Beskattning av dividend och överskott som baserar sig på arbetsinsatsen
Nyckelord:
- Har getts
- 1.1.2021
- Diarienummer
- VH/8108/00.01.00/2020
- Giltighet
- 1.1.2021 - Tills vidare
- Ersätter anvisningen
- VH/4174/00.01.00/2020
I denna anvisning behandlas beskattningen av dividend som grundar sig på arbetsinsats och därmed jämförbart överskott från andelslag.
Anvisningen har uppdaterats utifrån de ändringar i sjukförsäkringslagen (SFL), vilka trädde i kraft 1.1.2021. Några preciseringar av teknisk karaktär har också lagts till i anvisningen.
1 Inledning
Bestämmelser om beskattning av dividend som baserar sig på arbetsinsatsen finns i 33 b § 3 mom. i inkomstskattelagen (1535/1992, ISkL), 8 § 1 mom. 4 b) punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (NärSkL) och 13 a § i lagen om förskottsuppbörd (FörskL). Bestämmelser om beskattningen av överskott som erhållits från andelslag finns i 33 e § i inkomstskattelagen. I den nämnda bestämmelsens moment 7 föreskrivs att på överskottet tillämpas bland annat det som föreskrivs om dividendinkomst i 33 b § 3 mom. i ISkL. Således kan man på överskott som erhållits från andelslag tillämpa bestämmelserna om arbetsinsatsdividend.
Med arbetsinsatsdividend avses nedan i denna anvisning, om inte annat konstateras, både av aktiebolag och av andelslag på aktier eller andelar utdelad dividend eller överskott, på vilken tillämpas 33 b § 3 mom. i ISkL. Med bolag och dividendutdelare avses både aktiebolag och andelslag.
Enligt 13 a § i FörskL är arbetsinsatsdividend som beskattas som förvärvsinkomst antingen arbetsersättning eller lön. Dividenden beskattas således antingen som lön eller som arbetsersättning, om dividendens fördelningsgrund är dividendtagarens eller annan till hans intressesfär hörande persons arbetsinsats. Dividenden beskattas som inkomst för den person, vars arbetsinsats det gäller. Arbetsinsatsdividendens hela belopp är skattepliktig förvärvsinkomst för honom eller henne. Bestämmelserna tillämpas på dividend som utdelats av annat än offentligt noterat bolag, och som kan lyftas 1.1.2010 eller därefter. Bolaget får i sin beskattning dra av arbetsinsatsdividenden som det har delat ut.
Avsikten med bestämmelserna om arbetsinsatsdividender är att för sin del bekämpa förvandling av förvärvsinkomst som baserar sig på arbetsinsats till lindrigare beskattad dividendinkomst. Arbetsinsatsdividend beskattas på samma sätt som om inkomsten hade betalats som lön eller arbetsersättning till den som utfört arbetet. Tillämpning av bestämmelserna förutsätter inte att man i ett enskilt fall hade försökt kringgå skatt eller att besparing av skatter i verkligheten hade uppkommit.
2 Tillämpningsområdet för bestämmelserna om arbetsinsatsdividend
Som arbetsinsatsdividend betraktas dividend som utdelas av annan än offentligt noterat bolag, om grunden för dividendutdelningen är bestämmelse i bolagsordningen, beslut av bolagsstämman, delägaravtal, annat avtal eller enligt den helhet som dessa utgör en arbetsinsats av dividendtagaren eller person som tillhör dennes intressesfär.
Regleringen som berör arbetsinsatsdividend tillämpas på dividend som erhållits både av inhemskt och utländskt samfund. Dessutom betraktas överskott som erhållits från andelslag som arbetsinsatsdividend enligt motsvarande grund. Tillämpningen av bestämmelsen om arbetsplatsdividend förutsätter inte att det finns ett formbundet avtal.
Begreppet dividend definieras inte i inkomstskattelagen. Till sin karaktär utgör dividenden avkastning på aktien, dvs. på en placering i aktiebolaget i form av eget kapital. Med dividend avses enligt 13 kap. 1 § i aktiebolagslagen vinstutdelning. Beskattningen av dividendinkomster behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Beskattning av dividendinkomster.
Uttömmande bestämmelser om andelslagets lagliga sätt att dela ut medel finns i 16 kap. 1 § 1 mom. i lagen om andelslag. Enligt huvudregeln i lagen om andelslag hör det överskott som genereras av ett andelslag till andelslaget. Ett överskott får betalas ut till medlemmarna samt andels- och aktieägarna endast om detta föreskrivs i stadgarna. Beskattningen av andelslaget och dess medlemmar behandlas i Skatteförvaltningens anvisning Andelslag och andelsägarnas beskattning.
Bolaget kan dela ut medel till sina delägare också på annat sätt än i form av dividend. Bolaget kan ha en fond för inbetalt fritt eget kapital som kan ha bildats av såväl vinstmedel som kapitalinvesteringar. Utbetalning av medel från en fond som hänförs till fritt eget kapital behandlas mer ingående i Skatteförvaltningens anvisning Utbetalning av medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital i beskattningen.
Enligt 33 b § 6 mom. och 33 f § 1 och 2 mom. i ISkL betraktas som dividend med de undantag som anges i 45 a § i inkomstskattelagen, även från annat än offentligt noterat bolag erhållet utbetalt medel från fonder som hänförs till fritt eget kapital enligt 13 kap. 1 § 1 punkten i aktiebolagslagen. Bestämmelser om arbetsinsatsdividender tillämpas också på utdelning ur fonden för inbetalt fritt eget kapital när denna utdelning betraktas som dividendinkomst. Om utdelning betraktas som återbäring av eget kapital som beskattas enligt bestämmelser om överlåtelsevinstbeskattning tillämpas inte bestämmelser om arbetsinsatsdividender.
Bestämmelser om arbetsinsatsdividender tillämpas inte heller på inlösen eller förvärv av egna aktier som beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinstbeskattning (HFD 2016:219), eftersom det inte handlar om dividend. Fallet handlade om en situation där den skattskyldige då arbetsförhållandet upphörde på samma gång överlät alla sina aktier enligt föreskrifterna i bolagsordningen, utan att aktier i bolaget överläts på nytt till hen med en riktad emission eller på annat sätt.
Om ett bolag avslutar ett arbetsinsatsdividendsystem genom att lösa in arbetsinsatsaktier, utan att ett nytt aktiebaserat system träder in i stället eller personen erbjuds att teckna aktier i bolaget på annat sätt, är det möjligt att på överlåtelsen tillämpa bestämmelserna om överlåtelsebeskattning i enlighet med beslutet HFD 2016:219. Om ett bolag löser in arbetsinsatsaktier och samma person ges möjlighet att teckna aktier i bolaget eller att delta i ett nytt aktiebaserat incitamentsystem, handlar det däremot inte om en situation som kan jämställas med beslutet HFD 2016:219. I så fall lämnar tillämpningen av bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst utrymme för tolkning.
Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender tillämpas på sådana situationer, där ett bolag delar ut dividend på basis av arbetsinsatsen. Tillämpningen av bestämmelserna förutsätter inte att syftet är besparing eller kringgående av skatt. Tillämpningen av bestämmelserna förutsätter således inte att förutsättningarna enligt 28 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995) är uppfyllda eller att bestämmelsen om kringgående av skatt tillämpas. Å andra sidan har avsikten med regleringen inte varit att begränsa tillämpningsområdet för den allmänna bestämmelsen om kringgående av skatt i samband med situationer som avser dividendutdelning (finansutskottets betänkande 8/2009 rd). Reglerna som berör arbetsinsatsdividender kan således även tillämpas tillsammans med bestämmelsen om kringgående av skatt.
Regleringen av arbetsinsatsdividender gäller inte beskattningen av vinstutdelning från andra bolagsformer. Dock kan man till exempel i ett personbolag företa sådana arrangemang, där andelen i bolagets resultat fördelas på basis av arbetsinsatsen till ett aktiebolag som är bolagsman och vars aktier ägs av arbetets utförare eller av dennes närmaste krets. Om aktiebolagets andel av bolagets inkomst eller annars av arrangemanget inte motsvarar ärendets verkliga natur och avsikt, och inkomsten har riktats till aktiebolaget i avsikt att kringgå skatt, kan aktiebolagets inkomstandel med stöd av 28 § i lagen om beskattningsförfarande beskattas som förvärvsinkomst för den som utfört arbetet.
Den särskilda reglering som avser arbetsinsatsdividender gäller inte för mervärdesbeskattning.
3 Förutsättningarna för tillämpning av bestämmelserna om arbetsinsatsdividender
3.1 Arbetsinsats
Som arbetsinsatsdividend betraktas endast sådan dividend vars utdelningsgrund är dividendtagarens eller till dennes intressesfär hörande persons arbetsinsats. En dividend utgör således inte arbetsinsatsdividend endast på grund av att resultat som bolaget delat ut som dividend har influtit eventuellt till och med enbart på basis av arbetsinsatsen som dividendtagaren eller en person som hör till dennes intressesfär har utfört. Om utdelningsgrunden för dividenden inte till någon del är en arbetsinsats, utan till exempel ägarandelen i bolaget, tillämpas bestämmelserna om arbetsinsatsdividender inte.
Exempel 1: Bolagets inkomst består av inkomster av skomakararbeten som A utfört. A äger bolagets aktiestock, sammanlagt 100 aktier. Bolagsstämman beslutar att dela ut dividender 100 euro på varje aktie, dvs. A får i dividend sammanlagt 10 000 euro. Grunden för dividendutdelningen är inte arbetsinsatsen, utan aktieägandet. Dividenden som A fått utgör inte sådan dividend som grundar sig på arbetsinsatsen.
Exempel 2: Aktiebolagets inkomst består av fakturering för läkarmottagningar som A och B har skött. Av bolagets 100 aktier äger A 50 aktier och B 50 aktier. Bolagsstämman beslutar att dela ut dividender 1 000 euro på varje aktie. Både A och B får således 50 000 euro i dividend. Grunden för dividendutdelningen är inte arbetsinsatsen, utan aktieägandet. Dividenden som A och B har fått utgör inte sådan dividend som grundar sig på arbetsinsatsen.
I beskattningspraxis har man dock tillämpat bestämmelserna om arbetsinsatsdividend i situationer, där dividendutdelningen i sig till synes grundar sig på aktieägande, men aktiernas antal eller rätten att äga aktier i verkligheten genom olika avtalsarrangemang bestäms enligt personens arbetsinsats. Vid bedömningen av ärendet spelar det ingen roll om aktiernas antal eller rätten att äga aktier ändras mot vederlag eller vederlagsfritt.
Tillämpningen av bestämmelserna om arbetsplatsdividend förutsätter inte att det finns ett formbundet avtal. Det har således ingen betydelse hurdant eller mellan vilka parter det arrangemang är enligt vilket man fastställer dividend på basis av arbetsinsats. Situationen bedöms enligt dividendtagaren och sålunda kan till exempel utgående från samma aktieserie dividendens belopp för olika personer bestämmas helt eller delvis på basis av arbetsinsatsen eller aktieägandet.
3.2 Utdelningsgrund
Grunden för dividendutdelningen kan basera sig på aktiebolagslagen eller lagen om andelslag eller den kan också ha bestämts i bolagsordningen, i bolagsstämmas beslut, i delägaravtal eller i något annat avtal. Enligt aktiebolagslagen och lagen om andelslag medför alla aktier i bolaget i princip lika rättigheter. Då fördelas också dividenden på basis av och i förhållandet till ägda aktier.
Det är dock möjligt att det i bolagsordningen föreskrivs att det i bolaget finns eller kan finnas aktier som i fråga om rättigheter eller skyldigheter avviker från varandra, varvid olika aktier kan vara förknippade med olika rättigheter till dividend. Olika aktiers eller aktieseriers rätt till dividend kan då bestämmas till exempel på basis av aktieägarens arbetsinsats.
Eniga delägare (aktieägare) kan dessutom besluta om fördelning av bolagets fria egna kapital avvikande från lagen eller bolagsordningen till exempel på sätt som bestämts i deras ömsesidiga delägaravtal.
Med tanke på tillämpningen av bestämmelserna om arbetsinsatsdividender spelar det ingen roll var utdelningsgrunden för dividenden har bestämts, om dividendutdelningen görs på basis av personens arbetsinsats.
Exempel 3: Aktiebolaget bedriver advokatverksamhet. Av bolagets 100 aktier äger A 50 aktier och B 50 aktier. Aktiebolagets resultat består av faktureringen för advokatuppgifter som A och B har skött. A:s fakturering har varit 200 000 euro och B:s fakturering har varit 300 000 euro. A och B kommer i sitt delägaravtal överens om att bolaget delar ut dividend till dem i förhållande till hur mycket bägge personers arbete har genererat fakturering i bolaget. På bolagsstämman beslutar de att dela ut 100 000 euro i dividend. Utgående från den fakturering som arbetet har avkastat får A 40 000 euro i dividend och B 60 000 euro. Utdelningsgrunden för dividenden är i detta fall A:s och B:s arbetsinsats. Som A:s förvärvsinkomst räknas 40 000 euro och som B:s förvärvsinkomst 60 000 euro såsom dividend som grundar sig på arbetsinsatsen.
En dividendutdelning som avviker från ägarförhållanden till aktierna har inte nödvändigtvis något att göra med delägarnas arbetsinsatser utan grunden för skillnaden mellan den rätt till dividend som olika aktier eller aktieserier medför kan t.ex. vara delägarnas (aktieägarnas) olika ställning som investerare i bolaget eller skillnader i den rösträtt som aktierna medför. Specialbestämmelser om arbetsinsatsdividender berör inte den beskattningsmässiga behandlingen av sådana dividender.
Vid behov ska utdelningsgrunden för dividender redas ut med hjälp av dokument som berör dividendutdelningen och genom att höra det utdelande bolaget, dividendtagaren och den person hos vilken dividender skulle betraktas som inkomst såsom arbetsinsatsdividend. Om dividendutdelningen de facto baseras på arbetsinsats, beskattas dividenden som arbetsinsatsdividend.
Om man vid dividendutdelningen som utdelningsgrund använder separat arbetsinsats och separat annan grund, tillämpas specialbestämmelserna om arbetsinsatsdividend endast på dividenden som baserar sig på arbetsinsatsen. Annan dividend beskattas enligt de normala bestämmelserna om dividend (se härom även exempel 6 nedan).
Exempel 4: Aktiebolaget bedriver läkarmottagningsverksamhet. Aktiebolagets inkomst består av fakturering för läkarmottagningar som A och B har skött. Av bolagets 100 aktier äger A 50 aktier och B 50 aktier. A och B har ett delägaravtal, enligt vilket av bolagets vinst som ska delas ut fördelas hälften till A och B i förhållandet till arbetstimmar som de arbetat för bolaget och den andra hälften i förhållandet till aktieägandet. A har arbetat i bolaget 700 timmar och B 300 timmar.
Vinsten för bolagets räkenskapsperiod är 100 000 euro, som delas ut i dividend. A och B beslutar dela ut vinsten i enlighet med delägaravtalet delvis på basis av arbetet och delvis på basis av aktieägandet. A får på basis av arbetet (700/1 000 * 50 000 =) 35 000 euro i arbetsinsatsdividend och på basis av aktieägandet 25 000 euro i normal dividend. B får på basis av arbetet (300/1 000 * 50 000 =) 15 000 euro i arbetsinsatsdividend och på basis av aktieägandet 25 000 euro i normal dividend.
Om beslutet om dividendutdelning har gjorts bara på basis av arbetsinsatsen och inte för någon viss del separat med annan grund, beskattas den även till den del som motsvarar aktieägandet såsom dividend som baserar sig på arbetsinsatsen (finansutskottets betänkande 8/2009 rd).
Exempel 5: A och B äger hälften var av bolagets aktiestock. Bolagets resultat har till 75 % uppkommit på basis av A:s fakturering och 25 % på basis av B:s fakturering. Bolaget delar på basis av detta ut 75 % till A och 25 % till B. Dividenden som A och B har fått utgör i sin helhet dividend som grundar sig på arbetsinsatsen.
3.3 Intressesfär
Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender tillämpas om dividendutdelningsgrunden är arbetsinsatsen av dividendtagaren själv eller av en person som hör till dividendtagarens intressesfär. Till dividendtagarens intressesfär räknas till exempel delägaren i ett holdingbolag som fått dividenden och hans närmaste krets, dividendtagarens familjemedlemmar, släktingar eller en person som annars står nära honom (RP 47/2009). En annan närstående person kan vara till exempel dividendtagarens sambo.
Exempel 6: A och B arbetar som konsulter för K Ab. A äger 50 procent av K Ab:s aktier och de resterande 50 procenten ägs av B:s make och B:s tre barn. På K Ab:s bolagsstämma beslutar A och B:s make och barn att dela ut dividend på aktierna i förhållande till värdet på de uppdrag som A och B har skött. På aktier som A äger utdelas 65 000 euro i dividend på basis av de uppdrag som A har skött och på aktierna som B:s make och barn äger 45 000 euro på basis av de uppdrag som B har skött. Som A:s förvärvsinkomst räknas 65 000 euro i form av arbetsinsatsdividend. Till B:s förvärvsinkomst räknas som arbetsinsatsdividend dividenden på 45 000 euro som betalts till dennes make och barn.
Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend eller person i hans eller hennes intressesfär behöver inte själv vara delägare i det bolag som delar ut dividenden. Delägaren kan vara till exempel ett holdingbolag som den skattskyldige eller en person som hör till hans eller hennes intressesfär äger.
Exempel 7: Läkarna A, B, C, D och E är delägare i aktiebolaget L som bedriver läkarstationsverksamhet. Aktiebolaget L har dessutom som delägare aktiebolaget F som läkaren F äger och aktiebolaget G som läkaren G äger.
Varje delägare i aktiebolaget har i bolaget sin egen mottagningsaktieserie. Enligt bolagsordningen bestäms varje aktieseries rätt till bolagets tillgångar enligt det sammanlagda beloppet av resultatet av verksamheten av respektive aktieserie och av resultat som inte fördelats för tidigare år. Alla läkare arbetar på läkarstationen och aktiebolaget L:s fakturering som grundas på deras arbete räknas in i resultatet av deras aktieserie eller aktieserien för det bolag som de äger.
Aktiebolaget L delar ut dividender till olika aktieserier i förhållandet till resultatet av aktieseriernas verksamhet. Dividenden beskattas som dividend som baserar sig på arbetsinsats såsom förvärvsinkomst för läkarna A, B, C, D, E, F och G.
Som arbetsinsatsdividend beskattas också dividender som har betalts till en person i chefs- eller ansvarsställning, om man som grund för dividendutdelningen t.ex. använder en faktor som baserar sig på ansvarsområdets resultat och som bestäms på ett sätt som kan jämställas med bonussystem (RP 47/2009).
Exempel 8: A arbetar som chef för en resultatenhet i aktiebolaget K. A äger aktier i aktiebolaget K. Aktiebolaget K beslutar att på A:s aktier förutom dividend som grundar sig på normalt aktieägande även dela ut dividend som grundar sig på A:s resultatenhets resultat. Dividend som utbetalts till A på basis av aktieägande beskattas enligt normalregler för dividend. Dividenden som utbetalts på basis av resultatenhets resultat utgör arbetsinsatsdividend för A.
Bolagsstämman kan besluta att dela ut dividend även till en person som inte alls äger aktier i bolaget, till exempel till en person som står i arbetsförhållande till bolaget. Också i dessa fall beskattas dividenden som löneinkomst för mottagaren.
4 Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend
För arbetsinsatsdividend beskattas enligt 33 b § 3 mom. i ISkL den fysiska person, vars arbetsinsats har utgjort grunden för dividendutdelningen. Det har ingen betydelse till vem dividenden betalas. Den skattskyldige kan vara samma person, till vilken bolaget har delat ut (betalt) dividenden. Dividenden som han eller hon har fått beskattas då som hans eller hennes förvärvsinkomst och den beskattas inte enligt de normala bestämmelserna om dividendinkomst.
Person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend kan även vara annan person än den som får dividenden. Dividenden kan till exempel ha utdelats till ett bolag som arbetets utförare äger eller en släkting eller annan närstående till arbetets utförare. Arbetsinsatsdividenden beskattas även då som lön eller arbetsersättning till arbetets utförare, även om denne inte själv faktiskt har fått de medel som delats ut såsom dividend. Dividenden utgör då inte skattepliktig inkomst i inkomstbeskattningen för den person eller det bolag som faktiskt fått dividenden.
Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender föreskriver inte huruvida den person som faktiskt fått dividenden i den sistnämnda situationen fått en förmån som ska beaktas annars än vid inkomstbeskattningen. För förmögenhetsökning ska i princip antingen inkomstskatt eller gåvoskatt erläggas.
Den person som faktiskt har beskattats för arbetsinsatsdividenden har kunnat arbeta utan lön eller annat vederlag i företagsverksamheten hos det bolag som ägs av den person som faktiskt erhållit dividenden. Om företagets inkomst har uppkommit genom detta arbete, ökar förmögenheten för den person som fått dividenden på grund av att den som utfört arbetet har avstått från att kräva vederlag för sitt arbete. Den faktiska dividendtagaren får i en sådan situation en förmögenhetsökning som ska beaktas i gåvobeskattningen.
Exempel 9: A Ab delar ut dividend till sin delägare B. B:s far C är arbetstagare hos A Ab. Dividenden har delats ut på basis av C:s arbetsinsats.
Arbetsinsatsdividenden beskattas som C:s inkomst, eftersom hans arbete har utgjort grunden för dividendutdelningen. Eftersom dividenden emellertid de facto har delats ut till B, ökar dennes förmögenhet. B får då av C en skattepliktig gåva lika stor som dividenden.
De medel som motsvarar dividenden blir således föremål för beskattning i samma omfattning som om arbetets utförare fått lön eller annat vederlag för sitt arbete och sedan skulle ha donerat de så erhållna medlen till dividendtagaren.
Exempel 10: B:s far C arbetar hos A Ab. C får lön från A Ab. Lönen beskattas som C:s inkomst.
C donerar de medel han fått som lön till B. B:s förmögenhet ökar och han får då en skattepliktig gåva av A.
5 Beskattning av person som får arbetsinsatsdividend
Arbetsinsatsdividendens belopp är i sin helhet skattepliktig förvärvsinkomst. I enlighet med de allmänna bestämmelserna om periodisering av inkomst räknas arbetsinsatsdividenden till inkomst då den utdelade dividenden har kunnat lyftas. På arbetsinsatsdividend tillämpas inte den partiella skattefriheten för dividendinkomst eller reglerna för indelningen av dividenden i förvärvs- och kapitalinkomst, eftersom den beskattas som förvärvsinkomst med stöd av specialbestämmelse.
Den beskattas antingen som arbetsersättning eller lön (13 a § FörskL). Såsom arbetsersättning betraktas ersättning som i annan form än lön betalas för ett arbete, ett uppdrag eller en tjänst (25 § 1 mom. 1 punkten FörskL). Med lön avses däremot varje slags lön, arvode, förmån eller ersättning som fås i arbets- eller tjänsteförhållande. Lön är även bland annat arvoden till medlem i förvaltningsorgan och till verkställande direktör.
Enligt den lag om pension för arbetstagare vilken var i kraft fram till slutet av år 2020 ansågs vinstandel eller dividend som en delägare i ett bolag har lyft inte utgöra sådan arbetsinkomst som kumulerar arbetspension (lagen om pension för arbetstagare 70 § 3 mom. och 152 §). På motsvarande sätt räknades bland annat vinstandel eller dividend som en delägare i ett bolag har lyft inte till arbetsinkomster som utgör grunden för arbetslöshetsförsäkringspremie (lag om finansiering av arbetslöshetsförmåner 19 § 2 mom. punkt 12 samt 19 a § 1 mom.).
Följaktligen betalades arbetspensionsförsäkringsavgift eller arbetslöshetsförsäkringspremie i princip inte på grund av arbetsinsatsdividender, även om dividenden med stöd av specialbestämmelserna om arbetsinsatsdividender sågs som lön i beskattningen. Undantaget utgjordes av en situation, där bolaget delade ut en arbetsinsatsdividend till en arbetstagare, som inte var delägare i bolaget. I så fall var dividenden lön enligt ovan nämnda lagar till mottagaren, på vilken arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien skulle betalas.
Pensionslagarna och lagarna om övriga socialförsäkringsavgifter har från och med 1.1.2021 ändrats på så sätt att en dividend som baserar sig på arbetsinsatsen i fortsättningen ses som lön, på vilken alla lagstadgade socialförsäkringsavgifter betalas. Bestämmelsen har införts i 70 § 2 mom. i lagen om pension för arbetstagare och i 19 § 1 mom. 5 punkten i lagen om finansiering av arbetslöshetsförmåner.
Dividend som baserar sig på arbetsinsatsen beskattas alltid som inkomst av personlig förvärvskälla (inkomst av förvärvskällan för annan verksamhet) oberoende av om arbetsinsatsdividenden beskattas som arbetsersättning eller som lön. Dividenden utgör personlig inkomst även då den skattskyldige bedriver näringsverksamhet (eller jordbruk) och aktierna, för vilka dividenden har fåtts, hör till personens företagsförmögenhet.
Bestämmelserna om arbetsinsatsdividender inverkar inte på behandling av aktier som tillgångar. Aktierna kan således utgöra näringsverksamhetens eller jordbrukets tillgångar och de tas i beaktande, då näringsverksamhetens eller jordbrukets nettoförmögenhet räknas ut, även om dividenden som har betalts på aktierna beskattas som arbetsinsatsdividend.
6 Beskattning av bolag som delar ut dividend
Utdelad dividend är såsom vinstutdelning normalt en oavdragbar post i beskattningen av bolaget som delar ut dividender. Dividend som baserar sig på arbetsinsatsen får likväl dras av (8 § 1 mom. 4 b punkten i NärSkL).
Dividend som grundar sig på arbetsinsatsen avdras i allmänhet som kostnad för det skatteår under vilket beslutet om utdelningen har fattats, eftersom prestationsskyldigheten uppstår först med utdelningsbeslutet. Avdraget görs på deklarationsblanketten (Bokföringsnämndens utlåtande 2013/1904).
Enligt 2 kap. 5 § 2 mom. i lag om värdering av tillgångar vid beskattningen avdras från nettoförmögenheten den dividend som enligt beslut skall delas ut för räkenskapsperioden när man räknar ut jämförelsevärdet för aktie i annat än offentligt noterat bolag. Eftersom dividend som baserar sig på arbetsinsatsen i beskattningen av dividendens utdelare och mottagare behandlas på samma sätt som lön och arbetsersättning, ska dividend som baserar sig på arbetsinsatsen och enligt beslut delas ut, inte dras av från nettoförmögenheten.
Om dividend som baserar sig på arbetsinsatsen utgör lön, ska bolaget även betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av den. Från och med 1.1.2021 betalas utifrån en dividend som baserar sig på en arbetsinsats också andra lagstadgade socialförsäkringsavgifter, såsom pensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien.
7 Arbetsinsatsdividend som har delats ut till holdingbolag
Arbetsinsatsdividend kan delas ut till ett aktiebolag i vilket den person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend äger aktier. Ett sådant ”bassamfund” kallas nedan holdingbolag. Dividend som har beskattats som förvärvsinkomst för person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend utgör inte skattepliktig inkomst i holdingbolagets beskattning.
Ett holdingbolag kan dela ut sin inkomst såsom dividend vidare till sin ägare. Dividend som motsvarar dividenden som redan har beskattats som arbetsinsatsdividend beskattas i en sådan situation inte mera hos samma skattskyldig. Den dividend som holdingbolaget har delat ut vidare är skattefri inkomst för mottagaren. De dividender som holdingbolaget har delat ut vidare tas i dylika fall inte heller i beaktande när man räknar ut i 33 b § 1 moment i inkomstskattelagen avsett skattefritt belopp för dividendinkomsten.
Ett holdingbolag kan även ha annan inkomst än dividend som baserar sig på arbetsinsatsen, till exempel inkomster av placeringsverksamheten. Då ska man avgöra, till vilken del dividenden som delats ut vidare motsvarar den redan beskattade arbetsinsatsdividenden och till vilken del den baseras på annan inkomst. Den skattskyldige kan visa, att den dividend som holdingbolaget har delat ut inte är vidare utdelad arbetsinsatsdividend, utan avkastning från annan verksamhet. Så kan det förhålla sig exempelvis när holdingbolaget har delat ut dividenden innan arbetsinsatsdividenden har delats ut till holdingbolaget och holdingbolaget har haft andra utdelningsbara vinstmedel.
Dividender som ett holdingbolag har delat ut vidare betraktas i princip som dividender som motsvarar arbetsinsatsdividend. Den skattskyldige kan emellertid presentera en annan utredning om de utdelade medlens natur och grund.
Exempel 11: Aktiebolag L bedriver läkarmottagningsverksamhet. A äger 50 aktier av aktiebolaget L:s aktier. Resterande 50 aktier ägs av aktiebolaget H som B äger i sin helhet.
Aktiebolag L:s inkomst består av fakturering för läkarmottagningar som A och B har skött. Enligt A:s och B:s (aktiebolaget H:s) delägaravtal ska bolagets vinst fördelas till A och aktiebolaget H i förhållandet till faktureringen av A:s och B:s arbete i bolaget. Av vinsten för bolagets räkenskapsperiod (01.01.2019 - 31.12.2019) delas 100 000 euro ut med denna grund såsom dividender så, att A får i dividend 60 000 euro och B:s bolag H får 40 000 euro. Dividenden delas ut i april 2020.
Dividenden på 60 000 euro som har delats ut till A räknas till hans inkomst såsom arbetsinsatsdividend och dividenden 40 000 euro som delats ut till aktiebolaget H räknas till B:s inkomst som arbetsinsatsdividend.
Dividenden på 40 000 euro som delats ut till aktiebolaget H utgör (skattefri) inkomst för bolagets räkenskapsperiod 01.01.2020-31.12.2020.
- Aktiebolaget H delar i april 2021 ut dividend på 50 000 euro till B. Av den dividend som B har fått betraktas 40 000 euro som redan beskattad arbetsinsatsdividend och till den delen är dividenden skattefri inkomst för B. De resterande 10 000 euro av den dividend som aktiebolaget H har delat ut till B räknas som inkomst för B enligt bestämmelserna om beskattning av dividendinkomst.
- Om aktiebolaget H i april 2021 skulle dela ut bara 25 000 euro till B, skulle dividenden betraktas som i sin helhet redan beskattad arbetsinsatsdividend och skulle på den grund vara skattefri inkomst för B. När aktiebolaget B följande gång delar ut dividend, skulle en dividend på upp till ett belopp av 15 000 euro betraktas som B:s inkomst från 2020 som redan beskattats som arbetsinsatsdividend och den skulle på den grund vara skattefri inkomst för B.
- Om aktiebolaget H i mars 2020 skulle ha delat ut en dividend på 10 000 euro till B, skulle inte någon del av den kunna vara arbetsinsatsdividend utdelad av aktiebolaget L och beskattad som B:s inkomst, eftersom aktiebolaget H fick arbetsinsatsdividenden först i april 2020. Den dividend som aktiebolaget H delade ut i mars 2020 skulle dock kunna vara arbetsinsatsdividend som aktiebolaget L under tidigare år hade betalat ut till aktiebolaget H och som beskattats som B:s inkomst, och som aktiebolaget H inte redan tidigare delat ut till B. Då skulle den vara skattefri inkomst för B. Då skulle den vara skattefri inkomst för B.
Delägare i holdingbolag kan också andra personer (exempelvis make) vara än den som utfört en arbetsinsats. Holdingbolag kan avvika från aktieägarens rätt till dividend och dela ut sin delägares som arbetsinsatsdividend beskattade inkomst endast till den som utfört arbetsinsatsen, även om det i holdingbolagets bolagsordning inte nämns något om aktiernas olika rätt till dividend.
I en sådan situation anses inte den ena delägaren ha avstått från sin rätt till dividenden till förmån för den som utfört arbetet, utan det är fråga om tillämpning av ett särskilt system för beskattning av arbetsinsatsdividender, varför inte principerna om gynnande dividendutdelning är tillämpliga på situationen. (HFD 2016:218). På utdelning av annan dividend än arbetsinsatsdividend tillämpas däremot allmänna bestämmelser om dividendutdelning och gynnande dividendutdelning.
Exempel 12: Aktiebolaget I bedriver fastighetsförmedlingsverksamhet. Aktiebolaget I:s aktier ägs av aktiebolag som helt eller delvis ägs av de personer som arbetar som fastighetsförmedlare. A och B äger i ett sådant aktiebolag K hälften var av aktierna. Alla aktier i aktiebolaget K har enligt bolagsordningen samma rätt till dividend. B arbetar inte för aktiebolaget I:s räkning.
Aktiebolaget I delar ut en arbetsinsatsdividend på 50 000 euro som baserar sig på A:s arbete till aktiebolaget K, och dividenden beskattas som A:s förvärvsinkomst. Aktiebolaget K delar ut till A en dividend på 60 000 euro och till B en dividend på 10 000 euro. Av den dividend som A fått har 50 000 euro redan beskattats som hans arbetsinsatsdividend och beskattningsbar dividendinkomst är 10 000 euro. Denna indelas i kapitalinkomst- och förvärvsinkomstdividend på basis av aktiebolaget K:s matematiska värde.
Den dividend på 10 000 euro som B fick indelas i kapitalinkomst- och förvärvsinkomstdividend på basis av aktiebolaget K:s matematiska värde. B anses inte ha avstått från sin rätt till dividend till förmån för A.
Den dividend som ett holdingbolag delar ut beskattas som dividendtagarens inkomst, om bolaget delar ut dividenden till en annan person än den som har beskattats för dividend som baseras på arbetsinsats. Om holdingbolaget till en person som beskattats för arbetsinsatsdividend betalar annan inkomst än dividend (exempelvis lön), är den erhållna inkomsten beskattningsbar enligt bestämmelser om lön. Om en person som beskattats för arbetsinsatsdividend säljer eller på annat sätt överlåter aktier i holdingbolag eller i bolag som direkt delar ut dividend, är den erhållna inkomsten likaså beskattningsbar enligt de allmänna bestämmelserna om överlåtelse.
Exempelvis i avgörandet HFD 2016:219 beskattades överlåtelsen av aktier enligt bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst, när den skattskyldige överlät alla sina aktier samtidigt enligt bestämmelserna i bolagsordningen och den skattskyldige inte genom riktad emission eller på något annat sätt på nytt överläts aktier i bolaget.
Exempel 13: Personerna O och P arbetar som konsulter i aktiebolaget R. P äger aktiebolaget X:s aktier. Aktiebolaget X äger 50 stycken av aktiebolaget R:s 100 aktier och O äger direkt de resterande 50 aktierna. Aktiebolaget R:s resultat utgörs av O:s och P:s fakturering. De aktier som O och aktiebolaget X äger utgör separata aktieserier. Enligt bolagsordningen bestäms varje aktieseries rätt till bolagets tillgångar enligt det sammanlagda beloppet av resultatet av verksamheten av respektive aktieserie och av resultat som inte fördelats för tidigare år.
P beslutar att sluta arbeta i aktiebolaget R, varvid aktiebolaget R enligt delägaravtalet inlöser alla sina 50 aktier i aktiebolaget X. Aktiens inlösenpris beror på aktieseriens odelade verksamhetsresultat och sålunda baseras överlåtelsepriset delvis på det arbete som P har utfört. Det handlar inte om sådan utdelning av medel, på vilken man kan tillämpa bestämmelsen om dividend baserad på arbetsinsats, utan på överlåtelsen tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst.
8 Förskottsuppbörd av och anmälan om arbetsinsatsdividend
8.1 Förskottsuppbörden
Enligt 13 a § i FörskL är arbetsinsatsdividend antingen arbetsersättning eller lön. Om arbetsinsatsdividend betalas till den, vars arbetsinsats utgör grunden för dividendutdelningen, verkställs i den situationen förskottsinnehållningen på dividenden som betalas till honom enligt bestämmelserna om lön eller arbetsersättning.
Om dividend som baserar sig på arbetsinsatsen betraktas som lön, ska prestationsutbetalaren verkställa förskottsinnehållning i enlighet med bestämmelserna om lön. Dessutom ska i princip arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift betalas på arbetsinsatsdividend som betraktas som lön.
På arbetsersättning ska förskottsinnehållning verkställas, om arbetsersättningens mottagare inte har införts i förskottsuppbördsregistret (25 § 1 mom. 1 punkten i FörskL). För den person som är införd i förskottsuppbördsregistret är arbetsersättning inkomst som omfattas av förskottsbetalningen, därför betalar den som är införd i förskottsuppbördsregistret och erhåller arbetsersättning på förhand förskottsskatt till Skatteförvaltningen.
Om mottagaren av dividend som baseras på arbetsinsats inte är samma person, såsom vars inkomst dividenden i beskattningen ska räknas, verkställs förskottsinnehållning inte på arbetsdividenden. Arbetsinsatsdividenden är i dessa situationer befriad från förskottsinnehållningsskyldighet (Skatteförvaltningens beslut om befrielse från skyldighet att verkställa förskottsinnehållning 1 § 2 punkten), varvid dividenden betalas till dividendtagaren som bruttobelopp.
Holdingbolaget som behandlats ovan i punkt 7 ska dock verkställa förskottsinnehållning på dividend, även när sådana medel utdelas som dividend som redan en gång har beskattats som lön eller arbetsersättning för person som är skattskyldig för arbetsinsatsdividend.
Verkställande av förskottsinnehållning behandlas i Skatteförvaltningens anvisningar Verkställande av förskottsinnehållning och Förskottsinnehållning på dividender och anmälningar till Skatteförvaltningen.
8.2 Anmälningsskyldighet
8.2.1 Utdelare av arbetsinsatsdividend
Bolag som har delat ut dividend som grundar sig på arbetsinsats ska anmäla dividend som grundar sig på arbetsinsats och verkställd förskottsinnehållning till inkomstregistret. Som prestationsmottagare anmäls den person till vars inkomst arbetsinsatsdividenden räknas i beskattningen. Närmare information om anmälning till inkomstregistret finns i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.
Arbetsinsatsdividend anmälas endast till inkomstregistret. Om dividenden i fråga lämnas alltså inte in årsanmälan 7812r (årsanmälan om utbetalda dividender) och inte heller årsanmälan 7816r (årsanmälan om överskott från andelslag).
Exempel 14: A Ab delar ut dividend till sin delägare B. B:s far C är arbetstagare hos A Ab. Dividend har delats ut på basis av B:s fars C:s arbetsinsats.
A Ab anmäler arbetsinsatsdividenden som lön som C har fått till inkomstregistret. A Ab lämnar inte in årsanmälan om dividendutbetalning som gjorts till B.
I situationen i exempel 14 kommer de ovan i punkt 4 nämnda principerna att tillämpas, om dividenden blir i B:s ägo. Då anses det att C ger B en gåva, som B ska deklarera med gåvoskattedeklaration 3602r.
8.2.2 Arbetsinsatsdividend som ett holdingbolag delar ut vidare
Dividend som ska beskattas som arbetsinsatsdividend har kunnat delas ut till ett holdingbolag, som senare delar ut arbetsinsatsdividenden motsvarande dividend till samma person, som har beskattats för arbetsinsatsdividenden (se punkt 7 ovan Arbetsinsatsdividend som har delats ut till holdingbolag). Holdingbolaget deklarerar i sin skattedeklaration den vidare utdelade dividenden på normalt sätt. Holdingbolaget ska lämna in årsanmälan 7812r (årsanmälan om utbetalda dividender) om de dividender som det har delat ut.
Dividend som ett holdingbolag har betalat ut antecknas i dividendtagarens förhandsifyllda skattedeklaration på basis av årsanmälan om dividender. Den skattskyldige, i vars skattedeklaration en noterad dividend svarar mot en arbetsinsatsdividend som redan beskattats som hans inkomst, ska anmäla det till Skatteförvaltningen för korrigering av beskattningsuppgifterna.
Ledande skattesakkunnig Tero Määttä
Ledande skattesakkunnig Anna-Leena Rautajuuri