Beskattning av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande

När ett anställningsförhållande upphör är en arbetsgivare skyldig att betala ut olika lagstadgade ersättningar till den löntagare som tjänstgjort för arbetsgivaren. Arbetsgivaren och löntagaren kan också sinsemellan komma överens om att löntagaren betalar ut andra ersättningar eller prestationer till löntagaren. I denna behandling behandlas beskattningen av prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande i inkomstbeskattningen av löntagaren, och i den förskottsuppbörd som gäller arbetsgivaren.

1 Inledning

När ett anställningsförhållande upphör är en arbetsgivare skyldig att betala ut olika lagstadgade ersättningar till den löntagare som tjänstgjort för arbetsgivaren. Arbetsgivaren och löntagaren kan också fritt sinsemellan komma överens om att löntagaren betalar ut olika ersättningar eller prestationer till löntagaren.

I denna behandling behandlas beskattningen av olika ersättningar och andra prestationer som betalats ut av arbetsgivaren i anknytning till ett avslutat anställningsförhållande i inkomstbeskattningen av löntagaren och i den förskottsuppbörd som gäller arbetsgivaren.  I början av anvisningen refereras de allmänna principerna för beskattningen av prestationer. Därefter behandlas beskattningen av olika prestationer i detalj. Den lagstiftning som gällde 1.1.2017 har beaktats i anvisningen.

Anvisningen ersätter Skatteförvaltningens anvisningar ”Arbetsgivarens understöd till arbetstagare som blir företagare” (Skatteförvaltningens anvisning dnr A18/200/2012) och ”Arbetsgivarens stöd för återsysselsättning” (Skatteförvaltningens anvisning 426/31/2008).

Med ersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande avses i denna anvisning också ersättningar som anknyter till avslutade tjänsteförhållanden och ersättningar som betalats ut till verkställande direktörer och styrelseledamöter, om inte annat framgår av kontexten. Det som yttrats om anställningsförhållanden tillämpas också på tjänstgöringsförhållanden för verkställande direktörer och styrelseledamöter.

2 Olika prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande

2.1 Lagbaserade ersättningar

När ett arbets- eller tjänsteförhållande upphör är arbetsgivaren direkt utifrån lagen skyldig att betala ut vissa ersättningar till löntagaren. Utbetalning av sådan ersättning kan grunda sig på bland annat arbetsavtalslagen (55/2001, AAL), lagen om sjöarbetsavtal (756/2011) statstjänstemannalagen (750/1994) eller lagen om kommunala tjänsteinnehavare (304/2003, KomtjL).

Det är också möjligt att betalningar som anknyter till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande görs utifrån semesterlagen (162/2005, SemL) eller de olika samarbetslagarna. Därtill är det möjligt att ersättning betalas ut utifrån lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män (1986/609, jämställdhetslagen) eller diskrimineringslagen (1325/2014, DiskL).

Vad gäller vissa tjänsteförhållanden finns det också i andra lagar särskilda bestämmelser om ersättningar i anknytning till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande. Till exempel i kyrkolagen (1054/1993) finns det specialbestämmelser som gäller prestationer i anknytning till avslutade tjänsteförhållanden för personer som tjänstgör för Finlands evangelisk-lutherska kyrka.

2.2 Andra än lagbaserade ersättningar och andra prestationer

Arbetsgivaren och löntagaren kan också sinsemellan komma överens om att löntagaren betalar ut andra än lagstadgade ersättningar eller prestationer till löntagaren. Det är möjligt att man kommer överens om sådana prestationer i samband med till exempel samarbetsförhandlingar eller till en följd av att avslutandet av ett anställningsförhållande blivit föremål för en tvist. På samma sätt är det möjligt att en överenskommelse görs för att den arbetsrättsliga regleringen som skyddar en arbetstagare inte tillämpas på löntagaren. En verkställande direktör för ett aktiebolag är ett exempel på en sådan löntagare.

Det är möjligt att man kommer överens om olika prestationer som inte grundar sig på lag innan ett anställningsförhållande börjar, under det och först att det upphört. Det är möjligt att komma överens om prestationen som en del av arbets- eller direktörsavtalet eller med ett separat avtal. En sådan prestation kan gå under namnet avgångsbidrag, stödpaket, utvecklingspenning eller penningersättning. I talspråk talar man ibland också om fallskärmsavtal.

Det är möjligt att föreskrifter som gäller ersättningar som anknyter till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande finns i arbets- och tjänstekollektivavtalen. I en sådan situation har det i avtalet i typfallet gjorts en överenskommelse om ersättningar som når upp till den miniminivå som föreskrivits i lagen.

3 Beskattningsprinciper

3.1 Reglering avseende skatteplikten för prestationer och rättspraxis

Enligt 29 § 1 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL) är skattepliktig inkomst, enligt de begränsningar som anges i lagen, den skattskyldiges inkomster i pengar eller förmåner i pengars värde. Enligt ISkL 61 § 2 mom. i ISkL omfattar skattepliktig förvärvsinkomst bland annat lön och därmed jämförbar inkomst i arbetsförhållande samt förmån eller ersättning som erhållits i stället för sådan inkomst.

Enligt 13 § 1 mom. 1 punkten i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996, FörskUL) avses med lön varje slag av lön, arvode, förmån och ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Bestämmelsen definierar lönebegreppet i förskottsuppbörden och prestationsmottagaren i inkomstbeskattningen (så bland annat i HFD:2011:31/ HFD4.4.2011 liggare 911)

Lönebegreppet är brett i beskattningen. Som lön ses alla former av prestationer och förmåner som grundar sig på ett anställnings- och tjänsteförhållande. Prestationer och förmåner som fåtts utifrån ett anställnings- och tjänsteförhållande ses som lön också då de ges först efter att anställningsförhållandet upphört.

Olika prestationer som anknyter till ett avslutat anställnings- och tjänsteförhållande har i rättspraxis i relativt stor utsträckning setts som lön. Bland annat ersättning för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande har setts som lön (HFD:1969-I-52, HFD:1969-I-53 och HFD:1986-B-I-585). Ersättning har setts som skattepliktig löneinkomst också till den del som den grundat sig på immateriell skada (HFD:2009:90 och HFD 10.12.2015 liggare 3649). Också stöd för företagsverksamhet av arbetsgivaren (HFD:2012:90) och ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett tjänsteförhållande för viss tid (HFD:2005:40) har setts som lön. Likaså har gottgörelse som betalats ut för försummelse av samarbetsförfarandet, vilken numera föreskrivits som skattefri inkomst, setts som lön (HFD-1994-B-521 och HFD-1994-B-522). I rättspraxis har såväl lagbaserade ersättningar som andra prestationer setts som skattepliktig löneinkomst.

Vissa ersättningar som anknyter till ett avslutat anställnings- och tjänsteförhållande kan dock vara skattefria. Enligt 78 § i inkomstskattelagen är skadestånd eller därmed jämförbara ersättningar inte skattepliktiga, om de inte har erhållits i stället för skattepliktig inkomst eller som ersättning för försämrad utkomst. Som skattefri ersättning enligt bestämmelsen har man i rättspraxis sett bland annat gottgörelser enligt jämställdhetslagen och likabehandlingslagen vilka betalats med stöd av ett domstolsbeslut (HFD:1993-B-514/HFD 9.6.1993 liggare 2258 och CSN 22/2011).

Gottgörelse enligt 62 § i lagen om samarbete inom företag (334/2007), 21 § i lagen om samarbete mellan kommunala arbetsgivare och arbetstagare (449/2007) och 43 § i lagen om samarbete inom statens ämbetsverk och inrättningar (1233/2013), vilken arbetsgivaren till följd av försummelse av samarbetsskyldigheterna betalat ut till en arbetstagare som sagts upp, permitterats eller överförts till anställning på deltid är utifrån 80 § 8 punkten i inkomstskattelagen inte skattepliktig ersättning.

3.2 Reglering av sjukförsäkringsavgifter

Enligt 18 kap. 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SVL) är den som enligt denna lag är försäkrad i Finland skyldig att betala den försäkrades sjukförsäkringspremie. Den försäkrades sjukförsäkringspremie utgörs av sjukförsäkringens sjukvårdspremie och sjukförsäkringens dagpenningspremie (SFL 18:4). En arbetsgivare är skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med vad som bestäms i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016, L om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift).

Sjukvårdspremien fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (SFL 18:14). År 2017 är den sjukvårdspremie som ska betalas på löneinkomst 0 procent, varför sjukvårdspremier i praktiken inte betalas på löneinkomst (SFL 18 kap. 23–24a § och SRf om avgiftsprocentsatsen för sjukförsäkringsavgifter 2017 (1007/2006) 1 §).

Dagpenningspremien fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i sjukförsäkringslagen (SFL 18:15). Utifrån 11 kap. 2 § i sjukförsäkringslagen ses som lön bland annat lön, arvoden och ersättning som omfattas av förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd med de undantag som fastställs i 4 mom. i den nämnda bestämmelsen (SVL 11:2). År 2017 ska dagpenningspremie betalas om löntagarens lön och övriga arbetsinkomst är minst 14 000 euro under kalenderåret (SRf om avgiftsprocentsatsen för sjukförsäkringsavgifter 2017 2 §).

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift utifrån det totala beloppet på de löner som betalas ut till arbetstagarna. Med lön avses bland annat förskottsinnehållningspliktig lön, arvode, förmån och ersättning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte de poster som nämns i 11 kap. 2 § 4 mom. i sjukförsäkringslagen (L om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift 5 §).

I 11 kap. 2 § 4 mom. finns det bestämmelser om prestationer som ska ses som lön i beskattningen och som inte räknas in i arbetsinkomsten enligt sjukförsäkringslagen. Som lön som ska räknas in i den arbetsinkomst som utgör grund för sjukförsäkringsavgiften ses enligt den nämnda bestämmelsen inte lön för väntetid enligt 2 kap. 14 § 1 mom. i arbetsavtalslagen eller ersättning och annat skadestånd som ska betalas ut för ett avslutat arbetsavtal eller tjänsteförhållande (punkterna 6 och 7).

Lön för väntetid är en prestation av räntekaraktär, vilken en arbetstagare har rätt att få om utbetalningen av lön eller en annan fordran som grundar sig på anställningsförhållandet dröjer då anställningsförhållandet upphör (RP 68/2005, s. 19). Lön för väntetid är därför inte vederlag för arbete och den räknas därför inte in i arbetsinkomsten.

Ersättningar och annat skadestånd som betalas ut för ett avslutat arbetsavtal eller tjänsteförhållande räknas inte in i arbetsinkomsten, eftersom dessa poster fås på basis av en anställning, men inte som egentligt avtalsenligt vederlag för arbete (RP 68/2005). De räknas inte in i arbetsinkomsten vare sig det är fråga om ersättning som utdömts att betalas enligt domstolsbeslut eller ersättning som grundar sig på ett frivilligt avtal mellan arbetsgivaren och arbetstagaren. I bägge fallen är det fråga om sådana prestationer som inte utgör vederlag för utfört arbete, utan ersättning för kostnader eller skada (RP 68/2005, s. 19).

Utifrån ovan redogjorda grunder ska dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i regel betalas på prestationer som i beskattningen ses som lön. Dagpenningspremie ska dock inte betalas på lön för väntetid och ersättning som ska betalas ut för ett avslutat anställningsförhållande, även om en sådan prestation ses som lön i beskattningen. Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska inte heller betalas för en sådan prestation (SFL 18:14 och 18:20).

Före år 2017 skulle en arbetsgivare för de löner som den betalat ut betala arbetsgivares socialskyddsavgift, som reglerades i lagen om arbetsgivares socialskyddsavgift (366/1963). Arbetsgivares socialskyddsavgift fastställdes på samma grunder som arbetsgivares sjukförsäkringsavgift.

3.3 Reglering avseende verkställande av förskottsinnehållning och uppbörd av källskatt

Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på löner och andra skattepliktiga prestationer till sina löntagare (FörskUL 9 §). Sådana prestationer utgörs av bland annat prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande vilka utgör löneinkomst.

Det finns bestämmelser om verkställande av förskottsinnehållning i förskottsuppbördslagen och -förordningen (1124/1996, FörskUF). I regel verkställs förskottsinnehållning på en prestation som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Det finns vissa specialfrågor som anknyter till beräkningen av den förskottsinnehållning som ska verkställas på prestationen och dessa har behandlats i Skatteförvaltningens anvisning ”Verkställande av förskottsinnehållning”. Om en arbetsgivare inte har tillgång till skattekortsuppgifter för betalningsåret, ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning enligt en förskottsinnehållningsprocent på 60 (FörskUF 3 §).

I 16 § i Skatteförvaltningens beslut om sättet för och storleken av förskottsinnehållning finns det separata bestämmelser om förskottsinnehållning på prestationer som betalats ut som lönegaranti. I 1 § 7 punkten i Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning föreskrivs det att förskottsinnehållning inte ska verkställas på dröjsmåls- och förseningsränta. Föreskriften tillämpas bland annat på ränta som betalats på dröjsmål i en betalning som ska beskattas som lön.

Förskottsinnehållning på betalningar som görs i annat än pengar verkställs separat för varje betalningsperiod genom att betalningen läggs till det belopp som betalas i pengar (FörskUF 9 §). Sådana betalningar utgörs av bland annat naturaförmåner. Om en arbetsgivare ger en naturaförmån till en löntagare efter att ett anställningsförhållande upphört, men inte längre betalar ut penninglön, är det inte möjligt att verkställa förskottsinnehållning. Naturaförmånen ska också i så fall meddelas i årsanmälan.

En arbetsgivare ska ta ut källskatt på löner och andra skattepliktiga prestationer vilka den betalat ut till en i Finland begränsat skattskyldig löntagare enligt bestämmelserna i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst (1978/627, KällsSkL). Vid uppbörd av källskatt iakttas eventuella föreskrifter på ett källskattekort. Om en löntagare visar ett skattekort för begränsat skattskyldiga för en arbetsgivare, ska förskottsinnehållning dock verkställas på lönen enligt föreskrifterna på skattekortet (KällSkL 3, 9 och 13 §).

3.4 Reglering avseende arbetsgivardeklarationer

En arbetsgivare är skyldig att till Skatteförvaltningen lämna in deklarationer av prestationer och andra skattepliktiga förmåner vilka den betalat ut till löntagare. Det finns bestämmelser om skyldigheten i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL) och i lagen om beskattningsförfarandet beträffande skatter som betalas på eget initiativ (768/2016, EgenBeskL).

En arbetsgivare ska meddela den lön som betalats ut till en löntagare och andra skattepliktiga prestationer och förmåner i deklarationen av arbetsgivarprestationer (BFL 16 §). En skattedeklaration av arbetsgivarprestationer ska ges i tjänsten MinSkatt eller som elektronisk dataöverföring. Före år 2017 inlämnades uppgifterna med en periodskattedeklaration.

En arbetsgivare ska meddela den lön som utbetalats till en löntagare och andra skattepliktiga prestationer och förmåner i en årsanmälan som ska ges för kalenderåret (BFL 15 §). Prestationer deklareras med Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan (7801r). Om mottagaren av prestationen är begränsat skattskyldig, meddelas prestationerna med Årsanmälan om prestationer som betalats till begränsat skattskyldiga (7809r).

3.5 Behandling av olika delar av en total ersättning

Den totala ersättning som arbetsgivaren betalar ut med anledning av ett avslutat anställningsförhållande kan basera sig på flera olika grunder. Ersättningen kan grunda sig på exempelvis brott mot samarbetsplikten och ogrundad uppsägning. I en sådan situation ska beskattningen av varje ersättningsdel som betalats ut på olika grunder avgöras separat. Ersättningen kan till exempel vara skattefri inkomst till den del som den betalas som gottgörelse för försummelse av samarbetsskyldigheter och skattepliktig inkomst i den utsträckning som den betalats som ersättning för ogrundad uppsägning.

På grund av ovan nämnda orsaker är det möjligt att en del av den totala ersättning som en arbetsgivare betalat ut utgör löneinkomst som ska räknas in i grunddelen för dagpenningspremien och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift och en del inkomst som lämnar utanför grunden för avgifterna. Den totala ersättningen kan till exempel bestå av lön för uppsägningstid och lön för väntetid. I en sådan situation ska den totala ersättningen delas in i grunden för betalningarna och i den del som lämnar utanför denna.

4 Prestationer som grundar sig på arbetsavtalslagen

4.1 Lön för uppsägningstid

Ett arbetsavtal som ingåtts tills vidare eller som annars gäller tills vidare upphävs genom en uppsägning som skall delges den andra avtalsparten (AAL 6:2). När ett arbetsavtal sägs upp, upphör anställningsförhållandet efter uppsägningstiden. De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett anställningsförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en arbetstagare rätt att få sin lön för uppsägningstid.

En arbetstagare har rätt att få sin lön för uppsägningstid också i det fallet att arbetstagaren säger upp arbetsavtalet för en permitterad arbetstagare under permitteringen. Om arbetstagaren säger upp sitt arbetsavtal sedan permitteringen utan avbrott har varat minst 200 dagar, har arbetstagaren också rätt att i ersättning få sin lön för uppsägningstiden (AAL 5:7).

Lön för uppsägningstid är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för lön för uppsägningstid. Undantaget till detta utgörs av lön för uppsägningstid vid permitteringssituationer då löntagaren inte har någon skyldighet att utföra arbete. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift behöver inte betalas på sådan lön.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på lön för uppsägningstid enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla lön för uppsägningstid i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

4.2 Ersättning för att uppsägningstiden inte iakttagits

En arbetsgivare som har sagt upp ett arbetsavtal utan att iaktta uppsägningstiden skall i ersättning till arbetstagaren betala full lön för en tid som motsvarar uppsägningstiden (AAL 6:4). Ersättning som fåtts i stället för lön för uppsägningstid behandlas i beskattningen på samma sätt som lön för uppsägningstid.

4.3 Lön för väntetid

Fördröjs betalningen av en fordran som härrör från anställningsförhållandet, har arbetstagaren rätt att utöver dröjsmålsränta enligt 4 § räntelagen (633/1982) få full lön för väntedagarna, dock för högst sex kalenderdagar (AAL 2:14). Utbetalning av lön till ett sådant belopp kallas för lön för väntetid.

Lön för väntetid är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Lön för väntetid har lämnats utanför grunden för dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift genom specialbestämmelsen i 11 kap. 2 § 4 mom. 6 punkten i sjukförsäkringslagen. Därför betalas inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för lön för väntetid.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på lön för väntetid enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla lönen för väntetid i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

4.4 Ersättning för ogrundat upphävande av anställningsförhållande

En arbetsgivare som i strid med de föreskrivna grunderna i arbetsavtalslagen upphävt ett arbetsavtal är skyldig att betala ersättning för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande till arbetstagaren. Som enda ersättning ska betalas minst tre och högst 24 månaders lön För en förtroendeman och för ett förtroendeombud är maximibeloppet på ersättningen dock 30 månaders lön (AAL 12:2).

Utgångspunkten för att fastställa ersättning som betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är beloppet på den skada som arbetstagaren drabbats av med anledning av upphävandet i strid med arbetsavtalet. Detta framgår antingen direkt eller indirekt av flera omständigheter som nämnts i bestämmelsen (RP 157/2000). Följaktligen handlar det i princip om en ersättning som fåtts för utebliven inkomst på grund av att anställningsförhållandet upphör.

Högsta förvaltningsdomstolen har i flera avgörande som den publicerat ansett att ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (HFD:1969-I-52, HFD:1969-I-53 och HFD:1986-B-I-585). Utifrån rättspraxis är det med tanke på skatteplikten för ersättningen inte av betydelse om den grundar sig på lagstiftningen, ett kollektivavtal eller en ömsesidig överenskommelse mellan parterna. Det är heller inte av betydelse om det handlar om en ersättning som betalats ut utifrån ett beslut av domstolen eller ett ömsesidigt avtal mellan parterna.

Beloppet på ersättning som ska betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande påverkas också av om särdrag som kränker arbetstagarens person anknyter till grunden eller förfarandet för upphävandet (RP 157/2000). Ersättning som betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande kan följaktligen partiellt vara ersättning för den immateriella skada som drabbat löntagaren, då den inte fåtts i stället skattepliktig inkomst.

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till beskattningen av ersättning som betalats ut för immateriell skada på grund av ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande i sina avgöranden HFD:2009:96 och HFD 10.12.2015 liggare 3649 (kort redogörelse av avgörandet). Referaten av avgörandena lyder enligt följande:

HFD:2009:96 (HFD 26-11-2009 liggare 2797)
Förskottsuppbörd - Lön - Uppsägning - Ersättning för immateriell skada - Skadestånd

En uppsagd arbetstagare, A, och hans arbetsgivare hade ingått ett avtal om att till A som ersättning för att arbetsförhållandet hade upphört skulle betalas ett belopp om 16 800 euro, som motsvarade A:s bruttolön för 6 månader, samt dessutom som immateriell ersättning 16 800 euro. Även ersättning för immateriell skada betraktades som inkomst som A hade fått i stället för skattepliktig löneinkomst och inte som skattefritt skadestånd.

Skatteåret 2006. Omröstning 3-2.

Lag om förskottsuppbörd 13 §.  Inkomstskattelagen 29 § 1 mom. och 61 § 2 mom.

Inkomstskattelagen 78 §

HFD 10.12.2015 liggare 3649 (kort redogörelse om avgörandet)
Beskattning av personlig inkomst - Lön - Uppsägning - Ersättning för immateriell skada

Hovrätten hade bestämt att en arbetsgivare till en uppsagd arbetstagare som ersättning för den immateriella skada som arbetstagaren lidit till följd av att arbetsavtalet upphävts utan grund skulle betala lön för tre månader, eller 9 918 euro.

Eftersom ersättningen, som med stöd av 12 kap. 2 § i arbetsavtalslagen betalades för ogrundat upphävande av arbetsavtal hänförde sig till arbetsförhållandet och eftersom lön och därmed jämförbar inkomst i arbetsförhållande enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen är skattepliktig inkomst, ansåg högsta förvaltningsdomstolen i motsats till förvaltningsdomstolen att ersättningen till den uppsagda arbetare var skattepliktig inkomst för honom. Det saknade betydelse för saken att ersättningen enligt hovrättens dom i sin helhet var ersättning för immateriell skada.

ISkL 29 § 1 mom. och 61 § 2 mom.

Av avgörandena framgår det att ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande är skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren också i den utsträckning som det handlar om ersättning som grundar sig på immateriell skada. Ersättningen är alltså skattepliktig inkomst, trots att den inte fås i stället för skattepliktig inkomst. Med tanke på skatteplikten för ersättningen är det inte av betydelse om det handlar om ersättning som ska betalas ut utifrån ett domstolsbeslut eller en ersättning som grundar sig på en ömsesidig överenskommelse mellan parterna.

Utifrån ovan redogjorda grunder är ersättning som betalats ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett upphävt arbetsavtal, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

Om en arbetslöshetsförsäkringsfond eller Folkpensionsanstalten betalat ut arbetsmarknadsstöd eller arbetslöshetsdagpenning till löntagaren för samma tid för vilken arbetsgivaren är skyldig att betalat ut ersättning till löntagaren på grund av ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande, är arbetsgivaren skyldig att betala en del av ersättningen till den nämnda utbetalaren av förmånen (AAL 12:3). Detta belopp som betalats till utbetalaren av förmånen är inte skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Å andra sidan ändras inte karaktären på den prestation som utbetalaren av förmånen tidigare gjort till löntagaren från förmånsinkomst till löneinkomst i efterskott.

4.5 Uppsägning som anknyter till upphävande av ett arbetsavtal

En arbetstagare får häva ett arbetsavtal så att det upphör genast, om arbetsgivaren så allvarligt bryter mot eller åsidosätter sina förpliktelser som följer av arbetsavtalet eller av lag och som är av väsentlig betydelse för anställningsförhållandet att det inte skäligen kan förutsättas att arbetstagaren fortsätter avtalsförhållandet ens för den tid uppsägningstiden varar (AAL 8:1). Om arbetstagaren har hävt arbetsavtalet med stöd av denna grund, vilken berott på uppsåtligt eller oaktsamt förfarande från arbetsgivarens sida, skall arbetsgivaren föreläggas att betala ersättning för ogrundat upphävande av arbetsavtal (AAL 12:2).

En ersättning som anknyter till upphävande av ett anställningsförhållande är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande. Ersättningen är följaktligen skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat arbetsavtal, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

4.6 Ersättning för ogrundad permittering

En arbetsgivare som ogrundat permitterat en löntagare är enligt den allmänna bestämmelsen i 12 kap. 1 § i arbetsavtalslagen skyldig att betala ut ersättning till löntagaren för den ogrundade permitteringen.

En ersättning som betalats ut för ogrundad permittering är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande. Ersättningen grundar sig inte på ett avslutat anställningsförhållande, utan den ersätter bortfallet av arbetsförvärv under anställningsförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska följaktligen betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut för ogrundad permittering enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

5 Prestationer som grundar sig på statstjänstemannalagen

5.1 Lön för uppsägningstid

Ett tjänsteförhållande till staten som gäller tills vidare avslutas genom att säga upp tjänsteförhållandet. I så fall upphör tjänsteförhållandet efter uppsägningstidens utgång, eller om så överenskommits eller separat föreskrivits i lagen, utan att iaktta uppsägningstiden (statstjänstemannalagen 25 §). De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett tjänsteförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en tjänsteman rätt att få sin lön för uppsägningstid.

Lön för uppsägningstid är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för lön för uppsägningstid.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på lön för uppsägningstid enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla lön för uppsägningstid som löneinkomst i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

5.2 Ersättning som motsvarar lön för uppsägningstid

Den myndighet som verkställer uppsägningen och tjänstemannen kan komma överens om att tjänsteförhållandet upphör omedelbart med anledning av uppsägning. En tjänsteman har då ett tjänsteförhållande upphör dock direkt rätt till en ersättning som motsvarar lön för uppsägningstid (statstjänstemannalagen 28 §). Ersättning som motsvarar lön för uppsägningstid behandlas i beskattningen på samma sätt som lön för uppsägningstid.

5.3 Ersättning för ogrundat upphävande av ett tjänsteförhållande

En tjänstemans tjänsteförhållande fortsätter utan avbrott, om uppsägningen av tjänstemannen eller upplösningen av tjänstemannens tjänsteförhållande enligt ett lagakraftvunnet beslut har skett utan en i denna lag föreskriven grund (statstjänstemannalagen 55 §). I så fall betalas till tjänstemannen den inkomst för den ordinarie arbetstiden som denne med anledning av att tjänsteförhållandet avslutats i strid med lag har gått miste om, minskad med vissa poster som definieras i statstjänstemannalagen (statstjänstemannalagen 55a §).

Förvärv för ordinarie arbetstid som betalats ut till en tjänsteman utifrån det faktum att ett tjänsteförhållande avslutats lagstridigt är skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Ersättningen i fråga grundar sig inte på ett avslutat tjänsteförhållande, utan den ersätter det uteblivna arbetsförvärvet under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska följaktligen betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut till tjänstemannen enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

5.4 Ersättning för ogrundat tjänsteförhållande för viss tid

En tjänsteman som har utnämnts för viss tid utan någon sådan grund eller utan något särskilt skäl enligt statstjänstemannalagen eller som utan giltigt skäl upprepade gånger i följd utnämnts för viss tid har, när hans eller hennes tjänsteförhållande till ämbetsverket upphör till följd av att han eller hon inte längre utnämns till tjänsteman vid ämbetsverket, rätt att av ämbetsverket få en ersättning som motsvarar lönen för minst 6 och högst 24 månader (statstjänstemannalagen 56 §).

Högsta förvaltningsdomstolen har tagit ställning till ersättning som betalats ut med anledning av ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid i sitt avgörande HFD:2005:40. Här följer en sammanfattning av avgörandet:

HFD:2005:40 (HFD 20-06-2005 liggare 1494)
Förskottsuppbörd - Ersättning som avses i 56 § i statstjänstemannalagen - Lön - Skadestånd

Ett universitet hade genom tjänstemannanämndens beslut ålagts att med stöd av 9 § 1 och 2 mom. samt 56 § i statstjänstemannalagen till före detta tjänstemannen A betala en ersättning motsvarande 10 månaders lön. Eftersom det fanns ett samband mellan ersättningen och A:s anställning vid universitetet och ersättningen inte var skattefritt skadestånd, utgjorde den lön, av vilken universitetet skulle verkställa förskottsinnehållning. Förhandsavgörande. Skatteåret 2003. Skatteåret 2004.

FörskUL 13 §. ISkL 29 § 1 mom. och 61 § 2 mom. och 78 §

I sitt avgörande ansåg högsta förvaltningsdomstolen att den gottgörelse som partiellt fastställs enligt förvärvsnivån vilken tjänstemannen fått i anknytning till tjänsteförhållandet inte kunde ses som skattefri ersättning för immateriell skada enligt 78 § i inkomstskattelagen, utan att det handlade om inkomst som fåtts utifrån ett anställningsförhållande enligt 61 § 2 mom. i inkomstskattelagen. Följaktligen var ersättningen lön enligt 13 § i förskottsuppbördslagen.

En ersättning som betalats ut till en tjänsteman för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid är utifrån de grunder som redogjorts ovan alltid skattepliktig löneinkomst för tjänstemannen. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska med anledning av det ogrundade tjänsteförhållandet för viss tid verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

6 Prestationer som grundar sig på lagen om kommunala tjänsteinnehavare

6.1 Lön för uppsägningstid

Ett tjänsteförhållande som gäller tills vidare hos en kommun eller samkommun avslutas genom att säga upp tjänsteförhållandet. De rättigheter och skyldigheter som anknyter till ett tjänsteförhållande fortsätter att gälla under uppsägningstiden. Följaktligen har en tjänsteinnehavare rätt att få sin lön för uppsägningstiden.

En tjänsteinnehavare har rätt att som ersättning få sin lön för uppsägning också då permittering trätt i kraft utan att tjänsteinnehavaren fått till godo en uppsägningstid enligt lagen och arbetsgivaren säger upp tjänsteinnehavaren innan permitteringen upphör (KomtjL 32 §).

Om permitteringen trätt i kraft utan att tjänsteinnehavaren fått till godo den uppsägningstid som gäller när tjänsteförhållandet avslutas, och permitteringen gäller tills vidare och varat i minst 200 kalenderdagar utan avbrott, har den permitterade tjänsteinnehavaren om han eller hon säger upp tjänsteförhållandet rätt att i ersättning få sin lön för uppsägningstiden (KomtjL 32 §).

Lön för uppsägningstid är skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för lön för uppsägningstid.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på lön för uppsägningstid enligt förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet. Arbetsgivaren ska anmäla lön för uppsägningstid i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

6.2 Ersättning för ogrundat upphävande av ett tjänsteförhållande

En tjänsteinnehavares tjänsteförhållande fortsätter utan avbrott om uppsägningen eller hävningen av tjänsteförhållandet enligt ett lagakraftvunnet beslut skett utan en lagstadgad grund för uppsägning eller hävning (KomtjL 44 §). I så fall betalas till tjänsteinnehavaren den inkomst för den ordinarie arbetstiden som denne med anledning av att tjänsteförhållandet avslutats i strid med lag har gått miste om, minskad med vissa poster som definieras i lagen (statstjänstemannalagen 45 §).

Förvärv för ordinarie arbetstid som betalats ut till en tjänsteinnehavare utifrån det faktum att ett tjänsteförhållande avslutats lagstridigt är skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Denna ersättning grundar sig inte på att ett tjänsteförhållande upphört, utan den ersätter det förlorade arbetsförvärvet under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska följaktligen betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut till tjänstemannen enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

6.3 Ersättning för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid

En tjänsteinnehavare som anställts för viss tid utan någon sådan grund enligt lagen om kommunala tjänsteinnehavare eller som utan grundad anledning upprepade gånger i följd har anställts för viss tid har när tjänsteförhållandet upphör rätt att få en ersättning som motsvarar minst sex och högst 24 månaders lön (KomtjL 3 §).

I sitt avgörande HFD:2005:40 har högsta förvaltningsdomstolen ansett att ersättning som betalats ut för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid enligt statstjänstemannalagen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (se punkt 5.4 ovan). Den rättsnorm som framgår av avgörandet lämpar sig också för ersättningar som motsvarar ersättningar enligt lagen om kommunala tjänsteinnehavare.

En ersättning som betalats ut till en tjänsteinnehavare för ett ogrundat tjänsteförhållande för viss tid är utifrån de grunder som redogjorts ovan skattepliktig löneinkomst för tjänsteinnehavaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska med anledning av det ogrundade tjänsteförhållandet för viss tid verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

6.4 Ersättning för ogrundad permittering

Om ett beslut om permittering av en kommunal tjänsteinnehavare genom ett laga kraft vunnet beslut upphävs på grund av att det strider mot lagen, betalas till tjänsteinnehavaren den inkomst för ordinarie arbetstid som han eller hon gått miste om med anledning av den lagstridiga permitteringen (KomtjL 33 §).

En ersättning som betalats ut för ogrundad permittering är en ersättning som betalats ut i stället för löneinkomst som grundar sig på ett anställningsförhållande. Ersättningen grundar sig inte på ett avslutat tjänsteförhållande, utan den ersätter bortfallet av arbetsförvärv under tjänsteförhållandets giltighetstid. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska följaktligen betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut för ogrundad permittering enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

7 Prestationer som grundar sig på semesterlagen

7.1 Semesterersättning

När anställningen upphör har en arbetstagare rätt att i stället för semester få semesterersättning för den period för vilken han inte fått semester eller semesterersättning fram till det datum då anställningen upphör (SemL 17 §). Statliga tjänstemän och kommunala tjänsteinnehavare har motsvarande rätt då ett tjänsteförhållande upphör (SemL 1 §).

Semesterersättning är skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar inte om en ersättning som har en karaktär av skadestånd som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, utan ersättningen gottgör den semesterrätt som flutit in under tiden innan anställningsförhållandet avslutats. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska följaktligen betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på semesterersättning enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Semesterersättning ska anmälas som lön i deklarationen av skatter på eget initiativ och i årsanmälan.

7.2 Ersättning för outtagen sparad ledighet

När ett anställningsförhållande upphör har arbetstagaren rätt att få ersättning för outtagen sparad ledighet enligt bestämmelserna om semesterersättning i semesterlagen (SemL 27 §). Statliga tjänstemän och kommunala tjänsteinnehavare har motsvarande rätt då ett tjänsteförhållande upphör (SemL 1 §).

Ersättning för outtagen sparad ledighet är en post som kan jämställas med semesterersättning, varför den in i beskattningen ska behandlas på samma sätt som semesterersättning. Ersättning för outtagen sparad ledighet är följaktligen skattepliktig inkomst för löntagaren. Det handlar inte om en ersättning som har en karaktär av skadestånd som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, utan ersättningen gottgör den semesterrätt som flutit in under tiden innan anställningsförhållandet avslutats. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska följaktligen betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som den betalat ut för outtagen sparad ledighet enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Ersättningen ska anmälas som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

8 Betalningar baserade på annan lagstiftning

8.1 Gottgörelser enligt diskrimineringslagen och jämställdhetslagen

8.1.1 Reglering i diskrimineringslagen och jämställdhetslagen

När ett anställningsförhållande upphör är det möjligt att en arbetsgivare till löntagaren betalar ut gottgörelse för brott mot plikterna i lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män (jämställdhetslagen) eller diskrimineringslagen.

I jämställdhetslagen finns det bestämmelser om främjande av jämställdheten mellan kvinnor och män och förhindrande av diskriminering som grundar sig på könet. I 11 § i jämställdhetslagen finns det bestämmelser om gottgörelse som grundar sig på brott mot plikterna enligt jämställdhetslagen. Enligt bestämmelsen är en arbetsgivare som brutit mot förbudet mot diskriminering enligt lagen skyldig att betala ut gottgörelse till den kränkta löntagaren.

Det handlar om förbjuden diskriminering enligt jämställdhetslagen bland annat då arbetsgivaren säger upp, häver eller på annat sätt avslutar ett tjänsteförhållande utifrån löntagarens kön. Det handlar också diskriminering då en arbetsgivare permitterar en löntagare utifrån könet (jämställdhetslagen 8 §). En arbetsgivares förfarande ska därtill ses som diskriminerande om arbetsgivaren bryter mot förbudet mot repressalier, till exempel säger upp en person sedan han eller hon åberopat rättigheter och skyldigheter som föreskrivs i jämställdhetslagen eller deltagit i utredningen av ett ärende som gäller könsdiskriminering (jämställdhetslagen 8a §).

I jämställdhetslagen finns det bestämmelser om främjande av likabehandling på andra grunder än könet och förbudet mot diskriminering på andra grunder än könet. Den finns bestämmelser om gottgörelse som grundar sig på brott mot plikterna i diskrimineringslagen i 23 § i diskrimineringslagen. Enligt bestämmelsen har en löntagare som drabbats av diskriminering eller repressalier rätt till en gottgörelse av en arbetsgivare som i strid med diskrimineringslagen diskriminerat honom eller henne eller riktat repressalier mot honom eller henne.

Diskriminering enligt diskrimineringslagen utgörs av alla former av diskriminering som grundar sig på en orsak som anknyter till personen (DiskL 8 §). Som förbjuden repressalie ses bemötande som leder till ogynnsamma och negativa följder gentemot en person för att han eller hon vidtagit åtgärder för att trygga likabehandling (DiskL 16 §). Diskriminering eller förbjudna repressalier kan anknyta bland annat till upphävande av ett anställningsförhållande.

8.1.2 Rättspraxis avseende beskattningen av prestationer

I sitt avgörande HFD-1993-B514 har högsta förvaltningsdomstolen tagit ställning till skattebemötandet av gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen. Sammanfattningen av avgörandet lyder enligt följande:

HFD:1993-B-514 (HFD 09-06-1993 liggare 2258)
Beskattning av personlig inkomst - Skadestånd eller annan därmed jämförbar ersättning - Skattefri inkomst - Gottgörelse med anledning av diskriminering på grund av kön - Lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män

En gottgörelse på 20 000 mark som utdömts att betalas till en person som sökt en tjänst i en stad men inte valts till den med anledning av diskriminering på grund av kön var en i 11 § 1 mom. i lagen om jämställdhet mellan kvinnor och män avsedd gottgörelse, som personen var berättigad till oavsett om skada hade orsakats av arbetsgivarens förfarande i strid med 8 § i lagen. Med hänsyn till detta och med beaktande av gottgörelsens karaktär skulle den aktuella gottgörelsen på 20 000 mark anses vara en i 56 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet avsett med skadestånd jämförbar ersättning. Eftersom denna ersättning för kränkning som orsakats genom diskriminering inte hade fåtts i stället för skattepliktig inkomst eller i övrig som ersättning för minskad inkomst eller försörjning, skulle den inte anses som skattepliktig inkomst för mottagaren. Skatteförvaltningens besvär, där man yrkade på att gottgörelsen skulle anses som skattepliktig inkomst med stöd av 43 § i lagen om skatt på inkomst och förmögenhet (1240/88), förkastades.

I avgörandet ansåg högsta förvaltningsdomstolen att gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen skulle ses som en ersättning som ska jämställas med skadestånd. Ersättningen för den kränkning som orsakats av diskrimineringen och betalats ut av arbetsgivaren hade inte fåtts i stället för skattepliktig inkomst eller i övrigt som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, varför den inte skulle ses som skattepliktig inkomst för mottagaren. Följaktligen handlade det om skattefri inkomst.

I avgörandet handlade det om en situation där det domen vara att ersättningen skulle betalas ut till en person som sökt en befattning utan att bli vald. Mottagaren av ersättningen tjänstgjorde sedan tidigare för utbetalaren av ersättning. Skattefriheten för ersättningen grundade sig på att utbetalningen av gottgörelse inte grundade sig på en ekonomisk (eller annan) skada, utan det handlade om en prestation som kan jämställas med skadestånd. Följaktligen kunde det inte handla om en prestation som fåtts i stället för skattepliktig inkomst. Den rättsnorm som framgår av avgörandet kan med beaktade av dessa omständigheter tillämpas på gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen också i andra situationer, exempelvis då gottgörelsen grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande.

Centralskattenämnden har i sitt avgörande CSN:2011/22 tagit ställning till en gottgörelse som grundar sig på likabehandlingslagen. Sammanfattningen av avgörandet lyder på följande sätt:

CSN 22/2011
A:s tidigare arbetsgivare hade betalat honom 5 000 euro utifrån en dom av hovrätten som gottgörelse för en förbjuden repressalie enligt likabehandlingslagen. I domen från x.x.2009 av Z:s hovrätt ändrades inte domen från x.x.2008 av tingsrätt X i den utsträckning som X Ab ålagts att till A betala ut 5 000 euro som gottgörelse enligt likabehandlingslagen. Syftet med en gottgörelsepåföljd enligt likabehandlingslagen är att ersätta det lidande som ett lagstridigt förfarande kan uppskattas ha orsakat. Eftersom A inte fått ovan nämnda gottgörelse i stället för inkomst och inte i övrigt som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst och eftersom det handlar om en gottgörelse som förordnats av domstol, kan den ses som ersättning som kan jämställas med skadestånd enligt 78 § i ISkL, vilken inte är skattepliktig inkomst. Förhandsavgörande 2010.

I sitt avgörande ansåg Centralskattenämnden att gottgörelsen enligt likabehandlingslagen inte betalats ut i stället för inkomst och inte i övrigt som ersättning för minskade inkomster eller försämrad utkomst, varför gottgörelsen kunde ses som en post som kan jämställas med skadestånd. Följaktligen sågs inte gottgörelsen som skattepliktig inkomst, utan det handlade om skattefri inkomst.

Av motiveringarna till avgörandet framgår det att en central omständighet för dess slutresultat, i likhet med avgörandet HFD:1993-B-514, var gottgörelsens karaktär av en ersättning för lidandet på grund av diskriminering eller en repressalie, det vill säga en ersättning som betalats ut i annan form än en ersättning för ekonomisk skada. Följaktligen är det möjligt att utifrån avgörandet dra den slutsatsen att en gottgörelse som grundar sig på diskrimineringslagen är skattefri i olika situationer, bland annat i samband med att ett anställningsförhållande upphör.

8.1.3 Slutsatser utifrån rättspraxis

En förutsättning för att se en prestation som en arbetsgivare gjort till en löntagare som skattefri ersättning enligt 78 § i inkomstskattelagen är att löntagaren och arbetsgivaren redogör för att det uttryckligen handlar om en ersättning som grundar sig på brott mot jämställdhetslagen eller diskrimineringslagen. I annat fall anses prestationen vara skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

När betalningen av ersättning grundar sig på en dom av en tingsrätt eller annan allmän domstol, står det klart att det är frågan om en skattefri gottgörelse enligt jämställdhetslagen eller diskrimineringslagen. Med beaktande av centralskattenämndens publicerade förhandsavgörande CSN 2010/20, som upphävts genom högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2011 liggare 1408, kan det anses att också andra ersättningar än ersättningar som dömts ut av en domstol kan vara skattefria. En annan ersättning än en ersättning som dömts ut av en domstol kan ses som en i 78 § i inkomstskattelagen avsedd skattefri ersättning, om löntagaren och arbetsgivaren utreder att arbetsgivaren brutit mot sina lagbaserade skyldigheter på så att rätt till gottgörelse uppkommit för löntagaren.

En allmän princip som tillämpas i beskattningen är att utbetalaren och mottagaren av en prestation inte sinsemellan, på ett sätt som binder skattemyndigheten, kan komma överens om hur prestationen behandlas i beskattningen. Detta framgår exempelvis av avgörandet HFD:2009:96. Enbart det faktum att löntagaren och arbetsgivaren i en ömsesidig överenskommelse nämnt att det är frågan om en gottgörelse som grundar sig på jämställdhetslagen eller likabehandlingslagen är inte en tillräcklig indikation på att det är frågan om en skattefri gottgörelse enligt 78 § i inkomstskattelagen. Arbetsgivaren och löntagaren ska kunna visa att arbetsgivaren har brutit mot det lagstadgade förbudet mot diskriminering eller repressalier, till exempel diskriminerat en löntagare på det sätt som avses i 8 § i jämställdhetslagen. Det är möjligt att visa detta till exempel med en beskrivning av händelserna i det avtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.

Enbart en förlikning som stadfästs av en domstol räcker inte heller för att visa att en gottgörelse är skattefri, eftersom domstolen vid stadfästelsen av förlikningen inte undersöker lagstridigheten i arbetsgivarens förfarande i samma omfattning som vid en rättegång i ett normalt tvistemål (rättegångsbalken (4/1734) 20 kap. 3 § och L om medling i tvistemål och stadfästelse av förlikning i allmänna domstolar (394/2011) 23 §). I så fall är en förutsättning för skattefrihet en motsvarande utredning, som också i övrigt är en förutsättning för skattefrihet för en ersättning som grundar sig på ett ömsesidigt avtal mellan arbetsgivaren och löntagaren. Utredningen kan utgöras till exempel av en beskrivning av händelserna i det förlikningsavtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.

Utbetalning av gottgörelse enligt jämställdhetslagen eller diskrimineringslagen hindrar inte den kränkte från att därtill få ersättning enligt skadeståndslagen (412/1974) eller en annan lag (jämställdhetslagen 11 § och DiskL 23 §). En arbetsgivare kan exempelvis utöver en gottgörelse till löntagaren betala ut ersättning som grundar sig på ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande enligt 11 kap. 2 § i arbetsavtalslagen (till exempel i 19/2014 rd, s. 89–90). Beskattningen av en eventuell annan lagbaserad ersättningsdel ska avgöras som en separat fråga enligt de principer som redogjorts i denna anvisning.

8.2 Gottgörelse som betalas ut för försummelse av samarbetsplikter

8.2.1 Reglering avseende samarbetsförfarande

När ett anställningsförhållande upphör är det möjligt att arbetsgivaren betalar ut gottgörelse till löntagaren för brott mot försummelse av samarbetsplikterna.

Bestämmelser om skyldigheter gällande samarbete mellan arbetsgivare och personal finns i olika samarbetslagar. Vad gäller personal inom privata branscher finns det bestämmelser om samarbetsförfarandet i lagen om samarbete inom företag. Det finns bestämmelser om samarbete för personal i kommuner och samkommuner i lagen om samarbete mellan kommunala arbetsgivare och arbetstagare. Vad gäller personer som tjänstgör för staten finns det bestämmelser om samarbete i lagen om samarbete inom statens ämbetsverk och inrättningar.

I samarbetslagarna finns det bestämmelser om bland annat det förfarande som arbetsgivaren ska följa när arbetsgivaren säger upp eller på annat skär ned arbetskraft. Om arbetsgivaren försummar dessa lagstadgade skyldigheter som gäller förfarandet, är arbetsgivaren skyldig att betala ut gottgörelse till löntagaren för försummelse av plikterna.

8.2.2 Beskattning av gottgörelse som grundar sig på samarbetslagstiftningen

Följande prestationer som en arbetsgivare betalat ut till uppsagda, permitterade eller till anställning på deltid överförda arbetstagare för försummelse av samarbetsplikterna har i 80 § i inkomstskattelagen föreskrivits som skattefria:

• gottgörelse enligt 62 § i lagen om samarbete inom företag,
• gottgörelse enligt 21 § i lagen om samarbete mellan kommunala arbetsgivare och arbetstagare, och
• gottgörelse enligt 43 § i lagen om samarbete inom statens ämbetsverk och inrättningar,

Utifrån förarbetena till lagen gäller skattefriheten såväl för gottgörelser som betalats ut utifrån ett domstolsbeslut som för gottgörelse som grundar sig på en ömsesidig överenskommelse mellan arbetsgivaren och löntagaren. En förutsättning för att se ersättningen som skattefri är dock en utredning om att det uttryckligen handlar om en i lag avsedd prestation som grundar sig brott mot samarbetsplikterna (RP 254/2006 rd).

När utbetalningen av gottgörelse är baserad på dom, står det klart att det är frågan om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse. I andra situationer ska löntagaren och arbetsgivaren redogöra för att den handlar om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse. Enbart det faktum att löntagaren och arbetsgivaren i en ömsesidig överenskommelse nämnt att prestationen betalats på grund av försummelse av samarbetsplikterna är inte en tillräcklig indikation på att det är frågan om en i lagen avsedd skattefri gottgörelse. Inte heller förlikning som stadfästs av en domstol är ensam ett tillräckligt bevis på att gottgörelsen är skattefri (se punkt 8.1.3 ovan). Arbetsgivaren och löntagaren ska kunna visa att arbetsgivaren brutit mot sina lagstadgade plikter. Det är möjligt att visa detta till exempel med en beskrivning av händelserna i det avtal som löntagaren och arbetsgivaren ingår.

Skattefriheten gäller enbart för ersättning som betalats ut till en arbetstagare som sagts upp, permitterats eller överförts till anställning på deltid arbetstagaren för brott mot samarbetslagen. Följaktligen gäller inte skattefriheten till exempel för ersättning som i samma sammanhang och tillsammans med gottgörelsen ska betalas ut för ogrundat upphävande av ett anställningsförhållande (RP 254/2006 rd). Om arbetsgivaren också betalar andra prestationer i detta samband, ska skattebemötandet av dessa avgöras separat.

8.3 Prestationer som betalats ut som lönegaranti

8.3.1 Reglering avseende lönegaranti

Om arbetsgivaren försatts i konkurs eller i övrigt konstateras vara insolvent, är det möjligt att till löntagaren betala ut prestationer som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande utifrån lönegarantin. I så fall görs betalningarna ur statens medel.

Bestämmelser om lönegaranti finns i lönegarantilagen (866/1998, LGL) och i statsrådets förordning om lönegaranti (1276/2009, LGF).

Betalning enligt lönegarantin erläggs för fordringar som grundar sig på en i arbetsavtalslagen avsedd arbetstagares anställningsförhållande och vilkas grund och belopp har kunnat utredas. Exempelvis lön för ordinarie arbetstid, semesterersättning, provisionslön eller lön för väntetid kan betalas ut som lönegaranti. Fordringar som betalas ut som lönegaranti betalas med avdrag för arbetstagarens pensionsavgift och löntagares arbetslöshetsförsäkringspremie (LGL 4 §).

Resekostnader eller andra kostnader som uppstått för arbetstagaren när han eller hon utfört sitt arbete, för vilka kostnader arbetsgivaren ska ansvara, kan betalas enligt lönegaranti (LGL 9b §).

Ansökan om lönegaranti kan göras av en löntagare eller en arbetstagarorganisation på vilken löntagaren överfört sin fordran för indrivning (lönegarantilagen 10 §). Behandlingen av lönegarantiärenden har sedan början av år 2016 centraliserats till Närings-, trafik- och miljöcentralen i Nyland (NTM-centralen). Närings-, trafik- och miljöcentralen i Nyland behandlar ansökningar om lönegaranti och betalar ut lönegaranti till löntagare.

8.3.2 Beskattning av prestationer som grundar sig på lönegaranti

Lönefordringar som grundar sig på en löntagares anställningsförhållande betalas ut som lönegaranti. Med andra ord utgör en prestation som gjorts som lönegaranti ett vederlag som fåtts utifrån ett anställningsförhållande, trots att prestationen betalas ur statens medel och en annan instans än arbetsgivaren ansvarar för utbetalningen av prestationen.  En prestation som fåtts i stället för skattepliktig lön och grundar sig på lönegarantin är följaktligen skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Ersättning som betalats ut som lönegaranti för kostnader som orsakats av arbetet kan vara skattefri inkomst på motsvarande förutsättningar som förutsättningarna för en ersättning som betalas ut av arbetsgivaren.

Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för en prestation som grundar sig på lönegarantilagen. NTM-centralen har vid betalning av prestationer som grundar på lönegarantilagen en ställning som ställföreträdande betalare enligt FörskUL 9 § 2 mom. NTM-centralen är följaktligen inte skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift, utan löntagarens arbetsgivare ansvarar för att betala avgiften. Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas endast i det fall att arbetsgivaren eller någon annan som svarar för betalningen av lönefordringar återbetalar till staten det belopp som betalats till löntagaren enligt lönegarantin (med andra ord om utdelning ackumuleras för lönefordringar).

Även sådana löner som hänför sig till tiden efter en konkurs kan betalas ut som lönegaranti. I detta fall är det frågan om lön som betalats ut på grund av arbete som utförts för konkursboets räkning, för vilken konkursboet ses som arbetsgivare, det vill säga inte den arbetsgivare som försatts i konkurs (FörskUL 14 §). Följaktligen ansvarar konkursboet för att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift för sådan lön som betalats för tiden efter försättande i konkurs, även till den del som lönen betalats ut som lönegaranti (HFD:1978-B-II-626/HFD18.5.1978 liggare 2324).).

NTM-centralen ska verkställa förskottsinnehållning på en prestation som den betalat ut som lönegaranti (LGL15 §). Om betalningen uppgår till minst 20 euro och till högst 5 000 euro, är förskottsinnehållningsprocenten 30. På den prestationsdel som överstiger 5 000 euro verkställs en förskottsinnehållning på 50 procent (beslutet om sättet och beloppet 16.1 §). Om löntagaren ger NTM-centralen ett skattekort där en separat förskottsinnehållningsprocent räknats för lönegarantin, verkställs förskottsinnehållningen enligt denna förskottsinnehållningsprocent.

NTM-centralen ska anmäla en prestation som den betalat ut som lönegaranti i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan. Som lön meddelas beloppet före förskottsinnehållningen och avdraget av arbetsgivares pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremie. Med årsanmälan meddelas därtill beloppet på den pensions- och arbetslöshetsförsäkringspremie som dragits av från lönegarantin (LGL 15 §).

8.3.3 Beskattning av en prestation som gjorts som påskyndad lönegaranti

Det är möjligt att lönegaranti betalas ut som så kallad påskyndad lönegaranti. I så fall ska konkursboet ansöka om lönegaranti för löntagarnas räkning genom att göra en gemensam ansökan till NTM-centralen (LGL 10 §). Det är möjligt att göra en ansökan om påskyndad lönegaranti för såväl lönefordringar som ska bevakas som för massafordringar som gäller löner (t.ex. löner för uppsägningstid). NTM-centralen betalar ut det belopp som ska betalas ut som påskyndad lönegaranti till konkursboets konto och konkursboet överför de prestationer som grundar sig på lönegarantin till löntagarna.

En prestation som betalats som påskyndad lönegaranti är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för en prestation som betalats ut utifrån lönegarantilagen. Också i en sådan situation ansvarar löntagarens arbetsgivare, inte NTM-centralen eller konkursboet, för att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift. Arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas endast i det fall att arbetsgivaren eller någon annan som svarar för betalningen av lönefordringar återbetalar till staten det belopp som betalats till löntagaren enligt lönegarantin (med andra ord om utdelning ackumuleras för lönefordringar). Konkursboet ansvarar dock alltid för att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i den utsträckning som lön betalats ut för tiden efter konkursen (se punkt 8.3.2 ovan).

NTM-centralen verkställer inte förskottsinnehållning på en prestation som gjorts som lönegaranti och ger inte anmälningar om sådana till Skatteförvaltningen, då lönegaranti betalas ut som påskyndad lönegaranti till ett konkursbo. Ett konkursbo ska på prestationer till löntagaren verkställa förskottsinnehållning enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst (LGF 5.2 § och beslutet om sättet och beloppet 16.2 §). Konkursboet ska anmäla prestationen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

9 Andra penningprestationer som inte baserar sig på lag

9.1 Semesterpenning

Semesterpenning är en i allmänt bruk varande del av den övergripande avlöningen av en löntagare. Utbetalning av semesterpenning grundar sig på ett arbets- eller tjänstekollektivavtal, ett arbetsavtal eller praxis på arbetsplatsen. Det finns inte alltså specialbestämmelser som gäller semesterpenning i lagstiftningen.

I typfallet betalas semesterpenning i samband med utbetalningen av lön för semesterperioden eller då löntagaren återgår till arbetet efter semester. När ett anställningsförhållande upphör betalar arbetsgivaren i allmänhet till löntagaren en semesterpenning som motsvarar den semesterrätt som flutit in för honom eller henne som en del av den övriga lön som arbetsgivaren betalar ut då anställningsförhållandet upphör.

Semesterpenning är en del av löntagarens skattepliktiga löneinkomst. Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för semesterpenning.

Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på värdet på den utbetalda semesterpenningen enligt föreskrifterna på skattekortet och bestämmelserna i 8 § i förskottsuppbördsförordningen. Arbetsgivaren ska anmäla semesterpenningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

9.2 Saldot i arbetstidsbanken

Med arbetstidsbank avses arbetstagarspecifika arrangemang som frivilligt tagits i bruk, med vilka det är möjligt att spara, låna eller kombinera arbetstid och olika ledigheter. I en arbetstidsbank är det till exempel möjligt att spara det saldo som orsakats av arbetstimmar som överstiger den ordinarie arbetstiden. Idrifttagande av en arbetsbank och användningsförfarandet grundar sig i typfallet på ett arbets- eller tjänstekollektivavtal och föreskrifterna i avtalet för arbetsplatsen.

Om en löntagare har outtaget saldo i arbetstidsbanken då anställningsförhållandet upphör, betalar arbetsgivaren i typfallet ut en penningersättning till löntagaren som gottgörelse för den oanvända delen av löntagarens saldo i arbetsbanken. Penningersättningen är skattepliktig inkomst för löntagaren och dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för denna.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst på penningersättningar som den betalat ut utifrån oanvänt saldo i arbetstidsbanken. Arbetsgivaren ska anmäla penningersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

9.3 Ersättning för ett avslutat anställningsförhållande

En arbetsgivare kan till en löntagare som den sagt upp eller som frivilligt säger upp sig betala också andra ersättningar än lagbaserade ersättningar för det avslutade anställningsförhållandet. En överenskommelse om ersättningen kan också ha gjorts i arbetsavtalet eller i ett separat avtal. Olika benämningar kan användas för sådana ersättningar, exempelvis uppsägningspaket, avgångsvederlag, fallskärmsavtal eller stödpaket.

En ersättning för ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande vilket inte grundar sig på lagen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Det handlar om ersättning som grundar sig på ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

En arbetsgivare ska verkställa förskottsinnehållning på ersättning som ska ses som lön enligt föreskrifterna på skattekortet för löneinkomst. Arbetsgivaren ska anmäla ersättningen som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

En arbetsgivare kan betala ut andra än lagbaserade ersättningar också i annan form än pengar eller så kan ersättningen också omfattas av andra särdrag. De vanligaste av dessa situationer behandlas närmare nedan i punkterna 11–13 i denna anvisning.

10 Ränta på försenad betalning

Det är möjligt att en arbetsgivare gör en betalning som ska ses som lön i beskattningen för sent till löntagaren. I så fall betalar arbetsgivaren i typfallet förutom denna prestationen även ränta för dröjsmålet i utbetalningen till löntagaren.

Den ränta som betalas av arbetsgivaren är skattepliktig kapitalinkomst för löntagaren (ISkL 32 §). Det handlar inte om löneinkomst, varför vare sig dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för ersättningen.

Arbetsgivaren behöver inte verkställa förskottsinnehållning på ränta som betalats till löntagaren på grund av dröjsmålet (SFb om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 7 punkten). Om ett separat skattekort räknas för den betalning som ligger till grund för räntan på försenad betalning, är det möjligt att beakta räntan i förskottningsinnehållningsprocenten på skattekortet.

En arbetsgivare är skyldig att deklarera räntan som kapitalinkomst i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan (Arbetsgivarens eller prestationsbetalarens årsanmälan, prestationsslag G1). Räntan ska anmälas även när arbetsgivaren inte verkställt förskottsinnehållning på den.

11 Natura- och personalförmåner och andra motsvarande förmåner

11.1 Naturaförmåner när ett arbetsförhållande upphör

Arbetsgivaren ska i regel bevara naturaförmåner enligt villkoren i arbets- eller tjänsteförhållandet för löntagaren eller ersätta gängse värde på förmånerna för löntagaren så länge som arbetsförhållandet är i kraft. Löntagaren har till exempel under uppsägningstiden följaktligen rätt till naturaförmånen eller en motsvarande ersättning. Rätten föreligger också i det fallet att löntagaren inte har någon skyldighet att utföra arbete under uppsägningstiden.

Naturaförmånerna värderas i enlighet med Skatteförvaltningens beslut om naturaförmånen fram till dess att arbets- eller tjänsteförhållandet upphör. Till exempel värderas en naturaförmån som fås under uppsägningstiden följaktligen i enlighet med beslutet om naturaförmåner. Om löntagaren har tillgång till en naturaförmån ännu efter att arbets- eller tjänsteförhållandet upphört, värderas förmånen till gängse värde. Till exempel värderas en förmån som löntagaren har tillgång till efter uppsägningstiden till gängse värde. På samma sätt värderas en naturaförmån direkt till gängse värde om ett anställnings- eller tjänsteförhållande upphör utan uppsägningstid.

Undantaget till huvudregeln utgörs av en naturaförmånsbostad, som varit i löntagarens användning under anställningsförhållandet. En naturförmånsbostad som är i en tidigare löntagares användning kan i enlighet med beslutet om naturaförmåner värderas under uppsägningstiden för hyresvärdar enligt 92 § i lagen om hyra av bostadslägenhet (481/1995), om denna uppsägningstid är längre än uppsägningstiden för anställnings- eller tjänsteförhållandet.

Om arbetsgivaren betalar en kontant gottgörelse till löntagaren för att naturaförmånen inte står till löntagarens förfogande, är beloppet på penninglönen i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

Värdet på naturaförmånen är skattepliktig löneinkomst för löntagaren (FörskUL13 § 3 mom.). Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas för värdet på naturaförmånen.

Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på värdet på naturaförmånen enligt föreskrifterna skattekortet för löneinkomst och bestämmelserna i 9 § i förskottsuppbördsförordningen. Arbetsgivaren ska anmäla naturaförmånen i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

Beskattningen av naturaförmåner behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Naturaförmåner i beskattningen”.

11.2 Personalförmåner när ett arbetsförhållande upphör

De personalförmåner som avses i 69 § i inkomstskattelagen är i regel tillgängliga för löntagare så länge som anställnings- eller tjänsteförhållandet är i kraft. Följaktligen har löntagaren i allmänhet tillgång till personalförmåner till exempel under en uppsägningstid.

Personalförmånerna är skattefria för löntagaren under de förutsättningar som föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen fram till dess att arbetsförhållandet upphör. Till exempel kan en förmån som fåtts under uppsägningstiden följaktligen vara en skattefri personalförmån enligt 69 § i inkomstskattelagen. På förmåner som fåtts efter att anställnings- eller tjänsteförhållandet upphört tillämpas i regel inte skattefrihet enligt ISkL 69 § (RP 135/2016 rd, s. 6).

Undantaget till det som redogjorts ovan är hälsovård som ordnats av arbetsgivaren. Företagshälsovård som erbjuds en tidigare löntagare ses utifrån specialbestämmelsen i 69 § 6 mom. i inkomstskattelagen som en förmån enligt denna paragraf ännu sex månader efter att anställningsförhållandet upphört. Följaktligen är företagshälsovård, om de allmänna förutsättningarna för skattefrihet vilka föreskrivs i 69 § i inkomstskattelagen är uppfyllda, en skattefri förmån ännu i sex månader efter anställningsförhållandets utgång. Om en arbetsgivare ännu efter sex månader erbjuder hälsovårdstjänster till en tidigare löntagare, är gängse värde på förmånen skattepliktig inkomst för löntagaren (RP 135/2016 rd, s. 10).

Bestämmelsen om företagshälsovård som ordnats av arbetsgivaren i 69 § 6 mom. i inkomstskattelagen tillämpas för första gången i beskattningen av skatteåret 2017.

De förmåner som avses i 69 § 1 mom. i inkomstskattelagen är förutom i ovan nämnda situationer skattefria då arbetsgivaren erbjuder dessa till personer som pensionerats från arbetsgivaren. Exempelvis kollektiva rekreationsevenemang som ordnats för personer som pensionerats från arbetsgivaren bildar inte en skattepliktig förmån. Bestämmelsen i 69 § 6 mom. i inkomstskattelagen begränsar inte skattefriheten för företagshälsovård som erbjudits till personer som pensionerats från arbetsgivaren. Följaktligen kan en arbetsgivare skattefritt erbjuda företagshälsovård till personer som pensionerats från dess tjänst också sex månader efter att anställningsförhållandet upphört.

Därtill finns det skäl att observera att vissa förmåner som motsvarar personalförmåner enligt 69 § i inkomstskattelagen utifrån en annan grund kan vara skattefria förmåner då de erbjuds till en löntagare som inte är i arbetsgivarens tjänst eller till personer som pensionerats från arbetsgivaren. En arbetsgivare kan till exempel ordna kontakttillfällen där tidigare och nuvarande löntagare. I allmänhet anses det inte att sådana evenemang bildar en skattepliktig förmån för tidigare löntagare som deltar i dessa.

Förskottsinnehållning verkställs inte på skattefria personalförmåner och inte heller sjukförsäkringsavgifter ska betalas för denna grund. En skattefri personalförmån ska inte heller anmälas i deklarationen av arbetsgivarprestationer eller i årsanmälan. Om personalförmånen inte uppfyller förutsättningarna för skattefrihet, ses förmånens värde som skattepliktig löneinkomst. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på värdet på förmånen enligt föreskrifterna på skattekortet och bestämmelserna i 9 § i förskottsuppbördsförordningen. Inte heller då betalas dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift utifrån personalförmånen, om förmånen getts till hela personalen (SFL 11 kap. 2 § 4 mom. 1 punkten). En skattepliktig förmån ska anmälas i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

11.3 Pensionsförsäkring då ett anställningsförhållande upphör

En arbetsgivare och löntagare kan komma överens om att arbetsgivaren betalar ut prestationer till en frivillig pensionsförsäkring (försäkringspremier) i samband med att arbetsförhållandet upphör. Arbetsgivaren kan även teckna försäkringen ensidigt. Löntagaren kan också ha möjlighet att välja mellan en försäkring och en annan förmån (till exempel omplaceringsträning).

En betald försäkringspremie i anknytning till ett avslutat anställnings- eller tjänsteförhållande är ersättning för utebliven lön på grund av att anställningsförhållandet upphört. En sådan prestation som fåtts i stället för skattepliktig löneinkomst och grundar sig på ett anställnings- eller tjänsteförhållande ska följaktligen ses som skattepliktig löneinkomst.

Definitionen av gruppen av försäkrade eller en försäkring som tecknats enbart för uppsagda löntagare eller löntagare som snart sägs upp kan visa att betalda försäkringspremier anknyter till ett avslutat anställningsförhållande. Också prestationer som anknyter till en försäkring som tecknats tidigare kan anknyta till ett avslutat anställningsförhållande.

Dagpenningspremie och arbetsgivares sjukförsäkringsavgift ska betalas på beloppet på en försäkringspremie som ska beskattas som löneinkomst. Arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning på försäkringspremier enligt föreskrifterna på skattekortet och bestämmelserna i 9 § i förskottsuppbördsförordningen. Arbetsgivaren ska anmäla en försäkringspremie som ska beskattas som lön i deklarationen av arbetsgivarprestationer och i årsanmälan.

Andra frivilliga pensionsförsäkringar som inte anknyter till slutet av ett anställningsförhållande behandlas enligt Skatteförvaltningens anvisning ”Frivilliga pensionsförsäkringar som arbetsgivaren har tecknat”.

11.4 Arbetsredskap som överförs till arbetstagarens ägo

Vid slutet av ett anställningsförhållande är det möjligt att arbetsgivaren och löntagaren kommer överens om att vissa arbetsredskap som arbetsgivaren äger överförs till löntagarens ägo. Arbetsgivaren och löntagaren kan till exempel komma överens om att en mobil eller en bärbar dator som varit i löntagarens användning under anställningsförhållandet överförs till löntagarens ägo efter att anställningsförhållandet upphört. Arbetsgivaren och löntagaren kan komma överens om att löntagaren gör en betalning för arbetsredskapen till arbetsgivaren eller att han eller hon får dessa avgiftsfritt.

Om löntagaren för ett arbetsredskap betalar ett penningvederlag som motsvarar dess gängse värde, uppkommer inte en skattepliktig förmån för löntagaren utifrån det arbetsredskap som överförs till honom eller henne. Om arbetsredskapet däremot överförs till löntagaren till ett pris som understiger gängse vederlag eller helt vederlagsfritt, ses differensen mellan gängse värde på arbetsredskapet och det penningvederlag som löntagarens betalat som skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

12 Sysselsättningsfrämjande tjänster, träning och utbildning

12.1 Arbetskrafts- och näringsförvaltningens tjänster

Om ett anställningsförhållande upphör är löntagaren berättigad till sysselsättningsfrämjande tjänster som erbjuds av arbets- och näringsförvaltningen och grundar sig på lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice (916/2012). Sådana tjänster utgörs av informations- och rådgivningstjänster, sakkunnigbedömningar, yrkesvals- och karriärshandledning, jobbsöknings- och karriärsträning samt arbetsprövning enligt 4 kap. i den nämnda lagen. Också arbetskraftsutbildning enligt 5 kap. i lagen är en sysselsättningsfrämjande tjänst.

I inkomstskattelagen finns det inte bestämmelser om beskattningen av träning och utbildning som grundar sig på lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice. I brist på uttryckliga bestämmelser ska skattefriheten för träning och utbildning avgöras utifrån de allmänna bestämmelserna och principerna för skatteplikten för inkomst.

I beskattningspraxis har det inte ansetts att utbildning som ordnats med offentliga medel bildar skattepliktig inkomst för deltagarna i utbildningen. Bland annat utbildning som arbets- och näringsförvaltningen ordnat som en del av den lagstadgade arbetskraftsservicen har setts som sådan utbildning. En skattepliktig förmån uppkommer inte trots att arbetsgivaren deltar i planeringen eller genomförandet av utbildningen.

I 92 § i inkomstskattelagen finns det separata bestämmelser om vissa skattefria ersättningar som grundar sig på lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice. Skattefri inkomst utgörs av kostnadsersättningar som betalas ut till arbetslösa med stöd av 10 kap. 1 och 2 § i lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice och en kostnadsersättning enligt 9 kap. 1 §. På samma sätt är lönesubvention enligt lagen om offentlig arbetskrafts- och företagsservice för en fysisk person skattefri inkomst, om subventionen används i annan verksamhet än näringsverksamhet, jordbruk eller skogsbruk (ISkL 92 § 11 och 13 punkterna).

12.2 Lagstadgad sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning

I vissa situationer som föreskrivs i lagen är en arbetsgivare skyldig att ordna tillfälle för löntagare som den sagt upp av produktionsorsaker och ekonomiska orsaker att delta i sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning som bekostas av arbetsgivaren. Det finns bestämmelser om plikten i följande bestämmelser som träder i kraft från början av år: 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen, 8 kap. 11 § i lagen om sjöarbetsavtal, 37b § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare och 27a § i statstjänstemannalagen.

Enligt 69a § 1 mom. i inkomstskattelagen uppkommer inte skattepliktig inkomst vid sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning som arbetsgivaren är skyldig att erbjuda uppsagda arbetstagare, tjänsteinnehavare eller tjänstemän utifrån 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen, 8 kap. 11 § i lagen om sjöarbetsavtal, 37 b § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare eller 27 a § i statstjänstemannalagen. Den träning eller utbildning som lagen förutsätter är följaktligen en skattefri förmån för deltagarna.

Enligt lagen kan arbetsgivaren och löntagaren komma överens om att arbetsgivaren fullgör sin plikt att ordna träning eller utbildning genom att helt eller partiellt bekosta utbildning eller träning som löntagaren själv skaffat. Utifrån förarbetena till lagen kan träning eller utbildning dock också i detta fall ses som en skattefri förmån, om ersättningen sker mot faktura eller betalningsverifikat. Verifikaten ska i så fall fogas till arbetsgivarens bokföring. Om en arbetsgivare betalar ut ett belopp som motsvarar utbildningspriset i förskott eller utan verifikat, är prestationen skattepliktig löneinkomst för löntagaren (RP 211/2016 rd, s. 23).

Enligt lagen får arbetsgivaren och personalen i stället för träning eller utbildning komma överens om andra sysselsättningsfrämjande arrangemang för personer som ska sägas upp. I inkomstskattelagens 69a § 2 mom. föreskrivs det att den skattefrihet som föreskrivits i 1 mom. i paragrafen inte tillämpas i sådana situationer. Detta innebär dock inte att träningen eller utbildningen i dessa situationer alltid bildar en förmån som ska beskattas som löneinkomst. I dessa fall avgörs skattebemötandet av träningen och utbildningen utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt för inkomst och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis (RP 211/2016 rd, s. 23; se punkt 12.3 nedan).

Det finns också skäl att observera att arbetsgivaren i en uppsägningssituation kan ordna sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning också på annat sätt än på det sätt som den uttryckliga bestämmelsen i lagen förpliktar till. I dessa fall avgörs inte skattebemötandet av träning eller utbildning utifrån 69a § i inkomstskattelagen, utan utifrån de allmänna bestämmelserna om skatteplikt för inkomst och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis (se punkt 12.3 nedan).

En arbetsgivare som inte iakttagit sin skyldighet att ordna träning eller utbildning är skyldig att som en engångsersättning till arbetstagaren betala ett belopp som motsvarar utbildningens eller träningens värde. Om skyldigheten att ordna träning eller utbildning försummats endast delvis, uppkommer ersättningsskyldighet endast till den del skyldigheten försummats. Enligt 69a § 3 mom. i inkomstskattelagen är en ersättning som betalats ut av en arbetsgivare för försummelse av sysselsättningsfrämjande träning eller utbildning skattepliktig förvärvsinkomst. Sådan ersättning ses som löneinkomst i beskattningen av löntagaren (RP 211/2016 rd, s. 24).

12.3 Annan utbildning och träning som erbjuds av arbetsgivaren

12.3.1 Allmänna principer för utbildning som bekostas av arbetsgivaren

I inkomstskattelagen finns det inte allmänna bestämmelser om beskattning av utbildning eller träning som bekostas av arbetsgivaren. I 69a § i inkomstskattelagen finns det enbart bestämmelser om skattefriheten för utbildning som ordnas utifrån den plikt som nämns i bestämmelsen. Följaktligen ska skattebemötandet av annan utbildning och träning som bekostas av arbetsgivaren avgöras utifrån de allmänna bestämmelserna i inkomstskattelagen och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis.

I rätts- och beskattningspraxis har det inte ansetts att utbildning som arbetsgivaren bekostat för löntagaren bildat en skattepliktig förmån för löntagaren då det handlat om en utbildning som syftat till att bevara eller utveckla löntagarens yrkesskicklighet och i första hand genomförs i arbetsgivarens intresse. Däremot har det ansetts att grundläggande utbildning som bekostats av arbetsgivaren bildar en förmån som utgör skattepliktig förvärvsinkomst för löntagaren. Utbildningskostnader som betalats av arbetsgivaren har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Beskattning av utbildning som bekostas av arbetsgivaren”.

12.3.2 Erbjuden utbildning som motsvarar offentlig arbetskraftsservice

I princip bildar inte utbildning som en arbetsgivare ordnar för löntagare som sagts upp av produktionsorsaker och ekonomiska orsaker en skattepliktig förmån då utbildningens karaktär är sådan att motsvarande utbildning erbjuds också som offentlig arbetskraftsservice.

12.3.3 Utbildning och träning som ordnats frivilligt och motsvarar lagstadgad utbildning och träning

Det är möjligt att en arbetsgivare för löntagare som sagts upp av ekonomiska orsaker eller produktionsorsaker ordnar utbildning eller träning som motsvarar utbildning och träning enligt 69a § i inkomstskattelagen i en situation där arbetsgivaren inte har en lagstadgad skyldighet att göra detta. Till exempel en arbetsgivare som sysselsätter under 30 personer och enligt 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen inte är skyldig att ordna träning eller utbildning, kan frivilligt ordna motsvarande träning eller utbildning för en löntagare som den sagt upp. Sådan utbildning som motsvarar lagstadgad utbildning kan ses som skattefri utifrån de allmänna bestämmelserna och de principer som bildats i rätts- och beskattningspraxis.

12.3.4 Annan omplaceringsträning som erbjuds av arbetsgivaren

Det är möjligt att arbetsgivaren ordnar träning som främjar återsysselsättning för löntagare som sagts upp eller sagt sig upp från arbetsgivarens tjänst i andra situationer än de situationer som avses i 7 kap. 13 § i arbetsavtalslagen, 8 kap. 11 § i lagen om sjöarbetsavtal, 37 b § i lagen om kommunala tjänsteinnehavare och 27 a § i statstjänstemannalagen (så kallat outplacement-program).

Med omplaceringsträning avses en tränings- eller handledningsprocess som främjar och påskyndar återsysselsättning för löntagaren. Omplaceringsträning är avsedd för löntagare som sagts upp, hotas av uppsägning eller ingått ett frivilligt avgångsavtal. Träningen kan ordnas som individuell träning eller som gruppträning. Träning kan också erbjudas i samband med omorganisering av funktionerna.

I typfallet omfattar omplaceringsträning en kartläggning av löntagarens personliga kompetensområden och styrkor och upprättande av en jobbsökningsplan. I typfallet omfattar träningen också handledning i uppgörande av en individuell meritförteckning och arbetsansökningar och förberedelser inför jobbintervjuer. I de flesta fall får löntagaren i samband med träningen därtill handledning i användning av jobbsökningsmetoder och -kanaler och stöd och handledning för aktiv jobbsökning.

Omplaceringsträning är inte grundläggande utbildning, utan allmän träning som anknyter till arbetslivet och inkomstförvärv. Följaktligen handlar det inte om utbildning som genomförs för att bevara eller utveckla löntagarens nuvarande yrkesskicklighet i arbetsgivarens intresse. Omplaceringsträning kan dock i stor utsträckning jämställas med de sysselsättningsfrämjande tjänster som ordnas av arbetskrafts- och näringsförvaltningen, vilka inte anses bilda en skattepliktig förmån för löntagaren. Följaktligen bildar inte omplaceringsträning en skattepliktig förmån för löntagaren, trots att träning inte i första hand ordnas i arbetsgivarens intresse.

En förutsättning för skattefrihet är att en överenskommelse om träningen görs ännu då anställningsförhållandet är i kraft, det vill säga innan uppsägningstidens utgång. Det är inte av betydelse om löntagaren har en skyldighet att utföra arbete under uppsägningstiden eller om omplaceringshandledning ges då anställningsförhållandet är i kraft eller efter att det upphört. Inte heller träning som ordnas av arbetsgivaren under permittering ger upphov till en beskattningsbar förmån.

I vissa fall får löntagaren välja mellan omplaceringsträning och en penningprestation. Om löntagaren väljer en penningprestation, är den en skattepliktig löneinkomst för honom eller henne.

12.3.5 Utbildning som leder till en ny utbildning

En utbildning som leder till ett nytt yrke vilken bekostats av en arbetsgivare är i regel en skattepliktig förmån för löntagaren. Arrangemangskostnaderna för arbetsgivaren är skattepliktig löneinkomst för löntagaren. På samma sätt är ersättning för utbildningskostnader som en arbetsgivare betalat ut till en uppsagd löntagare skattepliktig löneinkomst.

Undantaget till ovan redogjorda huvudregel är en situation enligt 7 kap. 3 § i arbetsavtalslagen, där arbetsgivaren är skyldig att ge en löntagare som hotas av uppsägning utbildning i nya uppgifter. I dessa situationer bildar inte utbildning som arbetsgivaren bekostat en skattepliktig förmån, även om det handlar om en utbildning som utifrån dess omfattning och övriga karaktär utgör grundläggande utbildning.

13 Stöd för företagsverksamhet som bedrivs av löntagaren

13.1 Vederlagsfri prestation för att starta företagsverksamhet

Det är möjligt att en arbetsgivare betalar en ersättning för ett avslutat anställningsförhållande till en löntagare som den sagt upp eller som frivilligt sagt upp sig under förutsättning att de tillgångar som fås av arbetsgivaren placeras i löntagarens egen företagsverksamhet. Syftet med sådant stöd är i allmänhet att främja starten för löntagarens egen företagsverksamhet och att utveckla denna. Stödet kan betalas till exempel under namnet startpeng.

Om arbetsgivaren inte får gängse vederlag för det stöd som den betalat ut i form av aktier eller en bolagsandel eller i andra former, är stödet skattepliktig löneinkomst för löntagaren. När stöd betalas ut utifrån ett anställningsförhållande, är stödet skattepliktig löneinkomst oberoende av om det betalas till löntagaren själv eller till ett bolag som han eller hon grundat eller sedan tidigare äger helt eller partiellt (HFD 2012:90).

Stöd som getts för företagsverksamhet kan vara ett alternativ till en annan uppsägningsersättning eller så kan det betalas ut utöver en annan uppsägningsersättning. Inte heller denna omständighet påverkar skattebemötandet av stödet, utan stödet utgör lön, eftersom det handlar om en prestation som grundar sig på anställningsförhållandet.

13.2 Placering i form av eget kapital i en löntagares företagsverksamhet

Det är möjligt att en arbetsgivare stöder en tidigare löntagares företagsverksamhet med en placering i form av eget kapital. Om arbetsgivaren tecknar aktier i det bolag som löntagaren grundat, handlar det i princip om en kapitalplacering, som inte utgör skattepliktig inkomst för löntagaren. Kapitalplaceringen är inte heller skattepliktig inkomst för det aktiebolag som löntagaren äger (lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968), NärSkL 6 § 1 mom. 2 punkten).

Stöd kan ses som en kapitalplacering då arbetsgivaren i ett avtal om bolagsbildning enligt 2 kap. 1 § i aktiebolagslagen (624/2006) tecknar aktier i det bolag som ska bildas. Stöd kan ses som en kapitalplacering också då arbetsgivaren tecknar aktier i ett bolag som grundats tidigare vid en aktieemission enligt 9 kap. i aktiebolagslagen. Det ovan nämnda kan tillämpas också då en arbetsgivare får optioner eller andra motsvarande särskilda rättigheter som berättigar till aktier som vederlag för stödet.

Undantaget till det ovan nämnda är en situation där löntagaren kan välja mellan att en uppsägningsersättning betalas ut till honom eller henne själv eller att en kapitalplacering görs i ett aktiebolag som han eller hon äger sedan tidigare. Om löntagaren har en sådan valmöjlighet, ses ett utbetalat stöd som skattepliktig löneinkomst för honom eller henne, även om stödet ges som en placering i form av eget kapital.

För att stödet ska ses som en kapitalplacering ska arrangemanget följa sådana villkor som två sinsemellan oberoende parter hade iakttagit. Om en arbetsgivare till exempel inte får gängse vederlag i form av aktier eller i annan form för sitt stöd, ses differensen mellan gängse vederlag och det mottagna vederlaget som skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Beloppet på gängse vederlag bedöms från fall till fall.

En löntagare kan bedriva affärsverksamhet också i annan form än i aktiebolagsform. Också i sådana situationer iakttas ovan behandlade principer i tillämpliga delar. Om en löntagare dock idkar näringsverksamhet eller utövar ett yrke i eget namn (enskild firma), kan arbetsgivaren inte göra en placering i form av eget kapital i hans eller hennes företagsverksamhet. I en sådan situation är stöd som fåtts av arbetsgivaren alltid i sin helhet skattepliktig löneinkomst för löntagaren.

13.3 Placering i form av främmande kapital i företagsverksamhet som bedrivs av löntagaren

Det är möjligt att en arbetsgivare stöder en tidigare löntagares företagsverksamhet med en placering i form av främmande kapital. En arbetsgivare kan bevilja lån till löntagaren själv eller hans eller hennes bolag. Om gängse ränta betalas på skulden och skulden också i övrigt vad gäller villkor motsvarar det som två sinsemellan oberoende parter hade kommit överens om, bildar inte skulden skattepliktig inkomst för löntagaren eller ett bolag som han eller hon äger.

Beloppet på gängse ränta kan i detta fall avgöras enligt bestämmelserna om anställningslån i 67 § i inkomstskattelagen. Om räntan på skulden är bunden till en referensränta på lån vilken är i allmänt bruk på marknaden, se ränteförmånen för det lån som fåtts utifrån anställningsförhållandet som skattepliktig löneinkomst till den del som årlig ränta som understiger referensräntan tagits ut på lånet. Om skuldräntan inte är bunden till referensräntan, betraktas ränteförmånen som skattepliktig löneinkomst till den del som den årliga räntan på skulden är lägre än 12 månaders euriborränta på årets första dag.

En förutsättning för att bestämmelsen om anställningslån ska vara tillämplig är att skulden grundar sig på ett anställningsförhållande. En skuld anses grunda sig på ett anställningsförhållande också då den beviljas till en löntagare som sägs upp eller säger upp sig från arbetsgivaren tjänst. Att ett arbetsrättsligt anställningsförhållande upphör är följaktligen inte ett hinder för att tillämpa bestämmelsen om det beviljade lånet grundat sig på ett anställningsförhållande.

Den förmån som fåtts i och med ett anställningslån beskattas årligen under lånetiden. Förmånen är skattepliktig kapitalinkomst för löntagaren (FörskUL 3 §). Den skattepliktiga förmån som fåtts utifrån lånet är skattepliktig löneinkomst för löntagaren också i det fallet att lånet beviljats till ett bolag som ägs av löntagaren. Arbetsgivaren ska årligen anmäla ränteförmånen utifrån ett anställningslån med en deklaration av skatter på eget initiativ och i årsanmälan.

Om det i samband med uppsägning görs en överenskommelse där löntagarens skuld eller en del av denna efterskänks av arbetsgivaren efter en föreskriven tid, ses beloppet på det efterskänkta skuldkapitalet som skattepliktig löneinkomst för löntagaren (jfr. med HFD-1991-B-556).

13.4 Försäljning av affärsverksamhet till en löntagare

Det är möjligt att en arbetsgivare överlämnar en viss del av den affärsverksamhet som den bedriver till en löntagare som tjänstgjort för arbetsgivaren. En arbetsgivare kan till exempel sälja en viss del av sin affärsverksamhet till företagets ledningspersoner i en så kallad Management Buy Out (MBO)-affär. Överlåtelsen kan göras antingen som ett substansköp eller som försäljning av aktier eller andelar i det bolag som bedriver affärsverksamhet.

I ovan nämnda situation anses inte löntagaren få en skattepliktig förmån, om han eller hon betalar gängse vederlag till arbetsgivaren för den affärsverksamhet som arbetsgivaren överlåtit till honom eller henne. Om löntagaren inte betalar gängse vederlag till arbetsgivaren, är differensen mellan gängse vederlag och det belopp som löntagaren betalat skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Beloppet på gängse vederlag avgörs från fall till fall.

13.5 Immateriella rättigheter som getts till en löntagare

Det är möjligt att en arbetsgivare till en tidigare löntagare överlåter olika immateriella rättigheter, såsom patent eller nyttighetsmodellrätter. Om en löntagare betalar gängse vederlag för den immateriella nyttighet som han eller hon fått anses inte löntagaren få en skattepliktig förmån utifrån överlåtelsen. En löntagare får inte heller en skattepliktig förmån då en immateriell rättighet överlåts till ett bolag som han eller hon grundat eller sedan tidigare äger. Det bolag som löntagaren äger kan ge ett vederlag också i form av aktier eller andelar.

Om ett vederlag som är lägre än gängse värde tas ut för överlåtelse av en immateriell nyttighet, utgör differensen mellan gängse vederlag och det debiterade vederlaget skattepliktig löneinkomst för löntagaren. Differensen mellan gängse vederlag och det debiterade vederlaget är skattepliktig löneinkomst för löntagaren också då den immateriella rättigheten överlåtits till ett bolag som löntagaren äger. Som anskaffningsutgift för den immateriella rättigheten ses i beskattningen av löntagaren det vederlag som löntagaren betalat för rättigheten och ett eventuellt belopp som beskattats som löneinkomst för honom eller henne.

Gängse värde på en immateriell rättighet ska fastställas från fall till fall. Vid värderingen ska det bland annat beaktas om det handlar om ensamrätt eller en mer begränsad rättighet.

13.6 Varor och tjänster som köpts av löntagaren eller dennes bolag

Efter att ett anställningsförhållande upphört är det möjligt att arbetsgivaren köper varor eller tjänster av en tidigare löntagare eller ett bolag som han eller hon grundat. Ett vederlag som betalats till löntagaren är inkomst av näringsverksamhet för löntagaren och ett vederlag som betalats till ett bolag som han eller hon äger är inkomst av näringsverksamhet för bolaget (4 § och 5 § i NärSkL). En förutsättning för detta är dock att gängse pris betalats för varan eller tjänsten. Ett eventuellt överpris ses som löneinkomst som fåtts utifrån anställningsförhållandet.

I ovan nämnda situation ska det därtill beaktas att anställningsförhållandet mellan parterna inte ändras till ett företagarförhållande enbart genom namnbytet. Även villkoren och förhållandena för arbetet ska efter att arbetsförhållandet upphört formellt vara sådana att de formella och faktiska kännetecknen för ett uppdragsförhållande uppfylls. Om förhållandena och villkoren inte ändras, ses det betalade vederlaget fortfarande som löneinkomst i sin helhet.

Bildandet av ett anställnings- och uppdragsförhållande har behandlats mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning ”Lön och arbetsersättning i beskattningen”.

14 Avdrag i anknytning till prestationer i beskattningen av en löntagare

Den skattskyldige har rätt att från sin inkomst dra av utgifterna för inkomstens förvärvande eller bibehållande (ISkL 29 §). Sådana utgifter kan vara till exempel utgifter som lämnat som utgifter som löntagaren ska betala och som orsakats av en rättegång, där löntagaren yrkat på ersättning av arbetsgivaren.

Prestationer som ska beskattas som lön räknas på tjänstens vägnar in i grunden för förvärvsinkomstavdraget i kommunalbeskattningen och arbetsinkomstavdraget i statsbeskattningen (ISkL 105a och 125 §).

15 Inkomstutjämning

15.1 Allmänna förutsättningar

Inkomstutjämning enligt 128 § i inkomstskattelagen kan under vissa förutsättningar tillämpas på ersättning som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande.

Inkomstutjämning kan verkställas om en fysisk person eller ett dödsbo under skatteåret haft en förvärvsinkomst på minst 2 500 euro som ska anses ha flutit in i förskott eller efterskott för två eller flera år. En ytterligare förutsättning är att inkomsten utgör minst en fjärdedel av det totala beloppet på de nettoförvärvsinkomster som den skattskyldige fått under skatteåret. Med det totala beloppet på nettoförvärvsinkomst avses det totala beloppet på förvärvsinkomsterna under skatteåret med avdrag för naturliga avdrag. Också den förvärvade engångsinkomsten ingår i detta belopp.

Förutsättningarna för tillämpning av inkomstutjämning ska alltid avgöras från fall till fall. När frågan avgörs ska man ta hänsyn till villkoren för utbetalningen av prestationen och syftet med att denna betalas. Inkomstutjämning har behandlats allmänt i Skatteförvaltningens anvisning ”Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster”.

15.2 Tillämplighet på ersättning som fåtts för ett avslutat anställningsförhållande

Inkomstutjämning kan vara tillämplig på en engångsersättning som betalas ut när ett anställningsförhållande upphör, om ersättningen anses ha flutit in i förskott eller i efterskott för två eller flera år. Ersättningen kan anses ha flutit in för flera år till exempel när grunden för fastställandet av engångsersättningen enligt ett avtal eller bestämmelserna är antalet arbetsår eller anställningsförhållandets längd i övrigt. Sådana ersättningar kan betalas ut till exempel under namnet avgångsersättning eller avgångsvederlag. Beskattningsavgörandet görs dock inte enbart utifrån namnet på ersättningen.

Att beloppet i euro på en ersättning fastställs till beloppet på den lön som flutit in under en period på över 12 månader visar inte ensamt att ersättningen flutit in för lika många månader (HFD:2016:45/HFD12.4.2016 liggare 1265 och HFD 22.5.1986 liggare 1848).

Inkomstutjämning kan tillämpas även i det fallet att grunden för fastställandet av engångsersättningen vid avgång utgörs av tiden mellan tidpunkten då personens anställningsförhållande upphör och tidpunkten då ålderspensionsåldern uppnås. De kalkylmässiga arbetsmånaderna fram till pensionsåldern räknas i detta fall in i den tid som berättigar till inkomstutjämning (HFD 31.12.1987 liggare 5955).

Inkomstutjämning kan tillämpas på avgångsvederlaget till en verkställande direktör, om det i direktörsavtalet fastställts att anställningsförhållandets längd påverkar beloppet på avgångsvederlaget. När beloppet på avgångsvederlaget är det samma oberoende av längden på anställningsförhållandet, föreligger ingen rätt till inkomstutjämning.

Också stöd för löntagarens företagsverksamhet kan berättiga till inkomstutjämning då stödet ses som skattepliktig löneinkomst för löntagaren och det fastställts utifrån anställningsförhållandets längd. Det kan vara fråga om en sådan situation, om erhållandet av stödet beror på hur många år mottagaren tjänstgjort för den arbetsgivare som betalar ut stödet.

Den lön, semesterersättning och semesterpenning som betalas ut av arbetsgivaren under uppsägningstiden berättigar inte till inkomstutjämning, eftersom dessa inte flyter in för en period som är längre än ett år. Därför berättigar inte lön som ska betalas ut för uppsägningstiden till inkomstutjämning, även om den betalas ut som en engångsersättning utan skyldigheter att utföra arbete.

15.3 Det förfarande som tillämpas på inkomstutjämning

Inkomstutjämning kan genomföras enbart på yrkande av den skattskyldige. Yrkande på inkomstutjämning ska framställas innan verkställandet av beskattningen upphör (ISkL 128 §). En arbetsgivare kan inte på eget initiativ tillämpa inkomstutjämning då förskottsuppbörd verkställs. Skatteförvaltningen kan göra ett ändringsskattekort för en engångsinkomst, på vilket inverkan av inkomstutjämningen beaktats i förskottuppbördsprocenten.

Det förfarande som ska tillämpas på inkomstutjämning har behandlats närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Inkomstutjämning i beskattningen av förvärvsinkomster”.

16 Internationella situationer

16.1 Prestationer till en allmänt skattskyldig

Enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen är en person som bor i Finland (allmänt skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland för inkomster som förvärvats här och annorstädes (ISkL 9 §). Följaktligen är en betalning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande av en utbetalare som bor såväl i Finland som utomlands skattepliktig inkomst för en allmänt skattskyldig.

Den skattefrihet som grundar sig på bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas på prestationer som gjorts av såväl arbetsgivare som bor i Finland som arbetsgivare som bor utomlands. Till exempel gottgörelser enligt jämställdhetslagen och diskrimineringslagen kan vara skattefri inkomst under de förutsättningar som behandlas ovan i denna anvisning också då gottgörelsen betalas av en utländsk arbetsgivare. Skattefrihet kan också tillämpas på en motsvarande lagstiftningsbaserad prestation från en annan stat då prestationen inte ersätter ekonomisk skada. På motsvarande sätt är till exempel stöd av en utländsk arbetsgivare för företagsverksamhet skattefri, om stödet ses som en kapitalplacering enligt Finlands lagstiftning.

Utifrån den så kallade sexmånadersregeln enligt 77 § i inkomstskattelagen kan lön för arbete utomlands vara skattefri inkomst. Den kan också tillämpas på en prestation som flutit in under tiden för arbete utomlands, vilken betalas efter att arbetet utomlands upphört. Sådana prestationer kan utgöras av exempelvis semesterlön som flutit in under tiden för arbete utomlands, semesterersättning och ersättning för outtagen sparad ledig samt bonus- och resultatarvoden som flutit in under tiden för arbete utomlands (CSN 1996/41).

Sexmånadersregeln kan tillämpas på lön för uppsägningstid i den utsträckning som löntagaren under uppsägningstiden arbetar utomlands och förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln i övrigt är uppfyllda. Sexmånadersregeln är dock inte tillämplig för lön för uppsägningstid som ska betalas för tiden efter att arbete utomlands upphört. Undantaget till ovan nämnda situation är en situation där lön för uppsägningstid betalas ut för tiden för ett anställningsförhållande där arbetet i sin helhet skett utomlands och sexmånadersregeln varit tillämplig på arbetet (CSN 1991/141).

En engångsersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande hänför sig vad gäller effekter och grunder i första hand till tidpunkten för utbetalningen av posten och förhållandena efter denna samt till gottgörelse av det bortfall som orsakas av att anställningen upphör. Detta är också fallet då längden på anställningsförhållandet utgör grunden för hur ersättningen ska fastställas. En engångsersättning som anknyter till ett avslutat anställningsförhållande är följaktligen inte lön som betalas ut i efterskott för den tid som ackumulerats under arbete utomlands, utan gottgörelse för utebliven inkomst med anledning av det avslutade anställningsförhållandet. Därför är inte skattefrihet enligt sexmånadersregeln tillämplig på engångsersättningar (HFD 23.7.1993 liggare 2671 och CSN 1996/41). Som undantag till denna huvudregel kan sexmånadersregeln tillämpas på ersättning då den uteslutande grundar sig på så sådant arbete som utförts utomlands och på vilket sexmånadersregeln kan tillämpas.

Ovan refererade principer tillämpas också på stöd som getts för företagsverksamhet som bedrivs av en löntagare och ses som lön.

Sexmånadersregeln kan tillämpas på en prestation som grundar sig på lönegarantin, om den betalas ut i stället för lön som grundar sig på arbete utomlands som uppfyller förutsättningarna för tillämpning av sexmånadersregeln.

Ett skatteavtal kan hindra Finlands från att beskatta en prestation som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande trots att den ses som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Föreskrifterna om löneinkomst, direktörsarvoden och offentlig i service i skatteavtalet (artiklarna 15, 16 och 19 i OECD) tillämpas på prestationer som grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande och utgör löneinkomst. Skatteavtalets inverkan ska avgöras från fall till fall.

16.2 Prestationer till en begränsat skattskyldig

Enligt inkomstskattelagen är en person som bor utanför Finland (begränsat skattskyldig) skyldig att betala skatt till Finland endast för inkomster som förvärvats här (ISkL 9 §). Det finns bestämmelser om beskattning av inkomst för begränsat skattskyldiga i lagen om beskattning av begränsat skattskyldig för inkomst.

Enligt 10 § i ISkL omfattar inkomst från Finland bl.a.:

• löneinkomst från finska staten, en finsk kommun eller något annat finskt offentligrättsligt samfund,
• löneinkomst från ett annat än offentligrättsligt samfund som vederlag för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst som uteslutande eller huvudsakligen har utförts i Finland för en härvarande arbets- eller uppdragsgivares räkning,
• löneinkomst från en utländsk arbetsgivare för arbete som utförts i Finland då en utländsk uthyrare har hyrt ut en arbetstagare till någon som låter utföra arbete och som finns i Finland och
• arvode som har uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller för uppdrag som medlem i annat därmed jämförbart förvaltningsorgan.

En begränsat skattskyldig löntagare är skyldig att betala skatt till Finland på inkomst från Finland också då inkomsten betalas till honom eller henne i efterskott. Till exempel semesterersättning som betalats ut till en löntagare som arbetat för en finländsk arbetsgivare som begränsat skattskyldig i Finland i fyra månaders tid är skattepliktig inkomst till den del som ersättningen grundar sig på arbetstiden i Finland, trots att ersättningen betalas ut efter arbetet i Finland. En begränsat skattskyldig löntagare är i regel skyldig att betala skatt också på sådan lön som betalas till honom eller henne i efterskott för arbete som han eller hon utfört som allmänt skattskyldig i Finland. Undantaget till huvudregeln utgörs av situationer där sexmånadersregeln tillämpas på lönen eller skatteavtalet inte ger Finland beskattningsrätt.

I Finland kan skattepliktig lön som betalas ut i efterskott vara till exempel semesterlön, semesterersättning eller ersättning för outtagen sparad ledighet eller bonus- och resultatarvoden. Lön för uppsägningstid som ska betalas ut efter arbete i Finland är skattepliktig inkomst enbart då den grundar sig på ett sådant avslutat anställningsförhållande där lönen i sin helhet varit skattepliktig i Finland.

När en arbetsgivare betalar ut en avtalsbaserad frivillig engångsersättning för det avslutade anställningsförhållandet till en löntagare som den sagt upp eller som säger upp sig handlar det inte om ett vederlag som betalats ut i efterskott för arbete som utförts i Finland. Därför kan inte en ersättning som en begränsat skattskyldig löntagare fått ses som skattepliktig inkomst i Finland enbart utifrån den grund att löntagaren varit allmänt skattskyldig i Finland under en del av det avslutade anställningsförhållandet. Detta tillämpas också på stöd för löntagarens företagsverksamhet. Sådana ersättningar som grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande behandlas följaktligen på annat sätt än semesterlön och de andra prestationer som räknades upp föregående stycket.

Undantaget till det ovan nämnda utgörs av en situation där en engångsersättning som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande uteslutande grundar sig på arbete som utförts i Finland. I så fall är engångsersättningen skattepliktig inkomst i Finland, trots att den skulle betalas ut till en tidigare löntagare efter att han eller hon flyttat utomlands. En ersättning som betalats ut till en tidigare löntagare som flyttat utomlands kan ses som skattepliktig inkomst i Finland också då det arbete utomlands som föregått utbetalningen av uppsägningsersättningen varit väldigt kort i förhållande till längden på arbetet i Finland. Motsvarande principer tillämpas också på stöd som getts för företagsverksamhet som bedrivs av en löntagare och ses som lön.

Ett arvode som uppburits för uppdrag som medlem i ett finskt samfunds eller en finsk sammanslutnings styrelse eller annat därmed jämförbart förvaltningsorgan utgör alltid skattepliktig inkomst i Finland. Till exempel en prestation som under namnet avgångsbidrag betalats ut till en styrelseledamot av ett finländskt aktiebolag är följaktligen alltid skattepliktig inkomst i Finland.

Skattefrihet som grundar sig på bestämmelserna i inkomstskattelagen tillämpas också på prestationer till begränsat skattskyldiga. Till exempel gottgörelser enligt jämställdhetslagen och diskrimineringslagen kan vara skattefri inkomst under de förutsättningar som behandlas ovan i denna anvisning också då mottagaren av gottgörelsen är en begränsat skattskyldig löntagare. Skattefrihet kan också tillämpas på en motsvarande lagstiftningsbaserad prestation från en annan stat då prestationen inte ersätter ekonomisk skada.

Ett skatteavtal kan påverka Finlands rätt att beskatta en prestation som betalats ut för ett avslutat anställningsförhållande trots att den ses som skattepliktig inkomst enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Föreskrifterna om löneinkomst, direktörsarvoden och offentlig i service i skatteavtalet (artiklarna 15, 16 och 19 i OECD) tillämpas på prestationer som grundar sig på ett avslutat anställningsförhållande och utgör löneinkomst. Skatteavtalets inverkan ska avgöras från fall till fall.

17 Ansökan om förhandsavgörande

En arbetsgivare och en löntagare kan om de så önskar ansöka om ett bindande förhandsavgörande av Skatteförvaltningen avseende skattebemötandet av en prestation som ska betalas ut för ett avslutat anställningsförhållande. En arbetsgivare och en löntagare kan ansöka om ett förhandsavgörande om förskottsuppbörden i ärendet av Skatteförvaltningen (FörskUL 45 §). Vad gäller den egna inkomstbeskattningen kan en löntagare därtill ansöka om förhandsavgörande i ärendet av centralskattenämnden eller Skatteförvaltningen (BFL 84 och 85 §).

Ansökan om förhandsavgöranden behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning ”Att göra en ansökan om förhandsavgörande och undantagstillstånd och att meddela beslut i ärendet”.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

överinspektör Janne Myllymäki