämns i lagrummet.

Av en dividend som man fått från en EU/EES-stat på aktier som ingår i investeringstillgångarna utgör 75 procent skattepliktig och 25 procent skattefri inkomst. Om dividenden fåtts från ett sådant utländskt samfund på vilket moder-och dotterbolagsdirektivet kan tillämpas och om mottagarbolaget äger 10 procent eller mer av utdelarens aktiekapital, är dividenden skattefri även i fråga om aktier som ingår i investeringstillgångarna. (NärSkL 6 a § 3 mom.).

Moder-dotterbolagsdirektivet tillämpas på bolag då följande villkor uppfylls:

• Enligt skattelagstiftningen i någon EU-stat har det utdelande samfundet sin beskattningsmässiga hemvist i den ifrågavarande staten och bolaget anses på grund av ett skatteavtal med en tredje stat inte ha beskattningsmässig hemvist utanför gemenskapen
• Bolaget har en bolagsform som nämns i direktivets bilaga
• Bolaget är utan valmöjlighet och befrielse skyldigt att betala någon av de skatter som nämns i direktivet.

Moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG) gäller beskattning av gränsöverskridande direktinvesteringsdividender. Enligt direktivet avstår dotterbolagets hemviststat (källstaten) från att innehålla källskatt medan moderbolagets hemviststat i motsvarande mån befriar dividenderna från skatt eller gottgör den bolagsskatt som uppburits i källstaten. I direktivet bestäms bl.a. vilka företagsformer och vilka av dividendutdelande bolag betalade skatter som omfattas av direktivets tillämpningsområde i respektive EU-medlemsstat. Direktivet tillämpas till exempel på publika och privata aktiebolag, på europabolag och i de flesta EU-staterna även på andelslag. Bolag som har registrerats på Isle of Man och Kanalöarna och inte är skyldiga att betala någon av de skatter som nämns i direktivet likställs inte med inhemska bolag i beskattningen i Finland.

Dividend på aktier som ingår i investeringstillgångar och som fåtts från ett bolag med hemvist utanför EU/EES-området utgör i sin helhet skattepliktig inkomst (6 a § 3 mom. i NärSkL). I centralskattenämndens avgörande CSN:050/2015 ansågs dock dividender som ett arbetspensionsbolag fått från ett område utanför EU/EES-området vara skattefria förutsatt att Finland med prestationsutbetalarens hemviststat har ett avtal om informationsbyte i skattefrågor och ger tillräckligt med information för att verkställa beskattningen.

4.7.4 Övriga poster av vinstutdelningskaraktär som ett samfund erhållit

Också andra poster av vinstutdelningskaraktär som ett samfund erhåller beskattas på samma sätt som dividender, till exempel:

• Överskott eller annan motsvarande vinstutdelning som utbetalas av ett andelslag (6 a § 1 mom. i NärSkL). Beskattningen av andelslags medelutdelning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Andelslags och andelsägarnas beskattning.
• Vinstandel och ränta som en inhemsk sparbank har betalat på grundfondandel och placering i kompletterande fond och på vilka bestämmelserna om överskott tillämpas.
• Ränta på garantikapital som ett ömsesidigt försäkringsbolag och en försäkringsförening har betalat (6 a § 4 mom. i NärSkL )
• Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital och som enligt en utredning inte anses ha karaktären av en kapitalåterbäring (se närmare anvisningen Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen)

Dessa vinstutdelningsposter är således skattefria för det mottagande samfundet, förutsatt att inte något av de ovan uppräknade undantagen (t.ex. att räntan eller vinstandelen fåtts från investeringstillgångar eller att ett icke offentligt noterat bolag fått posten från ett offentligt noterat bolag) gör dem partiellt skattepliktiga. I detta fall är 75 procent av dividenden skattepliktig inkomst och 25 procent skattefri, eller helt och hållet skattepliktig beroende på det aktuella fallet.

Räntor eller vinstandelar utgör i sin helhet skattepliktig inkomst för ett samfund, om de fåtts från en sådan stat utanför EU/EES med vilken Finland inte har ingått ett skatteavtal som tillämpas på räntan eller vinstandelen.

4.7.5 Återbäring av pensionsstiftelses och pensionskassas övertäckning

Återbäringar av övertäckningar som betalats av en pensionsstiftelse eller pensionskassa är avdragbara för pensionsstiftelsen och pensionskassan (NärSkL 18 § 1 momentet 5 punkten) och skattepliktig inkomst för mottagaren.

En pensionsstiftelse kan enligt 45 § i lagen om pensionsstiftelser återbetala övertäckning till arbetsgivarna med försäkringsinspektionens samtycke. Pensionskassan kan i enlighet med 83 a § i lagen om försäkringskassor återbetala övertäckning till sina delägare. Enligt Finansinspektionens (tidigare Försäkringsinspektionens) bestämmelser beaktas övertäckningen i bokslutet, om pensionsstiftelsen eller pensionskassan har fattat beslut om återbäringen och fått Finansinspektionens samtycke därtill. Finansinspektionens samtycke måste inhämtas före årsrevisionen. Finansinspektionen kräver inte att pensionsstiftelsen eller pensionskassan ska fatta beslut om återbäring av övertäckningen före räkenskapsperiodens slut, inte heller att ansökan om återbäring av övertäckning ska lämnas till Finansinspektionen före räkenskapsperiodens slut, utan beslutet kan fattas och ansökan lämnas in efter räkenskapsperiodens slut.

Återbäring av övertäckning som behandlats i bokslutet på det sätt som Finansinspektionen föreskriver kan dras av i pensionsstiftelsens eller pensionskassans beskattning såsom utgift för det år under vilket räkenskapsperioden går ut.

4.7.6 Förtäckt dividend

En förtäckt dividend som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla utgör till 75 procent skattepliktig inkomst. (6 a § 7 mom. i NärSkL ). Av en förtäckt dividend som ska hänföras till inkomsten av ett aktiebolags, andelslags, en sparbanks eller ett ömsesidigt försäkringsbolags personliga förvärvskälla utgör 75 procent skattepliktig inkomst. En förtäckt dividend som ett annat samfund får utgör skattepliktig inkomst i sin helhet (6 a § 6 mom. i NärSkL och 33 d § 4 mom. i ISkL).

Beskattningen av förtäckt dividend har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning Förtäckt dividend.

4.7.7 Dividender som avses i lagen om skattelättnad för vissa aktiebolag som hyr ut bostäder (REIT)

Dividenden är i sin helhet skattepliktig inkomst för dividendtagaren, om den delas ut under skattefrihetsperioden (REIT-lagen 8 § 1 mom.). Dividenden är helt och hållet skattepliktig, då den delas ut under en räkenskapsperiod som utgår under skattefrihetsperioden. En dividend som delats ut för en räkenskapsperiod som gått ut före skattefrihetsperioden beskattas enligt de allmänna bestämmelserna om dividender även om man hade fattat beslut om utdelningen, eller om dividenden hade stått att lyfta under bolagets skattefrihetsperiod.

För de i 20 § i inkomstskattelagen avsedda samfund som befriats från skatt på inkomst utgör dividender dock skattefri inkomst. För partiellt skattefria samfund utgör dividender däremot i sin helhet skattepliktig inkomst. Sådana samfund är de samfund som avses i 21 §, 21 a §, 21 b § och 22 § i inkomstskattelagen. Dividender är skattepliktiga även för de samfund som avses i lagen om skattelättnader för vissa allmännyttiga samfund (680/1978).

Det som avgör till vilken förvärvskälla ett REIT-bolags aktier hör är verksamhetens karaktär och hur aktieinnehavet anknyter till samfundets verksamhet. Aktierna kan höra till näringsverksamhetens tillgångar t.ex. om det är fråga om en värdepappershandlares omsättningstillgångar. Aktier som ett allmännyttigt samfund innehar utgör däremot i regel tillgångar som hör till den personliga förvärvskällan.

5 Näringssammanslutningar som dividendmottagare

5.1 Dividender från näringsverksamhetens förvärvskälla och jordbrukets förvärvskälla

Utdelning på aktier som ingår i näringsverksamhetens förvärvskälla utgör i sin helhet inkomst av sammanslutningens näringsverksamhet. Den partiella eller totala skattefriheten av dividendinkomst genomförs hos delägaren så att den skattefria andelen av dividenden dras av från delägarens inkomstandel. Den skattefria andelen bestäms med stöd av NärSkL 6 a § som gäller beskattning av delägaren (ISkL 16 § 3 momentet). Aktier som hör till förvärvskällan för sammanslutningens näringsverksamhet räknas i sin helhet in i sammanslutningens nettotillgångar.

Dividender som hör till sammanslutningens jordbruksförvärvskälla behandlas på samma sätt som dividender som hör till sammanslutningens näringsverksamhets förvärvskälla. Den skattefria delen av dividenden som ingår i jordbruksinkomsterna dras av från delägarens inkomstandel i enlighet med GårdsSkL 5 § 14 punkten (ISkL 16 § 3 mom.).

Prestationer som betalas från fonden för inbetalt fritt eget kapital av andelslag som hör till näringsverksamhetens förvärvskälla beskattas som dividend eller överlåtelsevinst. Överskott eller annan avkastning som utbetalats av ett andelslag och som ingår i näringsverksamhetens förvärvskälla utgör i sin helhet inkomst av näringsverksamhet. Beskattningen av andelslags medelutdelning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Andelslags och andelsägarnas beskattning.

5.2 Dividend från näringssammanslutningens personliga förvärvskälla

Dividender som fåtts av aktier som ingår i en personlig förvärvskälla tas inte i beaktande då inkomsten från en sammanslutnings personliga förvärvskälla räknas ut. Dividender som hänförs till personlig förvärvskälla fördelas direkt på delägarna och beskattas som dessas inkomst i enlighet med de andelar som de har i sammanslutningens inkomst. Dividenderna beskattas på samma sätt som om delägaren hade fått dividenden direkt från det utdelande bolaget (ISkL 16 § 4 mom.).

Prestationer som betalas från fonden för inbetalt fritt eget kapital av andelslag som ingår i den personliga förvärvskällan beskattas som dividend eller överlåtelsevinst. Överskott eller annan avkastning som betalas på aktier som ingår i den personliga förvärvskällan utgör i sin helhet inkomst från den personliga förvärvskällan. Beskattningen av andelslags medelutdelning behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Andelslags och andelsägarnas beskattning.

5.3 Fysiska personers och dödsbons inkomstandel

5.3.1 Dividender som ingår i näringsverksamhetens inkomstandel

Den inkomstandel som en fysisk person eller ett dödsbo har fått från en sammanslutning utgör inkomst av samma förvärvskälla som den hänförs till i sammanslutningen. Sammanslutningens inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla utgör således även för delägaren inkomst av näringsverksamhetens förvärvskälla, medan inkomst av annan verksamhet utgör inkomst av delägarens personliga förvärvskälla.

Det anses att delägarna ska få samma proportionella andel av den vinstutdelning som sammanslutningen får. Till exempel om delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst, hänförs likaså 1/5 av de dividender sammanslutningen fått till delägarens inkomstandel.

Från en inkomstandel som en fysisk person eller ett dödsbo erhållit avdras som skattefri andel 15 procent av utdelningen från ett offentligt noterat bolag, och av utdelningen från annat än offentligt noterat bolag avdras 25 procent som en skattefri del av dividenden. Dividend från REIT-bolag utgör emellertid i sin helhet skattepliktig kapitalinkomst. Syftet är att dividender som ingår i näringsverksamhetens inkomst och fåtts via en sammanslutning ska behandlas på samma sätt som hos enskilda näringsidkare. Den resterande delen av inkomstandelen indelas i kapital- och förvärvsinkomst så att en 20 procents årlig avkastning på delägarens andel av sammanslutningens nettoförmögenhet utgör kapitalinkomst.

Om delägarens inkomstandel är mindre än det belopp som ska dras av som skattefri dividend, överförs det oavdragna beloppet för att dras av under tio påföljande år från delägarens inkomstandel av samma förvärvskälla i samma näringssammanslutning (ISkL 16 § 3 mom.). Skattefria andelar av dividender som inte dragits av under tidigare år dras av från skatteårets inkomstandel så att man först drar av den skattefria andelen för det aktuella året och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna börjande med de äldsta andelarna. En skattefri andel som inte dragits av gäller den skattskyldige personligen och överförs till exempel inte i samband med generationsväxling till den som fortsätter med verksamheten.

5.3.2 Avdrag hos delägare då näringsverksamhetends inkomstandel beräknas

Innan den inkomstandel som delägaren fått indelas i förvärvs- och kapitalinkomst avdras från inkomstandelen räntan på den skuld som använts för anskaffning av delägarens sammanslutningsandel. Den skattefria andel av dividenden som ingår i sammanslutningens inkomstandel dras av efter ränteavdraget (ISkL 58 § 6 momentet).

Hur en delägares kapitalinkomstandel räknas ut påverkas av de korrigeringar som gjorts i delägarens andel av sammanslutningens nettotillgångar. Från den andel av sammanslutningens nettoförmögenhet som tillkommer en bolagsman i ett öppet bolag respektive en ansvarig bolagsman i ett kommanditbolag avdras den räntebelagda skuld som använts för anskaffning av andelen i bolaget (ISkL 41 § 5 momentet). Från delägarens nettoförmögenhetsandel avdras också en sådan bostad som hör till tillgångarna i sammanslutningens näringsverksamhet och som delägaren använt som bostad för sig själv eller för sin familj under skatteåret (ISkL 41 § 4 mom.).

5.3.3 Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel

Dividender som ingår i jordbrukets inkomstandel dras av från den inkomstandel som fåtts från en jordbrukssammanslutning enligt samma principer som avdrag görs från näringsverksamhetens inkomstandel på basis av dividender som ingår i denna.

5.3.4 Dividender från personlig förvärvskälla

Dividender från en personlig förvärvskälla beskattas hos delägare enligt de bestämmelser i inkomstskattelagen som gäller delägare, varvid dividendernas skattefria delar dras av direkt hos delägaren från den dividendinkomst som ska beskattas. I fråga om fysiska personer och dödsbon beror beskattningen av dividender på om dividenden fåtts från ett offentligt noterat bolag eller ett icke offentligt noterat bolag. Om dividenden som erhålls från ett onoterat bolag, bestäms dividendens kapitalinkomstandel utifrån aktiens matematiska värde. Dividender från REIT-bolag är likväl skattepliktiga i sin helhet (se ovan avsnitt 2.7 och 4.7.7).

5.4 Inkomstandel som erhållits av samfund

5.4.1 Inkomstandelens förvärvskälla och egendomsslag

Ett samfunds inkomstandel från en sammanslutning utgör inkomst från samma inkomstkälla som det gjort för sammanslutningen (HFD 2001:11). Det har ingen betydelse huruvida samfundet är en ansvarig eller tyst bolagsman i sammanslutningen. I fråga om egendomsslag är indelningen i investeringstillgångar/andra tillgångar relevant, då dividender som ingår i investeringstillgångar delvis utgör skattepliktig inkomst.

5.4.2 Avdrag av dividenders skattefria del

Det anses att delägarna ska få samma proportionella andel av den vinstutdelning som sammanslutningen får. Till exempel om delägarens inkomstandel är 1/5 av sammanslutningens inkomst, hänförs likaså 1/5 av de dividender sammanslutningen fått till delägarens inkomstandel.
Dividender som ingår i den inkomstandel ett samfund fått från en sammanslutning beskattas enligt samma principer som en dividend som fåtts av ett samfund som direkt utdelar samfundets dividend och dividendens skattefria del bestäms med stöd av 6 a § i NärSkL. Av betydelse är till vilket egendomsslag av sammanslutningsandelen den inkomst hör som samfundet fått, dvs. om det dividendutdelande bolaget är ett offentligt noterat bolag och om samfundets proportionella ägarandel av det offentligt noterade bolagets aktiekapital är minst tio procent. Beroende på sammanslutningsandelens egendomsslag och det dividendutdelande bolaget kan som skattefri andel avdras antingen samfundets hela andel av den dividend sammanslutningen fått, 25 procent av dividenden, eller ingen andel alls.

Dividender som samfund får utgör i regel skattefri inkomst med följande undantag:

Av dividender som fåtts på aktier som ingår i investeringstillgångar är 75 procent skattepliktig inkomst förutsatt att dividendens utdelare inte är ett sådant samfund som avses i moder-dotterbolagsdirektivet och av vars aktiekapital dividendtagaren äger direkt minst 10 procent vid den tidpunkt då dividenden delas ut. Även av dividender som ett icke offentligt noterat bolag fått från ett offentligt noterat bolag är 100 procent skattepliktig inkomst förutsatt att dividendtagaren inte direkt äger minst 10 procent av det dividendutdelande bolagets aktiekapital vid den tidpunkt då dividenden delas ut. Dividendinkomsten är i sin helhet skattepliktig inkomst för samfundet om dividenden fåtts från ett bolag med hemvist i ett land utanför Europeiska Unionen eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Även dividend från REIT-bolag utgör i sin helhet skattepliktig inkomst (se närmare kapitel 4).

Som omedelbart innehav betraktas också aktier som ägs genom en sammanslutning och vars ägarandel beräknas på basis av den andel som samfundet äger i sammanslutningen (till exempel äger sammanslutningen i bolaget som delar ut dividend 25 procent, och samfundets andel i sammanslutningens tillgångar är 1/2, vilket innebär att samfundet anses äga 12,5 procent av bolaget som delar ut dividend).

De skattefria delarna av dividender som ingår i sammanslutningens näringsinkomst dras likväl av endast från samfundets andel i sammanslutningens näringsinkomst, inte från inkomstandelar som fåtts från sammanslutningens övriga förvärvskällor eller från dividender som ingår i en personlig förvärvskälla. Om inkomstandelen inte är tillräckligt stor för att möjliggöra ett avdrag, görs avdraget under de tio påföljande skatteåren från den inkomstandel som fåtts från samma näringssammanslutning och hänför sig till samma förvärvskälla. Skattefria andelar av dividender som inte dragits av under tidigare år dras av från skatteårets inkomstandel så att man först drar av den skattefria andelen för det aktuella året och därefter de tidigare oavdragna skattefria andelarna börjande med de äldsta andelarna.

Om inkomsten som fåtts från en sammanslutningsandel ingår i förvärvskällan för samfundets näringsverksamhet eller jordbruk, ska den skattefria andelen av de dividender som ingår i den inkomstandel samfundet fått av sammanslutningens näringsverksamhet eller jordbruk dras av från inkomstandelen i fråga. Om inkomstandelen inte är tillräckligt stor för att möjliggöra ett avdrag, görs avdraget under tio påföljande skatteår från den inkomstandel som fåtts från samma näringssammanslutning och hänför sig till samma förvärvskälla.

Då ett samfund fusioneras eller delas överförs samfundets oanvända skattefria delar av dividender till de övertagande bolagen i form av universalsuccession. I samband med delning överförs den skattefria andelen av dividender som inte använts till de övertagande bolagen i samma förhållande som nettoförmögenheten i bolaget som delas övergår till de övertagande bolagen.

5.5 Sammanslutning som delägare i en sammanslutning

5.5.1 Inkomstandelens förvärvskälla

I vilken förvärvskälla en sammanslutningsandel, som ägs av en sammanslutning, ingår i en annan sammanslutning, avgör till vilken förvärvskälla man hänför den inkomstandel jämte dividender som fåtts från denna andra sammanslutning på samma sätt som då delägaren är ett samfund.

Exempel 16: Sammanslutningen A äger en andel i sammanslutningen B och inkomstandelen ingår i förvärvskällan för sammanslutningen A:s näringsverksamhet. Andelen av inkomsten av B:s olika förvärvskällor och dividender av personlig förvärvskälla hänförs hos A till inkomst av näringsverksamhet.

5.5.2 Avdrag av dividenders skattefria del

Inkomst som fåtts från en sammanslutning kan inkludera inkomstandelar som fåtts från andra sammanslutningar och således även dividender och dividenders skattefria andelar som fåtts via flera olika sammanslutningar. Dividendernas skattefria andelar dras inte av på sammanslutningsnivå, utan avdraget görs hos de delägare som inkomstbeskattas för inkomstandelen och dividenderna.

5.6 Inkomstandelens skatteår

Den inkomstandel som en delägare får från en sammanslutning liksom även de dividender och räntor på andelskapital som delägaren får på grund av sammanslutningsandelen hänförs till delägarens inkomst för det skatteår under vilket sammanslutningens skatteår avslutas.

Exempel 18: År 2017 avslutas två räkenskapsperioder för en sammanslutning, den första 1.3.2016−28.2.2017 och den andra 1.3.2017−31.12.2017. Skatteåret för delägaren i sammanslutningen är 1.1.2017−31.12.2017. Som delägarens inkomst för skatteåret räknas de inkomstandelar som erhållits på basis av båda räkenskapsperioderna och andelarna av dividenderna och räntorna på andelskapitalet som erhållits för båda räkenskapsperioderna.

ledande skattesakkunnig Lauri Savander

överinspektör Petri Manninen