Inkomstbeskattning av utländska samfund i Finland − Rörelseinkomst och andra inkomster för ett utländskt samfund från Finland

Anvisningen har uppdaterats beträffande avsnitt 7.2 på grund av ändringar i bestämmelserna om påföljdsavgifter i lagen om beskattningsförfarande. Lagändringarna träder i kraft 1.5.2018 och de tillämpas för första gången vid beskattningen för skatteåret 2018.

Innehållet i anvisningen beskrivs i kapitel 1.

1 Allmänt

Denna anvisning beskriver hur utländska samfund inkomstbeskattas för inkomst från Finland. Med utländskt samfund avses ett samfund som inte grundats enligt finländsk lagstiftning eller vars registrerade hemvist inte är belägen i Finland.

Med samfund avses alla utländska juridiska personer som kan jämställas med finländska samfund (3 § i ISkL). Till exempel bolag som motsvarar finländska aktiebolag (Ab/Oy), såsom svenska aktiebolag (AB) och estniska osaühing (Oü) är utländska samfund.

Momsskyldigheten för utländska samfund behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland. Information om arbetsgivarskyldigheter för utländska samfund Skatteförvaltningen > Arbetsgivarskyldigheter för utländska företag. Information om förskottsuppbördsregistrering finns i Skatteförvaltningens anvisning Att inleda verksamhet i Finland.

Information om andra frågor än beskattning, t.ex. anmälan av filial till handelsregistret, finns på Patent- och registerstyrelsens webbplats prh.fi och i företags- och organisationsdatasystemet ytj.fi. Bland annat webbplatsen foretagsfinland.fi, som koordineras av arbets- och näringsministeriet, innehåller också information om frågor som gäller företagsverksamhet.

2 Finlands beskattningsrätt enligt inkomstskattelagen

Skatteplikten för utländska samfund regleras i 9,10 och 13 a § i inkomstskattelagen (ISkL) och i 83 § i lagen om beskattningsförfarande (BFL). Utländska samfund är begränsat skattskyldiga i Finland. Begränsat skattskyldiga är i allmänhet skyldiga att betala skatt endast på inkomster från Finland, såsom inkomst från rörelse som bedrivits eller yrke som utövats här. Om ett utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland, är samfundet skyldigt att betala skatt på all inkomst som hör till det fasta driftstället. Inkomst kan flyta in även från en annan stat för ett fast driftställe (se kap. 5).

Om Finland inte ingått ett skatteavtal med den stat där det utländska samfundet har sin hemvist, fastställs Finlands beskattningsrätt endast utifrån Finlands nationella lagstiftning. Då sträcker sig beskattningsrätten längre än i en situation med ett skatteavtal.

Skatteavtalen kan begränsa den beskattningsrätt som grundar sig på Finlands nationella lagstiftning (se kap. 3). Därför behandlar denna anvisning särskilt Finlands beskattningsrätt i situationer med ett skatteavtal.

3 Skatteavtalens påverkan på den finländska beskattningsrätten

Finland har ingått skatteavtal om inkomstbeskattning med över 70 stater. I de skatteavtal som avses i denna anvisning har staterna kommit överens om fördelning av beskattningsrätten och undanröjande av dubbelbeskattning i situationer där en person (juridisk eller fysisk person) som bor i en stat får inkomst från den andra avtalsstaten. Därtill har Finland ingått avtal om bl.a. informationsutbyte.

Skatteavtalen kan begränsa, men inte utvidga den beskattningsrätt som grundar sig på Finlands nationella lagstiftning. När ett skatteavtal tillämpas kan en inkomst inte beskattas i Finland enbart utifrån den nationella lagstiftningen, utan också skatteavtalet ska innehålla grunder för beskattningsrätten.

När Finland har rätt att beskatta ett utländskt samfund räknas beloppet på det skattepliktiga beloppet enligt Finlands nationella lagstiftning (se kap. 5 och 6). På samma sätt fastställs skattesatsen enligt Finlands nationella lagstiftning, om ett skatteavtal inte begränsar den skattesats som ska användas. Indelningen i inkomstslag i skatteavtalet påverkar inte heller den finländska indelningen i inkomstkällor.

De finländska skatteavtalen grundar sig i huvudsak på OECD:s modellskatteavtal (Organisation for Economic Co-operation and Development). I beskattnings- och rättspraxis har det ansetts att man kan använda kommentarerna till OECD:s modellskatteavtal i tolkningen av ett skatteavtal. I så fall spelar det ingen roll om den andra avtalsparten är medlem i OECD, eftersom Finlands skatteavtal i allmänhet grundar sig på OECD:s modellskatteavtal (se t.ex. HFD 2011:101). Även Skatteförvaltningen använder kommentaren som tolkningsgrund då denna inte står i strid med det skatteavtal som ska tillämpas. Denna anvisning beaktar de ställningstaganden som görs i en kommentar.

Rörelseinkomst från Finland för ett utländskt samfund kan enligt skatteavtalen beskattas i Finland endast om samfundet har ett fast driftställe i Finland. I så fall kan rörelseinkomsten för det fasta driftstället omfatta även andra inkomstslag som särskilt nämns i skatteavtalet, såsom utdelning, ränta och royalty (se kap. 5).

Om ett utländskt samfund inte har ett fast driftställe i Finland, kan Finland dock ha rätt att beskatta en inkomst utifrån artikeln om inkomstslag i skatteavtalet (se kap. 6). Till exempel royalty som betalas från Finland kan ofta beskattas i Finland även om mottagaren saknar fast driftställe i Finland.

Webbplatsen skatt.fi innehåller en förteckning över de gällande skatteavtalen.

4 Fast driftställe i inkomstbeskattningen

4.1 Betydelsen av fast driftställe i tillämpningen av ett skatteavtal

Med stöd av den nationella lagstiftningen har Finland rätt att beskatta inkomst från rörelse som idkats eller yrke som utövats av ett utländskt företag i Finland (se kap. 2). Vid tillämpning av ett skatteavtal har Finland dock vanligen rätt att beskatta rörelseinkomst för ett utländskt företag endast om företaget har ett fast driftställe i Finland. I så fall är definitionen av fast driftställe i skatteavtalet avgörande, eftersom beskattningsrätten i Finlands interna lagstiftning sträcker sig längre än beskattningsrätten i ett skatteavtal.

Definitionen av ett fast driftställe i de skatteavtal som Finland ingått grundar sig vanligen på artikel 5 i OECD:s modellskatteavtal. Detaljerna i definitionen av ett fast driftställe kan dock variera i avtalen. I den finländska lagstiftningen har begreppet fast driftställe definierats i 13 a § i SkL.

Det ska observeras att definitionen av fast driftställe delvis görs på olika grunder i momsbeskattningen och i inkomstbeskattningen. Fast driftställe kan uppkomma för ett företag i momsbeskattningen men inte i inkomstbeskattningen, och även tvärtom i undantagsfall. Information om hur fast driftställe uppkommer i momsbeskattningen finns i Skatteförvaltningens anvisning  Registrering av utlänningar som momsskyldiga i Finland.

På grundval av flera affärsverksamhetshelheter kan flera fasta driftställen uppkomma för ett utländskt samfund i Finland. När beskattningen verkställs behandlas dock fasta driftställen som en helhet (samma skattskyldig) och ett utländskt samfund kan ha endast ett FO-nummer.

4.2 Huvudregeln för bildandet av ett fast driftställe

4.2.1 Existensen av en plats för affärsverksamhet

Den s.k. huvudregeln för ett fast driftställe finns i artikel 5.1 i OECD:s modellskatteavtal. Enligt denna uppkommer fast driftställe av en stadigvarande plats för affärsverksamhet från vilken företagets affärsverksamhet bedrivs helt eller delvis. Motsvarande bestämmelse ingår i alla finländska skatteavtal. 

Artikel 5.2 i modellskatteavtalet omfattar en exempelförteckning som gäller huvudregeln i kapitel 1. Exempelförteckningen är inte uttömmande. Enligt denna uppkommer fast driftställe av: 

a) plats för företagsledning 
b) en filial
c) ett kontor
d) en fabrik 
e) en verkstad och 
f) en gruva, en olje- eller gaskälla, ett stenbrott eller en annan plats för utvinning naturtillgångar. 

Ett affärställe enligt huvudregeln kan utgöras av alla former av utrymmen som ett företag använder i sin affärsverksamhet. Platsen för affärsverksamhet behöver inte vara ett begränsat utrymme, såsom ett rum. Det räcker att utrymmet används de facto: företaget behöver inte t.ex. ha en rätt att använda utrymmet i sin affärsverksamhet utifrån ett hyresavtal. En plats för affärsverksamhet kan även finnas i ett annat företags affärslokaler, t.ex. då ett utländskt företag har kontinuerlig tillgång till vissa lokaler eller lokaldelar som ägs av ett annat företag. 

En plats för affärsverksamhet ska uppfylla följande krav för att fast driftställe ska uppkomma utifrån huvudregeln: 

a) Platsen för affärsverksamhet är geografiskt stadigvarande. 
b) Verksamheten är tidsmässigt stadigvarande. 
c) Affärsverksamheten bedrivs från platsen för affärsverksamhet. 

Följande underkapitel behandlar dessa förutsättningar. I slutet av kapitlet behandlas uppkomsten av fast driftställe utifrån huvudregeln i specialsituationer.

4.2.2 Geografiskt stadigvarande plats för affärsverksamhet

Det förutsätts att en plats för affärsverksamhet är stadigvarande, dvs. att den ska kunna kopplas samman med en geografisk plats. Det är inte nödvändigt att utrustningen vid en plats för affärsverksamhet är fäst i marken.

En plats för affärsverksamhet kan även utgöras av ett större område inom vilket ledningsplatsen varierar, om verksamheten bildar en kommersiellt och geografiskt enhetlig helhet. Båda förutsättningar ska uppfyllas samtidigt. En geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet kan utgöras t.ex. av ett kontorshotell, en gågata, ett torg eller en gruva. 

4.2.3 Tidsmässigt stadigvarande verksamhet

Det är inte möjligt att fastställa en exakt tidsgräns vad gäller varaktigheten för en verksamhet, men enbart en tillfällig och kortvarig affärsverksamhet utgör i allmänhet inte fast driftställe. I beskattningspraxis och i OECD:s kommentarer har verksamhet som varar kortare tid än sex månader i allmänhet inte ansetts vara stadigvarande. Däremot kan affärsverksamhet som varar längre än så i allmänhet ses som stadigvarande. Tillfälliga avbrott i verksamheten beaktas inte då man bedömer om verksamheten är tidsmässigt stadigvarande eller inte. 

Om en plats för affärsverksamhet, som ursprungligen var avsett att vara tillfällig, används för ett samfunds verksamhet så länge att verksamheten inte längre kan anses vara tillfällig, betraktas platsen för affärsverksamhet som ett fast driftställe retroaktivt från den tidpunkt då verksamheten inleddes. Tiden för förberedande åtgärder vid en plats för affärsverksamhet beaktas inte, om de åtgärder som vidtagits i samband med förberedelsen avsevärt avviker från själva affärsverksamheten. 

Verksamhet som varat under sex månader kan ses som stadigvarande i följande situationer: 

a) Verksamhet som är avsedd att vara stadigvarande avbryts i förtid. Ett exempel på en sådan situation är att ett företag börjar sälja varor i butikslokaler som det besitter, men lägger ned verksamheten två månader senare då företaget konstaterat att investeringen var misslyckad. 

b) Affärsverksamheten är periodisk och upprepas. Ett exempel på detta är försäljning av glass varje sommar (under tre månader) på ett torg. När man bedömer om en verksamhet som bedrivs i perioder är stadigvarande eller inte, beaktas längden på verksamheten under varje gång samt antalet gånger som den upprepas. 

c) Bolaget bedriver en viss affärsverksamhet enbart i Finland, då affärsverksamheten har en starkare koppling till Finland än till hemviststaten. 

4.2.4 Bedrivande av affärsverksamhet från en plats för affärsverksamhet

Ett företag ska bedriva affärsverksamhet helt eller delvis från en stadigvarande plats för affärsverksamhet, för att platsen ska ses som ett fast driftställe. Vanligtvis förutsätter affärsverksamhet även att personal som arbetar för företagets räkning finns vid platsen för affärsverksamhet. Personalen behöver inte bestå av arbetstagare som företaget anställt, utan det räcker att arbetstagarna lyder under företagets bestämmanderätt (t.ex. inhyrda arbetstagare). Personalen kan också arbeta från en plats för affärsverksamhet, dvs. att man inte behöver bedriva verksamhet enbart vid platsen för affärsverksamhet. 

Även en apparat eller en anläggning som fungerar automatiskt kan bilda ett fast driftställe, oberoende av om företaget själv eller en extern aktör övervakar funktionen eller sköter underhållet. Till exempel en transformatorstation i anknytning till en elöverföringskabel utgör fast driftställe, även om de nödvändiga service- och underhållstjänsterna skaffats som en inköpt tjänst (se CSN 52/2007). 

Inhyrning av personal eller lösöre (leasing) utgör inte fast driftställe i Finland, om inhyrningsverksamheten bedrivs från ett annat land (se HFD 1986/1679 II 501). Skillnaden mellan inhyrd arbetskraft och underleveranser behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Utländska hyrda arbetstagare och finsk beskattning. 

4.2.5 Specialsituationer i anknytning till huvudregeln

Hemkontor

Fast driftställe kan uppkomma i hemmet för en arbetstagare eller ledningsperson för ett företag t.ex. då ett s.k. hemkontor finns i hemmet. Detta förutsätter att arbetstagaren har ett arbetsutrymme i sitt hem, från vilket han eller hon stadigvarande sköter företagets verksamhet. Att bedriva verksamhet hemma vid enskilda tillfällen eller sporadiskt är inte stadigvarande verksamhet. 

Fast driftställe uppkommer inte heller om den verksamhet som bedrivs från ett hemkontor är av biträdande eller förberedande art (se kap. 4.4). Fast driftställe kan uppkomma hemma hos en arbetstagare t.ex. i en situation där ett utländskt företag inte ordnar ett kontor för arbetstagaren, även om verksamheten förutsätter ett sådant, och arbetsgivaren förutsätter att den arbetstagare som bor i Finland sköter arbetsuppgifter hemma. 

Plats för företagsledning

Enligt exempelförteckningen i modellskatteavtalet (artikel 5.2) kan en ledningsplats utgöra fast driftställe utifrån huvudregeln. Följaktligen krävs det att även en ledning är stadigvarande. I beskattningspraxis har det ansetts att en ledning kan finnas t.ex. i ett annat företags lokaler (t.ex. HFD 1999/1031) eller hemma hos en ledningsperson för företaget. En ledning är en plats där man fattar beslut som gäller hela företaget eller flera av företagets verksamhetsställen. Besluten ska vara aktiva och självständiga beslut som gäller företagets affärsverksamhet. 

Bedömningen av om beslutsfattandet är ledningsverksamhet eller inte ska göras som en helhetsbedömning, med beaktande av bl.a. företagets storlek och karaktären på dess verksamhet. Enbart den plats där bolagsstämma eller styrelsemöten hålls är inte avgörande då man fastställer om en ledningsplats bildas eller inte. 

Ett företag kan ha flera ledningsplatser (i flera olika länder). Däremot kan det finnas endast en verklig ledning (artikel 4 i modellskatteavtalet). En ledningsplats som inte är en verklig ledning kan dock utgöra fast driftställe. Hemviststaten för den verkliga ledningen avgör hemviststaten enligt skatteavtalet vid s.k. dubbelboende. En sådan situation uppkommer då två stater anser att samma samfund är allmänt skattskyldigt. Ett utländskt samfund kan inte vara allmänt skattskyldig enligt Finlands nationella lagstiftning, och därför uppkommer i allmänhet inte dubbelboende i Finland. I t.ex. Storbritannien, Norge och Danmark kan ett finländskt bolag vara allmänt skattskyldig, om bolaget har en verklig ledning i landet (se t.ex. HFD:2003:33). 

4.3 Byggnads- och installationsverksamhet

4.3.1 Uppkomst av fast driftställe utifrån längden på en entreprenad

En plats där byggnads- eller installationsverksamhet bedrivs utgör fast driftställe om verksamheten varar längre än den tidsgräns som fastställts i skatteavtalet. Tidsgränsen är tolv månader i modellskatteavtalet. Modellskatteavtalet och de flesta skatteavtal som Finland ingått innehåller bestämmelser om detta i artikel 5.3. I samma stycke i avtalet fastställs också på hurudan verksamhet tidsgränsen kan tillämpas. I många skatteavtal avviker definitionen av verksamheten och dess tidsgräns från definitionen i modellskatteavtalet (se kap. 4.3.2). Enligt t.ex. skatteavtalet mellan Finland och Estland utgör ett entreprenadobjekt fast driftställe om verksamheten pågår över 6 månader vid entreprenadobjektet. 

Verksamheten anses i allmänhet börja då förberedelserna för arbetet inleds i det land där arbetet utförs. Arbetet anses vara slutfört när arbetet är klart eller när arbetet oåterkalleligt upphört. Huvudregeln är att även tillfälliga avbrott i arbetet räknas in i längden på en byggarbetsplats. Med tillfälliga avbrott avses t.ex. periodiska avbrott till följd av t.ex. vädret, och avbrott som beror på brist på material eller arbetskraft. Slutbehandling efter slutgranskningen beaktas i allmänhet då tidsgränsen räknas. Däremot beaktas inte den tid som använts för garantiarbeten (t.ex. garantireparationer) då man bedömer om det egentliga projektet överskrider tidsgränsen i skatteavtalet. 

Om ett företag genomför flera byggnads- eller installationsprojekt i Finland, gör man vanligen en individuell bedömning av om tidsgränsen överskrids eller inte för varje projekt. Om projekten bildar en såväl kommersiellt som geografiskt enhetlig helhet, kan längden på projekten räknas samman. Även om ett visst projekt delas in i flera delar på artificiell väg, behandlas projekten som en helhet. 

Samma byggnads- eller installationsobjekt (t.ex. samma byggarbetsplats, entreprenadhelhet eller byggande av bredvidliggande hus) kan bilda en kommersiellt och geografiskt enhetlig helhet, även om objektet omfattas av flera beställare. I beskattningspraxis har det ansetts att entreprenader kan bilda en geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet t.ex. då man utför entreprenader för samma beställare vid objekt som befinner sig väldigt nära varandra. En geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet uppkommer dock inte om man kan visa att entreprenaderna är helt separata. En sådan situation kan t.ex. vara att en lång tid förflutit mellan entreprenaderna eller att entreprenader som utförts utifrån olika avtal inte har något affärsmässigt samband med varandra. I enskilda fall ska man bedöma från fall till fall om förutsättningarna för en geografiskt och kommersiellt enhetlig helhet uppfylls. 

I bedömningen av längden på en huvudentreprenörs verksamhet beaktas även den tid då huvudentreprenören sköter verksamheten som en underentreprenad via en underentreprenör. Om entreprenören ansvarar för entreprenaden gentemot beställaren, kan fast driftställe uppkomma för entreprenören, även om entreprenören helt eller delvis utkontrakterat entreprenaden till en underentreprenör. Fast driftställe kan uppkomma för underentreprenören själv på grund av entreprenaden, om underentreprenörens verksamhet vid entreprenadobjektet överskrider den fastställda tidsgränsen eller om den i övrigt uppfyller kraven för uppkomst av fast driftställe. 

4.3.2 Verksamhet enligt byggnads- och installationsstycket i skatteavtalen

Med verksamhet enligt byggnads- och installationsstycket i skatteavtalet avses också nedmonterings-, reparations- och ombyggnadsarbeten samt rörmontering, markarbeten, schaktning och muddring. Däremot är enbart underhålls- och inredningsarbeten, såsom måleri och tapetsering, i allmänhet inte byggnads- eller installationsverksamhet. Även måleri och andra ytbehandlingsarbeten kan dock vara byggnads- eller installationsverksamhet t.ex. vid nybyggnadsobjekt, då de hör till slutbehandlingen i byggandet. 

Många skatteavtalen innehåller särskilda överenskommelser om att t.ex. övervakningsarbete och hopsättning hör till byggnads- och installationsstycket. I så fall tillämpas bestämmelserna i skatteavtalet, som avviker från bestämmelserna i modellskatteavtalet, även på dessa arbeten. 

Förberedande verksamhet, planering, övervakning och rådgivning i Finland i anknytning till en byggnads- eller installationsentreprenad ses i allmänhet som byggnads- och installationsverksamhet. Det planerings- och övervakningsarbete som utförs inom ramen för en entreprenad kan utgöra fast driftställe utifrån byggnads- och installationsstycket i skatteavtalen även då arbetet utförs av ett annat företag än det företag som genomför byggnads- eller installationsentreprenaden. Denna tolkning tillämpas då skatteavtalet mellan Finland och hemviststaten för företaget ingåtts efter publikationen av 2003 års kommentar (28.1.2003). Om ett äldre skatteavtal tillämpas, utgör planerings- och övervakningsarbetet i allmänhet inte fast driftställe utifrån byggnads- och installationsstycket i skatteavtalen, då arbetet utförs av någon annan än den som utför det egentliga byggnads- eller installationsarbetet. Denna tidigare tolkning grundar sig på ställningstagandet i kommentaren till OECD:s modellskatteavtal före 2003. Även i sådana fall kan fast driftställe uppkomma utifrån huvudregeln eller en beroende representant. 

4.3.3 Uppkomsten av fast driftställe utifrån huvudregeln eller en beroende representant i byggnads- eller installationsverksamhet

Fast driftställe kan uppkomma i Finland för ett utländskt företaget som bedriver byggnads- eller installationsverksamhet även utifrån huvudregeln (se kap. 4.2). I en sådan situation ska verksamheten uppfylla förutsättningarna för huvudregeln. Det är möjligt att t.ex. flera byggnadsplatser eller projekt administreras från en plats för affärsverksamhet. Ett kontor eller en byggnad som upprättas enbart för en arbetsplats utgör inte fast driftställe utifrån huvudregeln, om man bedriver verksamhet som endast hänför sig till byggarbetsplatsen i fråga från kontoret eller byggnaden. I så fall tillämpas byggnads- och installationsstycket i skatteavtalet. 

Fast driftställe kan uppkomma även via en beroende representant vid byggnads- och installationsverksamhet (se kap. 4.5). 

4.4 Negativ lista (förberedande eller biträdande funktioner)

Artikel 5.4 i OECD:s modellskatteavtal innehåller en förteckning över funktioner som är av biträdande eller förberedande art och som inte utgör fast driftställe för ett företag, även om förutsättningarna för fast driftställe i övrigt uppfylls. Förteckningen finns också i alla skatteavtal som Finland ingått. 

Funktioner av förberedande och biträdande art kan t.ex. vara reklam, insamling av information, upprätthållande av en informationsbyrå eller vetenskaplig forskning. Även lagring av varor som hör till företaget för förevisning eller överlåtelse kan vara förberedande eller biträdande funktioner, som inte utgör fast driftställe. De förberedande och biträdande funktionernas art ska dock alltid bedömas utifrån de faktiska förhållandena. 

En funktion är inte av biträdande eller förberedande art om den utgör en viktig del av företagets verksamhet eller en egen affärsverksamhetshelhet. Detta gäller även för funktioner som nämndes i föregående kapitel, såsom reklam. Till exempel följande funktioner kan i allmänhet inte ses som biträdande eller förberedande: 

a) viktiga funktioner som hänför sig till företagets huvudsakliga bransch (t.ex. vetenskaplig forskning då patent som utvecklats inom ramen för forskningen har en central roll i företagets affärsverksamhet) 

b) aktivt deltagande i försäljningen (se t.ex. HFD 1991/4893 och CSN 1997/206) 

c) ledning 

d) efterförsäljningsfunktioner såsom service och reparation av överlåtna apparater 

e) skräddarsydda tjänster eller produkter för enskilda kunder och 

f) erbjudande av tjänster eller produkter för en annan affärs än huvudrörelsens räkning (t.ex. reklam om ett annat koncernbolags produkter). 

4.5 Uppkomst av fast driftställe utifrån en representant

En representant kan bilda fast driftställe för ett samfund även om samfundet i sig eller representanten inte har tillgång till en stadigvarande plats för affärsverksamhet i Finland. I en sådan situation handlar det i allmänhet om försäljning av en utländsk huvudrörelses produkter eller tjänster i Finland. 

En s.k. beroende representant kan bilda fast driftställe för sin huvudman, om representanten aktivt ingår bindande avtal för sin huvudman. Det krävs inte att representanten har formell rätt att underteckna avtal. Det räcker att representanten t.ex. tar emot beställningar och förmedlar dem vidare till huvudmannen, om huvudmannen godkänner beställningarna rutinartat. 

En beroende representant kan vara en fysisk person, ett företag eller en annan juridisk person. En beroende representant utgör inte fast driftställe om representantens verksamhet är av biträdande eller förberedande art (se kap. 4.4). 

Fast driftställe uppkommer inte då ett samfund bedriver verksamhet via en oberoende förmedlare, en kommissionär eller en annan oberoende representant. En oberoende representant ska vara såväl ekonomiskt som juridiskt oberoende av det företag vars affärsverksamhet representanten sköter. En oberoende representant verkar inom ramen för den egna affärsverksamheten och bär i typfallet ansvaret för affärsrisken i den egna verksamheten. 

4.6 Internationell sjö- och luftfart

De flesta finländska skatteavtalen innehåller en särskild bestämmelse om inkomst från användning av skepp eller luftfartyg i internationell trafik. Enligt bestämmelsen beskattas sådan inkomst endast av den stat där företagets verkliga ledning är belägen. I modellskatteavtalet och i de flesta finländska skatteavtal finns denna bestämmelse i artikel 8. Artikeln gäller direkta inkomster från sjö- eller luftfart och inkomster från verksamhet som främjar eller som anknyter till sådan verksamhet. I dessa fall har Finland undantagsvis inte rätt att beskatta inkomst från ett fast driftställe trots att t.ex. ett utländskt flygbolag har ett stadigvarande försäljningskontor i Finland. Däremot kan Finland utifrån ett skatteavtal ha rätt att beskatta annan inkomst från Finland för ett utländskt flygbolag, såsom inkomst från fast egendom. 

Det faktum att ett fast driftställe uppkommer kan dock vara av betydelse för t.ex. flygbolagets arbetsgivarskyldigheter eller beskattningen av arbetstagarna. Arbetsgivarskyldigheterna för utländska samfund behandlas på Skatteförvaltningens netsidan Arbetsgivarskyldigheter för utländska företag. Se även Skatteförvaltningens anvisningar för arbetstagare, som gäller internationell trafik.

5 Inkomster från fast driftställe

5.1 Deklarations- och revisionsskyldighet

Ett utländskt samfund är deklarationsskyldigt för verksamheten i Finland enligt Skatteförvaltningens beslut (Skatteförvaltningens beslut om lämnande av skattedeklaration och korrigeringsdeklaration för fastighetsuppgifter och Skatteförvaltningens beslut om uppgifter som ska ingå i en skattedeklaration).

Ett fast driftställe för ett utländskt företag i Finland måste ordna revision i Finland, om samfundets bokslut inte upprättas, granskas och offentliggörs enligt EG:s rättsakter eller på motsvarande sätt (1 kap. 1 § i revisionslagen). I praktiken gäller revisionsskyldigheten för fasta driftställen för utländska samfund som är etablerade utanför det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, eftersom den lag som tillämpas på sådana utländska samfund inte i allmänhet motsvarar EG:s rättsakter. Särskilda revisionsföreskrifter gäller för utländska kredit- eller finansinstituts filialer och utländska försäkringsbolags representationer.

5.2 Marknadsvillkorsprincipen vid inkomstbeskattning

När ett utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland har Finland rätt att beskatta den inkomst som det fasta driftstället genererar. Inkomsterna från ett fast driftställe fastställs enligt marknadsvillkorsprincipen. Den andel av ett samfunds intäkter och kostnader som ett självständigt och separat samfund skulle generera genom att bedriva motsvarande verksamhet under liknande förhållanden hänförs till det fasta driftstället. Skatteförvaltningen tolkar marknadsvillkorsprincipen enligt principerna i OECD:s anvisning om internprissättning (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010, se även HFD:2013:36). I tolkningen beaktas dock de särskilda särdragen hos fasta driftställen jämfört med fristående bolag.

Ett fast driftställe kan ha gemensamma funktioner med andra enheter i samma samfund (t.ex. med huvudrörelsen eller med ett fast driftställe i ett annat land). Även vid dessa enheter ska man i regel följa marknadsvillkorsprincipen (se om undantag i 5.3 kap.). Om marknadsvillkorsprincipen inte följts och inkomsten blivit mindre eller förlusten blivit större än vad den annars skulle ha varit för ett fast driftställe på grund av detta skäl, rättas beskattningen av det fasta driftstället enligt 31 § i lagen om beskattningsförfarande (rättelse av internprissättning) och enligt skatteavtalets artikel om rörelseinkomst (artikel 7 i modellavtalet). Till den beskattningsbara inkomsten läggs i detta fall till det belopp som skulle ha flutit in om villkoren för affärsverksamheten hade motsvarat de villkor som oberoende parter sinsemellan hade avtalat.

5.3 Inkomster och utgifter i inkomstbeskattningen

Den beskattningsbara inkomsten för fasta driftställen räknas på samma sätt som för finländska samfund, som innefattar bl.a. finländska aktiebolag. På den verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe tillämpas lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL).

Till den skattepliktiga inkomsten för ett fast driftställe räknas alla inkomster av dess näringsverksamhet enligt bestämmelserna i NärSkL. Till inkomsterna räknas även ränta, utdelning, royalty och överlåtelsevinst för egendom som tillhör det fasta driftstället. De avdragsgilla utgifterna utgörs å sin sida av det fasta driftställets utgifter för att skaffa och bibehålla inkomsten. NärSkL innehåller närmare bestämmelser om avdragsgillheten i beskattningen. Till exempel löneutgifter för ett fast driftställe är avdragsgilla utgifter. Kostnaderna för ett fast driftställe är avdragsgilla oberoende av om de uppkommit i Finland eller utomlands.

I allmänhet är inte ränta och royalty som ett fast driftställe betalar till en annan enhet (t.ex. huvudrörelsen) avdragsgilla, eftersom det inte handlar om faktiska betalningar till utomstående. Till exempel kan det utländska samfundet X:s fasta driftställe i Finland i allmänhet inte betala ränta till X i hemviststaten, eftersom det handlar om samma juridiska person. Undantaget från denna regel kav vara t.ex. fasta driftställen för kreditinstitut i Finland.

5.4 Inkomster från en sammanslutning

Enligt högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2002:34 ska inkomst som delats ut från en näringssammanslutning som skattepliktig inkomst för en bolagsman bedömas utifrån sammanslutningens verksamhet i beskattningen av bolagsmannen. Om t.ex. ett finländskt kommanditbolag bedriver näringsverksamhet i Finland, är inkomstandelen till en begränsat skattskyldig utländsk bolagsman följaktligen näringsinkomst.

En inkomstandel som en bolagsman i en finländsk sammanslutning fått av ett utländskt samfunds sammanslutning ska deklareras i en skattedeklaration på samma sätt som övriga inkomster. Man kan dock låta bli att deklarera inkomstandelar i en skattedeklaration då man inte känner till den skattepliktiga inkomstandelen då skattedeklarationen lämnas in. Det är möjligt att dra av utgifterna för att skaffa inkomstandelen i en skattedeklaration enligt den finländska skattelagstiftningen (ISkL, NärSkL).

Om ett utländskt samfund är tyst bolagsman i ett finländskt kommanditbolag som enbart bedriver kapitalplaceringsverksamhet, beskattas det utländska samfundet endast för inkomst från en sådan sammanslutning till den del som den berörda inkomsten skulle ha varit beskattningsbar inkomst om samfundet fått den direkt från Finland. Förutsättningen är att det finns ett skatteavtal mellan den stat där den skattskyldige tysta bolagsmannen har sin hemvist och Finland (9 § 5 mom. i ISkL).

5.5 Förluster för ett fast driftställe

Om affärsverksamheten vid ett fast driftställe medför förluster, dras dessa av från driftställets vinster under de följande tio skatteåren på samma villkor som för finländska samfund. Bestämmelserna om förlustutjämning i inkomstskattelagen tillämpas följaktligen även på fasta driftställen.

Om över hälften av aktierna i huvudrörelsen för ett fast driftställe byter ägare får inte driftstället utan dispens dra av de förluster som uppkommit före ägarbytet. Inkomstskattelagens 122 § innehåller bestämmelser om möjligheten att dra av förluster vid ägarbyten. Ett börsbolag får dock dra av förluster efter ett ägarbyte utan dispens, om mer än hälften av de aktier i bolaget som inte är föremål för handel på en reglerad marknad inte bytt ägare på det sätt som avses ovan (122 § i ISkL).

5.6 Nedläggning av verksamhet vid ett fast driftställe

Det är möjligt att verksamheten vid ett fast driftställe i Finland läggs ned, och då är det möjligt att dess tillgångar säljs eller återförs till företagets hemviststat. Nedläggningsmetoden påverkar beskattningen av ett fast driftställe under nedläggningsåret.

När verksamheten vid ett fast driftställe i Finland läggs ned genom att den egendom som hör till verksamheten säljs till en utomstående, räknas överlåtelsepriset för egendomen som skattepliktig inkomst för det fasta driftstället. Det är möjligt att dra av anskaffningsutgifter som inte avskrivits i beskattningen av egendomen. Om tillgångar som ingår i ett fast driftställes förmögenhet flyttas från Finland eller om deras koppling till det fasta driftstället i Finland på annat sätt upphör, räknas det belopp som motsvarar det sannolika överlåtelsepriset som skattepliktig inkomst för det fasta driftstället. Förfarandet motsvarar det förfarande som tillämpas då ett finländskt samfund läggs ned. Nedläggning av verksamhet orsakar dessutom upplösning av eventuella reserveringar (51 e § i NärSkL).

Ett fast driftställe kan också ändras till ett fristående aktiebolag enligt bestämmelserna om överföring av affärsverksamhet i NärSkL (52 d–e § i NärSkL), då kontinuitetsprincipen följs och då det inte anses att det fasta driftstället upplöses. Dessa bestämmelser ska tillämpas om ett utländskt bolag finns i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (en EES-stat). Förutom medlemsstaterna i EU hör Island, Liechtenstein och Norge till EES-staterna. Därtill ska bestämmelserna tillämpas om ett utländskt bolag har sin hemvist i en annan stat, med vilken Finland har ingått ett skatteavtal som förbjuder diskriminerande skattebemötande av ett fast driftställe (se HFD:2013:169, bestämmelsen om diskrimineringsförbud i allmänhet i artikel 24). När ett fast driftställe ändras till ett fristående aktiebolag överförs de fastställda förlusterna för det fasta driftstället till det bolag som grundas enligt förutsättningarna i 123 a § i ISkL, om det överförande bolaget har sin hemvist i en EU-stat (se HFD:2013:169, där förlusterna inte överfördes).

6 Beskattning då ett utländskt samfund inte har ett fast driftställe

6.1 De inkomster som behandlas i detta kapitel

I detta kapitel beskrivs de vanligaste inkomsterna för ett utländskt samfund vilka kan omfattas av Finlands rätt till beskattning, trots att det utländska samfundet saknar fast driftställe i Finland. Detta kapitel behandlar dock inte inkomster från en sammanslutning. Vad gäller beskattning av inkomst från en sammanslutning, se kap. 5.4 Inkomster från en sammanslutning.

6.2 Inkomst från fast egendom och aktielägenhet

Enligt Finlands nationella lagstiftning har Finland rätt att beskatta inkomster från fast egendom och aktielägenheter som finns i landet och därigenom till beskattning av bl.a. hyresintäkter och överlåtelsevinster från fastigheter eller aktielägenheter även om samfundet saknar fast driftställe i Finland (10 § i ISkL). I regel har inte Finlands beskattningsrätt begränsats i skatteavtalen, eftersom utgångssituationen i skatteavtalen är att inkomster från fast egendom alltid får beskattas i den stat där den fasta egendomen finns. Även om aktielägenheter inte ses som fast egendom i Finland, innehåller nästan alla finländska skatteavtal en specialbestämmelse enligt vilken Finland har rätt att beskatta inkomster från aktielägenheter. Till exempel skatteavtalet med Spanien omfattar dock inte en sådan specialbestämmelse, och Finland har därför inte rätt att beskatta inkomster från en aktielägenhet som finns i Finland och som ägs av ett spanskt samfund.

Inkomstkällan för inkomster från fastigheter eller aktielägenheter för ett utländskt samfund fastställs enligt Finlands nationella lagstiftning. Ett utländskt samfund ska deklarera inkomster från fastigheter och aktielägenheter och anknutna utgifter genom att lämna in en skattedeklaration på eget initiativ. De bestämmelser som tillämpas på fasta driftställen tillämpas också på verkställande av beskattning och eventuella försummelser (se kap. 7).

6.3 Utdelning, ränta och royalty m.m.

Beskattningen av utdelning, ränta och royalty behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Dividender, räntor och royalties till begränsat skattskyldiga. Vad gäller dessa inkomster tar betalaren ut den slutliga källskatten på inkomsten. Beloppet på källskatten bestäms enligt den nationella lagstiftningen eller skatteavtalet. Om utdelning, ränta eller royalty hör till ett fast driftställe i Finland för ett utländskt samfund, beskattar Finland dessa som en del av inkomsten för det fasta driftstället, och dess inkomster ska deklareras i skattedeklarationen för det fasta driftstället (se kap. 5.3 och 7.1).

Ett utländskt samfund är inte skyldigt att betala skatt på ränteinkomst från Finland på kontofordringar som uppkommit i utrikeshandeln, på medel som deponerats i bank eller annan penninginrättning på obligationer, debenturer eller andra masskuldebrevslån eller på sådana till Finland upptagna lån som inte ska anses som jämförbara med kapitalplacering. Ett ytterligare villkor är att en sådan ränteinkomst inte hör till ett fast driftställe för ett utländskt samfund i Finland (9 § 2 mom. i ISkL).

6.4 Handel med värdepapper och annan lös egendom

Placeringsverksamhet som bedrivs från utlandet och som gäller finländska värdepapper och annan lös egendom i Finland utgör som sådan inte fast driftställe för det utländska bolaget i Finland, och inkomsten beskattas inte i Finland som rörelseinkomst. Finland kan dock ha rätt att beskatta inkomsten utifrån en annan finländsk nationell bestämmelse än den som gäller för fasta driftställen och artikeln om inkomstkällor i skatteavtalet (se utdelning, ränta och roytalty i kap. 6.3). Därtill kan Finland ha beskattningsrätt i situationer där en begränsat skattskyldig får inkomst via en sammanslutning från Finland (se kap. 5.4).

Överlåtelsevinster vid försäljning av värdepapper eller lösöre beskattas i allmänhet inte i Finland. Som skattepliktig inkomst ses dock vinst som uppkommit vid överlåtelse av aktier eller andelar i ett finskt bostadsaktiebolag eller annat aktiebolag eller andelslag, av vars samtliga tillgångar mera än 50 procent utgörs av en eller flera fastigheter som är belägna här (10 § 10 punkten i ISkL). Ett ytterligare villkor är att ett skatteavtal inte hindrar att inkomst beskattas i Finland.

7 Verkställande av beskattning, skattekontroll och försummelser

7.1 Skattedeklaration

Utländska samfund som har inkomst från Finland ska lämna in en skattedeklaration på eget initiativ för beskattningen om de får inkomst som är skattepliktig i Finland och som inte beskattats som källinkomst. På begäran ska utländska samfund också skicka närmare uppgifter för beskattningen eller ändringsbeskattningen (11 § i BFL).

Skatteförvaltningen och den skattskyldige ska i mån av möjlighet delta i utredningen av ett ärende. Utredning i ett ärende ska läggas fram främst av den part som har bättre förutsättningar att göra detta (26 § 4 mom. i BFL). Beskattningen verkställs utifrån tillgängliga uppgifter och uppgifter som inhämtats av skattskyldiga och av andra aktörer (26 § 5 mom. i BFL).

Om ett utländskt samfund har ett fast driftställe i Finland, ska samfundet årligen lämna in en skattedeklaration om de intäkter, kostnader, tillgångar och skulder som hänför sig till det fasta driftstället. Ett utländskt samfund ska betala skatt på den inkomst som räknas utifrån skattedeklarationen enligt den normala samfundsskattesatsen (20 % från skatteår 2014).

På samma sätt som finländska samfund ska utländska samfund lämna in en skattedeklaration vid den tidpunkt som fastställs enligt den tidpunkt då räkenskapsperioden upphör. Skattedeklarationen ska lämnas in senast fyra månader efter utgången av den sista månaden i samfundets räkenskapsperiod. Räkenskapsperioden för ett fast driftställe för ett utländskt samfund fastställs enligt huvudrörelsens räkenskapsperiod. Det är viktigt att korrekta uppgifter om räkenskapsperioden ges redan vid registreringen, så att beskattningen kan verkställas vid rätt tidpunkt. Om den tidpunkt då räkenskapsperioden upphör ändras, ska detta meddelas till Skatteförvaltningen.

Ett utländskt samfund ska lämna in en skattedeklaration elektroniskt till Skatteförvaltningen. Mer information om inlämnande av skattedeklaration: Skattedeklaration av utländska samfund.

Fasta driftställen ska bifoga en kopia av den resultat- och balansräkning till skattedeklarationen. Om det fasta driftstället har tillgångar och skulder, ska uppgifter om tillgångarna anges i balansräkningen. Vid behov ska man lämna en översättning av andra beskattningshandlingar på utländska språk. Handlingarnas ska översättas till finska eller svenska av en officiell translator eller annan behörig person.

7.2 Skattekontroll och fastställande av försummelsepåföljder

Skatteförvaltningens övervakning av skatteplikter för utländska samfund är samma som för finländska samfund. Förutom verkställandet av beskattningen och kontrollverksamheten omfattar skattekontrollen även bl.a. handledning och rådgivning samt övervakning av anmälnings- och betalningsskyldigheterna. Även ett aktivt och kontinuerligt informationsutbyte mellan myndigheter utifrån de internationella skatteavtalen är en viktig funktion i skattekontrollen. 

Vid försummelse av deklarationsskyldigheterna kan ett utländskt samfund påföras en förseningsavgift (33 § i lagen om beskattningsförfarande) eller skatteförhöjning (32 §, 32 a §, 32 b § i lagen om beskattningsförfarande) enligt motsvarande kriterier som ett inhemskt samfund. Till exempel, om ett samfund inte har lämnat skattedeklarationen i tid påförs samfundet skatteförhöjning eller förseningsavgift i samband med verkställandet av beskattningen. Påföljdsavgifter i samband med försummelse av deklarationsskyldighet behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Påföljdsavgifter i inkomstbeskattningen. 

Om det anses att fast driftställe uppkommer för ett utländskt samfund och samfundet inte lämnar in en skattedeklaration eller om deklarationen inte ens efter rättelse kan användas som grund för beskattningen, verkställs beskattningen enligt uppskattning  (27§ i BFL). Beskattning enligt uppskattning omfattar alltid skatteförhöjning. I situationer med avsiktlig försummelse kan även olika rekvisit för skattebrott enligt strafflagstiftningen uppfyllas.

8 Undanröjande av dubbelbeskattning

Den inkomst som ett utländskt samfund får från Finland beskattas ofta även i samfundets hemviststat. I syfte att undvika dubbelskattning undanröjs i allmänhet dubbelbeskattningen i samfundets hemviststat. Den nationella lagstiftningen i hemviststaten och de skatteavtal som hemviststaten ingått påverkar undanröjandet av dubbelbeskattning i det utländska samfundets hemviststat. Därför måste man separat kontrollera att dubbelbeskattningen undanröjs i det utländska samfundets hemviststat. I allmänhet undanröjer samfundets hemviststat dubbelbeskattning antingen genom att avräkna utländska skatter eller genom att undanta inkomster från utlandet från beskattning.

9 En representants ansvar för skatt som fastställts för ett utländskt samfund

9.1 Representant som ska antecknas i handelsregistret

Lagen angående rättighet att idka näring (näringslagen) innehåller bestämmelser om representanter för utländska samfund. När en utländsk näringsidkare etablerar en filial ska en grundanmälan göras till handelsregistret. Ett utländskt samfunds filial måste ha en representant som har rätt att ta emot stämningar eller andra delgivningar på det utländska samfundets vägnar. Representanten ska anmälas för anteckning i handelsregistret.

Om näringsidkaren är en utländsk sammanslutning eller stiftelse som bildats enligt lagstiftningen i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och som har sin stadgeenliga hemort, sin centralförvaltning eller sin huvudsakliga verksamhetsort i en stat som hör till Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, ska representanten vara bosatt inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. I övriga fall ska representanten vara bosatt i Finland.

Ytterligare information om ett samfunds representant och anmälan av en filial till handelsregistret finns på Patent- och registerstyrelsens webbplats prh.fi och i företags- och organisationsdatasystemet ytj.fi.

9.2 En representants skatteansvar enligt näringslagen

Skatteansvaret för en representant enligt näringslagen regleras i 52 § i BFL. Skatteansvaret för en representant enligt näringslagen gäller skatter som påförts fysiska och juridiska personer som har sin hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. På grund av detta omfattar skatteansvaret för en representant enligt näringslagen inte skatter som påförts utländska samfund med hemvist inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.

Vad gäller en filial i Finland till ett utländskt samfund med hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gäller skatteansvaret för den filialrepresentant som är antecknad i handelsregistret. Om ett utländskt kreditinstitut med en hemvist utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet har en filial i Finland, ansvarar chefen för filialen för skatt som påförs kreditinstitutet.

9.3 Ansvarsgränser

Begränsningen av en representants skatteansvar anses vara sådan att endast en representant som är en i handelsregistret antecknad representant kan ansvara för den skatt som fastställs för ett utländskt samfund i Finland enligt näringslagen. En representant är inte ansvarig för skatt som påförs ett utländskt samfund under en period då representanten inte varit representant för den berörda näringsidkaren (se även HFD 2006:57).

Lauri Savander
ledande skatteexpert

Merja Kollár
skatteexpert