Naturaförmåner i beskattningen

I denna anvisning tas upp hur naturaförmåner som ges av arbetsgivaren behandlas i en fysisk persons inkomstbeskattning och i förskottsuppbörden. Anvisningen ersätter anvisningen med samma namn från 14.12.2018 (dnr VH/2376/00.01.00/2018). I punkt 9.2 i anvisningen har lagts till ett ställningstagande för hur fri bilförmån påverkar en personalbiljettförmån och i punkt 9.5. ett ställningstagande för hur uppsägningen påverkar en personalbiljettförmån. Från anvisningen har tagits bort en punkt som gäller den skattemässiga behandlingen av måltid under arbetspraktik. Anvisningar om ärendet finns i Skatteförvaltningens nya anvisning Beskattning av förmåner som beviljats och ersättningar som betalats till en arbetspraktikant.

I anvisningen tangeras arbetsgivarens anmälningsförfarande till inkomstregistret vad gäller naturaförmåner som är tillgängliga från och med 1.1.2019. Naturaförmånerna för år 2018 anmäls med årsanmälan enligt den tidigare anvisningen.

Beloppen i euro på naturaförmånerna finns i Skatteförvaltningens beslut om de grunder som ska iakttas vid beräkningen av naturaförmåner.

1 Inledning

1.1 Begreppet naturaförmån

I beskattningen avses med en naturaförmån en ersättning för arbete som arbetsgivaren betalar till löntagaren i annan form än i pengar. En naturaförmån är med andra ord en förnödenhet som har ordnats och bekostats av arbetsgivaren (en vara eller en tjänst) och som arbetsgivaren överlåter till löntagaren.

I fråga om naturaförmån får löntagaren endast bruksrätt till förnödenheten. Äganderätten till förnödenheten överförs emellertid inte på löntagaren. Bruksrätten till förnödenheten upphör senast då arbetsförhållandet slutar.

Förnödenheten måste ägas eller besittas av arbetsgivaren. Sådana förnödenheter som löntagaren själv har skaffat och som arbetsgivaren betalar åt löntagaren eller den som säljer förnödenheten är ingen naturaförmån i beskattningen, utan en sådan förmån räknas som penninglön. Om t.ex. arbetsgivaren betalar hyran för en bostad som löntagaren själv hyr handlar det inte heller om naturaförmån. I en sådan situation utgör hela hyresbeloppet lön (HFD 15.8.1973 liggare 3039).

Sådana arrangemang, där löntagaren först överlåter bruksrätten till sin egen egendom till arbetsgivaren som sedan överlåter samma förnödenhet såsom naturaförmån till löntagaren, betraktas inte heller som naturaförmån. En sådan situation uppkommer till exempel då löntagaren hyr ut sin egen bostad till arbetsgivaren, som sedan överlåter bostaden vidare såsom naturaförmån till samma löntagare (HFD 15.6.1976 liggare 2462).

Vissa naturaförmåner kan också skaffas med hjälp av ett s.k. riktat betalningsmedel. Sådana naturaförmåner är kostförmån och personalbiljett.

Naturaförmånerna är i flesta fall bestående eller upprepas regelbundet. Sådana förmåner är vanligtvis en bostads-, bil- eller telefonförmån som oavbrutet står till löntagarens förfogande. En naturaförmån kan emellertid också vara av engångsnatur eller sporadisk. Det är fråga om en naturaförmån även då löntagaren som en engångsföreteelse använder ett fordon som arbetsgivaren äger eller besitter. Den ovannämnda indelningen i bestående och regelbundet återkommande respektive sporadiska förmåner har betydelse främst för verkställandet av förskottsinnehållningen.

1.2 Naturaförmånens skattepliktighet

Enligt 64 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är naturaförmåner som erhållits av arbetsgivaren skattepliktig förvärvsinkomst för den skattskyldige och ska uppskattas till gängse värde. Skatteförvaltningen bestämmer årligen beräkningsgrunderna för det gängse värdet. Dessa publiceras i Skatteförvaltningens beslut om grunderna för beräkning av naturaförmåner (se punkt 1.3. nedan).

Om begreppet lön stadgas i 13 § i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL). Enligt 3 mom. i nämnda paragraf hänförs till lön sådana naturaförmåner som beräknas på det sätt som stadgas i inkomstskattelagen. Därmed utgör naturaförmån skattepliktig lön på samma sätt som lön som betalas som pengar.

Tillämpning av bestämmelserna om beskattning av naturaförmåner förutsätter inte att penninglön betalas till löntagaren. Lön kan därmed betalas endast i form av naturaförmån.

Naturaförmåner kan ges som s.k. fri förmån eller arbetsgivaren kan också uppbära ersättning för dem. Om ersättningen som har betalats till arbetsgivaren är minst lika mycket som naturaförmånens värde uppkommer det inte någon beskattningsbar förmån. Naturaförmånerna ska dock anmälas till inkomstregistret. Med ersättning som betalats till arbetsgivaren avses ersättning som tagits ut av löntagarens med skatter minskade nettolön, inte endast minskning av bruttolönen när förmånen ges.

Naturaförmånerna beskattas utgående från nyttjandeprincipen. Förmånen utgör inkomst för den tidsperiod, då löntagaren har kunnat utnyttja den. Skatteåret för förmånen fastställs också utifrån nyttjandetiden.

1.3 Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut

Skatteförvaltningen ger årligen ett beslut om grunderna för beräkningen av naturaförmåner (nedan naturaförmånsbeslutet). Naturaförmånsbeslutet för varje skatteår ges i slutet av föregående år. Samma beslut gäller för såväl förskottsuppbörden och för slutlig beskattning.

I beslutet fastställs värden för de vanligaste naturaförmånerna, såsom bostadsförmån, bilförmån, kostförmån och telefonförmån. Såsom värdet på förmåner som inte nämns i beslutet betraktas deras gängse värde. Det gängse värdet kan tillämpas också då det uppenbarligen är lägre än det i naturaförmånsbeslutet fastställda värdet (27 § i naturaförmånsbeslutet).

Naturaförmånsvärden används endast då förmånen är en del av arbetstagarens lön i arbets- eller tjänsteförhållande. De tillämpas också på förmåner till personer som får sådana personliga förmåner som avses i 13 § 1 mom. 2 punkten i lagen om förskottsuppbörd. Förmån som erhållits på annan grund värderas till gängse värde, vilket oftast motsvarar de verkliga kostnaderna som uppkommit vid anskaffningen av förmånen. Exempelvis värderas dividend som utdelats i annan form än pengar (dividend in natura) till gängse värde.

En aktieägare i ett aktiebolag och en delägare i ett personbolag (öppet bolag och kommanditbolag) kan få lön från det bolag han eller hon äger. Därmed kan de även få naturaförmåner från sitt bolag. Betalning av penninglön är inte en förutsättning för att naturaförmåner kan erhållas. Sedvanliga naturaförmåner som en aktieägare som arbetar för sitt eget bolag får från aktiebolaget eller som en delägare får från sitt bolag värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet när förmånerna sakenligt har tagits upp som lön i bokföringen och i anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

1.4 Ändring i kapitalkostnaderna

Det är möjligt att naturaförmånsobjektet är föremål för ändringar som påverkar dess värde mitt under den period då förmånen är i kraft. Till exempel om tilläggsutrustning skaffas senare för bilen, ska värdet på denna beaktas i naturaförmånsvärdet från och med den tidpunkt då tilläggsutrustningen gjorts. Om en ny motor skaffas till en naturaförmånsbåt eller om ett nytt batteri skaffas till en naturaförmånselcykel, förlängs båtens och elcykelns brukstid avsevärt och ett nytt gängse värde ska räknas för förmånen från och med den tidpunkt då ändringen gjorts.

1.5 Naturaförmån eller penninglön

Arbetsgivaren kan i vissa situationer ersätta naturaförmånen som inte har fåtts genom att betala naturaförmånens belopp i pengar. Man kan till exempel betala ersättning för en kostförmån som inte fåtts under semestern. En ersättning i pengar som ges i stället för en naturaförmån är inte en naturaförmån, utan normal penninglön i sin helhet.

Arbetsgivaren kan ingå ett s.k. avtal om total lön med löntagaren. Detta betyder till exempel att den totala kostnaden som förorsakas arbetsgivaren ska förbli oförändrad, om naturaförmåner ges löntagaren senare. Minskning av penninglönen (bruttolönen) med det belopp som förorsakas arbetsgivaren av naturaförmånerna är då inte ersättning som betalats till arbetsgivaren för naturaförmån. Löntagarens inkomst är då en lägre penninglön till vilken man lägger värdet av naturaförmånen (HFD:1986-B-II-589).

1.6 Inverkan av representation

En bostad eller en båt som getts som naturaförmån till löntagaren kan på samma gång vara i arbetsgivarens representationsbruk. Vid beräkningen av löntagarens skattepliktiga inkomst ska då den del som motsvarar representationsbruket avdras från naturaförmånens värde. Som naturaförmån beskattas således endast privatbrukets andel av kostnaderna.

Hur representationsbruk påverkar naturaförmånens värde behandlas även nedan i punkterna 2.3.6 och 12.2.

1.7 Naturaförmån som utnyttjas i mindre än en månad

I Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut fastställs värden per månad för de vanligaste naturaförmånerna. Förmån som givits för en kortare tidsperiod än en månad kan beräknas per dag genom att dividera det månatliga värdet med 30,33 och multiplicera resultatet med antalet dagar som löntagaren haft naturaförmånen.

1.8 Sjukförsäkringspremier

Enligt 5 § 1 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016) ska arbetsgivaren betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på grundval av det sammanlagda beloppet av de löner som betalas till arbetstagarna. En naturaförmån är lön och därför ska arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas för beloppet av naturaförmånen.

Enligt 18 kap. 14 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004) fastställs sjukförsäkringens sjukvårdspremie utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen. Enligt 15 § 1 mom. i nämnda kapitel fastställs sjukförsäkringens dagpenningspremie utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst. Därmed ska sjukvårds- och dagpenningpremien i regel betalas utifrån värdet på de skattepliktiga naturaförmånerna.

Naturaförmånerna avviker i ovan nämnda hänseende från vissa skattepliktiga personalförmåner som har befriats från arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och dagpenningspremie med stöd av 5 § 3 mom. i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen.

2 Bostadsförmån

2.1 Definition av bostadsförmån

Det är frågan om bostadsförmån då löntagaren på grund av sitt arbets- eller tjänsteförhållande till sitt förfogande får en bostad som arbetsgivaren äger eller hyr. En bostad som ägs eller hyrs av ett annat koncernbolag har samma status som en bostad som ägs eller hyrs av arbetsgivaren. Det uppstår ingen bostadsförmån då arbetsgivaren betalar hyran för en bostad som löntagaren själv hyr eller kostnaderna för löntagarens ägarbostad.

I undantagsfall kan en bostadsförmån bildas när en arbetsgivare på annat sätt ordnar bostad i tjänsteförhållande. I rättspraxis har som bostadsförmån ansetts även ett fall när ett hyreskontrakt formellt ingåtts med ett självständigt fastighetsaktiebolag där arbetsgivaren var delägare. Arbetsgivaren stödde fastighetsbolaget ekonomiskt så att hyran som debiterades löntagarna var lägre än den som debiterades de övriga boende (HFD:1982-B-II-578).

En naturaförmån är skattepliktig inkomst för hela den tid förmånen står till löntagarens förfogande. Således beskattas en bostadsförmån hos löntagaren för hela den tid som denne har tillgång till bostaden oavsett om löntagaren faktiskt bor där hela tiden. Om löntagaren är exempelvis en och en halv månad på en oavbruten semesterresa med sin familj upphör inte den skattepliktiga bostadsförmånen för denna tid.

Förutom boendet består naturaförmånsvärdet av tillgången till varmt och kallt vatten. En bostad som värms upp med centralvärme eller el innehåller dessutom värmeförmån. Penningvärdet av bostadsförmån och däri ingående uppvärmning i en bostad med centralvärme har fastställts i 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet. Vid värdering av bostadsförmånen jämställs en bostad med elvärme med en bostad med centralvärme (5 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

2.2 Beräkningsgrunder för bostadsförmånens värde

2.2.1 Faktorer som inverkar på naturaförmånsvärdet

Bostadsförmånens naturaförmånsvärde består av ett grundvärde och ett värde per kvadratmeter. Bostadens ålder och area samt var den ligger inverkar på dess naturaförmånsvärde. Naturaförmånsvärdet på bostäder inom Helsingfors påverkas dessutom av postnumret. Faktorerna som inverkar på värderingen justeras årligen och förändringarna i värden motsvarar de allmänna förändringarna i hyresnivån.

Om bostadens gängse hyra är lägre än värdet enligt naturaförmånsbeslutet, värderas förmånen till gängse värde. Gängse värde är den hyra som man skulle vara tvungen att betala för bostaden på den fria marknaden.

2.2.2 Bostadens läge

I naturaförmånsbeslutet har Finland delats in i sex områden och det har fastställts olika grundvärden och kvadratmeterevärden för dessa områden. Den regionala indelningen grundar sig på bostädernas kommuner. Bostäderna inom Helsingfors delas ytterligare in enligt postnumret.

Följande indelning i områden tillämpas i naturaförmånsbeslutet:

• Helsingfors 1
• Helsingfors 2
• Helsingfors 3, Esbo, Grankulla
• Helsingfors 4, Vanda
• Kuopio, Jyväskylä, Lahtis, Uleåborg, Tammerfors, Åbo, huvudstadsregionens kranskommuner, övriga Helsingfors
• Övriga Finland

Bostäder som hör till de olika områdena har bestämts i 2 § i naturaförmånsbeslutet. Indelningen i områden bygger på Statistikcentralens statistik per kvartal över hyror i fritt finansierade hyresbostäder. Indelningen enligt postnummer i Helsingfors grundar sig på dyrbarhetsklassificeringen för Helsingfors stad som även Statistikcentralen tillämpar i hyresstatistiken. I övrigt har man indelat områdena enligt en modell där större städer som representerar samma hyresnivå bildar en grupp. Städerna i huvudstadsregionen har delats in enligt postnummer i statistiken över hyresnivåerna.

Värdena av bostadsförmånen bygger på Statistikcentralens hyresstatistik över fritt finansierade hyresbostäder som offentliggjorts för det andra kvartalet i augusti året innan skatteåret och värdena i statistiken beaktas till 93 procent. Beräkningen grundar sig på den försiktighetsprincip (värdering till 90 procent) som nämns i regeringens proposition 109/1998, ökat med en uppskattad höjning av hyresnivån för skatteåret på 3 procent.

En bostad anses tillhöra den kommun eller det postnummerområde där den fanns den första dagen för skatteåret.

2.2.3 Grundvärde

I naturaförmånsbeslutet har det bestämts fasta basvärden för bostäderna på respektive område. Detta värde är det samma för alla bostäder på ett område varför det proportionellt inverkar mer på värdet för en liten än för en större bostad.

2.2.4 Bostadens area

Då man räknar ut naturaförmånsvärdet för en bostad lägger man till ett värde per kvadratmeter baserat på bostadens yta.

När arean fastställs ska man till bostadens area räkna de egentliga boningsrummen och andra utrymmen som löntagaren och hens familj använder för boendet, till exempel klädkammare och skrubbar, bastu, simbassäng och hobbyrum. Förmånens värde fastställs utifrån golvarean som omfattar arean som avgränsas av väggarnas inre sidor, dock inte delar av utrymmet där höjden är under 160 centimeter. Trapphus räknas endast en gång.

Den yta som rökkanaler, bärande pelare och bärande väggar upptar räknas inte till arean. Till arean räknas inte heller balkong eller annat öppet utrymme eller kalla förvaringsutrymmen såsom källare och vind. Garage hör inte till bostadens area, utan för den har man fastställt separat naturaförmånsvärde.

Arean på en uppvärmd och modernt utrustad bastubyggnad eller annan motsvarande lokal i åretruntbruk som ligger på samma gårdsområde som löntagarens naturaförmånsbostad eller på annat sätt i den omedelbara närheten av bostaden räknas med i bostadens area. För en sådan separat byggnad som tjänar en naturaförmånsbostad beräknas således inte något separat naturaförmånsvärde. En bastu- eller annan byggnad som ensam lämpar sig för åretruntbruk utgör emellertid en separat naturaförmånsbyggnad, för vilken räknas ett separat naturaförmånsvärde.

I vånings- och radhus framgår bostadens area av disponentintyget. Lagerbyggnader utomhus, vinds- och källarförråd behöver inte tas i beaktande.

2.3 Avdrag från bostadsförmånens värde

2.3.1 Hyra för bostaden

Från bostadsförmånens värde avdras hyran och eventuell vattenavgift som arbetsgivaren uppburit av löntagaren. Om naturaförmånsbostaden finns i ett fastighetsaktiebolag där arbetsgivaren är aktieägare, betraktas även hyran som betalats till fastighetsbolaget som en ersättning som arbetsgivaren debiterat. Från bostadsförmånens värde får man inte dra av andra avgifter som tas ut i samband med hyran, såsom avgifter för bastu, tvättstuga och parkeringsplats.

2.3.2 Värmekostnader som löntagaren själv betalat

Om löntagaren själv står för uppvärmningskostnaderna, ska förmånens värde minskas med ett belopp som fastställts i 3 § i naturaförmånsbeslutet.

2.3.3 Kommunernas allmänna hyresnivå grunden för sänkningen av värdet

I 8 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet föreskrivs att om hyresnivån för bostäder i en kommun konstaterats vara lägre än de värden som angetts i 2 § 1 mom., kan dessa värden sänkas allmänt i kommunen, dock med högst 20 procent.

Den ovan nämnda sänkningsprincipen kan inte tillämpas på en enskild bostad. För att kunna sänka värdet av naturaförmåner på basis av kommunernas allmänna hyresnivå förutsätts det att det finns en bestämmelse om detta i Skatteförvaltningens allmänna norm. För tillfället har en allmän norm inte meddelats någon kommun, och därför kan det i praktiken inte bli aktuellt att sänka värdena på basis av kommunens hyresnivå.

2.3.4 Bostadens läge som grund för sänkning av värdet

Enligt 8 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet kan i 2 § 1 mom. avsedda värden av bostadsförmån eller deras värden som ändrats i enlighet med 1 mom. i denna paragraf sänkas på grund av bostadens läge i kommunen, dock med högst 20 procent. Med detta avses att den aktuella naturaförmånsbostadens läge ger upphov till olägenheter för boendet. Dessa kan omfatta till exempel buller- eller dammolägenheter som ett garnisons-, gruv-, anläggnings- eller fabriksområde ger upphov till, eller andra motsvarande olägenheter. Om en bostad finns i närheten av en skola som för boendet ger upphov till bullerolägenheter eller andra motsvarande olägenheter, kan detta anses vara en grund för att sänka värdet av bostadsförmånen.

Om en bostad ligger avlägset på något annat ställe än i närheten av ett garnisons-, gruv-, anläggnings- eller fabriksområde, kan även detta ge upphov till olägenheter som kan betraktas som grunder för att sänka värdet åtminstone i de fall att avståndet till de närmaste tjänsterna (såsom en livsmedelsbutik) är exceptionellt långt, till exempel 100 kilometer. Som grund för att sänka värdet av en naturaförmån räcker däremot inte enbart till exempel ett avstånd på till exempel 15 kilometer till närmaste tätort och avsaknad av kollektivtrafik.

Naturaförmånsbeslutet innehåller inte längre några bestämmelser om hur bostadens ålder påverkar värdet av bostadsförmånen. I och med de ändringar i naturaförmånsbeslutet som trädde i kraft i början av 2015 uteslöts medvetet inverkan av bostadens ålder på värdet av bostadsförmånen till följd av att det varken för den skattskyldige eller Skatteförvaltningen var ändamålsenligt att beakta dessa omständigheter. Som sådan är bostadens ålder inte en grund för att sänka värdet av en bostadsförmån som avses i 8 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet.

Vikt kan fortfarande läggas vid bostadens skick och utrustningsnivå som en grund för att sänka värdet av naturaförmånen. Detta är dock möjligt endast i exceptionella fall. Förutsättningen för att sänka värdet är någon väsentlig brist som innebär olägenheter för boendet, till exempel att det inte finns ett badrum eller en toalett i bostaden.

Kortvariga eller obetydliga olägenheter till följd av renoveringar ger inte rätt att sänka värdet av bostadsförmånen. Om det är fråga om en långvarigare renovering som ger upphov till väsentliga olägenheter för boendet, kan värdet av bostadsförmånen sänkas under renoveringen. Det är fråga om denna typ av situation till exempel när ett stambyte som görs i bostaden leder till att badrum och toalett inte kan användas under mer än en månad.

Båda grunderna för sänkning av värdet (kommunernas allmänna hyresnivå och bostadens läge) i 8 § i naturaförmånsbeslutet kan tillämpas för värderingen av en naturaförmån. Om man tillämpar båda grunderna för att sänka värdet, beräknas den sänkning som grundar sig på bostadens läge utifrån värdet som sänkts på basis av hyresnivån (8 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Tillämpligheten av grunderna som nämns ovan avgörs enligt vad löntagaren yrkar på i beskattningen. Arbetsgivaren kan tillämpa grunderna för sänkning av värdet i förskottsuppbörden när dessa grunder har tillämpats i tidigare års beskattning och omständigheterna är oförändrade. Arbetsgivaren kan tillämpa det lägre värdet på bostadsförmånen när värdeminskningen har fastställts på så sätt som avses i förhandsavgörandet i 45 § i lagen om förskottsuppbörd. Det förutsätts dock att löntagaren eller arbetsgivaren visar upp en adekvat utredning över förutsättningarna.

Det värde av en bostad som avses i 8 § i naturaförmånsbeslutet och som fastställts enligt principen om sänkt värde är inte bostadsförmånens minimivärde i de fall då det gängse värdet är ännu lägre.

2.3.5 Bostadens gängse värde som grund för att sänka värdet

En bostadsförmån kan värderas till ett lägre värde än det värde som fastställts enligt huvudregeln i 2 § 1 mom. i beslutet i det fall att bostadsförmånens gängse värde är lägre än det värde som fastställts enligt huvudregeln. Ett lägre gängse värde kan betraktas som bostadens gängse värde oavsett om den grund för att sänka värdet som avses i 8 § i naturaförmånsbeslutet lämpar sig i det aktuella fallet eller inte.

Bostadsförmånen kan värderas till det gängse värdet till exempel när bostadens gängse hyra är lägre än värdet som beräknats enligt 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet. Bostadens gängse värde är den hyra som man vore tvungen att betala för bostaden på den fria marknaden.

Enligt 26 § 4 mom. i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) är den skattskyldige i ovan nämnda fall skyldig att lägga fram en utredning av bostadens gängse värde. En utredning av det gängse värdet kan vara till exempel en hyra som tagits ut av en oberoende part för andra bostäder i samma skick och i samma byggnad eller ett utlåtande om den gängse hyran från en eller flera fastighetsmäklare eller någon annan oberoende expert.

2.3.6 Användning av bostad för arbete och representation

I vissa fall arbetar löntagaren också hemma. Om en del av naturaförmånsbostaden används enbart i arbetet, uppkommer naturaförmån inte till denna del (HFD 11.3.1991 liggare 810). Det kan handla om att använda bostaden för arbete också om löntagaren regelbundet tar emot eller inkvarterar kunder i sin bostad.

Att använda bostaden för representation kan också vara en grund för sänkning av bostadsförmånens värde. En förutsättning för sänkningen av värdet är att det inte är frågan om endast tillfälligt representationsbruk. Om bostaden används för representation några gånger per år betraktas detta som tillfälligt. Representation som återkommer varje månad eller oftare är däremot en grund för sänkning av bostadsförmånens värde.

En sänkning av värdet förutsätter att den skattskyldige lägger fram en tillförlitlig redogörelse över bostadens användning för arbete eller representation. Exempelvis kan anteckningar och verifikat för bokföringen och löneberäkningen, av vilka representationsändamålet framgår, utgöra intyg. Om bostadens area kan betraktas som stort för löntagarens och hans familjs behov, kan även detta ge stöd åt grunden för sänkning av värdet på grund av representation. Om arbetsgivaren inte har några andra verksamhets- eller representationslokaler på eller i närheten av den ort där bostaden finns, kan också detta vara ett bevis på att bostaden används för arbete eller representation.

Sänkningen av bostadsförmånens värde kan göras antingen i procent eller genom att lämna lokaler som används enbart för representation helt och hållet obeaktade. Det förstnämnda sättet kan tillämpas om samma lokaler används både privat och för representation. Det andra sättet blir aktuellt då man t.ex. på planritningen tillräckligt tydligt kan fastställa att de utrymmen som används för representation kan avskiljas från de övriga.

Naturaförmånsvärdet på en bostad som delvis används för representation kan också beräknas på följande sätt:

När man bedömer hur representationen påverkar bostadsförmånen är utgångspunkten dock alltid att löntagaren och dennes familj har tillräckligt med utrymme i förhållande till familjens storlek. Man ska också märka att till exempel bostadens enda kök inte kan vara enbart i representationsbruk.

En sänkning av bostadsförmånens värde på basis av representation avgörs enligt vad löntagaren yrkar på i beskattningen. En förutsättning för sänkningen är att löntagaren visar en tillförlitlig utredning över grunderna för detta till Skatteförvaltningen. När arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållningen kan denne självmant sänka värdet på bostadsförmånen endast när värdeminskningen har fastställt på så sätt som avses i förhandsavgörandet i 45 § i lagen om förskottsuppbörd och när representationen i bostaden de facto har genomförts så som i detta avgörande.

2.3.7 Fastighetsskötsel som den boende har utfört

Skötsel av gårdsplan och snöskottning som ansluter sig till normalt boende i egnahemshus och radhus berättigar inte till sänkning av förmånens värde. Sådant arbete är t.ex. gräsklippning och snöskottning samt arbeten i anslutning till uppvärmningen av bostaden.

2.3.8 Gårdskarls bostad

Om fastighetsskötaren (gårdskarlen) bor i fastigheten som han sköter och måste ta emot boende i sin bostad, får bostadsförmånens värde sänkas med 15 procent. Däremot kan värdet på bostadsförmånen för en fastighetsskötare som bor någon annanstans än i den fastighet han sköter inte sänkas på den här grunden.

2.3.9 Installering av alarmanordningar i bostaden

Att placera alarmanordningar i bostaden är ingen grund för sänkning av bostadsförmånen eftersom alarmet inte orsakar besvär som inverkar på värdet för löntagaren. Däremot kan alarmanordningarna under vissa förutsättningar utgöra en separat naturaförmån (se närmare under punkt 2.4.8 nedan).

2.4 Specialfall

2.4.1 Naturaförmånsvärdet höjs mer än 20 procent från föregående år

I naturaförmånsbeslutet har man begränsat ökningen av naturaförmånsvärdet i sådana fall där värdet som räknats ut i enlighet med beslutet blir betydligt högre än värdet för föregående år. Penningvärdet av en naturaförmånsbostad som varit i den skattskyldiges bruk föregående år kan överskrida det värde som fastställts för nämnda år med högst 20 procent (7 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Denna bestämmelse tillämpas även när bostadsförmånens värde blir lägre i enlighet med 2 § 1 mom. i beslutet på grund av ortens låga hyresnivå eller bostadens läge (grunderna för sänkning som avses i 8 § i naturförmånsbeslutet).

2.4.2 Flera löntagare i samma bostad

Bostadens grundvärde är lägenhetsspecifik. Om två eller flera löntagare bor samtidigt i samma lägenhet och de alla har sitt eget rum, räknar man först hela lägenhetens naturaförmånsvärde och fördelar det sedan på löntagarna i förhållande till antalet kvadratmeter som de förfogar över. Det egna rummets area beaktas i sin helhet och av gemensamma utrymmen den andel som motsvarar antalet boende.

Om löntagaren använder ett gemensamt rum en kortare tid än en månad, ska värdet av naturaförmånen beräknas per dag på det sätt som beskrivits i punkt 1.6.

Det naturaförmånsvärde som fastställts för ett samfällt rum ska tillämpas när det bor flera löntagare i samma rum. En situation av det här slaget kan uppkomma t.ex. vid inkvartering i baracker där det bor flera personer i samma rum (6 § i naturaförmånsbeslutet).

En bostadsförmån uppkommer när en ovan beskriven gemensam bostad har anordnats nära den egentliga arbetsplatsen. För logi på en ort där en sekundär eller särskild arbetsplats är belägen uppkommer däremot ingen skattepliktig förmån (71 § 1 mom. ISkL).

2.4.3 Tjänstebostäder

En bostad som ställts till förfogande av staten, kommunen eller något annat offentligrättsligt samfund är också en naturaförmån. På bostäder som finns i normal stadsmiljö och uppfyller moderna krav tillämpas allmänna värderingsgrunder för naturaförmåner.

I vissa fall kan den hyra som debiterats för en tjänstebostad anses som gängse hyra. Detta gäller till exempel bostäder som finns på kaserner, befästningar, fängelse, skolhem eller på ett annat anstaltsområde eller på landsbygden på långt avstånd från tätorter (HFD 1979-BII-568).

2.4.4 Aravafinansierad bostad

Naturaförmånsvärdet för bostäder som avses i aravabegränsningslagen (1190/93) fastställs i enlighet med 2 § 8 mom. i naturaförmånsbeslutet. För dessa bostäder är naturaförmånsvärdet enligt bestämmelsen högst den hyra som betalas för bostaden. Endast när värderingen som görs i enlighet med 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet (basvärde och värde per kvm) leder till ett värde som är lägre än den betalda hyran ska denna värdering tillämpas.

2.4.5 Bostadsförmån som erhållits i utlandet

Värdet av en bostadsförmån utomlands som avses i 76 § 1 mom. 5 punkten i inkomstskattelagen består av bostadens gängse hyra, likväl högst 50 procent av värdet av naturaförmånen för en bostad i området Helsingfors 2, i enlighet med 2 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet (2 § 9 mom. i naturaförmånsbeslutet).

2.4.6 Reseledares bostadsförmån

Reseledare som arbetar utomlands måste ofta byta destination och samtidigt bostad minst en gång om året. I sådana situationer skulle det vara svårt att fastställa värdet på bostadsförmånen enligt huvudregeln i naturaförmånsbeslutet. Därför har naturaförmånsbeslutet särskilda bestämmelser om fastställandet av värdet på bostadsförmånen för reseledare.

Enligt 2 § 10 mom. i naturaförmånsbeslutet beräknas värdet på bostadsförmånen för en löntagare som är anställd hos en resebyrå eller researrangör enligt 25 m². Detta gäller när en anställd hos en resebyrå enligt arbetsavtalet är skyldig att flytta och under kalenderåret måste byta tjänstgöringsort och bostad under utlandstjänstgöringen på order från arbetsgivaren. Om löntagaren arbetar på samma destination hela kalenderåret, beräknas naturaförmånens värde enligt den verkliga boarean.

Denna värderingsregel för guider kan i vissa situationer leda till ett mindre fördelaktigt slutresultat än en värdering av bostadsförmånen enligt gängse värde. En situation av det här slaget kan uppkomma t.ex. om löntagaren under kalenderåret bor i flera bostäder som är under 25 m². Då kan värdet på naturaförmånen bestämmas efter det gängse värdet (27 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

2.4.7 Möblerad bostad

Värdet på en bostadsförmån som avses i naturaförmånsbeslutet gäller en omöblerad bostad. Om arbetsgivaren erbjuder löntagaren en möblerad bostad som naturaförmån, utgör även möblerna en skattepliktig förmån. Värdet på en möblerad bostad är det gängse värdet.

I avsaknad av annan utredning kan det gängse värdet på den förmån som fås av möblerna fastställas utifrån kapitalkostnaderna och räntan (se punkt 11 och dess underpunkter nedan). Avskrivningens belopp kan då anses vara beloppet av den avskrivning som arbetsgivaren gjort i sin bokföring. Om löntagaren har hyrt möblerna är den betalda hyran det gängse värdet.

2.4.8 Alarm

Då arbetsgivaren bekostar larmanordningar i en naturaförmånsbostad bildas ingen skattepliktig förmån av anordningens pris och installation. Driftkostnaderna ingår däremot inte i bostadsförmånens värde. Om arbetsgivaren betalar också dessa kostnader, uppkommer det skattepliktig förmån för löntagaren.

De kostnader som arbetsgivaren lägger ut för att installera ett alarmsystem i en bostad eller en fritidsbostad som ägs eller hyrs av löntagaren är i sin helhet lön oberoende av löntagarens arbetsuppgifter.

2.4.9 Uthyrningsverksamhet som bedrivs av arbetsgivaren

Vissa arbetsgivare, såsom städer och försäkringsbolag, bedriver uthyrning av bostäder. Om löntagaren har fått en bostad som arbetsgivaren äger till sitt förfogande på samma grunder som de andra hyresgästerna och den hyra som tas ut av honom bestäms på samma sätt som för de andra hyresgästerna, är det inte fråga om en naturaförmånsbostad. En förutsättning är dessutom att hyreskontraktet inte kan sägas upp på grund av att arbetsförhållandet slutar.

2.4.10 Bostadsförmån efter att anställning upphört

Det är möjligt att en löntagare bor i arbetsgivarens bostad även efter att arbets- eller tjänsteförhållandet har upphört. Denna situation kan uppstå till exempel om anställningsavtalet sägs upp eller hävs.

Naturaförmånerna värderas i enlighet med Skatteförvaltningens beslut om naturaförmån fram till att arbets- eller tjänsteförhållandet upphör. Om löntagaren har tillgång till naturaförmånen ännu efter att arbets- eller tjänsteförhållandet upphört, värderas förmånen i regel till gängse värde. Ett undantag från huvudregeln utgör en naturaförmånsbostad som har varit i löntagarens bruk under anställningsförhållandet. En naturaförmånsbostad som är i en tidigare löntagares bruk kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet under den i 92 § i lagen om hyra av bostadslägenhet (481/1995) bestämda uppsägningstiden för hyresvärden, om uppsägningstiden är längre än uppsägningstiden för arbets- eller tjänsteförhållandet.

Om löntagaren och arbetsgivaren inte har ett arbets- eller tjänsteförhållande som är förenligt med arbetsavtalslagen (55/2001), och de inte har avtalat om någon uppsägningstid, värderas bostadsförmånen till gängse värde från och med uppsägningen. Detta kan gälla till exempel medlemmar i förvaltningsorganen eller verkställande direktören.

2.4.11 Bostadsförmån för f.d. löntagare som gått i pension

Med stöd av 12 kap. 91 § i lagen om hyra av bostadslägenhet (481/1995) får arbetsgivaren säga upp hyresavtalet för en arbetsbostad med anledning av att arbetsförhållandet upphör. Bostadsförmån kan likväl fortsätta som pension.

I sådana situationer bör bostadsförmånen värderas enligt de allmänna principerna till gängse värde eftersom det inte är en förmån till en löntagare. Dock har man i beskattningspraxisen tillämpat värdena i naturaförmånsbeslutet på sådana situationer. Det är ändå inte en princip som tillämpas mer allmänt.

2.4.12 Hotellinkvartering då löntagaren inte är på tjänsteresa

Arbetsgivaren kan bekosta löntagarens hotellinkvartering vid andra tider än under en arbetsresa. Så kan man förfara t.ex. i början av ett arbetsförhållande när en ny löntagare börjar arbeta på sin egentliga arbetsplats utanför den ort han arbetade på tidigare. För löntagaren uppkommer då naturaförmån, vars värde är samma som beloppet som arbetsgivaren betalat till hotellet. Värdet täcker även frukosten och hotellets andra tjänster.

Då löntagaren är på arbetsresa, uppkommer det inte beskattningsbar förmån av inkvarteringen. Förmån uppkommer inte heller då löntagaren övernattar på hotell på grund av arbete på en sekundär arbetsplats (71 § 1 mom. ISkL).

2.4.13 Lager och andra motsvarande separata lokaler

Arbetsgivaren kan överlåta till löntagaren en separat lager-, garage- eller annan motsvarande byggnad. När det är fråga om en byggnad som inte är avsedd för boende, kan den inte värderas i enlighet med bestämmelserna om bostadsförmån i naturaförmånsbeslutet. När det är fråga om en lokal som är avsevärt större än en lokal avsedd för förvaring av en person- eller skåpbil, kan förmånen inte heller värderas i enlighet med bestämmelserna om garageförmån i naturaförmånsbeslutet. Byggnader som dessa utgör således en separat naturaförmån, som värderas till gängse värde i enlighet med principerna nedan i punkt 12 (27 § i naturaförmånsbeslutet).

3 Rätt att använda el

I 5 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet har man fastställt ett separat värde för till bostadsförmån ansluten rätt att förbruka elström.

Rätten att förbruka el kan värderas till det värde som avses i naturaförmånsbeslutet endast då denna förmån hänför sig till bostadsförmånen. Betalar arbetsgivaren elräkningarna för löntagarens egen bostad, utgör beloppet i sin helhet löntagarens lön. (HFD 27.4.1982 liggare 1781).

Om bostaden är försedd med gasspis (stadsgas), täcker den naturaförmån som utgörs av rätten att använda elström även kostnaderna som förorsakats av gas.

4 Garageförmån

Garagets areal räknas inte till bostadens areal vid beräkningen av bostadsförmånens värde. Kostnader för förvaring av bil ingår inte heller bilförmånens värde. Således uppkommer en separat garageförmån för ett garage eller en annan bilförvaringsplats (t.ex. bilhallsplats) som bekostas av arbetsgivaren. En sådan bilförvaringsplats är vanligen belägen nära löntagarens hem. Beträffande skatteplikten har förvaringsplatsens belägenhet dock ingen betydelse.

I 9 § i naturaförmånsbeslutet ingår särskilda bestämmelser om hur man fastställer värdet på en garageförmån. Naturaförmånsbeslutets värden tillämpas på garage och på bilhallsplats. För varma och kalla parkeringsplatser har olika värden fastställts.

Om arbetsgivaren åt löntagaren bekostar en täckt parkeringsplats eller betalar elräkningen för värmestolpen, uppskattas förmånen till det gängse värdet. Då är det gängse värdet beloppet på den faktura som arbetsgivaren har betalat, men högst garageförmånens värde.

Med garageförmån avses närmast en lokal för förvaring av en enstaka person- eller skåpbil, inte en lokal som är avsevärt större än denna eller en lager- eller någon annan förvarings- eller arbetslokal för något annat syfte. Lokaler som dessa utgör en separat naturaförmån, som värderas till gängse värde i enlighet med principerna nedan i punkt 12 (27 § i naturaförmånsbeslutet).

För garage eller annan bilförvaring nära arbetsplatsen som står till löntagarens förfogande under arbetsdagen uppkommer ingen skattepliktig naturaförmån. Det uppkommer heller ingen skattepliktig förmån när löntagaren använder sig av ett eluttag som arbetsgivaren bekostat för att värma upp bilen vid arbetsplatsen.

5 Kostförmån

5.1 Definition av kostförmån och olika sätt att anordna den

Med kostförmån avses ett arrangemang där arbetsgivaren erbjuder löntagaren en måltid till ett pris som är lägre än gängse pris eller helt utan kostnad. Som måltid ses lunch, middag och supé. Som måltid betraktas inte frukost, kaffe och kaffebröd som arbetsgivaren serverar, inte heller servering av läskedrycker. Om kaffeserveringen dock är så omfattande att den ersätter en normal lunchmåltid, handlar det om en kostförmån.

Kostförmåner kan ordnas på flera olika sätt. Det sätt som kostförmånen har ordnats på påverkar beräkningsgrunderna för förmånen, vilka regleras i naturaförmånsbeslutet. Arbetsgivaren kan ordna kostförmånen:

a) som arbetsplats- och avtalsmåltider (naturaförmånsbeslutet 10 och 11 §) eller
b) med riktade betalmedel

• med riktade betalmedel med fast taxa (naturförmånsbeslutet 13 §)
• med riktade betalmedel med saldo (naturaförmånsbeslutet 14 §).

Naturaförmånsbeslutets 12 § innehåller också egna fastställda kostförmånsvärden:

• för anstaltsmåltider
• för måltider i anknytning till övervakning av elevmåltider eller motsvarande
• för måltider som personal inom hotell- eller restaurangbranschen fått
• för måltider som flygpersonalen får under en flygning.

5.2 Kostförmån som ordnats som arbetsplats- eller avtalsmåltider

Den måltid som en arbetsgivare erbjuder som en naturaförmån till en arbetstagare kan ordnas:

a) i arbetsgivarens egen personalrestaurang,
b) i en personalrestaurang som någon annan driver
c) som så kallade avtalsmåltider i en restaurang som är i allmän användning.

Med personalrestaurang avses ett matställe som arbetsgivaren anvisar för personalen. Det handlar vanligtvis om en personalrestaurang som arbetsgivaren själv eller någon annan upprätthåller i arbetsgivarens lokaler.

Med avtalsmåltid avses arrangemang, där arbetsgivaren med en allmänt anlitad restaurang slutit ett avtal om anordnande av löntagarnas arbetsplatsmåltid. Antalet matställen man kan ingå avtal med har inte begränsats.

Värdet på en kostförmån beräknas utifrån de direkta kostnader som orsakats för arbetsgivaren för att skaffa förmånen och mervärdesskatten. Värdet på kostförmånen och de undre och övre gränserna för direkta kostnader för arbetsgivaren med tillägg för beloppet på mervärdesskatten fastställs årligen i 10 § i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut. Om beloppet på de direkta kostnaderna och beloppet på mervärdesskatten på dessa kostnader understiger eller överstiger de värden som fastställts i naturaförmånsbeslutet, ses som värdet på förmånen beloppet på de direkta kostnaderna och mervärdesskatten på dessa kostnader.

Direkta kostnader utgörs av råvaror som använts vid tillredningen av måltiden och löner för tillredning och servering av måltid samt anknutna socialförsäkringsavgifter. Hyres-, lokal- eller utrustningskostnader eller andra fasta kostnader är indirekta kostnader som inte ska beaktas då värdet på en kostförmån räknas. Indirekta kostnader är likaså energikostnader och kostnader för måltidens transport till måltidsstället. (naturaförmånsbeslutet 11 §)

Vid avtalsmåltider anses som direkta kostnader det belopp som arbetsgivaren har betalat till matstället för måltiden (naturaförmånsbeslutet 11 §).

Arbetsgivaren kan ge en kostförmån i form av en skattepliktig förmån eller ta ut en ersättning av löntagaren, vilken minskar beloppet på den beskattningsbara förmånen. Ersättning som den skattskyldige betalat för måltiden till arbetsgivaren beaktas inte vid beräkningen av kostförmånens värde (naturaförmånsbeslutet 11 §).

Det uppstår ingen skattepliktig förmån för löntagaren, om den ersättning som löntagaren betalar till arbetsgivaren är minst lika stor som värdet på kostförmånen.

Beloppen i euro i naturaförmånsbeslutet varierar från år till år. Följande tabell illustrerar hur kostförmåner värderas enligt de eurobelopp som gäller 2019.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Direkta kostnader + MOMS	Uttagen ersättning	Beskattningsbart belopp
4,90 €	0,00 €	4,90 €
8,00 €	0,00 €	6,60 €
10,50 €	0,00 €	6,60 €
10,50 €	5,00 €	1,60 €
10,50 €	6,60 €	0,00 €
11,00 €	5,50 €	5,50 €

5.3 Kostförmån som genomförts med ett riktat betalningsmedel

5.3.1 Riktat betalningsmedel

Kostförmånen kan också ges i form av ett s.k. riktat betalmedel. Med ett riktat betalmedel avses ett betalmedel vars användning har begränsats till enbart på förhand bestämda användningsändamål. Riktade betalningsmedel utgörs av bland annat måltidskuponger av pappers- eller elektronisk form vilka anknyter till avtalsmåltider enligt 11 § i naturaförmånsbeslutet, betalkort och olika internet- och mobilbetalningsmedel. Naturaförmånsbeslutet innehåller separata bestämmelser om värdekuponger och andra betalningsmedel med fast taxa (13 § i naturaförmånsbeslutet) och riktade betalningsmedel med saldo (14 § i naturaförmånsbeslutet).

En kostförmån som värderats i enlighet med naturaförmånsbeslutet är avsedd endast för personligt bruk för den som är i arbets- eller tjänsteförhållande med givaren. Därför kan ett riktat betalningsmedel värderas till 75 procent endast när det är fråga om ett personligt betalningsmedel.

En förmån som värderats i enlighet med naturaförmånsbeslutet är avsedd endast för måltider som intas under arbetsdagen. Därför kan ett riktat betalmedel värderas till 75 procent av det nominella värdet endast när kupongen eller betalmedlet kan användas uteslutande för måltider. Betalmedlet ska vara sådant att det inte går att köpa livsmedel, cigarretter eller alkohol med det och man ska inte kunna få tillbaka pengar på dess värde (13 och 14 § i naturaförmånsbeslutet).

En måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet också då kupongen eller betalningsmedlet kan användas för att betala matportioner som säljs för avhämtning i en livsmedelsbutik (så kallade take away-portioner), såsom sallader och fyllda baguetter. Om betalningsmedlet kan användas för att köpa andra livsmedel, till exempel fryst färdigmat, är det fråga om en skattepliktig förmån. Förmånen är skattepliktig också om den andel av kupongens värde som överstiger lunchens pris kan användas för betalning av andra inköp.

Utöver de särskilda förutsättningar som gäller ovan nämnda kostförmåner, omfattas betalmedlen av de allmänna kraven på personliga och riktade betalmedel, vilka redogörs närmare i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalmedel.

5.3.2 Riktade betalmedel med fast taxa

5.3.2.1 Principer för värderingen

I 13 § i naturaförmånsbeslutet finns det bestämmelser om värdering av en kostförmån som anordnats med ett betalmedel med fast taxa. Med betalmedel med fast taxa avses till exempel matkuponger i pappersform och elektroniska matkuponger som används med smartmobiler och betalkort från vilka ett lika stort belopp alltid debiteras, oberoende av priset på måltiden. Beskattningsvärdet på en kostförmån som ordnats på så sätt uppgår till 75 procent av det nominella värdet på förmånen inom ramen för de belopp i euro som framgår av naturaförmånsbeslutet, dock åtminstone till minimibeloppet enligt naturaförmånsbeslutet. Om förmånens nominella värde per dag underskrider eller överskrider beloppet i naturaförmånsbeslutet, värderas förmånen till gängse värde. Förmånens nominella värde är, beroende på betalningsmedlet, antingen värdekupongens värde i euro eller det belopp i euro som laddats till betalkortet. Eurobeloppen bekräftas årligen i 13 § i naturaförmånsbeslutet.

Den ersättning som debiterats av löntagarens nettobelopp minskar beloppet på den beskattningsbara kostförmånen. Arbetsgivaren kan också befullmäktiga tillhandahållaren av betalmedlet att debitera en ersättning av arbetstagaren för arbetsgivarens räkning. Det uppstår ingen skattepliktig förmån för löntagaren, om den ersättning som löntagaren betalar är minst lika stor som värdet på kostförmånen.

Följande tabell illustrerar värderingen av kostförmåner enligt de eurobelopp som gäller 2019.

Täytä tähän taulukon kuvaus, esteettömyyttä silmälläpitäen, ei näy kuin ruudunlukijoille

Kupongens nominella värde	Uttagen ersättning	Beskattningsbart belopp
6,60 €	0,00 €	6,60 €
8,00 €	0,00 €	6,60 €
9,00 €	5,00 €	1,75 €
10,50 €	0,00 €	7,88 €
10,50 €	7,88 €	0,00 €
12,00 €	0,00 €	12,00 €

5.3.2.2 Måltidsspecifik värdering

Värdering av kostförmån till 75 procent görs per måltid för riktade betalningsmedel. Värdet på den skattepliktiga förmån som löntagaren får ska med andra ord avgöras per måltid.

Värdekuponger (papperskupong eller elektroniska kuponger för lunch) värderas per måltid automatiskt utan problem eftersom beloppet av en förmån som gäller en enskild måltid alltid är av samma storlek och känd på förhand.

När man använder betalkort med fast taxa uppfylls kriteriet om måltidsspecifik värdering när kortet debiteras med ett i förväg fastställt belopp vid varje betalningstransaktion och beloppet varje gång är detsamma.

5.3.2.3 Beloppet på måltidskuponger

Löntagaren kan få endast en kupong värderad till 75 procent per arbetsdag i hemlandet (icke-delbar helhet) (13 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet). Således ska måltidskupongers värde som getts för t.ex. semester, föräldraledighet och tjänstledighet värderas till det nominella värdet. Man ska även beakta att sjukledighet och annan tillfällig frånvaro minskar antalet kuponger. Liknande principer tillämpas även på betalkort och andra riktade betalningsmedel.

Arbetsdagens längd påverkar huruvida en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel som löntagaren fått kan värderas till 75 procent i enlighet med naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för värdering enligt naturaförmånsbeslutet är att löntagarens genomsnittliga arbetsdag är minst sex timmar, vilket enligt 28 § 1 mom. i arbetstidslagen (605/1995) är den arbetstid som berättigar till att hålla rast. Om löntagarens arbetsdag varar i genomsnitt mindre än sex timmar ska ett riktat betalningsmedel som arbetsgivaren ger honom värderas till gängse värde.

5.3.3 Riktade betalningsmedel med saldo

5.3.3.1 Principer för värderingen

I 14 § i naturaförmånsbeslutet föreskrivs om värdering av kostförmån genom att använda betalningsmedel med saldo. Med sådana betalmedel med saldo avses olika mobila och digital betalmedel och betalkort från vilka ett belopp i euro som uppgår till måltidens pris debiteras. Ett saldo i euro vilket laddats till ett betalkort eller en app värderas till 75 procent av dess nominella värde, dock åtminstone till minimibeloppet per dag i arbetet enligt naturaförmånsbeslutet.

Värdering enligt ovan förutsätter att betalkortet eller ett annat riktat betalningsmedel med saldo uppfyller alla följande krav:

• Betalkortet har en transaktionsspecifik maximigräns som högst motsvarar maximibeloppet per måltid enligt naturaförmånsbeslutet.
• Betalkortet debiteras alltid med minst minimibeloppet på den måltidsspecifika förmånen enligt naturaförmånsbeslutet, oberoende av måltidens pris.
• Det belopp i euro som arbetsgivaren laddat till arbetsgivarens betalmedel uppgår högst till det dagsspecifika maximibeloppet enligt naturaförmånsbeslutet per arbetsdag i Finland under laddningsperioden.
• Det belopp i euro som arbetsgivaren laddat till betalmedlet uppgår till minst beloppet i euro för en måltid multiplicerat med arbetsdagarna under laddningsperioden.

Om betalningsmedlet uppfyller alla ovannämnda förutsättningar värderas det saldo i euro som laddats till kortet vid beskattningen till 75 procent av det laddade beloppet i euro. Förmånen värderas till 75 procent, trots att måltiden kostar mindre än värdet enligt naturaförmånsbeslutet, så länge som den andel som arbetsgivaren betalar inte överstiger detta värde. Förmånens värde är dock alltid minst den nedre gränsen i euro per måltid enligt naturaförmånsbeslutet multiplicerat med antalet arbetsdagar i perioden. Uppfylls inte dessa villkor värderas saldot som laddats på betalkortet till sitt nominella värde.

Det belopp som finns på betalmedlet vid laddningen har ingen betydelse för värderingen, så länge som det laddade beloppet överensstämmer med antalet faktiska arbetsdagar i Finland för löntagaren.

Följande exempel illustrerar hur ett betalkort som uppfyller förutsättningarna fungerar.

Laddningsperioden i exemplet är en månad. Beroende på arbetsgivarens behov kan perioden också vara längre, till exempel tre månader.

En arbetsgivare kan debitera en på saldot baserad ersättning för löntagarens riktade betalkort från nettolönen. Den ersättning som arbetsgivaren debiterar på förmånen sänker värdet på den skattepliktiga naturaförmånen. Arbetsgivaren kan också befullmäktiga tillhandahållaren av betalmedlet att debitera en ersättning av arbetstagaren för arbetsgivarens räkning. Löntagaren förmånsbeskattas inte för betalkortet om debiteringen är minst lika stor som beskattningsvärdet.

5.3.3.2 Saldobeloppet

Arbetsgivaren kan för ett kalenderår på ett betalkort eller ett annat riktat betalningsmedel som baserar sig på saldo ladda ett saldo värderat till 75 procent på högst maximibeloppet enligt naturaförmånsbeslutet per sådan faktisk arbetsdag i hemlandet under vilken arbetsgivaren inte på annat sätt kan ordna en måltid som motsvarar arbetsplatsmåltid (14 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet). Således ska det saldo som laddats för t.ex. semester, föräldraledighet och tjänstledighet värderas till det nominella värdet. Man ska även beakta att tillfällig frånvaron, t.ex. sjukledighet minskar saldot.

Arbetsdagens längd inverkar på huruvida ett betalkort eller ett annat riktat och laddningsbart betalmedel kan värderas till 75 procent i enlighet med naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för värdering enligt naturaförmånsbeslutet är att löntagarens genomsnittliga arbetsdag är minst sex timmar, vilket enligt 28 § 1 mom. i arbetstidslagen är den arbetstid som berättigar till att hålla rast. Om löntagarens arbetsdag i genomsnitt är kortare än sex timmar ska ett belopp på ett riktat betalningsmedel som arbetsgivaren ger värderas till gängse värde.

I enlighet med naturaförmånsbeslutet kan ett betalkort eller annat riktat saldobaserat betalningsmedel vid byte av kalenderår laddas med högst ett sådant saldobelopp som värderat till 75 % motsvarar maximibeloppet per dag för det begynnande kalenderåret multiplicerat med antalet antagna arbetsdagar under det ifrågavarande året. Laddas kortet med ett större belopp ska detta belopp värderas till gängse värde.

Men beloppet som laddas kan också vara mindre än detta maximibelopp. Detta kan bero på att man inte laddar saldot maximalt enligt naturaförmånsbeslutet för varje antagen arbetsdag eller att saldot inte alls laddas för varje arbetsdag.

5.3.3.3 Avstämning av saldot

Senast vid utgången av varje kalenderår ska arbetsgivaren reda ut hur många inrikes arbetsdagar varje medarbetare de facto har haft och jämför antalet med saldot som laddats på kortet för kalenderåret i fråga. Om det i detta sammanhang framgår att en löntagare har för kalenderåret fått mer saldo än maximibeloppet per inrikes arbetsdag, ska det överstigande beloppet värderas till gängse värde. Det kalenderårsspecifika eurobeloppet av den skattepliktiga förmånen som räknats i samband med avstämningen ska anges i anmälan om löneuppgifter för december månad till inkomstregistret.

5.3.4 Kostförmån upphör

Om den kostförmån som anordnats med ett betalningsmedel upphör till följd av att arbetsförhållandet upphör och det finns saldo kvar på betalningsmedlet, bestäms skattepåföljderna beroende av om saldot tillhör arbetsgivaren eller löntagaren. Om det återstående saldot på betalningsmedlet tillhör arbetsgivaren, beskattas löntagaren inte för det saldo som laddats för de arbetsdagar hen inte längre åtnjuter förmånen.

Om det saldo som laddats på betalningsmedlet blir hos den f.d. löntagaren efter att arbetsförhållandet upphört, värderas det återstående saldot till nominellt värde för den del som det belopp som laddats på kortet överstiger antalet faktiska arbetsdagar.

5.3.5 Betalkort som faktureras efteråt

Alternativt kan betalningsmedlet användas så att inget saldo laddas på förhand, utan den som tillhandahåller t.ex. betalkortet fakturerar arbetsgivaren i efterhand på basis av hur löntagaren använt kortet. Är det endast möjligt att betala sådana måltider vars pris motsvarar minst minimipriset per måltid och högst maximipriset per måltid i naturaförmånsbeslutet kan det belopp som fakturerats av arbetsgivaren värderas enligt naturaförmånsbeslutet. En förutsättning för detta är att den som tillhandahåller betalkortet eller arbetsgivaren i efterhand och utifrån den faktiska användningen gör upp måltidsspecifika kalkyler över den skattepliktiga förmånens belopp.

5.4 Anstaltsmåltid

Med anstaltsmåltid avses en måltid som anordnats för patienter, skolelever eller i form av annan motsvarande måltid. Det är således inte fråga om bespisning som i första hand har ordnats för personalen. För anstaltsbespisning har ett separat naturaförmånsvärde fastställts, och detta tillämpas på kostförmåner som man ger personalen vid sjukhus, skolor, daghem, äldreboende och andra motsvarande inrättningar. Detta värde kan också tillämpas då maten levereras från anstaltens kök till arbetsgivarens övriga driftställen (HFD 3.9.1993 liggare 3165).

Värdet av denna kostförmån som ges i form av anstaltsbespisning är 75 procent av värdet av en sedvanlig kostförmån (12 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

En kostförmån i samband med övervakning av elevers eller patienters måltider värderas till 80 procent av värdet av den ovannämnda anstaltsmåltiden (12 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet).

Ett familjehem är inte en anstalt som avses i naturaförmånsbeslutet. På en kostförmån som personalen vid ett familjehem får tillämpas således det icke-nedsatta värdet av en sedvanlig kostförmån.

5.5 Kostförmån i hotell- och restaurangbranschen och för flygpersonal

Naturaförmånsvärdet av kostförmån i hotell- och restaurangbranschen har definierats separat i naturaförmånsbeslutet. Detta naturaförmånsvärde tillämpas på hotellets eller restaurangens hela personal. Värdet tillämpas även på anställda i personalrestauranger och i trafikstationernas barer, vilkas huvudsakliga uppgift är att tillreda och servera mat.

Värdet av en kostförmån inom hotell- och restaurangbranschen är 85 procent av värdet av en sedvanlig kostförmån (12 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

På måltider som flygpersonal får under flygning tillämpas samma värdering som för kostförmånen för personalen i hotell- och restaurangbranschen. Förmånens värde är 85 procent av värdet på sedvanlig kostförmån (12 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet).

5.6 Specialfall

5.6.1 Kostförmån under arbetsresa

En måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel som arbetsgivaren gett löntagaren för en arbetsresa kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet, om arbetsgivaren inte på annat sätt bekostar måltiderna. T.ex. lunch som ingår i priset på en kurs som arbetsgivaren har betalat och lunch som man i egenskap av arbetsgivarens representant bjudit till kunden är sådana ovan avsedda måltidskostnader som arbetsgivaren har bekostat. Om löntagaren får en måltidskupong eller annat betalningsmedel för samma dag, värderas den till nominellt värde. Måltidskupongen eller ett annat riktat betalningsmedel är ändå inte en sådan gratis måltid på grund av vilken dagtraktamentet borde halveras.

5.6.2 Kostförmån under distansarbetsdag

Det händer att löntagaren arbetar en del av sina arbetsdagar hemma eller på annat håll utanför arbetsplatsen. En arbetsdag på distans motsvarar en arbetsdag i hemlandet, och därför kan arbetsgivaren för en sådan dag erbjuda en kostförmån som värderats enligt naturaförmånsbeslutet i form av en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel. Då måste kravet på arbetsdagens längd och de övriga förutsättningarna uppfyllas.

5.6.3 Två arbetsdagar under samma dygn

Arbetsgivaren kan ge löntagaren en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel som värderats till 75 procent enligt naturaförmånsbeslutet per faktiskt arbetsdag i hemlandet. I vissa situationer kan löntagaren ha två arbetsdagar i hemlandet under ett och samma dygn.

För det första kan löntagaren ha två separata arbetsperioder under ett dygn i samma arbetsgivares tjänst. Detta är möjligt t.ex. vid skiftarbete. Om perioderna är helheter som separerats från varandra med minimitiden för dygnsvila enligt 29 § i arbetstidslagen, kan en måltidskupong eller annat riktat betalningsmedel som getts för bägge perioderna värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

Å andra sidan är det möjligt att arbetstagaren arbetar för två olika arbetsgivare. Då är det möjligt att han under samma dygn gör en faktisk arbetsdag för båda arbetsgivarna. I en sådan situation kan det hända att löntagaren får en måltidskupong eller ett annat riktat betalningsmedel från vardera arbetsgivaren. Båda förmånerna kan värderas i enlighet med naturaförmånsbeslutet om båda arbetsdagarna varar minst 6 timmar och de övriga förutsättningarna uppfylls.

5.7 Subvention som arbetsgivaren betalar

Arbetsgivaren kan stöda sina arbetstagares måltider också på annat sätt än genom att ge en kostförmån enligt naturaförmånsbeslutet till arbetstagarna. I så fall ingår arbetsgivaren ett avtal med restaurangen, enligt vilket arbetsgivaren stöder sina arbetstagares måltider med ett visst belopp i euro per måltid. Syftet med stödet är att sänka det pris som restaurangen tar ut av arbetsgivarens personal. Om stödbeloppet inte överskrider restaurangens indirekta kostnader (se närmare i punkt 5.2), uppkommer ingen beskattningsbar förmån för löntagaren. I brist på annan utredning, kan det anses att det uppskattade beloppet på de indirekta kostnaderna är 25 procent av måltidspriset. I så fall bildas inte någon förmån, trots att det pris som löntagaren betalar för måltiden understiger värdet på kostförmånen.

Om beloppet på arbetsgivarens stöd överstiger de indirekta kostnaderna för måltiden, är hela stödbeloppet skattepliktig löneinkomst för arbetstagaren.

6 Förmån av helpension

En förmån av fritt uppehälle uppstår när arbetsgivaren åt arbetstagaren betalar bostad, kost, belysning och uppvärmning. Bestämmelsen om helpension tillämpas t.ex. när en au pair får denna förmån av värdfamiljen eller någon som arbetar på ett gårdsbruk får helpension. Värdet på förmånen av fritt uppehälle tillämpas inte på logi i hotell eller motsvarande annan inkvartering med helpension. (naturaförmånsbeslutet 15 §.) En sådan förmån värderas till sitt gängse värde, t.ex. vad som arbetsgivaren betalat åt hotellet.

I 15 § i naturaförmånsbeslutet har det separat fastställts värden för förmånen till en löntagare som inkvarteras i eget rum samt för helpension av en löntagare som inkvarteras i ett gemensamt rum.

I 16 § i naturaförmånsbeslutet finns bestämmelser om penningvärdet av naturaförmåner som en person fått vid tjänstgöring till sjöss.

7 Bilförmån

7.1 Definition av bilförmån

Om löntagaren eller dennes familjemedlem använder arbetsgivarens person- eller paketbil för privat körning anses detta som bilförmån. En bilförmån kan vara en fri bilförmån eller en förmån att använda bil. Det är fråga om en fri bilförmån då arbetsgivaren betalar alla kostnader som bilen har gett upphov till. Förmånen att använda bil gäller då den skattskyldige själv står för åtminstone bilens drivkrafskostnader (bränslekostnader). En löntagare anses betala drivkraftskostnaderna för bilen också i den utsträckning som laddning av en elbil på arbetsplatsen beskattas som en naturaförmån för en arbetstagare (naturaförmånsbeslutet 25 §) eller då löntagaren betalar en ersättning som motsvarar naturaförmånen till arbetsgivaren för laddningen. Vid en bruksförmån kan arbetsgivaren och arbetstagaren sinsemellan komma överens om fördelningen av andra än drivkraftskostnader. Arbetsgivaren kan betala t.ex. underhållet och tvätten av bilen, om arbetstagaren betalar drivkraftskostnaderna själv. Arbetstagaren ska betala kostnaderna till någon annan än den egna arbetsgivaren.

En naturaförmån uppstår även när löntagarens familjemedlemmar använder en bil som löntagarens arbetsgivare äger eller disponerar över. Om arbetsgivaren t.ex. ställer två bilar till löntagarens förfogande, av vilka den ena används av löntagaren och den andra av hans familjemedlemmar, uppkommer två skattepliktiga bilförmåner. Båda beskattas som lön till den familjemedlem som är anställd av den som givit förmånen.

Beräkningsformeln för bilförmån enligt naturaförmånsbeslutet gäller endast beräkning av värdet på person- och paketbilar. Formeln tillämpas inte på bestämning av värdet av andra naturaförmåner. Ett fordon är en person- eller skåpbil om den har registrerats som en sådan.

Men en naturaförmån uppstår även för privat bruk av ett annat fordon. Då är förmånens gängse värde beloppet av den skattepliktiga naturaförmånen. Därmed beräknas naturaförmånsvärdet av t.ex. en lastbil eller en lätt lastbil enligt förmånens gängse värde (se punkt 7.8.5 nedan).

7.2 Åldersgrupp

I naturaförmånsbeslutet (17 §) har bilarna indelats i tre åldersgrupper enligt det ibruktagningsår som framgår av registerutdraget. Bilen hör till åldersgrupp A under de tre första bruksåren, till åldersgrupp B under de tre därpå följande åren och därefter till åldersgrupp C. Åldersgrupperna för bilförmånen ändras varje år.

7.3 Faktorer som inverkar på bilförmånens värde

Bilförmånens månatliga värde består av två delar, ett grundvärde (procentandel) och driftkostnader (eurobelopp). Grundvärdet motsvarar närmast kapitalkostnaderna. I dem ingår avskrivning, ränta, försäkringspremierna och fordonsskatten. I driftkostnaderna ingår däremot däck, reparations- och servicekostnader samt för fri bilförmån även drivkraftskostnaderna (bränslekostnaderna).

Grundvärdet är mindre för äldre bilar än för nyare bilar. Driftkostnaderna är däremot större för de äldre bilarna. Orsaken är till exempel att garantin har gått ut och reparationskostnaderna är större.

7.4 Bestämning av grundvärdet

7.4.1 Procentuell andel av nyanskaffningspriset och nyanskaffningspris

Grundvärdet fastställs som en procentuell andel av bilens nyanskaffningspris (naturaförmånsbeslutet 17 § 1 mom.).

Med nyanskaffningspris avses det allmänna riktpriset som importören av bilmodellen, eller i annat fall partihandeln, har angett. Leveransavgiften läggs inte till bilens pris vid beräkningen av nyanskaffningspriset.

En bil som tagits i bruk första gången vid ingången av 2015 har ett nyanskaffningspris som motsvarar det allmänna riktpriset på bilmodellen på köpdagen. Har bilen tagits i bruk innan 2015 är nyanskaffningspriset det allmänna riktpriset som gällde vid ingången av den månad då bilen togs i bruk. Som nyanskaffningspris anses riktpriset för månaden då bilen togs i bruk även i det fall att man inte känner till riktpriset för köpdagen gällande en bil som tidigast tagits i bruk första gången vid ingången av 2015.

När man fastställer grundvärdet av bilförmånen beräknas beloppet av bilskatten enligt skattenivån det datum då bilen registrerades första gången för detta listpris (med andra ord betalas bilskatten vid den första registreringen, och nivån på denna bestäms enligt skattenivån det datum då den första registreringen gjordes). Till exempel för en bil som köptes och beställdes 20.10.2019 och som registreras första gången 30.01.2020 tas det bilskattefria priset i prislistan för oktober, och på detta pris beräknas bilskatten enligt skattenivån i januari 2020. Bilens skattefria pris är således det faktiska priset vid tidpunkten för beställningen och köpeavtalet, bortsett från bilskatten. Bilens rekommenderade pris erhålls genom att till priset lägga till bilskatten enligt datum för den första registreringen.

Bilskatten beaktas till dess fulla belopp när man fastställer grundvärdet av bilförmånen också i det fall, att naturaförmånsbilen är en leasingbil för vilken man kan ansöka om återbäring av bilskatt vid utförsel i form av förfarande för återbäring vid utförsel i samband med den första beskattningen.

Nyanskaffningspriset bibehålls under bilens hela brukstid. Senare förändringar i priset eller ägarväxlingar inverkar inte på naturaförmånsvärdet på en bil som redan är i bruk.

Om samma bilmodell har flera importörer, använder man som nyanskaffningspris det värde som införts i Tullens statistik över priser på personbilar. Enskilda bilaffärers kampanjpriser tillämpas inte som grund för beräkningen av bilförmånen. Om man inte kan reda ut riktpriset (t.ex. om bilen importeras begagnad) används priset på en bil som närmast motsvarar den aktuella bilen.

Bilaffärerna utfärdar intyg över riktpriserna på bilar som de sålt som företagsbilar. Arbetsgivaren ska foga intyget till sin lönebokföring.

Då grundvärdet beräknas gör man från bilens pris ett grundavdrag i euro som är lika stort för alla bilar och som syftar till att jämna ut skillnaderna i bruks- och kapitalkostnader mellan billigare och dyrare bilar. Grundavdraget uppgår till 3 400 euro. Grundvärdet avrundas nedåt till närmaste 10 euro.

7.4.2 Importerade begagnade bilar

Naturaförmånsvärdet för en bil som importerats till Finland begagnad och ska användas som naturaförmånsbil räknas ut på samma sätt som värdet för en bil som köpts som ny här. Bilens ålder bestäms enligt när den de facto tagits i bruk första gången, oberoende av i vilket land detta har skett. Även bilens nyanskaffningspris fastställs alltid i enlighet med finska priser. Om bilmodellen i fråga inte säljs i Finland, använder man priset på närmast motsvarande modell.

7.4.3 Tilläggsutrustning

Då man köper en bil kan man i den utöver eller i stället för standardutrustningen skaffa tilläggsutrustning. Sådana är t.ex. metalliclack, läderklädsel, backningsradar, dragkrok, taklucka och farthållare samt olika bilvärmare med installation. Anskaffningspriserna för tilläggsutrustningen läggs till bilens nyanskaffningspris till den del det totala värdet av denna överstiger 850 euro. Även monteringskostnaderna för utrustningen anses som en del av anskaffningspriset.

Vanliga vinterdäck och biltelefon ökar inte förmånsvärdet eftersom vinterdäck ingår i driftkostnaderna och privat användning av biltelefonen är en separat förmån.

Värdet av tilläggsutrustningen bestäms utifrån det pris som arbetsgivaren betalat för den. Om en rabatt som arbetsgivaren erhållit överskrider den sedvanliga kassarabatten eller en motsvarande rabatt, används utrustningens allmänna riktpris som värde. Prissättningen av tilläggsutrustningspaket av kampanjnatur som importörer och återförsäljare riktat till allmänheten kan betraktas som sedvanlig rabatt. Tilläggsutrustning som löntagaren själv bekostar räknas inte in i bilförmånens värde.

7.4.4 Hands free-utrustning och navigator

Som tilläggsutrustning behandlas även priset och monteringskostnaderna för hands free-utrustning som arbetsgivaren har skaffat (HFD 10.11.2003 liggare 2755). Alltså läggs detta pris till nyanskaffningsvärdet på en förmånsbil. Om arbetsgivaren skaffar hands free-utrustning till en bil som löntagaren äger, utgör anskaffningspriset och monteringskostnaderna i sin helhet skattepliktig löneinkomst.

Om arbetsgivaren skaffar headset för en naturaförmånstelefon, kan den betraktas som telefonens tilläggsutrustning och dess värde inverkar således inte på bilförmånens värde. Då stiger inte heller mobiltelefonförmånens värde.

Även en GPS-navigator är i allmänhet tilläggsutrustning som hör till användningen av bilen. Hör navigatorn till bilens standardutrustning ingår dess värde i bilens anskaffningsutgift och således i bilförmånens grundvärde. Om navigatorn skaffas separat, behandlas den som tilläggsutrustning.

Om arbetsgivaren skaffar en navigator till löntagarens bil och navigatorn övergår i löntagarens ägo räknas navigatorns pris som lön. En navigator som monterats i löntagarens bil enbart för bruk i arbetet men som ägs av arbetsgivaren är ingen skattepliktig naturaförmån.

7.4.5 Färddator

I stället för en körjournal kan arbetsgivaren skaffa en färddator till förmånsbilen. Då kopplas bilen till ett GPS-system som följer upp och förmedlar information om körningen och övriga data elektroniskt. Tjänstens månadspris varierar liksom färddatorns anskaffningspris vilket inverkar på färddatorns värde.

Om syftet med färddatorn endast är att samla in uppgifter om körningarna kan färddatorn inte jämställas med en navigator. En sådan apparat som fästs i bilen för uppföljning och den tilläggstjänst som bilens användare får kan inte anses som tilläggsutrustning i enlighet med naturaförmånsbeslutet. Således inverkar inte de månatliga kostnaderna eller anskaffningspriset för apparaten som arbetsgivaren betalar på hur man räknar ut naturaförmånsvärdet och löntagaren förmånsbeskattas inte.

Skaffar arbetsgivaren en apparat för uppföljning som kommer i löntagarens ägo är apparatens gängse värde löntagarens inkomst.

7.5 Driftkostnader

7.5.1 Två olika beräkningssätt

Bilens driftkostnader har fastställts både som ett månatligt värde och som ett kilometerbaserat värde som grundar sig på privata körningar (naturaförmånsbeslutet 17 §).

Värdet av de månatliga driftkostnaderna för bilförmånen har beräknats enligt antagandet att de privata körningarna uppgår till 1 500 kilometer per månad, dvs. till 18 000 kilometer per år. Om privata körningar fortsättningsvis är mindre än detta, kan löntagaren nå ett förmånligare beskattningsvärde genom att föra körjournal. Om arbetsgivaren inte vill kontrollera körjournalen månatligen, kan man även göra så, att arbetsgivaren tillämpar det månatliga värdet i förskottsuppbörden och löntagaren meddelar antalet körda kilometer enligt körjournalen på sin skattedeklaration och yrkar på sänkning av förmånens värde. Löntagaren ska förvara körjournalen och endast lämna in den till Skatteförvaltningen på begäran.

Om man väljer det på antalet körda kilometer baserande sättet för beräkning av bilförmånens värde, ska valet tillämpas systematiskt. Månadsvärdet begränsar i detta fall inte beloppet av den skattepliktiga förmånen. Om löntagaren till exempel har kört 3 000 km privata resor per månad, beräknas bilförmånens värde utgående från detta antal körda kilometer. Även arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas på basis av dessa verkliga värden.

7.5.2 Körjournal

Om man väljer att bilens driftkostnader ska tas i beaktande utifrån det faktiska antalet kilometrar privata körningar, ska löntagaren lämna in en körjournal eller annan tillförlitlig utredning över de privata körningarna. En annan utredning kan vara till exempel det totala antalet kilometer som körts med bilen (HFD 1979-B-II-578).

Körjournalen kan vara manuell eller elektronisk. Av körjournalen ska framgå antalet kilometer som körts dagligen specificerade på arbetskörningar och privata körningar. För arbetskörningarna ska dessutom antecknas

• tidpunkten när körningen började och slutade;
• var körningen började och slutade, vid behov rutten;
• vägmätarens ställning när körningen börjar och slutar, körsträckan;
• ändamålet med körningen; samt
• vem som använde bilen.

För privata körningar räcker det med endast antalet körda kilometer.

7.5.3 Gränsdragning mellan arbetskörningar och privata körningar

7.5.3.1 Privat körning

Som privata körningar anses bland annat fritidskörning och resorna mellan bostad och egentlig arbetsplats som löntagaren gör. Även resorna mellan en arbetsbostad som avses i 95 a § i inkomstskattelagen och den egentliga arbetsplatsen samt resor mellan en inkvartering och den sekundära arbetsplatsen är privatkörning.

Även veckoslutsresor till och från den särskilda platsen för att utföra arbetet eller andra resor mellan hemmet under en arbetskommendering annanstans är privatkörning.

7.5.3.2 Körning i arbetet

Som en arbetsresa (eller körning i arbetet) anses en resa till en särskild plats för att utföra arbetet. En arbetsresa kan börja från löntagarens egentliga arbetsplats, från bostaden, arbetsbostaden eller från inkvarteringsstället på en sekundär arbetsort. Således, i sådana situationer där löntagaren ämnar göra ett kundbesök hemifrån på morgonen med arbetsgivarens bil, är resan som efter den föregående arbetsdagens slut gjorts från den egentliga arbetsplatsen till hemmet hans privata körning. Körningen till kundbesöket nästa morgon är däremot inte privat körning. Resor som görs till en sekundär arbetsplats är alltså arbetskörningar.

7.5.3.3 Körningar som anknyter till ett annat arbete

En löntagare kan med naturaförmånsbilen göra körningar som anknyter till annat arbete än det arbete som utförs för den arbetsgivare som gett naturaförmånsbilen. Dessa körningar är då privatkörningar enligt arbetsgivaren som gett förmånen. För arbetsgivaren vid den andra arbetsplatsen kan det dock handla om en tjänsteresa.

7.5.3.4 Tillfälliga besök på arbetsplatsen eller utryckning

När en löntagare gör tillfälliga besök på arbetsplatsen, såsom utryckningar kan dessa anses som arbetstid. Exempelvis om löntagaren hastigt måste besöka den egentliga arbetsplatsen utanför den normala arbetstiden ungefär en gång per månad. Om utryckningarna till den egentliga arbetsplatsen upprepas ofta eller regelbundet är det frågan om privat körning.

7.5.3.5 Specialutrustade fordon

En löntagare kan i sitt arbete använda en specialutrustad bil, t.ex. en servicebil eller veterinärbil med utrustning. Om det är förbjudet att använda denna bil privat uppstår ingen beskattningsbar förmån av sådana resor mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen som hör till arbetskörningarna. Denna situation uppkommer till exempel när bilen behövs för jouruppgifter (HFD 3.2.1982 liggare 444) eller när löntagaren följande morgon åker från hemmet för att göra ett kundbesök.

7.5.4 Driftkostnader för elbil

I naturaförmånsbeslutet ingår en särskild bestämmelse om beräkning av naturaförmånsvärdet för elbilar. Det är betydligt billigare att driva en elbil än en bil med bränslemotor. Därför görs ett avdrag på driftkostnaderna när man räknar ut naturaförmånsvärdet för fri bilförmån. Eldriften inverkar inte på värdet av en förmån att använda bil.

Avdraget görs bara om bilens enda möjliga drivkraft är el (en helt eldriven bil). I elbilar som utöver en elmotor som förflyttar bilen dessutom är försedda med en bensindriven förbränningsmotor som laddar en batteriuppsättning, utgörs bilens drivkraft inte enbart av el, utan av el och motorbensin. En sådan bil anses inte som en bil, vars enda möjliga drivkraft är el.

Om bilens enda möjliga drivkraft är el, kan man dra av beloppet enligt 17 § 3 mom. i naturaförmånsbeslutet från driftkostnaderna.

7.6 Exempel på beräkning av bilförmånens värde

Följande tabell illustrerar beräkningen av en bilförmån med de värden som gäller år 2019.

7.7 Förhöjning av bilförmånens värde

Bilförmånens värde kan höjas då löntagarens beskattning verkställs om det är uppenbart att de sammanlagda privata körningarna med bilen överskrider 18 000 km om året. Den här gränsen överskrids, beräknad enligt 220 arbetsdagar, då en enkel resa mellan hemmet och den egentliga arbetsplatsen är 41 kilometer. Även resor till sommarstugan är privata körningar.

Om arbetsgivaren har använt det månatliga värdet vid förskottsbörden ska arbetsgivaren betala arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift utifrån detta. Av arbetsgivaren uttas inte mer sjukförsäkringsavgift även om bilförmånens värde skulle höjas då beskattningen av löntagaren verkställs. Å andra sidan får arbetsgivaren ingen återbäring av sjukförsäkringsavgiften även om löntagaren i sin beskattning skulle uppvisa körjournal och bilförmånens värde skulle vara mindre än den förmån som beräknades utgående från det månatliga värdet.

7.8 Specialfall

7.8.1 Avbrott i användning av bilen

En naturaförmån är skattepliktig inkomst för den tid förmånen står till löntagarens förfogande. Använder löntagaren under sin semesterresa inte den bil som arbetsgivaren har gett i förmån är naturaförmånen dock i kraft om löntagaren har bilen i sin besittning.

I användningen av bilen kan det uppstå ett avbrott som påverkar beskattningen. Det kan hända att löntagaren får en utlandskommendering eller åläggs körförbud, varvid inte heller löntagarens familjemedlem eller annan anhörig får använda bilen. Fattar löntagaren själv ett beslut om att överlåta bilnycklarna till arbetsgivaren eller något liknande, innebär detta ändå inte att bilförmånen upphör att gälla, utan parterna måste uttryckligen komma överens om att den ska upphöra.

Även då bilen skadas kan det leda till ett avbrott i den skattepliktiga förmånen, om ingen ersättande bil ställs till löntagarens förfogande. Bilförmånen kan emellertid lämnas obeaktad endast i fall där bilen inte är i löntagarens besittning under avbrottet, utan t.ex. i arbetsgivarens eller verkstadens besittning.

7.8.2 Rikligt medarbetskörslor

Om löntagaren kör arbetsresor mer än 30 000 km om året med sin tjänstebil är förmånens grundvärde 80 procent av det normala grundvärdet (19 § i naturaförmånsbeslutet). Antalet körda kilometrar påverkar inte driftkostnaderna.

Att 30 000 km överskrids är en absolut förutsättning för att värdet av bilförmånen ska kunna sänkas. Om löntagarens anställning hos den arbetsgivare som ger bilförmånen börjar den 1 juni och löntagarens arbetskörslor uppgår till 29 000 kilometer under resten av året, får han ingen sänkning av bilförmånens värde detta år. Naturaförmånsbilen behöver emellertid inte vara densamma vid beräkningen av kilometrarna för hela kalenderåret. Om bilen byts under kalenderåret i samma arbetsgivares anställning, kan antalet kilometer som körts med de båda bilarna tas i beaktande.

Arbetsgivaren kan använda minskat grundvärde redan i förskottsuppbörden, om löntagaren har under tidigare år redan haft tillräckligt med arbetskörslor och hans uppgiftsbeskrivning inte har förändrats. Körjournalen ska likväl alltid kontrolleras i slutet av året för att man kan försäkra sig om att gränsen har överskridits. Arbetsgivaren kan trots detta i förskottsuppbörden tillämpa driftkostnadernas månatliga värde.

Ett annat alternativ är att man i början av året tillämpar normala värden och korrigerar värdet då 30 000 körda arbetskilometer överskrids.

Avrundningsbestämmelsen i 18 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet tillämpas då grundvärdet beräknas, innan värdet minskas till 80 procent. Det minskade värdet avrundas sålunda inte.

7.8.3 Förmånsbilen ändras månatligen

Om en löntagare på grund av sitt arbete använder flera olika naturaförmånsbilar per månad ska grundvärdet räknas enligt den bil som löntagaren använt den största delen av månaden (17 § 5 mom.). I synnerhet bilförsäljare använder ofta flera bilar i olika prisklasser under en månad. Det avgörande för användningen av en bil är den tid som denna bil varit i löntagarens bruk, inte antalet körda kilometer.

Att månatligen byta bil kan även leda till att bilförmånsvärdet sjunker. Bilförmånens grundvärde minskas till 80 procent också då löntagaren måste överlåta sin naturaförmånsbil flera gånger i månaden till arbetsgivaren och får en annan bil i stället (19 § i naturaförmånsbeslutet). De som råkar ut för detta är i allmänhet säljare av nya bilar vars naturaförmånsbil samtidigt är bilaffärens demonstrationsbil som överlämnas till kunderna för provkörning. För att bilförmånsvärdet ska kunna sänkas måste arbetsgivaren till exempel vid en skattegranskning kunna visa att kunderna verkligen har kört med bilen.

7.8.4 Sporadisk användning av person- eller paketbil

En löntagare som inte har bilförmån kan ibland få tillgång till arbetsgivarens bil, till exempel om han lånar den för flyttning eller för en veckoslutsresa. Det är också då frågan om användning av arbetsgivarens bil för privata körningar, och därmed uppkommer beskattningsbar förmån.

Om det handlar om en personbil eller en paketbil, beräknas förmånens värde så, att man först beräknar förmånens beskattningsvärde i enlighet med bestämmelserna i naturaförmånsbeslutet. Detta värde divideras sedan med 1 500 varpå man får förmånens kilometerpris. Värdet på hela förmånen fås då detta pris multipliceras med antalet körda kilometrar.

7.8.5 Förmån av annan bil än person- eller skåpbil

Bestämmelserna om beräkningen av en bilförmån i naturaförmånsbeslutet tillämpas inte på en förmån att använda något annat fordon än en person- eller paketbil. Detta kan förekomma t.ex. när löntagaren fått tillgång till en lastbil som arbetsgivaren äger. Då värderas förmånen till gängse värde. Det gängse värdet kan fastställas på samma sätt som för båtförmånen som avses i punkt 12.2.

En annan bil än en person- eller skåpbil är ofta i löntagarens bruk endast sporadiskt. Denna situation uppstår till exempel om en löntagare använder en lastbil som ägs av arbetsgivaren för en flyttning. Det årsspecifika gängse värdet kan fastställas på det sätt som beskrivs nedan i punkt 12.2, då en annan utredning saknas. Detta värde kan omräknas vidare till ett kilometerspecifikt värde genom att det divideras med antalet kilometrar som körts det aktuella året. Då kan förskottsinnehållningen verkställas i enlighet med 9 § 2 mom. i förordningen om förskottsuppbörd i samband med årets sista lönebetalning när det totala antalet kilometrar som körts under året kan avgöras på ett tillförlitligt sätt.

7.8.6 Rätt att använda bil som belöning

I vissa företag har man belönat t.ex. månadens arbetare genom att ställa en bil till dennes förfogande under en viss tid. Även i detta fall får löntagaren en bilförmån. Om bruksrätten varar kortare än en månad, är förmånens värde bruksdagarna motsvarande andel av bilförmånens månatliga värde.

Bilförmån som idrottare fått direkt från sponsorn utgör idrottsmans arvode. Även en sponsorbil som en individuell idrottare fått via sitt grenförbund utgör idrottsmans arvode. Om en lagidrottare får en bil från sin egen förening, utgör förmånens värde lön. I samtliga fall värderas förmånen i enlighet med naturaförmånsbeslutet.

Om en bil ställs till förfogande av annat skäl än i anslutning till ett anställningsförhållande, handlar det inte om en naturaförmån. Ett sådant fall är t.ex. en bil som en person får som pris i en kundtävling. Om priset har lottats ut ska den som ordnat lotteriet betala lotteriskatt på vinstens värde och det uppstår inga skattepåföljder för vinnaren. Om prestationens art däremot avgör vem som mottar priset, beskattas förmånens värde som annan förvärvsinkomst. Den som delar ut priset ska anmäla förmånen till inkomstregistret. Naturaförmånsvärdet kan användas som förmånens värde.

7.8.7 Bil som används utomlands

Grundvärdet för en bil som används utomlands beräknas enligt priset i den stat där bilen har skaffats. Till värdet läggs respektive stats eventuella skatter. I övrigt iakttas samma beräkningsregler som i fråga om bilar som används i Finland. Bilens åldersgrupp fastställs på samma sätt. Likaså är procentsatsen för grundvärdet och driftkostnaderna desamma.

För en bil som har tagits i bruk tidigare än år 2008 utomlands gäller andra bestämmelser. För dessa bilar finns det färdigt uträknade värden i 17 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet.

Om en löntagare börjar arbeta i någon annan utländsk stat, beräknas värdet av bilförmånen fortfarande enligt priset där bilen skaffades. Om bilen däremot tas med till Finland och fortsätter att vara löntagarens naturaförmånsbil, beräknas värdet enligt bestämmelserna i hemlandet (se importerade begagnade bilar ovan).

7.8.8 Löntagaren betalar en del av bilens pris

Betalar löntagaren en del av naturaförmånsbilens pris kan man tillämpa riktpriset minskat med den andel som löntagaren har betalat då man fastställer grundvärdet utifrån nyanskaffningsvärdet. Till detta belopp läggs den tilläggsutrustning som arbetsgivaren betalat men inte det som löntagaren betalat. På detta justerade nyanskaffningspris räknas en årlig avskrivning om 17 procent och en kapitalkostnad i enlighet med grundräntan för respektive månad, fastställd av finansministeriet. De övriga fasta kostnaderna (försäkring och fordonsskatt) ingår i grundvärdet såvitt arbetsgivaren har betalat dem.

I följande exempel visas beräkningen av värdet av en bilförmån med tillämpning av den ovan redogjorda beräkningsmetoden:

När denna formel tillämpas räknar man avskrivningen och kapitalkostnaden årligen på det ursprungliga justerade nyanskaffningspriset (50 000 euro i exemplet ovan). Det justerade nyanskaffningspriset avskrivs alltså inte årligen. Då bilen flyttas över till åldersgrupp B beaktas hälften av ränteutgifterna.

7.8.9 Chaufför

Om en chaufför anställd av arbetsgivaren kör naturaförmånsbilen höjs bilförmånens värde såsom avses i 23 § i naturaförmånsbeslutet antingen som ett månatligt värde eller som ett kilometerbaserat värde.

7.8.10 Förmån som utgörs av el som behövs för att använda en bil

Arbetsgivaren kan erbjuda löntagaren en möjlighet att på arbetsgivarens bekostnad ladda en el- eller hybridbil på arbetsplatsen. I så fall betalar arbetsgivaren drivkrafskostnaderna för bilen. När en löntagare använder el som hans eller hennes arbetsgivare bekostar på arbetsplatsen för att ladda sin egen bil eller en bil som ligger till grund för en förmån att använda bil, uppgår penningvärdet på den naturaförmån som bildas av användningen till ett fast månadsvärde som fastställts i 25 § i naturaförmånsbeslutet.

Med arbetsplats avses i detta sammanhang enbart arbetstagarens egentliga arbetsplats eller ett verksamhetsställe för arbetsgivaren vilket kan ses som en sekundär arbetsplats. Det schablonmässiga värdet på laddningsförmånen gäller inte laddning annanstans än på arbetsplatsen. Om en arbetsgivare betalar laddningen till exempel hemma hos arbetstagaren, uppgår värdet på förmånen till gängse värde på den använda elen, vilket kan anses uppgå till det belopp som arbetsgivaren betalat för elen.

Om en löntagare laddar en bil, som hen fått som fri bilförmån av arbetsgivaren, med el som bekostas av arbetsgivaren, ger den el som använts för laddningen inte upphov till någon separat skattepliktig förmån för löntagaren till följd av att värdet av en fri bilförmån även inkluderar drivkrafskostnader värde.

7.8.11 Arbetsgivaren bekostar en laddningsanordning för en elbil hemma hos en löntagare

Arbetsgivaren kan bekosta en separat laddningsanordning för en elbil hemma hos en löntagare. Denna laddningsanordning utgör för löntagaren en förmån som har ett penningmässigt värde och som löntagarens hushåll åtminstone delvis drar nytta av. Laddningsanordningen förvaras inte i bilen, och därför läggs den inte till värdet av bilförmånen. Laddningsanordningen är någon annan än i beslutet uttryckligen nämnd förmån i enlighet med 27 § 1 mom. i naturaförmånsbeslutet, och denna förmån värderas till det gängse värdet.

Om man redan vid anskaffningen av en laddningsanordning planerar att överföra denna till en löntagare, utgör hela det gängse värdet skattepliktig löneinkomst för löntagaren vid den tidpunkt då anordningen installeras. Som laddningsanordningens gängse värde betraktas summan av anskaffningsutgiften för anordningen och kostnaderna för installationen.

Om laddningsanordningen kvarstår i arbetsgivarens ägo, kan det årliga värdet av den skattepliktiga förmånen fastställas med hjälp av beräkningsformeln i punkt 12.2 i denna anvisning. I detta fall kan den avskrivningstid för anordningen som uppskattas av arbetsgivaren betraktas som användningstiden för laddningsanordningen, dock högst 10 år. Om arbetsgivaren och löntagaren i ett senare skede kommer överens om att överföra laddningsanordningen till löntagaren (med andra ord tas inte laddningsanordningen bort från löntagarens hem), betraktas det gängse värdet av laddningsanordningen vid överföringen av ägarrätten som löntagarens skattepliktiga löneinkomst.

Om arbetsgivaren har hyrt en laddningsanordning och överlåtit den till löntagaren, betraktas som värdet av den skattepliktiga naturaförmån som löntagaren får beloppet av den hyra som arbetsgivaren betalat för laddningsanordningen.

7.8.12 Bildelning och uthyrning

Med bildelning (car sharing) avses ett förfarande där de medlemmar som anslutit sig till systemet får reservera en bil för sitt eget bruk under en period som de önskar. Det finns flera olika bilmodeller tillgängliga för medlemmarna så att de kan välja den modell som bäst lämpar sig till användningsändamålet. Bilarna hämtas från och returneras till bestämda platser.

Arbetsgivaren kan erbjuda sin arbetstagare bildelning som ett alternativ till en naturaförmånsbil. Bilar som används gemensamt ägs eller disponeras inte av arbetsgivaren (t.ex. leasingbilar), utan de ägs av det företag som erbjuder bildelning som en tjänst. Vid bildelning har arbetstagaren i regel inte en och samma bil till sitt förfogande vid varje tillfälle. Arbetsgivaren betalar till det företag som tillhandahåller bildelning antingen en månadsavgift för rätten att använda bilar eller en ersättning enligt användningen av bilen.

En gemensamt använd bil som arbetsgivaren erbjuder arbetstagaren utgör inte en bilförmån som avses i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut, utan övrig naturaförmån som värderas till dess gängse värde. Förutsättningen är att flera personer använder en och samma bil och att bilen inte har reserverats för användning av endast en viss person eller visas personer. Om bilen används endast av vissa personer eller en viss person, utgör bilen en sedvanlig bilförmån som värderas i enlighetmed naturaförmånsbeslutet.

Som ett alternativ till en naturaförmånsbil kan arbetsgivaren erbjuda sina arbetstagare också en tjänst, som ger arbetstagaren rätt att använda hyresbilstjänster som tillhandahålls av en biluthyrningsfirma. En bilförmån enligt naturaförmånsbeslutet ses inte som en sådan tjänstehelhet, eftersom arbetsgivaren vare sig äger eller besitter bilarna. Därför värderas förmånen till gängse värde.

8 Telefonförmån

8.1 Allmänt

I naturaförmånsbeslutet fastställs årligen ett värde för telefonförmån. I beslutet ingår separat ett naturaförmånsvärde för telefonförmån som består av en fast telefonanslutning och för telefonförmån som består av en mobiltelefonanslutning. Telefonförmånens värde täcker både grundavgiften och samtalskostnaderna.

Om arbetsgivaren betalar räkningarna för en telefonanslutning som löntagaren äger eller hyr är det inte fråga om en telefonförmån. Andelen av det privata bruket av telefonfakturorna är i en sådan situation skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Också arbetsanvändningens andel är skattepliktig, men arbetsgivaren behöver inte själv verkställa förskottsinnehållning (FörskUL 15). Arbetsgivaren kan kräva att arbetsanvändningens andel dras av som kostnad för att förvärva inkomst i inkomstbeskattningen.

8.2 Fast telefonanslutning

Av fast telefonanslutning som arbetsgivaren bekostat i löntagarens hem uppkommer telefonförmån. Själva telefonanslutningen är inte en förmån, om löntagaren själv betalar telefonräkningarna i sin helhet eller grundavgiften och kostnaderna för privata samtal. I 26 § i naturaförmånsbeslutet finns bestämmelser om värdet av en telefonförmån.

8.3 Mobiltelefon

Mobiltelefonförmån uppstår utgående från en telefonanslutning som arbetsgivaren bekostar. Löntagaren får således en skattepliktig förmån också då han eller hon använder SIM-kortet för mobiltelefonanslutningen i någon annan mobiltelefonapparat än den som arbetsgivaren bekostar.

En telefon som arbetsgivaren har anskaffat utgör inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren, om telefonen har anskaffats främst för arbetsbruk. Om arbetstagaren använder sitt eget SIM-kort för privatsamtal från den telefon som arbetsgivaren har anskaffat för arbetsbruk, utgör själva telefonen inte en skattepliktig förmån för arbetstagaren. Anskaffningskostnaderna för en mobiltelefonapparat som löntagaren köpt själv inverkar inte heller på beloppet av mobiltelefonförmånen.

Mobiltelefonförmånen täcker kostnaderna för inrikes- och utlandssamtal, SMS och MMS. Förmånen omfattar inte användning av mobiltelefon t.ex. som betalningsmedel eller för deltagande i olika insamlingar och specialprissatta omröstningar. Om arbetsgivaren betalar även den del av telefonräkningarna som inte ingår i telefonförmånen är löntagarens lön förutom telefonförmånen, även kostnaderna som förorsakats av övriga kostnader för privat bruk av telefonen. Till exempel kostnaderna för att betala en tjänsteresa eller låta tvätta en naturaförmånsbil utgör dock inte lön.

Ett mobiltelefonabonnemang omfattar i regel även en dataförbindelse. Om dataförbindelsen har ordnats för arbetsbruk, är det inte fråga om en separat skattepliktig naturaförmån. Dataförbindelsen höjer således inte värdet av en mobiltelefonförmån. På motsvarande sätt utgör dataförbindelsen inte en skattepliktig förmån, om löntagaren har fått en mobiltelefon för arbetsbruk och betalar telefonräkningarna själv.

Arbetsgivaren kan fastställa en övre gräns i euro för mobiltelefonräkningen, och då måste löntagaren själv betala den överstigande delen. Då är det möjligt att arbetstagarens andel av fakturan överstiger telefonförmånens månatliga värde. Även denna ersättning kan ses som en ersättning som tas ut för naturaförmånen för de månader då ersättningen faktiskt har tagits ut.

Av mobiltelefon uppkommer inte beskattningsbar förmån, om löntagaren betalar själv telefonavgifterna för privata samtal (CSN 1995/164). Värdet på en mobiltelefonförmån har fastställts i 26 § 2 mom. i naturaförmånsbeslutet.

8.4 Flera telefoner

Om den skattskyldige har samtidigt hemtelefon och mobiltelefon arrangerad av arbetsgivaren, är de båda telefonerna naturaförmåner för honom.

Löntagaren kan också få tillgång till flera mobiltelefoner eller en mobil- och biltelefon. Om dessa har olika telefonnummer och också används för privata samtal, uppkommer det flera mobiltelefonförmåner för löntagaren. Om löntagaren använder flera telefoner men endast ett SIM-kort eller SIM-parallellkort med samma telefonnummer som det egentliga SIM-kortet, har löntagaren bara en telefonförmån.

8.5 Privata samtal under arbetstid

Sedvanliga privatsamtal som rings från arbetsplatsen under arbetstid har i praktiken betraktats som ringa förmåner jämförbara med skattefria personalförmåner. Samma princip kan tillämpas på privata samtal som rings med mobiltelefon under arbetstid eller under en arbetsresa. Mobiltelefonen är således en naturaförmån endast till den del privata samtal rings med den under fritiden.

9 Personalbiljett

9.1 Definition av personalbiljett

Om personalbiljett bestäms i 64 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Enligt denna paragraf är en personlig kollektivtrafikbiljett som arbetsgivaren ger arbetstagaren för resor mellan bostaden och arbetsplatsen skattefri inkomst till ett värde av högst 300 euro. Dessutom är biljetten skattefri inkomst till den del förmånen överstiger 750 euro, dock inte högre än till 3 400 euro.

Bestämmelsen gäller regelbunden persontrafik vars tjänster kan utnyttjas allmänt och sådan reguljär trafik som körs med taxibilar. Av kollektivtrafiken faller flygtrafik och beställningstrafik, såsom normal taxitrafik, utanför tillämpningsområdet.

Skattefriheten gäller endast personliga resebiljetter, inte värdebiljetter som kan utnyttjas av den som innehar biljetten. Som personlig personalbiljett för resor mellan bostaden och arbetsplatsen betraktats dock en värdebiljett som laddats till ett personligt resekort, även om man med en sådan biljett även skulle kunna betala för en medresande.

En personalbiljett kan endast ges för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Den berättigar inte till resor som är längre än denna resa. För användningen av biljetten gäller inga begränsningar av antalet resor eller klocktiderna, utan biljetten kan också användas för resor på fritiden.
En personalbiljett är ett så kallat riktat betalningsmedel. Ett riktat betalningsmedel ska uppfylla de förutsättningar som nämns i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalningsmedel för att det ska kunna användas till en personalbiljett som understöds i beskattningen.

9.2 Värdering av en förmån

Personalbiljettens skattefria del i euro fastställs i 64 § i inkomstskattelagen.  Personalbiljetten är skattefri upp till 300 euro. Dessutom är personalbiljetten skattefri inkomst till den del förmånen överstiger 750 euro, dock inte högre än till 3 400 euro. Beloppet av den skattefria förmånen uppgår därmed till högst 2 950 euro per år. När arbetsgivaren erbjuder löntagaren en personalbiljett vars värde ligger mellan 750 och 3 400 euro är den skattepliktiga andelen 450 euro.

0           300 euro     750 euro                    3 400 euro
/_________/_________/___________..._____/____________
skattefri      skattepliktig               skattefri           skattepliktig

Arbetsgivaren kan alltid erbjuda en skattefri förmån värd 300 euro per år. Arbetsgivaren behöver inte utreda löntagarens verkliga kostnader mellan bostaden och arbetsplatsen, om arbetsgivaren ger löntagaren en förmån på högst 750 euro (varav 300 euro är skattefri och 450 skattepliktig). Om arbetsgivaren ger en större förmån än 750 euro ska arbetsgivaren utreda det faktiska beloppet av löntagarens resekostnader eftersom den skattefria förmånen inte kan vara större än resekostnaderna.

Om en arbetstagare har en fri bilförmån kan arbetsgivaren ge arbetstagaren personalbiljetter utan utredning upp till ett värde av 750 euro varav 300 euro är skattefritt. Om arbetsgivaren ger den anställde en förmån som är större än 750 euro, ska arbetsgivaren utreda de faktiska resekostnaderna. Om arbetstagaren har företagit resorna mellan bostaden och arbetsplatsen med sin tjänstebil (fri bilförmån), har han inte haft kostnader i kollektivtrafiken, och arbetsgivaren kan inte skattefritt erbjuda en förmån som är större än 750 euro.

Arbetsgivaren kan av löntagaren ta ut en ersättning för biljettköpet. Denna ersättning, vilken avdras från löntagarens nettolön, minskar beloppet av den beskattningsbara förmånen.

Arbetsgivaren ska anmäla en personalbiljettförmån till inkomstregistret också då en beskattningsbar förmån inte uppkommer.

9.3 Löntagarens avdragsrätt

En biljettförmån påverkar resekostnadsavdraget som får göras för resorna mellan bostaden och arbetsplatsen som avses i 93 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Det uppstår inga avdragsgilla resekostnader för arbetstagaren, om denne har fått en skattefri biljettförmån. Däremot är den del av priset som löntagaren betalar själv liksom den andel som betraktas som lön avdragsgilla.

9.4 Biljettens anskaffning

Bestämmelsen om skattelättnad kan bara tillämpas på resebiljetter som ges av arbetsgivaren. Om löntagaren köper biljetten själv och arbetsgivaren betalar biljettpriset eller en del därav till löntagaren, utgör andelen som arbetsgivaren betalat i sin helhet löntagarens lön.

En personalbiljett kan ges med hjälp av befintliga resekorts- och biljettsystem. Arbetsgivaren kan till exempel komma överens om med en biljettförsäljningsorganisation (t.ex. VR, Matkahuolto och Helsingforsregionens trafik HRT) eller en åkare om att namngivna löntagares biljettpris faktureras helt eller delvis från arbetsgivaren. Biljetten kan också skaffas så att arbetsgivaren till löntagaren överlåter värdekuponger eller andra riktade betalningsmedel med vilket löntagaren själv kan köpa biljetten.

Med tanke på beskattningen spelar det ingen roll vem som utfärdar värdekupongerna eller vem som tillhandahåller ett liknande betalningsarrangemang. Vidare kan betalningen ske t.ex. över olika mobiltjänster och tjänster på internet. En förutsättning för användningen av olika betalningsmedel är dock att användarens identitet och betalmedlets riktbarhet vid behov kan verifieras (se närmare i Skatteförvaltningens anvisning Köp av natura- och personalförmåner med riktade betalningsmedel).

9.5 Personalbiljett vid uppsägning

Om arbetstagaren inte längre har kostnader för resor mellan bostaden och arbetsplatsen till följd av att arbetsförhållandet upphört, är förmånen inte en skattefri förmån för arbetstagaren. Om arbetstagaren exempelvis slutar arbetet en vecka efter att arbetsgivaren har gett honom arbetsresesedlar till ett värde av 300 euro, betraktas biljetten som en skattepliktig förmån till den del arbetstagaren inte haft resekostnader. Om arbetstagaren emellertid redan har haft kostnader upp till det skattefria beloppet, anses han inte ha en skattepliktig förmån.

Vid uppsägning kan arbetsgivaren antingen återkräva resebiljetterna eller anmäla som arbetstagarens skattepliktiga inkomst den del av kostnaderna som överskrider de faktiska kostnaderna. Det senare förfarandet kan tillämpas i situationer där arbetstagaren har fått en månadsbiljett som inte kan återkrävas delvis. Arbetsgivaren kan också ta ut den överskridande delen av biljettpriset hos arbetstagaren, varmed någon skattepliktig inkomst inte uppstår.

9.6 Biljett för tjänsteärenden

Ibland är löntagaren tvungen att anlita kollektiva färdmedel för att sköta sina arbetsuppgifter. Sådana uppgifter utförs av t.ex. bud, kurirer, vaktmästare och inspektörer. Arbetsgivaren har då kunnat ha gett honom en kollektivtrafikbiljett. Eftersom biljetten i första hand har skaffats för arbetsuppgifterna, kan den berättiga även för längre resor än för resor mellan bostad och arbetsplats, t.ex. kan en person som bor och arbetar i Helsingfors få en regionbiljett.

Om biljetten kan användas också för resor mellan bostad och arbetsplats, uppkommer det skattepliktig förmån för löntagaren till dessa delar. Även om biljett för arbetsuppgifter skulle berättiga till längre resor än hemresan, beräknas den skattepliktiga förmånen utgående från priset för en biljett som behövs för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

9.7 Skatteåret för förmån av personalbiljett

Naturaförmån beskattas under den tid då löntagaren har kunnat utnyttja förmånen. Det går emellertid inte alltid att fastställa den verkliga användningstiden för en personalbiljett. Då uppkommer den skattepliktiga förmånen för det år när löntagaren ges de betalningsmedel som berättigar till biljettköp, t.ex. i form av arbetsresesedlar. Om biljetten berättigar till ett visst antal resor och t.ex. gäller i ett år från inköpsdatumet, beskattas förmånen som inkomst för det år biljetten köptes.

Om arbetsgivaren köper en biljett som är i kraft en viss period, och denna period sträcker sig ut över två olika år, fördelas priset på dessa år i proportion till giltighetstiden. Om biljetten t.ex. är i kraft 01.11.2017–31.3.2018, är 2/5 av biljettpriset inkomst för 2017 och 3/5 inkomst för 2018. Beloppet som löntagaren får dra av i beskattningen fördelas på samma sätt.

10 Privat bruk av telekommunikationsförbindelse

10.1 Bestämmelse om skattefrihet

En internetförbindelse som bekostas av arbetsgivaren är en skattefri förmån på vissa villkor. Enligt 69 § 4 mom. i inkomstskattelagen uppkommer skattepliktig inkomst inte av privat bruk av telekommunikationsförbindelser som ordnats för löntagarens yrkesmässiga bruk. Denna bestämmelse gäller både telekommunikationsförbindelser till fast pris och telekommunikationsförbindelser som faktureras enligt användningen. Förbindelsen kan finnas på en terminal i hemmet eller på mobiltelefonen.

Skattefrihetsbestämmelsen gäller endast en internetförbindelse som ordnats för löntagarens yrkesmässiga bruk. Om arbetsgivaren bekostar ett underhållningspaket på internet, handlar det inte om en förbindelse som bekostats för yrkesmässigt bruk, även om priset för underhållningen inkluderar en internetförbindelse. Därmed är ett underhållningspaket som bekostas av arbetsgivaren en skattepliktig förmån för löntagaren.

10.2 Utrustning och program

En beskattningsbar förmån uppkommer inte för datorutrustning som arbetsgivaren äger och ställer till löntagarens förfogande. Däremot är värdet av utrustning som övergår i löntagarens ägo en skattepliktig förmån.

Skattepliktig förmån uppkommer inte heller i ett läge där arbetsgivaren i anslutning till egna programanskaffningar utan extra kostnad får programpaket som lämpar sig för hemmabruk och överlåts till löntagarna för användning hemma. En förutsättning är att löntagaren behöver samma program även i sitt arbete.

10.3 Ersättning för löntagarens användning av egen internetförbindelse

Bestämmelsen om skattefrihet i 69 § 4 mom. i inkomstskattelagen gäller endast en internetförbindelse som anordnats av arbetsgivaren. Paragrafen kan inte tillämpas i en situation där arbetsgivaren även ersätter kostnaderna för privat användning av en anslutning som löntagaren har skaffat. Den andel av kostnaderna som hänför sig till privat användning är lön.

Arbetsgivaren kan emellertid ersätta den del av användningskostnaderna för den av löntagaren anskaffade anslutningen som hänför sig till arbetet utan att verkställa förskottsinnehållning (15 § i lagen om förskottsuppbörd). En situation av det här slaget kan uppkomma till exempel om arbetsgivaren har ålagt löntagaren att skaffa en telekommunikationsförbindelse hem för att han eller hon ska kunna sköta övervaknings- och jouruppgifter hemifrån. Om det inte finns en utredning kan andelarna uppskattas i enlighet med Skatteförvaltningens harmoniseringsanvisning.

10.4 Även förtroendemännens förmån skattefri

Förmån som innebär privat bruk av en internetförbindelse är skattefri även för personer som regelbundet får mötesarvoden. Därmed kan en internetförbindelse som ställs till förfogande för en kommunal förtroendeman eller en medlem i ett företags styrelse vara en skattefri förmån.

11 Ränteförmån på anställningslån

I 67 § i inkomstskattelagen föreskrivs det om ränteförmån på lån i anställningsförhållande. Ränteförmåner i samband med lån som man har fått i ett anställningsförhållande är enligt lagen skattepliktig förvärvsinkomst till den del den årliga räntan på lånet är lägre än referensräntan, om räntan på lånet är bunden till den referensränta som allmänt tillämpas på marknaden. Om låneräntan inte är bunden till referensräntan, betraktas ränteförmånen som skattepliktig förvärvsinkomst till den del den årliga räntan på lånet är lägre än 12 månaders euroränta den första dagen av året.

Med referensränta avses 1, 3, 6 och 12 månaders euroränta eller annan referensränta som banken allmänt tillämpar i sin långivning åt kunder, såsom prime-ränta. Också grundräntan som fastställts av finansministeriet kan vara referensräntan för lån som tagits före den 1 januari 2010.

En förmån som beskattas som förvärvsinkomst uppstår när den ränta som arbetsgivaren tar ut på lånet är mindre än referensräntan. Ränteförmån på anställningslån behandlas i förskottsuppbörden som den anställdes löneinkomst (FörskUL 13 § 3 mom.).

Denna bestämmelse tillämpas på alla personer i anställningsförhållande som fått lån. Alltså tillämpas bestämmelsen också på lån åt medlemmar i administrativa organ och VD. I allmänhet blir bestämmelsen tillämplig på krediter som beviljats personalen i banker.

Inom ramen för ränteavdragsreglerna har den skattskyldige rätt att dra av även räntorna som räknats som inkomst för denne.

Enligt ingressen i 69 § i inkomstskattelagen tillämpas bestämmelsen om sedvanlig personalrabatt endast om inget annat föreskrivs. Av denna anledning bestäms skatteplikten av en ränteförmån för ett personallån uteslutande på basis av 67 § i inkomstskattelagen. Den skattefrihet för personalrabatter som avses i 69 § i inkomstskattelagen kan således inte tillämpas på personallån.

Betalar arbetsgivaren en del av räntorna på ett personallån utgör beloppet i sin helhet löntagarens lön (CSN 134/1991).

Villkoren för ett personallån kan bibehållas efter att anställningsförhållandet upphört. Är räntan på lånet lägre än vad som ovan framförts är det fortfarande en skattepliktig förmån eftersom man kommit överens om villkoren på basis av anställningsförhållandet.

12 Förmåner som inte har reglerats

12.1 Principer för värderingen

Om ett beskattningsvärde inte fastställts för förmånen i lagstiftningen eller i Skatteförvaltningens naturaförmånsbeslut, utgörs beskattningsvärdet av dess gängse värde. Med detta avses i allmänhet kostnader som orsakats för arbetsgivaren för att skaffa förmånen.

Som priset på en tjänst som köps av arbetsgivaren kan man i allmänhet betrakta de kostnader som uppkommer för anskaffningen. Exempelvis är naturaförmånsvärdet av arbetet som utförts av en hemvårdare som arbetsgivaren anställt för löntagaren är det pris som betalats till den som producerat tjänsten. Om hemvårdsarbetet utförs av en löntagare som är anställd hos arbetsgivaren, beräknas förmånens värde genom att fastställa kostnaderna för hemvårdarens arbete (lön och dess bikostnader) per arbetstimme dividerat med antalet arbetstimmar som utförts för en annan löntagares räkning.

Om en konsumtionsnyttighet ägd av arbetsgivaren ges som naturaförmån, måste arbetsgivaren beräkna förmånens värde. Vid beräkningen av gängse värde beaktas i allmänhet nyttighetens anskaffningsutgift, eventuella löpande kostnader som uppkommer av att förmånen ges, avskrivningar och ränta på bundet kapital. Vid beräkningen av kapitalkostnader används som räntebelopp den grundränta som Finansministeriet fastställer halvårsvis. Värdet justeras då grundräntan ändras. Kapitalandelen minskar årligen i enlighet med gjorda avskrivningen av nyttigheten. När den beräknade användningstiden av en naturaförmån går ut, kommer kapitalkostnaden att avskrivas. Därefter påverkas förmånens värde endast av brukskostnaderna och kapitalkostnader orsakade av underhåll.

Den hyra som betalats för en nyttighet utgör i allmänhet dess gängse värde. En förutsättning för detta är att nyttigheten har hyrts av en tredje part som är oberoende av arbetsgivaren.

Om arbetsgivaren överlåter en nyttighet i sin ägo till löntagarens ägo, är beloppet av löntagarens skattepliktiga förmån nyttighetens gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen.

12.2 Exempel: båtförmån

En arbetsgivare kan skaffa en båt som används för representation av både arbetsgivaren och privat av en medarbetare. Privat bruk av båten är en naturaförmån vars beskattningsvärde är förmånens gängse värde.

I rättspraxis har man ansett att förmånens gängse värde inte kan beräknas enbart utifrån den bokförda andelen avskrivningar som hänför sig till båten och driftkostnaderna (HFD 16.12.1985 liggare 5808). Som tillräcklig grund för bestämningen av gängse värde har man inte heller betraktat hyra till vilken man kunde ha hyrt en motsvarande båt av en utomstående.

Värdet av en båtförmån kan beräknas så att båtens anskaffningsutgift divideras med båtens antagna användningstid. Till detta s.k. årliga avskrivningsbelopp tilläggs ränta på kapitalet och båtens driftkostnader. Som ränta tillämpas den grundränta som Finansministeriet fastställer halvårsvis. Om räntebeloppet är negativt, används noll som räntesats. Driftkostnader är bl.a. utgifter för bränsle, försäkringar och vinterförvaring. När den beräknade användningstiden av en naturaförmån går ut, kommer kapitalkostnaden att avskrivas. Därefter påverkas förmånens värde endast av brukskostnaderna och kapitalkostnader orsakade av underhåll.

Om båten även används för representationsbruk ska värdet fördelas på representationsbruket och det privata bruket. Här kan man tillämpa samma principer som när en bostad används för representation. Det årsvärde som fås vid beräkningen divideras med antalet månader förmånen i verkligheten har utnyttjats, varvid man får ett värde per månad.

Båtens brukstid är den förväntade brukstiden enligt båtens livscykel oavsett brukstiden för en enskild ägare. Brukstiden kan avgöras t.ex. enligt hur länge man gör avskrivningar på båten.

12.3 Exempel: en motorcykel-, fyrhjulings- eller mopedbilsförmån

Arbetsgivaren kan ställa en motorcykel, en fyrhjuling eller en mopedbil till löntagarens förfogande. Naturaförmånsbeslutet innehåller inga särskilda bestämmelser om värderingen av de nämnda fordonen, och därför fastställs värdet av dessa enligt samma formel som för båtförmånen. Det finns inga grunder för något annat beräkningssätt. Till exempel formeln för bilförmånen kan inte tillämpas för att beräkna naturaförmånsvärdet på andra fordon.

Om arbetsgivaren skaffar en naturaförmåns-MC med leasingavtal är förmånens värde i löntagarens beskattning den kostnad som orsakats arbetsgivaren (leasingavgift/månad) minskad med de expeditions- och handläggningskostnader som betalats till leasingbolaget.

Motorcykelförmån uppkommer för löntagaren även under den tid motorcykeln är avställd. Om löntagaren till exempel kör motorcykeln fem månader och motorcykeln därefter står sju månader, divideras det naturaförmånsvärde som beräknats för hela året över de fem månaderna. Motorcykelförmånen beräknas enligt formeln för båtförmån om de kapitalkostnader som uppkommer för arbetsgivaren under avställningstiden beaktats redan i beloppet av den motorcykelförmån som fastställs för löntagaren för fem månader.

Används motorcykeln även för körning i arbetet kan den proportionella andelen av dessa körningar dras av från MC-förmånens värde. Denna proportion räknas ut genom att dividera arbetskörningarna i kilometer med det totala antalet körda kilometer under kalenderåret.

12.4 Exempel: cykelförmån

Man räknar ut naturaförmånsvärdet för en tjänstecykel enligt om arbetsgivaren äger cykeln eller hyr den genom ett leasingavtal.

Om arbetsgivaren äger cykeln beräknas dess naturaförmånsvärde i löntagarens beskattning så att cykelns anskaffningspris divideras med det antagna antalet användningsår. Till detta värde läggs räntan på kapitalet (cykelns pris). På det sättet fås de årliga kapitalkostnaderna. Om arbetsgivaren även betalar kostnader för service, reparation m.m. läggs de till kapitalkostnaderna. Den erhållna summan är förmånens årliga värde. Värdet som månatligen ska användas i lönebokföringen fås genom att dividera det årliga värdet med antalet månader då förmånen har använts. Räntebelopp beräknas för senare år så att man från kapitalet drar av den andel av avskrivningarna som beskattats föregående år.

När den beräknade användningstiden av en naturaförmån går ut, kommer kapitalkostnaden att avskrivas. Därefter påverkas förmånens värde endast av brukskostnaderna och kapitalkostnader orsakade av underhåll.

Om arbetsgivaren skaffar en naturaförmånscykel genom leasingavtal, är förmånens värde i löntagarens beskattning den kostnad som orsakats arbetsgivaren (leasingavgift/månad) minskad med de expeditions- och handläggningskostnader som betalats till leasingbolaget.

Om arbetsgivaren betalar avgiften för att bruka en stadscykel för arbetstagarens räkning, ses inte förmånen som en naturaförmån, utan som en personalförmån. Förmånen kan jämställas med frivillig motionsverksamhet enligt ISkL 69 § 5 mom. Förmånen är skattefri, om den erbjuds till hela personalen, förmånen står till förfogande enbart för arbetstagaren och arbetsgivaren betalar avgiften direkt till tjänstetillhandahållaren.

12.5 Exempel: sommarstugeförmån

Om företaget har ett semesterställe som hela personalen kan använda, är det frågan om en skattefri personalförmån (69 § 1 mom. 4 punkten i inkomstskattelagen). Om semesterstället däremot bara kan användas av en person eller en begränsad grupp uppstår det en skattepliktig förmån för dem. Förmånens värde är det gängse pris som man skulle betala i hyra för ett motsvarande ställe att tillbringa semestern på under denna period.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Minna Palomäki