Systemet med anteciperad dividend

Meddelande 15/1999

1. Systemets huvudprinciper

Grundidén bakom systemet med anteciperad dividend är att tidigarelägga periodiseringen av dividendinkomst. I normalfall är skatteåret för dividender ett år senare för mottagarbolaget än vad det är för det utdelande bolaget, förutsatt att bådas räkenskapsperioder sammanfaller med kalenderåret. En dividend som exempelvis delats ut för 1998 utgör inkomst för skatteåret 1999 hos delägaren. Det betyder att i koncerner på flera nivåer innebär varje enskild nivå alltid ett års dröjsmål för överföringen av dividenden. Särskilt problematiskt har vinstutdelningens överföring varit i de koncerner där inkomsten inte kunnat överföras till moderbolaget i form av koncernbidrag. Sådana koncerner är enligt 7 § lagen om koncernbidrag vid beskattningen (825/1986) depositionsbanker, kreditinstitut eller försäkrings- eller pensionsanstalter som avses i NärSkL.

I systemet med anteciperad dividend kan dividendmottagarbolaget under vissa förutsättningar periodisera den erhållna dividenden och den därtill anknutna gottgörelsen för bolagsskatt som inkomst för redan det år för vilket dividenden delas ut - då utgör t.ex. en dividend som delas ut för 1999 inkomst för skatteåret 1999 hos mottagarbolaget. I sin bokföring ska det utdelande bolaget ta upp dividenden för 1999 i sitt bokslut som minskning av eget kapital och dividendutdelningsskuld. Mottagarbolaget ska däremot bokföra dividenden och gottgörelsen för bolagsskatt som intäkt och dividendfordran för 1999.

Den väsentligaste fördelen för bolagen med detta system är att det fria egna kapitalet snabbare kan överföras till ägarbolaget. Systemet med anteciperad dividend möjliggör i vissa fall dividendöverföringen från det lägsta dotterbolaget till koncernens moderbolag redan under det år då den räkenskapsperiod för vilken dividenden som ska delas ut går ut.

2. Anteciperad dividend i bokföringen

I många länder (bl.a. i Sverige, Danmark, Tyskland och Storbritannien) har systemet med anteciperad dividend godtagits i olika former som koncerninternt vinstutdelningssätt. Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut (HFD 17.2.1999 L 254, publ.) är systemet med anteciperad dividend under vissa förutsättningar möjligt vid beskattningen även i Finland. Att systemet ska vara godtagbart vid beskattningen förutsätter att arrangemanget uppfyller kraven för god bokföringssed.

HFD:s beslut grundar sig i hög grad på bokföringsnämndens utlåtande om ärendet (1998/1542). Enligt utlåtandet ska bokslutet ge en riktig och tillräcklig bild av resultatet av den bokföringsskyldiges verksamhet och om dennes ekonomiska ställning (rättvisande bild). När man upprättar bokslutet ska man dessutom iaktta försiktighet oberoende av räkenskapsperiodens resultat. I sitt utlåtande ställde bokföringsnämnden fem krav och när dessa uppfylls är systemet med anteciperad dividend bokföringsmässigt möjligt. Enligt bokföringsnämnden kan dividendinkomsten och dividendutdelningsskulden beaktas redan under de samtidigt utgående räkenskapsperioder (korrelation mellan räkenskapsperioderna), för vilka dividend delas ut om följande förutsättningar möts:

• mottagarbolaget är moderbolaget eller det har på basis av avtalet om delägarskap eller på annat sätt bestämmanderätten i det dividendutdelande bolaget;
• mottagarbolaget har skriftligen meddelat det utdelande bolaget om att det kommer att förutsätta en dividend av viss storlek vid ordinarie bolagsstämma;
• det utdelande bolagets (extra) bolagsstämma har redan under den räkenskapsperiod för vilken dividend delas ut fattat ett preliminärt beslut om dividendutdelning enligt punkt 2, och beslutet är realistiskt;
• det utdelande bolagets bolagsstämma har efter utgången av en i punkt 3 avsedd räkenskapsperiod fattat beslut om dividendutdelningen som motsvarar det preliminära beslutet utgående från det fastställda bokslutet; samt
• även dividendmottagarna har informerats om bolagsstämmebesluten enligt punkterna 3 och 4 i god tid före bokslutets undertecknande.

Att en anteciperad dividend ska vara godtagbar i bokföringen förutsätter att man har handlat i enlighet med ovan nämnda bolagsrättsliga förutsättningar för beslutsfattandet. Den anteciperade dividenden ska dessutom bokföras såväl i det utdelande bolagets som mottagarbolagets bokföring enligt god bokföringssed. Mottagarbolaget ska även försäkra sig om, innan dess eget bokslut undertecknas, att det utdelande bolagets bokslut har godkänts och fastställts (principen om försiktighet).

3. Anteciperad dividend vid beskattningen

3.1 Vem kan vara dividendmottagaren?

Systemet är tillämpligt endast i sådana koncerninterna förhållanden, där mottagarbolaget har bestämmanderätten i det utdelande bolaget. Eftersom HFD:s beslut gäller undantag från inkomstens periodisering, ska beslutet få en snäv tolkning när man avgör tillämpningsområdet för systemet med anteciperad dividend. Systemet kan således inte utvidgas till situationer där dividendmottagaren är den slutliga kunden (investeraren). Dividendmottagaren ska alltid vara ett moderbolag som har bestämmanderätten i det dividendutdelande bolaget. Å andra sidan, fast HFD:s beslut gällde besvär över förhandsavgörandet av en kreditinstitutskoncern på flera nivåer, spelar bolagens bransch enligt Skattestyrelsens uppfattning ingen roll när man avgör beslutets framtida tillämpningsområde.

3.2 När ska beslutet bli tillämpligt?

Högsta förvaltningsdomstolens beslut tillämpas första gången skatteåret 1998 i de bolag som hör till den ovan nämnda kreditinstitutskoncernen, eftersom bolagen redan hunnit vidta de bolagsrättsliga och bokföringsmässiga åtgärder som krävts. I övriga bolag kan systemet med anteciperad dividend bli tillämpligt från och med skatteåret 1999.

Enligt bokföringslagens 3 kapitel 3.1 § 2 punkt ska den bokföringsskyldige dessutom iaktta konsekvens när principerna och metoderna för upprättande av bokslutet tillämpas från en räkenskapsperiod till en annan. Det innebär att även den bokföringsmetod som används för dividendutdelningen ska vara konsekvent från år till år.

3.3 Vad är skatteåret för den utdelade och mottagna dividenden?

För det dividendutdelande bolaget förblir skatteåret för dividenden detsamma i systemet med anteciperad dividend än vad det har varit hittills. För mottagarbolaget tillämpas på periodiseringen av dividenden bestämmelsen i 19 § NärSkL. Enligt detta lagrum utgör inkomsten intäkt för det skatteår under vilket den erhållits i pengar, i form av en fordran eller såsom annan förmån med penningvärde. I systemet med anteciperad dividend blir dividendens skatteår för mottagarbolaget således ett år tidigare. Dividenden tas upp som intäkt och dividendfordran i bokslutet för det år för vilket dividenden delas ut. Om de krav som bokföringsnämnden ställde i sitt utlåtande inte samtidigt uppfylls, tillämpas på dividenden vedertagen periodiseringspraxis.

Det slutgiltiga beslutet om dividendutdelningen, som fattas av bolagets ordinarie bolagsstämma, ska enligt bokföringsnämndens utlåtande motsvara det preliminära beslutet om dividendutdelning. Skattestyrelsens uppfattning är att man således inte kan dela ut som anteciperad dividend ett mindre belopp än vad som nämnts i det preliminära beslutet. Om det utdelande bolagets ordinarie bolagsstämma beslutar om dividendutdelning till ett mindre belopp än i det preliminära dividendutdelningsbeslutet, periodiseras det dividendbelopp som enligt beslut ska delas ut i sin helhet som vanligt.

Det preliminära beslutet utgör däremot inget hinder för att bolaget delar ut dividend till ett större belopp än vad som nämnts i det preliminära beslutet. Det är således möjligt att en dividend som delas ut för ett visst år beskattas i mottagarbolaget under flera olika skatteår. Om t.ex. det preliminära beslutet om dividendutdelningen gäller en dividend på 900.000 mark och man vid ordinarie bolagsstämma trots allt beslutar om att dela ut en dividend på 1.000.000 mark, kan som anteciperad dividend behandlas endast andelen på 900.000 mark och resten, dvs. 100.000 mark, periodiseras som vanligt.

3.4 Nettoförmögenhet, matematiskt värde och beskattningsvärde

När man för ett onoterat bolag räknar ut nettoförmögenheten samt det matematiska värdet och beskattningsvärdet på aktien, jämställs dividendutdelningsskulden med en dividend som enligt beslut ska delas ut för räkenskapsperioden. Till det utdelande bolagets nettoförmögenhet räknas som vanligt det belopp som återstår när skulderna dragits av från bolagets tillgångar. En dividendutdelningsskuld ska dock inte dras av från tillgångarna i detta sammanhang.

Vid uträkningen av beskattningsvärdet för det utdelande bolagets aktie dras dividendutdelningsskulden av från nettoförmögenheten på samma sätt som dividender som enligt beslut ska delas ut för räkenskapsperioden (FMb om grunderna för beskattningsvärdet av affärsaktier 2.2 §, 29.12.1994/1539, sådan den lyder i 20.8.1998/655). Vid uträkningen av det matematiska värdet dras dividendutdelningsskulden inte av från nettoförmögenheten.

I mottagarbolaget ökar en dividendfordran nettoförmögenheten på samma sätt som vanliga dividender gör, och därigenom ökas även det matematiska värdet och beskattningsvärdet. Om mottagarbolaget delar ut beloppet som det fått i form av anteciperad dividend under samma skatteår vidare till ägarbolaget i form av anteciperad dividend, dras den härigenom uppkomna dividendutdelningsskulden av från nettoförmögenheten vid uträkningen av aktiens beskattningsvärde. Vid uträkningen av det matematiska värdet dras dividendutdelningsskulden inte av från nettoförmögenheten.

3.5 Uppfylls de bokföringsmässiga och bolagsrättsliga kraven?

Systemet med anteciperad dividend förutsätter att man följer de formella bokföringsmässiga och bolagsrättsliga bestämmelserna. Avdraget av det fria egna kapitalet och dividendutdelningsskulden ska bokföras i bokslutet för den räkenskapsperiod för vilken dividenden delas ut. Dessutom ska det utdelande bolaget, före utgången av räkenskapsperioden för vilken dividenden kommer att delas ut, fatta de preliminära bolagsrättsliga besluten om dividendutdelningen. Dessa beslut ska klart framgå av bolagsstämmornas protokoll.

När dividendmottagarens beskattning verkställs ska man kontrollera att det utdelande bolaget har följt de formella bestämmelser som gäller för anteciperad dividend. Då beskattningen av både det utdelande och mottagarbolaget verkställs på samma plats, torde kontrollen inte vara ett problem. Om bolagen däremot beskattas vid olika skatteverk eller -byråer, förutsätter kontrollen alltid samarbete mellan de myndigheter som verkställer beskattningen för såväl det utdelande som mottagarbolaget.

3.6 Anteciperad dividend på skattedeklarationen

Den anteciperade dividenden deklareras av både det utdelande bolaget och mottagarbolaget på samma sätt som man deklarerar vanliga dividender. Då ska t.ex. samfund och samfällda förmåner deklarera med deklarationsblanketten för 1999 (6B) alla dividendfordringar tillsammans med erhållna dividender i punkt IV (dividendinkomster). Det dividendutdelande samfundet deklarerar dividendutdelningsskulden i punkt IX (dividendutdelning) tillsammans med andra eventuella dividender som enligt beslut ska delas ut. Den anteciperade dividenden som bokförts som skuld ska alltså inte ingå i det främmande kapitalet (9) som uppges i punkt VIII på blanketten. Att kunna utreda att en anteciperad dividend är godtagbar vid beskattningen ska man framställa en särskild ändamålsenlig tilläggsutredning om hur de formella bestämmelserna har iakttagits.

Inlämningstiden för årsanmälningar som gäller utbetalda dividender (VEROH 7812r) bestäms enligt den tidpunkt då den anteciperade dividenden räknas som inkomst vid mottagarbolagets beskattning. Som datum för beslutet om den anteciperade dividenden på årsanmälan för 1999 uppges det datum då det preliminära beslutet fattats om dividendutdelningen. Man anser att anteciperad dividend kan lyftas samma dag, om inte något annat särskilt anges i beslutet.

Om något bolagsstämmebeslut som bekräftar det preliminära beslutet om dividendutdelningen inte fattas av någon orsak, ska det utdelande bolaget lämna in en ifylld rättelseblankett (VEROH 7813r) över de anteciperade dividender som deklarerats med årsanmälan.

Ifall bolagets ordinarie bolagsstämma, utom den anteciperade dividenden, beslutar att dela ut även sådan dividend som ska periodiseras normalt, ska den deklareras separat, inte tillsammans med den anteciperade dividenden. Det sammanlagda dividendbeloppet minskas då med den anteciperade dividendens andel. Inlämningstiden för årsanmälan över den normala dividenden bestäms enligt dividendens utbetalningsdag och kan därför vara annan än för den anteciperade dividenden.

På årsanmälningarna över dividender som utbetalas år 2000 kommer de anteciperade dividenderna att beaktas genom att man lägger till en särskild punkt för dem på blanketten. Närmare anvisningar om detta ges senare.