Beskattning av anställningsoptioner

Anvisningen anknyter till helheten: Beskattning av löneinkomster

---

Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Denna anvisning behandlar beskattningen av anställningsoptioner i inkomstbeskattningen av löntagare, förskottsuppbörden för arbetsgivare, beskattningen av näringsinkomst, överlåtelsebeskattningen och i arvs- och gåvobeskattningen. Denna anvisning ersätter den tidigare anvisningen med samma namn.

I anvisningen har preciseringar gjorts i avsnitt 5 om sjukförsäkringsavgiften och i synnerhet om de bestämmelser i sjukförsäkringslagen vilka är tillämpliga på aktiepremier i olistade bolag. Därtill har beskattningen av gåvor av aktier och överlåtelse till intressesfären i avsnitt 3.3.2 preciserats och avsnitt 10 har korrigerats med anledning av ändringen i lagen om överlåtelseskatt. Också redigeringar av teknisk karaktär har gjorts i anvisningen.

1 Inledning

Med anställningsoption avses en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en annan förbindelse. Denna anvisning behandlar beskattningen av anställningsoptioner i inkomstbeskattningen av löntagare, förskottsuppbörden för arbetsgivare, beskattningen av näringsinkomst, överlåtelsebeskattningen och i arvs- och gåvobeskattningen.

2 Allmänt om anställningsoptioner

2.1 Centrala begrepp

Med optionsrätt (option) avses en rätt få eller förvärva en underliggande tillgång på villkor som fastställts på förhand. Den underliggande tillgången för en aktieoption är en aktie. De viktigaste villkor som gäller optionsrätter är tidpunkten för och priset på aktieförvärvet. 

Den förmån som fåtts utifrån optionen grundar sig på att optionen ger rätt förvärva den underliggande tillgången till ett lägre pris än dess gängse värde. Om optionen kan överlåtas och det finns en eftermarknad för den, kan optionen också användas genom att sälja optionen.

Med anställningsoption avses en optionsrätt som fåtts utifrån ett anställningsförhållande. Inkomstskattelagens (1535/1992, ISkL) 66 § 3 mom. innehåller en definition av anställningsoptioner, vilken avgör om bestämmelserna om beskattning av anställningsoptioner i inkomstskattelagen ska tillämpas på optionsarrangemanget. Definitionen av anställningsoptioner behandlas utförligare nedan i avsnitt 2.2.

Livscykeln för en anställningsoption omfattar i typfallet bland annat följande faser:

• löfte om beviljande av en option (promise), 
• beviljande/teckning av en option (grant), 
• intjänandeperiod (vesting period), 
• intjänandetidpunkt (vesting), 
• användning (exercise) och 
• restriktionsperiod (restriction period).

I aktiebolag fattar vanligen bolagsstämman beslut om beviljande av anställningsoptioner. Bolagsstämman kan också befullmäktiga styrelsen att fatta beslut om beviljande av anställningsoptioner. Villkoren i ett optionsprogram kan också omfatta en intjänandeperiod, under vilken löntagaren omfattas av vissa villkor. Uppfyllelsen av dessa fastställer det antal optioner som ges till hen. 

I optionsprogrammet fastställs en viss tidpunkt från och med vilken löntagarna får använda de anställningsoptioner som de tecknat. Efter denna tidpunkt kan löntagarna teckna aktier och eventuellt också överlåta anställningsoptionerna. Det kan finnas en restriktionsperiod för de tecknade aktierna. Under denna period får löntagarna inte överlåta aktierna. Beroende på villkoren i optionsprogrammet kan löntagaren också förlora sin rätt att teckna aktier, om hens anställning upphör under restriktionsperioden.

2.2 Definitionen av anställningsoptioner i inkomstskattelagen

Om beskattningen av anställningsoptioner föreskrivs i ISkL 66 § 3 mom. följande:

Skattepliktig förvärvsinkomst utgör också en på ett arbetsförhållande baserad rätt att på grundval av ett konverteringslån, ett optionslån, en optionsrätt eller någon annan med dessa jämförbar överenskommelse eller förbindelse erhålla eller förvärva aktier eller andelar i ett samfund till ett pris som är lägre än det gängse priset (anställningsoption). Som förmånens värde anses aktiens eller andelens gängse värde vid den tidpunkt när anställningsoptionen används, minskat med det sammanlagda pris som den skattskyldige har betalt för aktien eller andelen och optionen. Förmånen betraktas som inkomst för det skatteår under vilket anställningsoptionen används. Anställningsoptionen anses bli använd när den skattskyldige erhåller eller förvärvar de aktier eller andelar som den gäller. Överlåtelse av anställningsoptionen jämställs med användning. Som förmånens värde anses då överlåtelsepriset för optionen, minskat med det pris som överlåtaren har betalt för den. En förmån som erhållits genom en anställningsoption räknas som skattepliktig förvärvsinkomst för den ursprungliga mottagaren av optionen även om han har avstått från sin rätt genom att ge anställningsoptionen vidare som gåva eller annars har överlåtit optionen till någon inom hans intressesfär. Dessa överlåtelser betraktas inte som användning av en anställningsoption.

I ISkL 66 § 3 mom. ingår en självständig definition på en skatterättslig anställningsoption och som enligt ordalydelsen i lagen är omfattande. Enligt bestämmelsen avses med anställningsoption en rätt som grundar sig på ett anställningsförhållande att få eller förvärva aktier eller andelar i samfundet till ett lägre pris än gängse värde utifrån ett avtal eller en förbindelse. I förarbetet till lagen har det uttryckligen konstaterats att begreppet "anställningsoption" ska ges en vid innebörd då bestämmelsen tolkas (RP 175/1994 rd). Bestämmelsen har tolkats vitt också i rätts- och beskattningspraxis (se till exempel HFD 2009:8 och HFD 2014:66). Senare i denna anvisning avses med aktier även de andelar som nämnts i bestämmelsen.

I ISkL 66 § 3 mom. har arrangemang som grundar sig på konverteringslån, optionslån och optionsrätter nämnts som exempel på anställningsoptioner. Förutom dessa kan till exempel olika arrangemang med aktiepremier och arrangemang som grundar sig på aktier med begränsad rösträtt ses som anställningsoptioner. Exempel på olika arrangemang med anställningsoptioner finns i avsnitt 2.4.

Den första centrala förutsättningen för tillämpningen av 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen är att arbetstagaren genom arrangemanget erhåller eller förvärvar aktier till ett pris som är lägre än det gängse. Om en sådan möjlighet saknas kan inte bestämmelsen tillämpas. På grund av detta lämnar till exempel syntetiska optioner utanför tillämpningsområdet för bestämmelsen. Det är inte nödvändigt att aktierna fås av löntagarens arbetsgivare och aktierna behöver inte vara aktier i det bolag till vilket löntagaren står i anställningsförhållande. Bestämmelsen om anställningsoptioner kan följaktligen tillämpas till exempel då löntagare som arbetar för ett dotterbolag får rätt att teckna aktier i koncernens moderbolag utifrån ett optionsarrangemang.

Den andra centrala förutsättningen för att bestämmelsen om anställningsoptioner ska vara tillämplig är att förmånen beviljats utifrån ett anställningsförhållande. Detta avgörs inte enbart utifrån om den skattskyldiges arbetsgivare beviljat optionen eller aktier, utan utifrån huruvida grunden för att få förmånen är arbete för arbetsgivaren i fråga. Om förmånen inte beviljats utifrån ett anställningsförhållande, handlar det inte om en anställningsoption. Undantaget till detta är förmåner som beviljats till verkställande direktörer eller styrelseledamöter och ledamöter av förvaltningsråd, på vilka bestämmelsen tillämpas, även om personerna i fråga inte står i ett anställningsförhållande (se avsnitt 3.1 nedan).

Tillämpningsområdet för ISkL 66 § 3 mom. har inte avgränsats till arrangemang av en viss juridisk form. Ett arrangemang med anställningsoptioner enligt bestämmelsen kan följaktligen göras genom att bevilja särskilda rätter enligt 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen (624/2006, ABL), men också på andra sätt. Beviljande av till exempel teckningsrätter kan ses som anställningsoptioner, om teckningstiden för aktierna är avsevärt lång (HFD 2009:8). Också olika arrangemang som genomförs genom att använda holdingbolag är i huvudsak anställningsoptioner enligt lagen (HFD 2014:66).

ISkL 66 § innehåller bestämmelser om beskattning av riktade emissioner till de anställda vid sidan om bestämmelserna om anställningsoptioner. Bestämmelserna om anställningsoptioner finns 1 och 2 mom. De tillämpas inte på anställningsoptioner. Skillnaden mellan en riktad emission till de anställda och en anställningsoption utgörs bland annat av hur den förmån som löntagaren får genom arrangemanget bildas. I en riktad emission till de anställda grundar sig den förmån som löntagaren får på att aktier tecknas till ett lägre pris än gängse värde vid emissionstidpunkten. Vad gäller anställningsoptioner grundar sig förmånen däremot på värdestegringen efter det att optionen beviljats. Anställnings- och personalemissioner enligt ISkL 66 § 1 mom. och ISkL 66 a § redogörs närmare i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande.

I vissa situationer kan det dock vara oklart om bestämmelserna om riktade emissioner till de anställda eller anställningsoptioner ska tillämpas på ett arrangemang. I beslutet HFD 2009:8 (HFD 26.1.2009 liggare 163) gavs den förmån som grundade sig på anställningen inte genom att använda en optionsrätt eller en särskild rättighet enligt ABL 10 kap. 1 §, utan i form av en aktieemission. Arrangemanget genomfördes genom att fastställa teckningspriset och -tidpunkten för aktien på så sätt att de som hade teckningsrätt kunde dra nytta av värdestegringen på aktien efter beslutet om aktieemission. Eftersom företagets nyckelpersoner hade möjlighet att dra nytta av en värdestegring på aktierna genom att i framtiden få teckna aktier till ett pris som var lägre än det gängse priset vid teckningstidpunkten, skulle arrangemanget betraktas som en anställningsoption som avses i ISkL 66 § 3 mom., inte som en rätt som avses i 1 mom. i samma paragraf.

Utifrån beslutet ska förmåner som getts i form av en aktie till en löntagare ses som en anställningsoption då löntagaren kan dra nytta av värdestegring på aktien. Detta är i typfallet möjligt då man använder det gängse värde för aktien som fastställts utifrån starttidpunkten för incitamentssystemet som teckningspris, men tiden mellan starttidpunkten för incitamentssystemet (tidpunkten för fastställande av teckningspriset) och den tid då teckningstiden utgår är flera månader lång eller längre. Mer information om aktieemissioner och betydelsen av teckningstidpunkten finns i avsnitt 3.2.5 i beskattningsanvisningen Aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande.

I typfallet är det möjligt att dra nytta av värdestegringen på en aktie då det antal aktier som löntagaren får utifrån systemet eller grunderna för det antal aktier som eventuellt fås utifrån systemet fastställts i villkoren för incitamentssystemet på förhand. Det är dock inte möjligt att dra nytta av värdestegringen på en aktie till exempel i ett sådant resultatpremiesystem där ett eurobelopp som fastställts på förhand betalas till löntagaren eller aktier till ett värde av ett eurobelopp som fastställs enligt grunder som definierats på förhand ges till löntagaren. 

I ett arrangemang med anställningsoptioner som genomförts genom att använda en optionsrätt eller en särskild rättighet enligt ABL 10 kap. (till exempel aktieoption, konverteringslån och optionslån) har förmånen i beskattningen fåtts vid den tidpunkt då löntagaren tecknat den särskilda rättigheten. Samma princip är tillämplig också på utländska arrangemang. Vid arrangemang med aktiepremier eller arrangemang med anställningsoptioner som genomförts genom att använda begränsad aktierätt eller ett annat motsvarande arrangemang har optionerna fåtts då löntagaren gett sitt samtycke till att ansluta sig till arrangemanget.

2.3 Exempel på anställningsoptioner

Nedan följer exempel på olika arrangemang som kan ses som anställningsoptioner enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen. Det är dock viktigt att observera att det inte går att dra direkta slutsatser om skattebemötandet utifrån namnet på ett enskilt incitamentssystem. Skattebemötandet av varje incitamentssystem ska avgöras från fall till fall utifrån villkoren för arrangemanget i fråga.

2.3.1 Optionsrätt som avses i 10 kap. 1 § i aktiebolagslagen

Anställningsoptioner genomförs i en bassituation genom att löntagaren ges sådana särskilda rättigheter som avses i ABL 10 kap. 1 § och som berättigar till att mot betalning ta emot nya aktier eller egna aktier som är i bolagets besittning. Rättsinnehavaren kan ha rätt att välja, om han eller hon tecknar aktier (optionsrätt).

Teckningspriset för en aktie kan motsvara gängse värde för aktierna vid den tidpunkt då optionerna ges eller ett lägre eller högre pris. Optionsrätter kan ges avgiftsfritt eller mot en avgift. En optionsrätt medför inte aktieägarrättigheter förrän aktierna tecknats. Det är möjligt att ansöka om upptagning av anställningsoptionerna till offentlig handel, då en eftermarknad bildas för dem.

Det bör observeras att begreppet optionsrätt kan användas utöver för ett finansiellt instrument som avses i ABL 10 kap. 1 § också allmänt för rätt att få eller förvärva en underliggande tillgång på villkor som fastställts på förhand (se avsnitt 2.1.). I denna anvisning används begreppet optionsrätt uttryckligen i den allmänna betydelsen, om inte annat framgår av sammanhanget.

2.3.2 Aktiepremie

I ett arrangemang med aktiepremier (Share Award, Stock Award) ges löntagaren rätt att få ett visst antal aktier avgiftsfritt efter en tidsperiod som fastställts på förhand. Vanligen är en förutsättning för att få aktier att mål som satts upp på förhand uppnås. Vad gäller den högsta ledningen kan uppnåendet av målen utvärderas utifrån till exempel relationstalen i bokslutet.

Löntagare som omfattas av arrangemanget får inte aktieägarrättigheter förrän den tecknar aktier. Aktier som fåtts som aktiepremier kan omfatta överlåtelserestriktioner.

Arrangemang med aktiepremier genomförs ofta på så sätt att en del av de aktier som löntagaren fått utifrån arrangemanget säljs genast efter att aktierna fåtts för att täcka den skatt som ska betalas på aktiepremierna. I ett sådant arrangemang är såväl värdet på de aktier som fåtts och de aktier som sålts för att täcka skatten anställningsoptioner. Om arbetsgivaren betalar en separat penningprestation till arbetstagaren för att täcka betalningen av skatt eller om det i villkoren för ett arrangemang med aktiepremier fastställs att skatten täcks med en särskild penningprestation som betalas av arbetsgivaren, utgör en sådan penningprestation vanlig penninglön.

2.3.3 Aktie med begränsningar

Med aktier med begränsningar (Restricted Stock, Restricted Stock Award) avses ett arrangemang där löntagaren får aktier som omfattar olika begränsningar och en returneringsskyldighet. Begränsningarna är i kraft en viss tid. Begränsningarna är i typfallen bland annat ett förbud att sälja eller i övrigt överlåta aktier under restriktionsperioden. Vanligen förlorar löntagaren aktierna också då hen slutar arbeta för arbetsgivaren i fråga. Följaktligen löper löntagaren risk att förlora aktierna under en viss tid. Redan under den tid då överlåtelserestriktionerna gäller medför aktierna aktieägarrättigheter, till exempel rösträtt på bolagsstämma och rätt till utdelning.

Ibland kan det finnas prestationsvillkor för att få en aktie med begränsningar, då benämningen Performance Share kan användas. Löntagarens prestation kan mätas till exempel utifrån omsättningen, resultatet eller relationstalen, såsom resultatet per aktie (EPS).

Ett incitamentssystem som genomförts genom att använda aktier med begränsningar ses som en anställningsoption om de aktier som grundar sig på systemet bokförs på löntagarens värdeandelskonto eller på annat sätt överlåts till löntagaren innan hen intjänat ägarrätten till aktierna. Däremot handlar det inte om en anställningsoption om de aktier som överlåtits till löntagaren omfattar enbart ett villkor om att hen förlorar rätten att äga aktierna om hens anställningsförhållande till den arbetsgivare som gett aktierna upphör före den tidpunkt som fastställts i villkoren.

Som anställningsoption kan man också se sådana incitamentssystem där de förmögenhetsrelaterade rättigheter (till exempel rätt till utdelning) och förvaltningsrättigheter (till exempel rösträtt på bolagsstämma) som hänför sig till de aktier som getts till löntagaren är avsevärt snävare rättigheter än rättigheterna enligt presumtionsreglerna i aktiebolagslagen innan restriktionsperioden upphör.

2.3.4 Begränsad aktierätt

Med benämningen begränsad aktierätt eller aktieandel (Restricted Stock Unit, RSU) avses ett arrangemang som liknar ett arrangemang med aktier med begränsningar, där löntagaren inte ges aktier genast i början av arrangemanget, utan endast en förbindelse om att ge aktier (aktiecertifikat) vid en senare tidpunkt. I typfallet är en begränsad aktierätt en anställningsoption.

2.3.5 Warrant

En warrant kan vara en köp- eller säljwarrant. I framtiden ger en köpwarrant rätt att teckna underliggande aktier enligt ett på förhand fastställt pris. En warrant kan vara avgiftsfri eller avgiftsbelagd.

Ett incitamentsystem kan även genomföras med hjälp av en warrant. Om warranten berättigar att teckna aktier till ett lägre pris än det gängse priset utgör skillnaden mellan det gängse priset och teckningspriset skattepliktig löneinkomst. Det påverkar inte förmånens skatteplikt om arbetstagaren har betalat det gängse priset på warranten vid teckningstidpunkten för warranten (CSN 29/2018 (HFD 7.2.2020 liggare 2014, ingen ändring)).

2.3.6 Kontervertingslån

Med konverteringslån avses i typfallet ett masskuldebrevslån, vars villkor ger låntagaren rätt att i sin helhet eller delvis ändra sitt fång till aktier i bolaget. Ett konverteringslån handlar följaktligen om en kombination av en skuld, en optionsrätt och ett kvittningsvillkor.

När incitamentssystemet genomförs kan konverteringslånet användas genom att löntagaren ger arbetsgivaren ett penninglån, vars skuldkapital hen kan byta till aktier i arbetsgivarbolaget på vissa fastställda villkor. I den nuvarande aktiebolagslagens systematik tillämpas på konverteringslån de bestämmelser som gäller särskilda rättigheter i ABL 10 kap.

2.3.7 Optionslån

Med optionslån avses i typfallet ett lånearrangemang där låntagaren förutom rätten till återbetalningen av skuldkapitalet får optionsrätter som ger rätt att teckna aktier hos låntagaren. I ett optionslån kan optionsrätten lösgöras från skulden och det är inte nödvändigt att kvittera den teckningsprisskuld som uppkommer genom optionsrätten med det fång som grundar sig på optionslånet.

När ett incitamentssystem genomförs kan optionslånet utnyttjas genom att löntagaren ger sin arbetsgivare ett penninglån, mot vilket hen får rätt till återbetalningen av lånet och optionsrätter. I den nuvarande aktiebolagslagens systematik tillämpas på optionslån de bestämmelser som gäller särskilda rättigheter i ABL 10 kap.

2.3.8 Holdingbolagsarrangemang

Utifrån högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:66 behandlas ett incitamentssystem som gjorts med ett holdingbolag och ger rätt till aktier som en anställningsoption alltid då syftet med arrangemanget är att kringgå beskattningen av förvärvsinkomst. Sådana är åtminstone arrangemang som uppfyller följande förutsättningar:

• Ett holdingbolag som en löntagare äger direkt eller indirekt ensam eller tillsammans med andra löntagare förvärvar aktier i arbetsgivarbolaget eller ett bolag som hör till samma koncern.
• Deltagandet i arrangemanget har grundat sig på ett anställningsförhållande eller en funktion som verkställande direktör eller styrelseledamot.
• Arbetsgivaren eller ett annat bolag inom samma koncern finansierar arrangemanget eller deltar på annat sätt i ordnandet av finansieringen på så sätt att finansieringen kan ses som förmånlig ur de anställdas synvinkel.
• Ett delägaravtal eller ett annat avtal omfattar villkor som är karakteristiska för anställningsoptioner eller om det i övrigt är uppenbart att arrangemanget påminner om en anställningsoption vad gäller villkoren. Till exempel en begränsning att överlåta aktier är ett sådant villkor.
• Syftet med arrangemanget är att uppmuntra, engagera eller belöna personer som deltar i arrangemanget. Därtill är det möjligt att dra nytta av värdestegring på aktierna inom ramen för arrangemanget.

Det kan också handla om en anställningsoption i arrangemang som påminner om det arrangemang som beskrivs ovan, men i viss mån avviker från det.

Om ett holdingbolagsarrangemang som uppfyller ovan beskrivna förutsättningar inte omfattar en möjlighet att få eller förvärva aktier, utan den förmån som grundar sig på arrangemanget fås i kontanter, handlar det inte om en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. Utifrån beslutet HFD 2014:66 är den förmån som fåtts utifrån holdingbolagsarrangemanget också i en sådan situation skattepliktig förvärvsinkomst.

Enligt högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2019:26, om det genom arrangemanget inte är möjligt att förvärva aktier till ett pris som är lägre än det gängse och arrangemanget inte heller vid ett senare skede leder till att man kan förvärva aktier till ett pris som är lägre än det gängse, utgör aktiernas värdeökning under anställningsförhållandet inte en anställningsoptionsförmån som beskattas som förvärvsinkomst såsom avses i ISkL 66 §. Värdeökningen av aktierna kan vid ett sådant arrangemang inte heller beskattas som lön med stöd av ISkL 61 §. Därmed beskattas överlåtelsevinsten av aktier som förvärvats och överlåtits till gängse pris i regel som kapitalinkomst med stöd av ISkL 45 §.

2.3.9 Belöningssystem på basis av fond

Särskilt inom internationella koncerner kan belöningar förverkligas med hjälp av en fondstruktur enligt lagstiftningen i hemviststaten. Sådana kan vara till exempel Fonds Commun de Placement FCPE eller Mitarbeiterbeteiligungs-Privatstiftung MAB. Det handlar i allmänhet om ett belöningssystem med uppskjutande villkor. I ett sådant arrangemang får arbetstagaren rätt till aktier eller en penningprestation som motsvarar aktierna efter en väntetid som föreskrivits i villkoren. Rätten till aktier eller en penningprestation kan uppkomma också i en situation då en begränsning som baserar sig på lagstiftningen i den stat där fonden finns upphör. I beskattningspraxis har arrangemangen i allmänhet betraktats som anställningsoptioner eller syntetiska optioner.

En placering i en fond kan bestå av såväl arbetstagarens besparingsandel som medel som arbetsgivaren gett utöver arbetstagarens placering eller enkom av en placering som gjorts av arbetsgivaren. Inkomsten av optioner beskattas efter att väntetiden gått ut eller skälet att häva ett annat begränsande villkor förverkligats. Om arbetstagaren får dividendinkomst av arrangemanget under dess löptid betraktas dividendinkomsten för löptiden som löneinkomst på basis av anställningsförhållandet.

I vissa situationer vill arbetsgivarens att arbetstagarna äger aktierna också efter utgången av väntetiden via en fond. Detta kan uppmuntras genom att ge arbetstagarens avgiftsfria aktier vid slutet av restriktionsperioden, om arbetstagaren vid den tidpunkten inte tar ut sina medel ur fonden. Trots detta anses arbetstagaren få förmånen i sin besittning senast vid slutet av restriktionsperioden och hens förmån, inklusive eventuella avgiftsfria eller extra aktier, beskattas som förvärvsinkomst. Efter att restriktionsperioden upphört och förmånen beskattats som förvärvsinkomst, är prestationer som senare fåtts ur fonden, såsom dividendinkomster eller värdeuppgång, kapitalinkomst som flutit in av egendomen.

2.3.10 Aktieemission som avses i 9 kap. 1 § i aktiebolagslagen

Under vissa förutsättningar anses som anställningsoption också en i ABL 9 kap. 1 § avsedd förmån som fås vid aktieemission.

3 Anställningsoptioner i inkomstbeskattningen av löntagare

3.1 En förmån som fåtts utifrån en option är skattepliktig förvärvsinkomst

Enligt ISkL 66 § 3 mom. är en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption skattepliktig förvärvsinkomst. Enligt 13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd (1118/1996) ses en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som lön. En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption behandlas på samma sätt som en naturaförmån.

Enligt ISkL 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen är en anställningsoption en förmån som fåtts utifrån ett anställningsförhållande. I rättspraxis har det dock ansetts att också verkställande direktörer och styrelseledamöter, vilka inte stått i ett arbetsrättsligt anställningsförhållande till bolaget, kan få en skattepliktig förmån som en anställningsoption (HFD 20.5.1997 liggare 1221). Samma princip tillämpas också på medlemmar av förvaltningsråd. Värdet på förmånen har också i sådana situationer en karaktär av löneinkomst.

Det är möjligt att en anställningsoption används först efter att arbetet för den arbetsgivare som gett förmånen upphört. Optioner kan användas till exempel efter att löntagaren gått i pension. En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption som använts efter att anställningsförhållandet upphört har i rättspraxis setts som lön, eftersom det överenskommits om anställningsoptionen som en del av avlöningen till den berörda personen (HFD 8.5.2001 liggare 1000). Samma princip tillämpas också då personen blivit arbetslös eller börjat arbeta för en annan arbetsgivare.

En anställningsoption kan kvarstå efter att löntagare avlidit. I så fall får arvingarna förmånen på samma villkor som arvlåtaren. De bestämmelser i inkomstskattelagen som hade tillämpats på den avlidne, tillämpas också på dödsboet under dödsåret (ISkL 17 § 1 mom.). Om optionen används efter att den ursprungliga mottagaren av optionen avlidit, betraktas inkomsten för dödsboet under dödsåret som lön. Om dödsboet använder optionerna efter dödsåret, utgör den förmån som fåtts utifrån dessa kapitalinkomst för dödsboet (HFD 4.7.2005 liggare 1710). Den inkomst som fåtts som utdelning från dödsboet utifrån användningen av en option är kapitalinkomst också i beskattningen av dödsåret.

3.2 Förmån som fåtts utifrån en annan grund än ett anställningsförhållande

Om optioner ges utan vederlag eller till ett lägre pris än priset för personer som står i ett anställningsförhållande eller personer i ovan nämnda ställning, handlar det inte om en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. Följaktligen tillämpas inte bestämmelserna om anställningsoptioner på till exempel förmåner som getts till en företagare som fungerar som underleverantör till bolaget. Om en sådan förmån är ett överenskommet vederlag för en arbetsprestation, är värdet på förmånen arbetsersättning. I övrigt handlar det om annan skattepliktig förvärvsinkomst. En förmån som getts till företagare som utöver näringsverksamhet och ett bolag som verkar som underleverantör till bolaget är näringsinkomst för dessa.

Eftersom specialbestämmelsen för anställningsoptioner inte tillämpas på prestationen, är det inte möjligt att skjuta upp beskattningen till den tidpunkt då den används. Följaktligen är förmånen då skattepliktig inkomst för mottagaren med beaktande av ISkL 110 § vid den tidpunkt då optioner ges. Värdet på förmånen utgörs av optionsrättens gängse värde vid den tidpunkt då den ges.

3.3 Användning av anställningsoptioner

3.3.1 Aktieteckning eller optionsöverlåtelse

Enligt ISkL 66 § 3 mom. används en anställningsoption när den skattskyldige erhåller eller förvärvar de aktier eller andelar som den gäller. Det anses att optionen använts den dag då aktierna tecknas, även om de bokförs på köparens värdeandelskonto senare. Den tidpunkt då bolagets styrelse godkänner teckningen är inte heller av betydelse.

Överlåtelse av anställningsoptioner jämställs med användning av anställningsoptioner enligt ISkL 66 § 3 mom. Som användningsdag av anställningsoptionen betraktas i sådana situationer dagen för förvärvet oberoende av när köpesumman betalas.

3.3.2 Donering av optioner eller annan överlåtelse inom intressesfären

Enligt ISkL 66 § 3 mom. innebär inte att en option ges som gåva att den används. Mottagaren av en gåva har inte på något sätt avgränsats i lagen. Följaktligen ses inte donering av en anställningsoption som användning av en option, även om optionen ges som gåva till en annan person än en person i löntagarens intressesfär. I utgångspunkten kan alla situationer där optioner överlåts mot ett vederlag vars belopp är högst 3/4 av aktiernas gängse värde ses som gåvor. Den ursprungliga mottagaren av optionen beskattas för den förmån som fåtts utifrån optionen då gåvomottagaren använder optionen (beskattningen av optionsmottagare behandlas nedan i avsnitt 12.2).

Enligt ISkL 66 § 3 mom. är inte heller försäljning eller annan överlåtelse av en optionsrätt till en part inom intressesfären för anställningsoptionens innehavare användning av en anställningsoption. En sådan part kan vara en fysisk eller juridisk person. Löntagarens make eller maka, en person i ned- eller uppstigande led till löntagaren eller en annan närstående till löntagaren, såsom en sambo, kan ses som en fysisk person inom intressesfären. Till exempel ett aktie- eller personbolag som ägs av löntagaren eller en person inom hens intressesfär kan ses som en juridisk person som hör till intressesfären.

Överlåtelse av en anställningsoption till en aktör i intressesfären bildar med andra ord inte en förmån som ska beskattas som förvärvsinkomst vid överlåtelsetidpunkten. Om optionsrätter överlåts till en aktör inom intressesfären mot vederlag, är det dock möjligt att påföljder som gäller överlåtelseskattevinst orsakas för överlåtaren av optionerna.

Värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är skattepliktig förvärvsinkomst för optionsmottagaren först då en person inom intressesfären tecknar aktier eller andelar eller vidareöverlåter en option mot ett vederlag till en person utanför löntagarens intressesfär.

När en aktör som hör till intressesfären använder optioner på ovan nämnda sätt, räknas beloppet på den förmån som den löntagare som ursprungligen fått anställningsoptionerna enligt ISkL 66 § 3 mom. Som förmånens värde betraktas aktiens eller andelens gängse värde vid den tidpunkt när optionen används, minskat med det pris som den skattskyldige har betalat för aktien eller andelen och optionen.

Om anställningsoptionen överlåtits till ett bolag i löntagarens intressesfär, handlar det om en apport, även om köpesumman inte betalas. Apportöverlåtelsen betraktas ske till gängse värde vid tidpunkten för överlåtelsen. Det handlar inte om användning av en anställningsoption vid tidpunkten för överlåtelsen, utan förmånen beskattas som förvärvsinkomst för den ursprungliga löntagaren, då bolaget använder optionsrätterna. Placering av apportegendom i ett aktiebolag betraktas dock som ett byte, som beskattas enligt bestämmelserna om överlåtelsevinst. Läs mer om överlåtelse av apportegendom och beskattning av överlåtelsevinst i anvisningen: Överlåtelsevinster och -förluster för egendom i inkomstbeskattningen av fysiska personer, avsnitt 12.4.

Det betraktas att optionsrätterna använts då det bolag i intressesfären till vilket aktierna överlåtits som apport använder dessa för att teckna aktier. I så fall räknas förmånen av anställningsoptionen för den som fått den ursprungliga optionsförmånen på det sätt som redogörs i exempel 3.

3.3.3 Överlåtelse av optioner som utjämning vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad

Beroende på villkoren för optionsarrangemanget är det möjligt att anställningsoptioner kan överlåtas som utjämning vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad. Om löntagaren överlåter optioner som utjämning ska det prövas hur de optioner som överlåtits som utjämning ska behandlas i beskattningen.

Av förarbetena till regleringen av donering och överlåtelse av optioner inom intressesfären (lagen 584/1997) framgår det att syftet med bestämmelsen är att hindra kringgående av beskattningen av förvärvsinkomst genom donering eller på annat sätt (RP 61/1997 rd).

När syftet med regleringen beaktas ska den tolkas på så sätt att en tidigare make eller maka inte kan höra till intressesfären enligt bestämmelsen. Följaktligen är det inte motiverat se avvittring som en sådan överlåtelse som skulle kvarhålla och skjuta upp beskattningen hos den ursprungliga optionsmottagaren då optionerna används senare. Tolkningen stöds också av det faktum att inte heller ett dödsfall hos löntagaren setts om en överlåtelse inom intressesfären i rättspraxis (HFD 4.7.2005 liggare 1710). Följaktligen kan överlåtelse av en option vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad ses som vanlig överlåtelse och användning av en option.

Utifrån ovan nämnda grunder jämställs överlåtelse av optioner vid avvittring som utjämning enligt 35 § i äktenskapslagen (234/1929, ÄL) med användning av optioner. Därför är gängse värde för de optioner som överlåtits som utjämning vid avvittring på grund av äktenskapsskillnad skattepliktig förvärvsinkomst för den löntagare som överlåter optionerna. Om ett vederlag betalats för optionen, dras det av från värdet på den skattepliktiga förmånen.

Om den utjämning som överlåtits vid avvittring på grund av äktenskapsskillnaden överstiger utjämningsbeloppet enligt ÄL 35 §, ska det överskjutande beloppet ses som en gåva. I en sådan situation ses en del av den option som getts som utjämning i undantag till det som nämns ovan som en donering och en del som annan överlåtelse. De donerade optionernas andel utgörs av den andel av anställningsoptionerna som motsvarar andelen för det sammanlagda beloppet på utjämningen av det belopp som överstiger utjämningen enligt ÄL 35 §. Bestämmelserna om överlåtelser inom intressesfären tillämpas alltid på den andel optioner som getts som gåva.

ISkL 46 § 2 mom. innehåller en specialbestämmelse om hur ägartiden och förvärvstidpunkten för egendom som fåtts vid avvittring fastställs. Enligt bestämmelsen beräknas ägartiden och anskaffningsutgiften med hänsyn till det fång som är tidigare än avvittringen om den överlåtna egendomen fåtts genom avvittring. Det belopp på en anställningsoption som beskattats som förvärvsinkomst av den make eller maka som överlåtit en option som utjämning kan räknas in i anskaffningsutgiften för optionen i beskattningen av den make eller maka som överlåtit optionen. Tillsammans med det vederlag som betalats för optionen bildar detta belopp förvärvsutgiften för optionen i beskattningen av den make eller maka som fått optionen som utjämning. När den make eller maka som fått en option efter avvittringen tecknar aktier utifrån optionen, ses som anskaffningsutgift för optionen beloppet på den förmån som beskattats som förvärvsinkomst för hens tidigare make eller maka och det teckningspris som hen eventuellt betalat för optionen.

Enligt ISkL 45 § 2 mom. betraktas som överlåtelse inte utbyte av konvertibla skuldebrev som avses i 1 § i lagen om aktiebolag (734/1978) mot aktier i bolaget eller utnyttjande av den rätt att teckna aktier som hänför sig till ett däri nämnt optionslån. Vid överlåtelse av en sådan aktie räknas ägartiden från förvärvet av det konvertibla skuldebrevet eller rätten att teckna aktier. I beskattningspraxis har denna bestämmelse också tillämpats på optionsrätter som inte hänför sig till ett optionslån.

Aktierna har inte längre en karaktär av anställningsoptioner efter att de överlåtits vid avvittring. Efter avvittringen tillämpas följaktligen inte de bestämmelser som gäller anställningsoptioner längre på sådana optioner, utan de beskattas på samma sätt som andra optioner som inte grundar sig på en anställning. Aktieteckning som sker utifrån optioner som fåtts av en tidigare maka eller make genom avvittring ses därför inte som användning av optioner enligt ISkL 66 § 3 mom. Först överlåtelsen av de aktier som tecknats utifrån optionerna beskattas som kapitalinkomst för den tidigare maken eller makan.

Utifrån ÄL 85 § kan avvittring förrättas genast efter att en äktenskapsskillnad anhängiggjorts vid en tingsrätt. Därför är det möjligt att avvittring mellan makarna förrättas innan äktenskapsskillnaden stadfästs. Det är också möjligt att en ansökan om äktenskapsskillnad förfaller efter att avvittring förrättats (ÄL 25–26 §). Det anses att makarna hör till samma intressesfär innan en äktenskapsskillnad stadfästs. Överlåtelse av en option som utjämning innan äktenskapsskillnad stadfästs är överlåtelse till en part inom löntagarens intressesfär enligt ISkL 66 § 3 mom. Den förmån som fåtts utifrån optionen beskattas i så fall som skattepliktig förvärvsinkomst för den löntagare som fått optionen då maken eller makan använder optionen.

3.3.4 Överlåtelse av optioner som utjämning vid avvittring av kvarlåtenskap

Det är möjligt att avvittring ska förrättas också på grund av arvlåtaren avlider (ÄL 85 § 1 mom.). Karaktären av anställningsoption hos optioner som fåtts utifrån ett anställningsförhållande upphör då den löntagare som fått optionerna avlider. Vid avvittring av kvarlåtenskap sker därför inte överlåtelse som kan jämställas med användning av anställningsoptioner enligt ISkL 66 § 3 mom. då löntagarens dödsbo överlåter optioner som utjämning till den maka eller make som är i liv. Däremot handlar det om överlåtelse inom intressesfären om den make eller maka som är i liv överlåter de anställningsoptioner som hen fått utifrån ett anställningsförhållande till den först avlidne makans eller makens arvingar. Mer detaljerad information om användningen av optionen efter löntagarens bortgång finns i avsnitt 3.1.

3.3.5 Pantsättning av en anställningsoption

En anställningsoption kan pantsättas. Att pantsätta en option innebär inte att optionen används, eftersom ägarrätten inte överförs vid pantsättning (CSN 147/1999).

3.3.6 Företagsomstrukturering

En löntagare kan överlåta sin anställningsoption vid fusion enligt 52 a § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet (360/1968, NärSkL), fission enligt 52 c § eller vid aktiebyte enligt 52 f §. Sådan överlåtelse ses i regel som användning av en anställningsoption.

Undantaget till ovan nämnda huvudregel är en situation där löntagaren får optioner till aktier i det mottagande bolaget eller det bolag som förvärvar aktierna som vederlag för de anställningsoptioner som hen överlåter. I centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 128/2000 har det ansetts att överlåtelse av anställningsoptioner vid fusion inte ses som användning av anställningsoptioner om optionerna byts mot optioner med liknande villkor av det mottagande bolaget.

Aktiebyte omfattas av en motsvarande princip, som konstaterats i centralskattenämndens förhandsavgörande CSN 29/2002. I avgörandet betraktades inte optionsbyte till optioner med liknande villkor i det upphandlande bolaget som överlåtelse. De principer som framgår av avgörandet kan också tillämpas på optioner med liknande villkor vilka fåtts i samband med delningen, eftersom delningen liksom fusion utgör generalsuccession, på vilken kontinuitetsprincipen tillämpas.

3.3.7 Ändring av villkoren i ett optionsprogram

Om villkoren i ett optionsprogram ändras innan tiden för att använda optionerna börjar, fastställs värdet på den förmån som ses som lön enligt de nya villkoren. En ändring av villkoren innebär inte att anställningsoptionen används och leder inte till skattepåföljder för löntagaren.

Om villkoren i ett optionsprogram ändras efter att användningstiden börjat, ska det från fall till fall prövas om det handlar om till exempel användning av en anställningsoption eller ett nytt optionsprogram.

3.3.8 Inkomst utifrån ett holdingbolagsarrangemang

I regel tillämpas bestämmelserna om beskattning av anställningsoptioner på aktiebaserade incitamentssystem som genomförts med holdingbolag då löntagaren kan få eller förvärva aktier genom arrangemanget till ett lägre pris än deras gängse värde. En förmån som fåtts i annan form än en aktie är skattepliktig förvärvsinkomst enligt ISkL 61 § 2 mom. En förmån som fåtts utifrån ett holdingbolagsarrangemang är följaktligen i regel skattepliktig förvärvsinkomst oberoende av i vilken form förmånen ges ovan). Om det på basis av arrangemanget inte är möjligt att förvärva aktier till ett pris som är lägre än det gängse, utgör överlåtelsevinsten av aktier som förvärvats till gängse pris kapitalinkomst. (HFD 2014:66, HFD 2019:26 och avsnitt 2.3.7 ovan.)

En anställningsoption som genomförts med ett holdingbolag används då aktien i arbetsgivarbolaget överförs från holdingbolaget till löntagaren i samband med upplösning enligt ABL 20 kap. eller fusion enligt ABL 16 kap. eller till följd av ett annat arrangemang. Utdelning och andra betalningar i kontanter som löntagaren får utifrån ett sådant holdingbolagsarrangemang är skattepliktig förvärvsinkomst vid utbetalningstidpunkten.

3.4 Värdering av en förmån som fåtts utifrån en option

3.4.1 Aktieteckning

Det finns bestämmelser om värdering av anställningsoptioner i ISkL 66 § 3 mom. Om löntagaren använder sin option genom att teckna aktier eller andelar, ses aktiens eller andelens gängse värde minskat med det sammanlagda pris som löntagaren betalat för aktien eller andelen och anställningsoptionen som värdet på förmånen. Förmånen värderas enligt den situation som råder då optionen används.

Som gängse värde för en aktie som noterats på börsen eller en annan reglerad marknad (offentligt noterad aktie) kan man använda snittkursen för aktien under teckningsdagen, vilken fås genom att dela den sammanlagda omsättningen för aktien i fråga under dagen med antalet köp. Gängse värde för en aktie som noterats på en icke-reglerad marknad (annan än offentlig noterad aktie) fastställs i brist på annan utredning enligt Skatteförvaltningens anvisning Värdering av företagsegendom i arvs- och gåvobeskattningen. Därmed ska den skattskyldiga alltid i regel redogöra för Skatteförvaltningen det gängse värdet av aktier som hen erhållit vid ett anställningsoptionsarrangemang och beräkningsgrunderna för det gängse värdet.

Det är möjligt att anställningsoptioner används vid en tidpunkt då handeln på en marknadsplats är avbruten. En sådan situation uppkommer till exempel då en aktie tecknas på ett veckoslut eller sent på kvällen efter att börsen stängt. I sådana situationer fastställs det gängse värdet för aktien enligt snittkursen under det dygn, då teckningen gjordes. Om det under detta dygn inte alls förekommit handel med aktien, fastställs det gängse värdet för aktien utifrån snittpriset under det dygn, då handel senast förekommit med aktien.

Aktierna kan tecknas och säljas vidare genast som en helhet (så kallad cashless exercise). I så fall ses det pris till vilket aktien säljs genast efter aktieteckningen som aktiens gängse värde (HFD 2004:80/HFD 27.8.2004 liggare 2012).

En förmån av en anställningsoption är lön som betalats av en arbetsgivare. Därför påverkar eventuella avtal mellan löntagaren och tredjeparter inte värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption (CSN 147/1999).

Den som får en optionsförmån kan försöka skydda aktierna eller optionerna mot värdeförändringar med derivatavtal. Det terminavtal som mottagaren av optionsförmånen ingått med bankirfirman har inte ansetts påverka värdet på förmånen enligt ISkL 66 § 3 mom. (HFD 2003:35/HFD19.6.2003 liggare 1504). Inte heller andra former av derivatavtal beaktas då en förmån värderas.

Ibland kan det gå flera dagar mellan tecknandet och erhållandet av aktierna. Även om aktiens värde under denna tid skulle avsevärt minska, utgörs den skattepliktiga inkomsten av det värde som beräknats enligt gängse värde på teckningsdagen.

3.4.2 Försäljning av en anställningsoption

Beroende på villkoren i anställningsoptionsprogrammet kan löntagaren ha rätt att sälja optionerna. I så fall är det möjligt att det ansöks om att optionsrätterna blir upptagna till offentlig handel. Det är också möjligt att optionsrätter säljs utanför den offentliga handeln.

Försäljning av en optionsrätt till en part utanför löntagarens intressesfär jämställs med användning av en anställningsoption (se avsnitt 3.2.1 ovan). Enligt ISkL 66 § 3 mom. utgörs värdet på den förmån som fåtts utifrån försäljningen av en optionsrätt av överlåtelsepriset för anställningsoptionen minskat med det pris som löntagaren har betalat för det.

Uppdrag som hänför sig till försäljning av en optionsrätt som ska vara föremål för offentlig handel kan ges vid en tidpunkt, då handeln på marknadsplatsen är avbruten. En sådan situation uppkommer till exempel då ett teckningsuppdrag ges sent på kvällen efter att börsen stängt. I sådana situationer fastställs det gängse värdet för aktien enligt snittkursen under det dygn, då försäljningsuppdraget för optionerna gavs.

Bestämmelserna om överlåtelsevinst tillämpas inte på användningen av anställningsoptionen. När värdet på förmånen av anställningsoptionen räknas är det följaktligen inte möjligt att dra av till exempel den presumtiva anskaffningsutgiften. De bestämmelser som gäller överlåtelsevinst tillämpas om löntagaren vidaresäljer de aktier som hen  förvärvat utifrån anställningsoptionen (se avsnitt 3.6 nedan).

3.4.3 Nedsättningen för emission som grundar sig på ett arbetsförhållande tillämpas inte

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är skattepliktig förvärvsinkomst i sin helhet. Den nedsättning på 10 procent som gäller aktieemission till hela personalen enligt ISkL 66 § 1 mom. tillämpas inte även om hela personalen får anställningsoptioner.

3.4.4 Inverkan av överlåtelserestriktioner

Överlåtelserestriktioner kan gälla för aktier som fåtts utifrån en anställningsoption, varför löntagaren inte kan överlåta aktier under den restriktionsperiod som följer efter att aktierna tecknats (så kallad restriction period).

Värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption, trots eventuella överlåtelserestriktioner, fastställs enligt den tidpunkt då den skattskyldige får eller förvärvar aktier. Utan hinder av överlåtelserestriktionerna värderas förmånen följaktligen enligt värdet för aktierna vid teckningstidpunkten (HFD 2011:91/HFD 9.11.2011 liggare 3256).

Innan beslutet som nämns ovan var det möjligt att i väldigt exceptionella fall värdera värdet på en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption enligt värdet vid den tidpunkt då överlåtelserestriktionerna slutade att gälla i enlighet med beslutet HFD 27.8.2002 liggare 1959. I fallet i fråga fick arbetstagarna 14.2.2000 teckna aktier, som enligt villkoren för optionslånet omfattade en överlåtelserestriktion fram till 15.12.2000. Bolaget var börslistat och det pris som användes i den offentliga emission som började 1.3.2000 var 13 euro. Vid utgången av året hade värdet på aktien sjunkit till 4–5 euro. Följaktligen hade aktievärdet sjunkit med över 60 procent på kort sikt. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att aktiens börsvärde då överlåtelserestriktionen slutade att gälla i sådana förhållanden skulle ses som gängse värde för den förmån som grundade sig på an-ställningsoptionen.

Den rättsnorm som framgår av beslutet HFD 27.8.2002 liggare 1959 kan endast tillämpas i samband listningsemissioner och då aktievärdet avsevärt sjunkit innan överlåtelserestriktionerna slutat att gälla.

3.4.5 Aktiebaserade incitamentssystem med uppskjutande villkor

Villkoren för aktiebaserade incitamentssystem kan omfatta ett uppskjutande villkor, enligt vilket arbetsgivaren ensidigt skjuter upp överlåtelsen av de aktier som intjänats utifrån systemet till en senare tidpunkt än intjänandetidpunkten (mandatory deferred compensation plan). En löntagare kan också ha rätt att, innan hen ansluter sig till ett incitamentssystem, välja att arbetsgivaren skjuter upp överlåtelsen av hens aktier till en senare tidpunkt än intjänandetidpunkten (voluntary deferred compensation plan). Till system med uppskjutande villkor hör bland annat system med begränsad aktierätt (Restricted Stock Unit, RSU).

I typfallet får löntagaren inte de aktier som hen intjänat genast i aktiebaserade incitamentssystem med uppskjutande villkor. Följaktligen har inte löntagaren rätt till utdelning och hen kan inte heller utöva andra rättigheter som grundar sig på aktien. Beroende på villkoren för systemet kan löntagaren förlora sin rätt till aktierna om hens anställningsförhållande till den arbetsgivare som gett förmånen upphör innan aktierna överlåtits till hen.

Ett aktiebaserat incitamentssystem med uppskjutande villkor är en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. om löntagaren, efter utgången av en tidsperiod som fastställs i villkoren för arrangemanget, har rätt att få ett antal aktier som fastställs utifrån villkoren. Om de villkor som gäller intjänande av premien uppfyllts i ett sådant arrangemang, men löntagaren inte fått aktier, uppskjuts beskattningen av löntagarens förmån av anställningsoptionen till den tidpunkt då hen får aktierna. Värdet på den skattepliktiga förmån som löntagaren fått fastställs i så fall enligt den tidpunkt då det uppskjutande villkoret uppfylls. Detta är inte nödvändigtvis den tidpunkt då aktierna bokförs på löntagarens värdeandelskonto.

3.4.6 Aktiebaserade incitamentssystem med upplösande villkor

3.4.6.1 Betydelsen av ett upplösande villkor

Villkoren för ett aktiebaserat incitamentssystem kan omfatta ett upplösande villkor, enligt vilket löntagaren i vissa situationer kan förlora de aktier som överlåtits till hen utifrån incitamentssystemet. Inverkan av ett sådant upplösande villkor på beskattningen beror på förutsättningarna för att löntagaren ska förlora de aktier som överlåtits till hen.

3.4.6.2 Upplösande villkor som gäller uppsägning av anställningsförhållandet

Ett upplösande villkor kan gälla endast uppsägning av anställningsförhållandet. I ett sådant incitamentssystem överlåts aktierna till löntagaren då löntagaren uppfyllt de förutsättningar för att intjäna aktier vilka fastställts i villkoren för systemet. Enligt villkoren för incitamentssystemet förlorar dock löntagaren de aktier som hen intjänat om hens anställningsförhållande till den arbetsgivare som gett aktierna upphör före den tidpunkt som anges i villkoren. Ett motsvarande upplösande villkor kan också gälla för incitamentssystem som genomförts med aktieoptioner.

Ett sådant incitamentssystem är en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. om överlåtandet av aktierna föregås av en intjänandeperiod, som möjliggör att löntagaren kan dra nytta av värdestegring på aktien. I ett sådant arrangemang används anställningsoptionen då aktierna överlåts till löntagaren. Värdet på förmånen fastställs enligt tidpunkten i fråga och senare värdeförändringar för aktierna beaktas inte (se avsnitt 3.3.4 ovan).

Om löntagaren på grund av ett upplösande villkor som gäller uppsägning av anställningsförhållandet måste returnera aktier som redan getts till hen, rättas på begäran av löntagaren beskattningen av det skatteår då hen beskattats för förmånen (61 och 63 § i lagen om beskattningsförfarande (1558/1995, BFL)). I så fall handlar det om det skatteår då löntagaren fått eller förvärvat aktierna.

Om löntagaren förutom aktierna fått en penningprestation för att betala förskottsinnehållningen och måste returnera även denna prestation, drar man på löntagarens begäran av även denna andel från löntagarens inkomst under det år då prestationen beskattats. Om löntagaren inte måste returnera penningprestationen, rättas inte beskattningen till denna del.

Om utdelning getts till löntagaren utifrån aktierna, är det möjligt att löntagaren måste returnera sin utdelning. Då ska också beskattningen av de skatteår då utdelningen beskattats rättas.

Hur en överlåtelsebegränsning och en villkorlig skyldighet att återställa aktierna påverkar sjukförsäkringsavgifterna behandlas närmare i avsnitt 5.

3.4.6.3 Upplösande villkor som gäller intjänande av aktier

Ett upplösande villkor kan formuleras på så sätt att aktierna överlåts till löntagaren med begränsad ägarrätt redan innan löntagaren uppfyller förutsättningarna för intjänande. En förutsättning för intjänande kan till exempel vara att en fastställd aktiekursuppgång eller fastställda resultatmål uppnås. Till exempel ett incitamentssystem som genomförts med aktier med begränsningar (Restricted Stock Award, RSA) kan ses som ett sådant system.

Om det i villkoren för ett incitamentssystem förutom villkoren för slutligt intjänande också fastställts andra förutsättningar än att anställningsförhållandet ska fortsätta hos den arbetsgivare som gett förmånen handlar det om en anställningsoptionsförmån enligt ISkL 66 § 3 mom. I en sådan situation anses det att löntagaren fått aktierna först då förutsättningarna för det slutliga intjänandet av aktierna uppfyllts. Denna tidpunkt är den tidpunkt då optionerna används enligt ISkL 66 § 3 mom.

Ett upplösande villkor som endast gäller fortsättning av anställningsförhållandet, ett förbud att överlåta aktier eller pantsättning av aktierna skjuter inte ensamt upp beskattningen (se avsnitt 3.3.6.2 ovan). Hur en överlåtelsebegränsning och en villkorlig skyldighet att återställa aktierna påverkar sjukförsäkringsavgifterna behandlas närmare i avsnitt 5.

3.4.7 Aktiesplit

Med aktiesplit avses att antalet aktier i ett bolag, utan att ändra aktiekapitalet, utökas genom att dela en aktie i mindre enheter, det vill säga i flera aktier. Det antal aktier som kan tecknas utifrån en anställningsoption och teckningspriset för en aktie ändras vanligen i motsvarande förhållande vid en split.

Om löntagaren ursprungligen betalat ett vederlag för anställningsoptionen, ändras det vederlag som hänför sig till en enskild aktie enligt antalet aktier.

3.4.8 Beloppet på en förmån som fåtts utifrån ett holdingbolagsarrangemang

Skattepliktig förvärvsinkomst som fåtts som en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. eller i övrigt som förvärvsinkomst från ett skattepliktigt holdingbolagsarrangemang omfattar bland annat dividendutdelning och annan utdelning av tillgångar från holdingbolaget till löntagare som är med i arrangemanget. Också en förmån till en löntagare utifrån upplösning av ett holdingbolagsarrangemang är skattepliktig förvärvsinkomst.

Ett holdingbolagsarrangemang kan upplösas genom fission enligt ABL  20 kap. eller fusion i ABL 16 kap. eller ett annat företagsarrangemang. Vid upplösning utgörs den skattepliktiga förvärvsinkomsten av det gängse värdet för den egendom som fåtts som utdelning med avdrag för det belopp som löntagaren placerat i bolaget. Vid fusion utgörs på motsvarande sätt den skattepliktiga förvärvsinkomsten av gängse värde för fusionsvederlaget minskat med det belopp som löntagaren placerat i bolaget. Motsvarande principer tillämpas på arrangemang som upplösts på annat sätt. Till exempel det vederlag som löntagaren fått vid ett aktiebyte minskat med det belopp som hen placerat i arrangemanget är hens skattepliktiga förvärvsinkomst.

Holdingbolaget eller dess aktieägare kan också lösa in de aktier i holdingbolaget vilka löntagaren äger. I en sådan situation utgörs den skattepliktiga förvärvsinkomsten av det belopp som löntagaren fått som inlösenpris minskat med det belopp som hen placerat i arrangemanget. På samma sätt beskattas också annan form av utdelning från en fond för inbetalt fritt eget kapital, aktiekapital eller annat bundet eget kapital.

Utifrån högsta förvaltningsdomstolens beslut HFD 2014:66 är en skattepliktig förmån som en löntagare fått utifrån ett holdingbolagsarrangemang som omfattas av förvärvsinkomstbeskattningen alltid skattepliktig förvärvsinkomst till fullt belopp. Huruvida löntagaren investerat egna tillgångar i arrangemanget är följaktligen inte av betydelse för inkomstslaget för den skattepliktiga inkomsten.

3.5 Avdrag i beskattningen av löntagare

3.5.1 Kostnader för att utnyttja eller skydda en anställningsoption

Vid sidan om teckningspriset kan också andra kostnader hänföra sig till en anställningsoption. När kostnader uppkommer för en löntagare med anledning av att en anställningsoption används, handlar det om en utgift för att skaffa förvärvsinkomst, vilken utifrån en framlagd utredning dras av då beskattningen av löntagaren verkställs (ISkL 29 och 95 §). En sådan utgift för användning av en anställningsoption kan till exempel vara ett förmedlararvode eller överlåtelseskatt som betalats av löntagaren. Dessa utgifter för inkomstens förvärvande som dragits av i beskattningen av förvärvsinkomsten räknas inte till anskaffningsutgiften för aktierna som tecknats med en anställningsoption.

Andra utgifter som hänför sig till användning av en anställningsoption kan inte dras av som kostnader för att skaffa förvärvsinkomst. Det har ansetts att bland annat kostnader för att skydda anställningsoptioner inte kan dras av från förvärvsinkomsten. Till exempel förluster av terminarrangemang är avdragsgilla endast som överlåtelseförluster (HFD 2003:35). På samma sätt har det ansetts att det belopp som betalats utifrån ett optionsarrangemang med ett kreditinstitut som inte är beroende av arbetsgivaren inte kan dras av från förvärvsinkomsten. Bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst har tillämpats också på sådana arrangemang (CSN 147/1999).

3.5.2 Förlust då en anställningsoption säljs eller förfaller

Om en löntagare skaffat anställningsoption mot ett vederlag och säljer optionsrätter till ett lägre pris än det vederlag som hen betalat eller låter bli att använda optionerna, kan arrangemanget bli förlustbringande ur löntagarens synvinkel. Förlusterna med anledning av arrangemanget kan i så fall dras av som en utgift för att förvärva inkomst enligt ISkL 95 § (HFD 1997:33/HFD 24.4.1997 liggare 985). Om optionerna sålts, utgörs beloppet på avdraget från förvärvsinkomsten av skillnaden mellan försäljningspriset på optionsrätten och det vederlag som betalats för optionsrätten. Om optionsrätten förfallit som värdelös, utgörs beloppet på avdraget från förvärvsinkomsten av beloppet på det vederlag som betalats för optionsrätten.

För att en förlust ska kunna dras av, ska den vara verklig. Om det handlar om ett arrangemang ur vilket medel inte ska tas ut efter restriktionsperioden, såsom de fondbundna arrangemangen i avsnitt 2.3.9, kan inte den kalkylmässiga förlust som bildats vid slutet av restriktionsperioden dras av. En förlust kan dras av först då medel de facto tas ut ur en fond.

3.5.3 Förluster utifrån holdingbolagsarrangemang

Utifrån en helhetsbedömning kan en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. eller ett holdingbolagsarrangemang som i övrigt ska beskattas som förvärvsinkomst vara förlustbringande för en löntagare som deltar i arrangemanget. En sådan situation uppkommer då det efter att arrangemanget avslutats konstateras att de egna medel som löntagaren placerat i arrangemanget överstiger de medel som hen fått så länge arrangemanget varit i kraft. En löntagare kan dra av en sådan förlust som kostnader för inkomstens förvärvande av sina förvärvsinkomster, om inkomst från arrangemanget på motsvarande sätt hade beskattats som förvärvsinkomst.

3.5.4 Avdrag som beviljas i beskattningen utan särskilt yrkande

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön (13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Avdrag för förvärv av inkomst, förvärvsinkomstavdrag i kommunalbeskattningen och arbetsinkomstavdrag i statsbeskattningen beviljas utifrån en förmån som fåtts utifrån ett anställningsförhållande då beskattningen av löntagaren verkställs (ISkL 95 §, 105 a § och 125 §).

3.6 Inkomstutjämning

Enligt ISkL 66 § 3 mom. utgör en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption inkomst under det skatteår då anställningsoptionen används. Grunden för att fastställa värdet på förmånen är aktiens gängse värde vid den tidpunkt då anställningsoptionen används. Den förmån som fås genom att använda anställningsoptionen fastställs enligt fluktuationen i aktiepriset. Följaktligen kan inte förmånen ses som en engångsinkomst som intjänats i två eller fler års tid enligt ISkL 128 §, varför förutsättningarna för inkomstutjämning inte uppfylls (HFD 2002:59/HFD 26.9.2002 liggare 2288).

3.7 Försäljning av aktier som tecknats utifrån en anställningsoption

När en löntagare säljer aktier som hen förvärvat utifrån en anställningsoption, tillämpas bestämmelserna om beskattning av överlåtelsevinst (ISkL 45–47 och 50 §). Överlåtelsevinsten från försäljningen av aktierna är skattepliktig kapitalinkomst. Beloppet på överlåtelsevinsten räknas genom att dra av utgiften för att förvärva aktierna från överlåtelsepriset, vilken utgörs av summan av det pris som betalats för aktierna och optionen och det belopp som beskattats som lön. Också den del av optionsförmånen som varit skattefri inkomst utifrån ISkL 77 § räknas in i utgiften för att förvärva aktier (HFD 18.3.2003 liggare 575). 

Överlåtelseskatten räknas inte till anskaffningsutgiften för aktierna som tecknats med en anställningsoption, och av denna anledning dras den inte heller av som en del av anskaffningsutgiften för aktierna (se ovan avsnitt 3.4.1). När överlåtelsevinsten räknas kan den presumtiva anskaffningsutgiften användas.

Om löntagaren säljer aktierna till ett pris som är lägre än utgiften för deras förvärv, uppstår det överlåtelseförlust för löntagaren som kan dras av på de sätt som konstaterats i ISkL 50 §.

3.8 Gottgörelse som baserar sig på dividend

I arrangemang med anställningsoptioner har eventuellt avtalats att löntagaren får gottgörelse för dividend, som arbetsgivaren delar ut efter det att löntagaren har anslutit sig till arrangemanget med anställningsoptioner. Det teckningspris som fås för aktierna utifrån arrangemanget kan nedsättas med det dividendbelopp som arbetsgivarföretaget delat ut eller så kan till löntagaren som gottgörelse betalas en penningutbetalning.

Den gottgörelse som getts i form av en rabatt på teckningspriset för aktien inverkar på beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten som löntagaren får då han eller hon utnyttjar en anställningsoption. En gottgörelse som betalas i pengar är däremot skattepliktig penninglön för löntagaren.

4 Syntetisk option

Med syntetisk option (Stock/Share Appreciation Right, SAR, Phantom Option) avses ett arrangemang där låntagaren får rätt till en penningbetalning som fastställs enligt arbetsgivarbolagets aktiekurs. Löntagaren ges en optionsrätt utifrån vilken hen dock inte är berättigad att teckna de aktier som utgör den underliggande tillgången till inlösningspriset, utan får skillnaden mellan inlösningspriset och värdet på aktien vid inlösningstidpunkten i kontanter (redovisning av nettovärdet). I stället för benämningen syntetisk option kan också andra benämningar användas för ett sådant arrangemang, såsom "aktiebonus" eller "belöningssystem".

I praktiken handlar en syntetisk option om en penningbetalning vars belopp fastställs enligt utvecklingen för arbetsgivarbolagets aktiekurs. Till exempel två år efter att en syntetisk option getts betalar arbetsgivaren ett penningbelopp som motsvarar kursuppgången på aktien till de löntagare som omfattas av arrangemanget. I detta hänseende avviker en syntetisk option från bonusar och tantiem, vars belopp fastställs utifrån bolagets resultat.

En syntetisk option berättigar inte till aktieteckning. Därför tillämpas inte bestämmelserna om anställningsoptioner i ISkL 66 § 3 mom. på syntetiska optioner. Inkomstskattelagen innehåller inte specialbestämmelser om beskattningen av syntetiska optioner. Följaktligen tillämpas de allmänna bestämmelserna om beskattning av och förskottsuppbörd på penninglön i inkomstskattelagen och lagen om förskottsuppbörd på syntetiska optioner. En förmån som fåtts utifrån en syntetisk option är följaktligen skattepliktig förvärvsinkomst och lön som fåtts av arbetsgivaren (ISkL 61 § 1 mom. och L om förskottsuppbörd 13 § 1 mom.). Förmånen ses som löneinkomst då penningprestationen görs.

Överlåtelsepriset för en syntetisk option utgör följaktligen skattepliktig lön till löntagaren, på vilken förskottsinnehållning ska verkställas och en anmälan om löneuppgifter ska lämnas in till inkomstregistret.  De arbetsgivar- och löntagaravgifter som ska betalas för en syntetisk option avviker dock från de avgifter som normalt ska betalas för penninglön (se avsnitt 5.1.5 nedan).

Rätten till en syntetisk option kan överlåtas. Om en löntagare säljer sin rätt, handlar det fortfarande om en förmån som fåtts av arbetsgivaren utifrån ett anställningsförhållande. Överlåtelsepriset för en syntetisk option utgör följaktligen skattepliktig lön till löntagaren, på vilken arbetsgivaren ska verkställa förskottsinnehållning och lämna in en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret.

Se ytterligare information om arbetsgivarens anmälningar i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

Det är möjligt att såväl en syntetisk option som en så kallad normal aktieoption som ger rätt att teckna eller få aktier samtidigt ges till en löntagare. I så fall utesluter användning av den ena optionen det andra alternativet. Om löntagaren väljer att teckna aktier, ses arrangemanget som en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. I annat fall handlar det om en syntetisk option.

5 Sjukförsäkringsavgifter

5.1 Reglering som tillämpas

Enligt 5 § 1 mom. i sjukförsäkringslagen (1224/2004, SFL) är den som enligt denna lag är försäkrad i Finland skyldig att betala den försäkrades sjukförsäkringspremie i enlighet med vad som bestäms i denna lag. Den försäkrades sjukförsäkringspremie består av en sjukvårdspremie och en dagpenningspremie (SFL 18 kap. 4 §). En arbetsgivare är i sin tur skyldig att betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift i enlighet med bestämmelserna i lagen om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift (771/2016).

Sjukförsäkringens sjukvårdspremie fastställs utifrån den försäkrades inkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen, om inte något annat bestäms i denna lag (SFL 18 kap 14 §). Sjukförsäkringens dagpenningspremie fastställs utifrån den försäkrades skattepliktiga löneinkomst och arbetsinkomst, om inte något annat bestäms i denna lag (SFL 18 kap. 15 §). Enligt SFL 11 kap. 3 § betraktas som lön bland annat i 13 § i lagen om förskottsuppbörd avsedda löner, arvoden och ersättningar på vilka förskottsinnehållning ska verkställas med undantag av det som tas upp i 3 mom. i det aktuella lagrummet (SFL 11:3).

Beloppet av sjukförsäkringspremierna fastställs årligen i en förordning som utfärdas av statsrådet (18 kap. 23–24 a § i SFL). Sjukvårdspremien som ska betalas på löneinkomsten 2024 utifrån sjukförsäkringslagen är 0,51 procent av den förvärvsinkomst som beskattas vid kommunalbeskattningen och av de övriga grunder för sjukvårdspremien som avses i SFL 18 kap. 14, 16–19 och 19 a § (SRF 1 § 1 mom.). Om den försäkrade emellertid får annan förvärvsinkomst än sådan som avses i SFL 18 kap. 15–18 §, ska sjukförsäkringens sjukvårdspremie tas ut på inkomsten i fråga enligt 1,48 procent (SRF 1 § 2 mom.). Om inkomsten således utgör förvärvsinkomst som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 3–5 punkten, ska den försäkrades sjukvårdspremie tas ut på inkomsten enligt 1,48 procent.

Arbetsgivaren betalar arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på basis av det totala beloppet av lönerna som betalas till arbetstagarna. Med lön avses bland annat lön, arvode, förmån och ersättning som omfattas förskottsinnehållning enligt 13 § i lagen om förskottsuppbörd. Som lön betraktas dock inte poster som tas upp i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. (Lag om arbetsgivares sjukförsäkringsavgift 5 §).

I SFL 11 kap. 3 § 3 mom. föreskrivs om prestationer som i beskattningen ska betraktas som lön och som inte ska räknas till arbetsinkomsten som avses i sjukförsäkringslagen. En förmån som uppkommer genom användning av en anställningsoption enligt 66 § 3 mom. i inkomstskattelagen eller en utbetalning som grundar sig på ett anställningsförhållande och fastställs utifrån värdeförändringen för aktierna i bolaget (en syntetisk option) ska enligt bestämmelsen i 4 punkten inte anses vara lön. Som lön betraktas inte heller aktiepremier enligt 5 punkten i bestämmelsen, om alla förutsättningar i bestämmelsen är uppfyllda.

Ett undantag till tillämpningen av SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 4 punkten utgörs av optioner där teckningspriset för den aktie som kan tecknas med optionen väsentligt underskrider aktiens gängse värde vid den tidpunkt när optionen ges och optionen används inom ett år från att den gavs. Dessa optioner räknas till den arbetsinkomst som avses i sjukförsäkringslagen och för dem betalas därför alla arbetsgivarens och arbetstagarens sjukförsäkringspremier. Som väsentligt underskridande av det gängse värdet betraktas ett teckningspris som är under 50 procent av aktiens gängse värde. Optioner till underpris behandlas närmare i avsnitt 5.2.2.

Enligt SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten ses inte som lön en premie som ges i form av aktier i arbetsgivarbolaget eller i ett annat bolag som hör till samma koncern som arbetsgivarbolaget eller till samma ekonomiska sammanslutning av motsvarande slag, och förutsatt att aktierna noteras på en av myndigheterna övervakad reglerad marknad eller en av myndigheterna övervakad multilateral handelsplattform, eller ges i form av en placeringsdeposition eller på något annat motsvarande sätt, eller ges helt eller delvis i form av pengar i stället för aktier, om värdet på den förmån som fås i form av en premie beror på hur värdet på aktierna utvecklas under en period på minst ett år från det att premien utlovas till det att den ges.

Enligt regeringens proposition 64/2019 rd är begreppet anställningsoption i inkomstskattelagen innehållsmässigt bredare än i sjukförsäkringslagen. Ordalydelsen i 4 punkten i momentet har preciserats så att denna skillnad framgår tydligare. Följaktligen tillämpas 4 punkten enbart på anställningsoptioner eller system, i vilka prestationen fastställs utifrån ändringen av värdet på bolagets aktie. På aktiepremier tillämpas 5 punkten i bestämmelsen.

Sjukförsäkringspremien för försäkrade ingår i förskottsinnehållningsprocenten på skattekortet. Fastställandet av sjukförsäkringspremien i internationella situationer har behandlats i anvisningen Beskattning av aktieemission som grundar sig på arbetsförhållande i internationella situationer.

5.2 Anställningsoptioner (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 4 punkten)

5.2.1 Huvudregeln för anställningsoptioner

Med beaktande av ovan nämnda bestämmelser betalas i regel inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift på en förmån som fåtts genom en anställningsoption som avses i ISkL 66 §. På en förmån som fåtts genom en anställningsoption tas ut endast den försäkrades sjukvårdspremie.

Undantaget till ovan nämnda huvudregel är optioner till underpris, det vill säga en option enligt SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 4 punkten, vars teckningspris väsentligt understiger aktiens gängse värde vid den tidpunkt då optionen ges.

5.2.2 Undantag som gäller optioner till underpris

Enligt ändringen av SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 4 punkten, som trädde i kraft vid ingången av år 2021, ska en optionsförmån i vissa situationer betraktas som sådan arbetsinkomst som avses i sjukförsäkringslagen och för vilken alla arbetsgivarens och arbetstagarens sjukförsäkringsavgifter ska betalas på samma sätt som normal löneinkomst.

I det här sammanhanget avses med optioner sådana optioner där aktiens teckningspris väsentligt underskrider aktiens gängse värde vid den tidpunkt när optionens ges. Som väsentligt underskridande av det gängse värdet betraktas ett teckningspris som är under 50 procent av aktiens gängse värde när optionen ges. Ett väsentligt lägre teckningspris betyder i sig inte automatiskt att det handlar om sådan arbetsinkomst som avses i sjukförsäkringslagen, utan därtill förutsätts att optionen används inom ett år från det att den gavs. Om det gått mer än ett år sedan optionen gavs betraktas optionsförmånen inte som lön och då behöver arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift eller arbetstagarens dagpenningspremie inte betalas för den.

Ibland har en löntagare betalat för en optionsrätt. I granskningen av ett eventuellt underpris tilläggs i så fall det belopp som löntagaren betalat för optionsrätten i teckningspriset. Detta teckningspris med tillägg för det belopp som arbetstagaren betalat för optionsrätten jämförs med gängse värde för den underliggande aktien vid den tidpunkt då optionen ges. 

En optionsförmån till underpris beaktas vid den tidpunkt när optionen används. När optionen används, ska arbetsgivaren kontrollera huruvida aktiens avtalade teckningspris när optionen gavs varit väsentligt lägre (under 50 procent) än aktiens gängse värde när optionen gavs och huruvida optionen har använts inom ett år från att den gavs. Om båda förutsättningarna uppfylls har det för arbetstagaren uppkommit en sådan förmån som avses i sjukförsäkringslagen, för vilken både arbetsgivarens och arbetstagarens sjukförsäkringsavgifter ska betalas.

Beloppet av en förmån som avses i sjukförsäkringslagen beräknas som differensen mellan aktiens gängse värde och teckningspriset vid den tidpunkt när optionen gavs. Också ett eventuellt belopp som en arbetstagare betalat för en optionsrätt dras av från gängse värde på aktien vid den tidpunkt då den ges då beloppet på förmånen räknas. En förmån som beräknats på det här sättet tas i beaktande som en förmån som omfattas av sjukförsäkringspremien i det skede när optionen används. Beloppet av förmånen enligt sjukförsäkringslagen avviker således från beloppet av den skattepliktiga förmånen, som beräknas enligt det gängse värdet vid den tidpunkt när optionen används.

Till inkomstregistret anmäler arbetsgivaren både beloppet av den skattepliktiga förmånen och beloppet av den förmån som omfattas av sjukförsäkringsavgiften. Arbetsgivarens anmälningsplikt behandlas mer ingående i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

5.3 Aktiepremier (SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten)

5.3.1 Bestämmelser om aktiepremiesystem

Aktiepremier omfattas av SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten. Ingen dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringsavgift betalas för en förmån som fåtts enbart utifrån en aktiepremie som uppfyller förutsättningarna i bestämmelsen (SFL 18 kap. 14 § 1 mom. och 18 kap. 20 §). På förmånen tas dock sjukvårdspremie ut hos löntagaren.

SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten tillämpas på sådana aktiebaserade incitamentssystem, där löntagaren ges aktier i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern eller en liknande ekonomisk sammanslutning som är föremål för handel på en reglerad marknad som avses i lagen om handel med finansiella instrument (1040/2017) eller därmed jämförlig handel på en i den lagen avsedd multilateral handelsplattform.

Lagrummet tillämpas dessutom på premie som getts som placeringsdeposition eller på annat motsvarande sätt, och vars belopp beror på utvecklingen av värdet för den aktie i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern och som är föremål för handel på en reglerad marknad. Följaktligen kan bestämmelsen inte tillämpas på aktiepremier i ett onoterat bolag eller placeringsdepositioner som hänför sig till sådana aktier. Läs mer om aktiepremier i onoterade bolag i avsnitt 5.3.4.

Incitamentssystemets juridiska form saknar betydelse för hur SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten ska tillämpas. Bestämmelsen är avsedd att tillämpas särskilt på aktiepremiearrangemang, men kan utifrån sin ordalydelse tillämpas också på andra incitamentssystem som uppfyller förutsättningarna i lagrummet oavsett deras juridiska form. Tillämpningsområdet för bestämmelsen har definierats så att bestämmelsen också tillämpas på sådant aktiebaserat incitamentssystem, som i beskattningen betraktas som en sådan anställningsoptionsförmån som avses i ISkL 66 § 3 mom. Exempelvis ett aktiepremiesystem kan vara ett sådant incitamentssystem.

En förmån som erhållits genom ett incitamentssystem som avses i SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten har som grund för dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie avgränsats att inte gälla i situationer där förmånens värde beror på hur värdet på de aktier som utgör underliggande tillgångar utvecklas efter att premien utlovats och tills den ges, under en period på minst ett år. Tillämpningen av bestämmelsen förhindras inte av att det antal aktier som ges till löntagarens fastställs utifrån bokslutsuppgifter eller nyckeltal som beräknas utifrån aktiekursen eller hur löntagaren presterat eller utifrån andra motsvarande omständigheter.

5.3.2 Definition av tiden mellan det att premien utlovas och ges

Att aktiepremier faller utanför begreppet arbetsinkomst enligt sjukförsäkringslagen förutsätter också att den tid som går efter att premien utlovades fram till det att den ges, under vilken premien ska vara beroende av utvecklingen av aktiens värde, är minst ett år.

Med utlovande av premie avses i regel den tidpunkt då löntagaren informeras om att (1) arbetsgivarföretaget tar i bruk ett premiesystem som innehåller vissa villkor och (2) att löntagaren omfattas av ifrågavarande premiesystem. Utlovande av premie förutsätter att löftet är individualiserat på ett sådant sätt att löftet kan hänföras till en viss person.

Att premien ges avser i regel den tidpunkt när löntagaren får aktierna i systemet (äganderätten till aktierna övergår till löntagaren). Premien anses ha getts vid denna tidpunkt även om aktierna efteråt skulle belastas av antingen en överlåtelsebegränsning eller en villkorlig återställningsskyldighet som till exempel bundits till anställningens upphörande.

Om värdet av förmånen beror på hur värdet av de aktier som utgör underliggande tillgångar utvecklas under en period på minst ett år efter det att premien utlovats, ska dagpenningspremie och arbetsgivares socialförsäkringspremie betalas på förmånen.

I och med ändringarna i sjukförsäkringslagen som trädde i kraft vid ingången till år 2021 har också tolkningen av när en premie anses vara given i enlighet med sjukförsäkringslagen till vissa delar ändrats. Ändringen gäller aktiepremiesystem där aktiepremien efter att den erhållits samtidigt belastas av både en överlåtelsebegränsning och en villkorlig återställningsskyldighet. Om aktierna efter att de erhållits belastas av både en överlåtelsebegränsning och en villkorlig återställningsskyldighet, anses premien enligt motiveringarna i regeringens proposition (RP 64/2019 rd, s. 56) vara given först när dessa begränsningars upphör att gälla. En villkorlig återställningsskyldighet kan till exempel vara bunden till anställningens varaktighet eller till uppfyllandet av bolagets resultatmål. 

När aktierna ges ska arbetsgivaren pröva huruvida väntetiden på ett år som avses i sjukförsäkringslagen uppfylls så, att arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och arbetstagarens dagpenningspremie inte ska betalas för aktiepremieförmånen.

Ibland händer det att förhållandena efter att aktierna har givits förändras till exempel därför att löntagaren övergår till en annan arbetsgivarens tjänst så länge överlåtelsebegränsningen och den villkorliga återställningsskyldigheten är i kraft. Beroende på villkoren i aktiepremiesystemet kan löntagaren bli tvungen att återställa aktierna eller en del av dem. Om återställningsskyldigheten gäller en del av aktierna och förhållandena förändras innan minst ett år har gått från det att premien utlovades, ska arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift och dagpenningspremien betalas för den förmån som blir hos löntagaren i det skede när förhållandena förändras (till exempel att anställningen upphör).

Om löntagaren blir tvungen att återställa sin aktiepremie helt eller delvis ska löntagarens beskattning rättas på det sätt som beskrivits i avsnitt 3.4.6.2. Om återställningsskyldigheten gäller hela aktiepremien uppkommer inte heller någon förmån enligt sjukförsäkringslagen.

Arbetsgivarens anmälningsplikt och skyldigheten att rätta uppgifterna om den villkorliga aktiepremien behandlas mer ingående i anvisningen om inkomstregistret Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

5.3.3 Aktiepremie som betalats delvis i form av pengar

SFL 11 kap. 3 § 3 mom. punkt 5 tillämpas också, då premien i stället för i aktier fås helt eller delvis som pengar. En del av premien som betalas i aktier kan i stället för att betalas i aktier betalas i pengar för exempelvis betalning av skatter. Dessutom kan premien helt eller delvis ges i form av pengar i stället för aktier också när alla de aktier som behövs inte kan överlåtas till alla arbetstagare som hör till målgruppen (RP 68/2005 rd, s. 19). Till den del som förmånen getts i form av pengar av ett annat skäl, betraktas förmånen inte som en sådan anställningsoption som avses i ISkL 66 § 3 mom.

En premie som betalats kontant står enligt ordalydelsen i lagen utanför grunden för dagpenningspremien och arbetsgivarens socialskyddspremie endast då en penningpremie ges i stället för aktier. Också i förarbetet till lagen har man uttryckligen konstaterat att premiesystemets faktiska karaktär inte får ändras beroende på om premien betalas i form av pengar i ställer för aktier.

Om man inte ens ursprungligen haft för avsikt att betala premien i form av aktier, ska för penningpremieandelen betalas dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie (RP 68/2005 rd, s. 19). Också i de fall där beloppet av den penningprestation som betalas ut på basis av ett belöningssystem är beloppet av penningprestationen inte bundet till ändringen av aktiens värde, ska man på basis av prestationen betala dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringsavgift. Då är det inte till någon del fråga om en sådan anställningsoption som avses i ISkL 66 § 3 mom.

På penningpremien ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas också i det fall att penningpremien betalas som en separat post som inte avtalats i villkoren för aktiepremiesystemet. Till exempel på penningprestationer som avtalats i efterhand ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas.

På basis av penningpremien ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas, om penningpremien inte har bundits till aktiekursen. På exempelvis en penningpremie till fast belopp i anslutning till ett aktiebaserat incitamentssystem ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas.

Ett undantag från den ovan redogjorda behandlingen av penningpremier är arrangemang som genomförts i form av placeringsdepositioner eller på annat motsvarande sätt, där premien på grund av karaktären hos arrangemanget alltid betalas i form av pengar. Vid placeringsdepositioner lovar arbetsgivaren att betala löntagaren en penningprestation som fastställs utifrån värdeförändringen i placeringsdepositionen. På placeringsdepositioner betalas en avkastning, som fastställs utifrån värdeförändringen på aktien i arbetsgivarbolaget eller ett annat bolag som hör till samma koncern.

På en penningprestation som getts i form av en placeringsdeposition betalas varken dagpenningspremie eller arbetsgivarens sjukförsäkringspremie, om värdet av den förmån som fås av den beror på hur värdet av arbetsgivarens aktier som noterats på en reglerad marknad och som utgör underliggande tillgångar utvecklas under en period på minst ett år efter det att premien utlovats. En placeringsdeposition anses i beskattningen inte vara en sådan anställningsoption som avses i ISkL 66 § 3 mom.

5.3.4 Aktiepremie i onoterat bolag

SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 5 punkten tillämpas endast, då de aktier som ges till en löntagare är föremål för handel på en reglerad marknad eller en multilateral handelsplattform. Nämnda bestämmelse tillämpas därmed inte exempelvis då löntagaren ges aktier i ett bolag som inte är noterat.

Även om en aktiepremie i inkomstbeskattningen betraktas som en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom., är anställningsoption-begreppet snävare i sjukförsäkringslagstiftningen. Skyldigheten att betala sjukförsäkringspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie på aktiepremier avgörs utifrån SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 3 och 5 punkten. Om förutsättningarna i bestämmelsen inte är uppfyllda till exempel i fråga om notering av aktien, är det inte möjligt att i stället för 5 punkten tillämpa SFL 11 kap. 3 § 3 mom. på aktiepremien, utan det handlar om en förmån som ska betraktas som lön enligt sjukförsäkringslagstiftningen.

5.4 Gottgörelse som baserar sig på dividend

I arrangemang med anställningsoptioner har eventuellt avtalats att löntagaren får gottgörelse för dividend, som arbetsgivaren delar ut efter det att löntagaren har anslutit sig till arrangemanget med anställningsoptioner. Det teckningspris som fås för aktierna utifrån arrangemanget kan nedsättas med det dividendbelopp som arbetsgivarföretaget delat ut eller så kan till löntagaren som gottgörelse betalas en penningutbetalning.

Den gottgörelse som getts i form av en rabatt på teckningspriset på aktien påverkar beloppet av den skattepliktiga löneinkomsten som löntagaren får då hen utnyttjar en anställningsoption, men i övrigt har gottgörelsen inte någon betydelse med tanke på dagpenningspremien eller arbetsgivarens sjukförsäkringspremie.

En gottgörelse som betalats i pengar är inte en post som avses i 11 kap. 3 § 3 mom. 4 eller 5 punkten i sjukförsäkringslagen, utan normal penninglön, och på denna ska den försäkrades sjukförsäkringspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas.

5.5 Syntetisk option

Enligt SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 4 punkten betraktas som lön inte en sådan betalning som baserar sig på en anställning, då betalningen fastställs utifrån värdeförändringen på aktierna i bolaget. Med en sådan här betalning avses exempelvis den förmån en anställd får av en syntetisk option (RP 68/2005 rd, s. 18). På en syntetisk option betalas således inte dagpenningspremie eller arbetsgivares sjukförsäkringspremie.

Enligt SFL 11 kap. 3 § 3 mom. 4 punkten står endast en penningprestation vars värde grundar sig på en akties värdeförändring utanför begreppet lön. Det här framgår också av förarbetet till lagen. Till den del penningprestationen inte grundar sig på en akties värdeförändring, ska dagpenningspremie och arbetsgivarens sjukförsäkringspremie betalas på denna. Därför ska exempelvis för den syntetiska aktiepremie som behandlats ovan i avsnitt 5.3.3 betalas ovan nämnda avgifter.

6 Anställningsoptioner vid förskottsuppbörden

6.1 Verkställande av förskottsinnehållning

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön (13 § 3 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Därför ska arbetsgivaren verkställa förskottsinnehållning på värdet för en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption (9 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd). Förskottsinnehållning ska verkställas även om löntagaren har ansökt om förskottsskatt på den inkomst hen fått genom optionen. Förskottsskatten beaktas vid omräkning av förskottsinnehållningsprocenten då löntagaren ansöker om ett nytt skattekort. För att förskottsinnehållning ska kunna verkställas, ska arbetsgivaren följa upp när löntagaren utnyttjar sin anställningsoption.  

Enligt 9 § i förordningen om förskottsuppbörd (1124/1996, F om förskottsuppbörd) verkställs förskottsinnehållning på en betalning som görs i annat än pengar och som är tillfällig antingen så, att betalningen läggs till det belopp som ska betalas under den betalningsperiod som närmast följer på den under vilken betalningen beviljades eller så att den i jämnstora rater läggs till de belopp som ska betalas under kalenderårets återstående betalningsmånader. Det första alternativet är praktiskt då den förmån som fåtts är liten och förskottsinnehållningen kan verkställas på en gång. Däremot ska förmåner vars belopp i euro är högt fördelas på löneutbetalningarna under den återstående delen av året på grund av kravet på motsvarighet vid förskottsuppbörden.

Förskottsinnehållningen verkställs genom att dra av den förskottsinnehållning som räknats utifrån den sammanlagda lönen från löntagarens penninglön. Innehållningen verkställs då penninglönen betalas eller bokförs på mottagarens konto. Också regelbundna naturaförmåner beaktas vid verkställandet av innehållning under varje löneperiod (11 § i L om förskottsuppbörd och 9 § i F om förskottsuppbörd).

Om arbetstagarens anställningsförhållande upphör mitt under skatteåret och hen under början av året använt en anställningsoption och förmånen av den periodiserats i jämnstora rater över slutet av året, ska arbetsgivaren beakta hela den återstående optionsförmånen i samband med den sista löneutbetalningen. Om de tecknade aktierna enligt optionsprogrammet omfattar ett arbetsvillkor och arbetstagaren måste överlämna de tecknade aktierna tillbaka till arbetsgivaren då anställningsförhållandet upphör, förfaller anställningsoptionen och då är det inte nödvändigt att verkställa förskottsinnehållning.

En förmån som fåtts som en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. eller annan förvärvsinkomst utifrån ett skattepliktigt holdingbolagsarrangemang är en förmån som grundar sig på ett anställningsförhållande. Följaktligen är förmånen lön i beskattningen av löntagaren och i förskottsuppbörden (L om förskottsuppbörd 13 § 3 mom. innehåller därtill bestämmelser om att en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön). En inkomst som fåtts utifrån ett holdingbolagsarrangemang är följaktligen skattepliktig löneinkomst, på vilken arbetsgivaren för löntagare som deltar i arrangemanget ska verkställa förskottsinnehållning. Den arbetsgivare för vilken löntagaren jobbade då hen anslöt sig till arrangemanget är skyldig att verkställa förskottsinnehållning.

6.2 Arbetsgivaren betalar löntagarens arbetspensionsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie

För den skattepliktiga lön som betalas till löntagaren ska i regel betalas arbetstagarens arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie. Både arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien består av en arbetsgivar- och en arbetstagardel. Arbetsgivaren innehåller i regel arbetstagarens andel av avgiften och premien vid löneutbetalningen och betalar dem samtidigt med sina andelar till pensionsanstalten (arbetspensionsförsäkringsavgift) och till arbetslöshetsförsäkringsfonden (arbetslöshetsförsäkringspremie).

Förskottsinnehållning görs på lönen innan arbetstagarens arbetspensionsförsäkringsavgift och arbetslöshetsförsäkringspremie innehålls. Det är möjligt att den skattepliktiga förmån som en löntagare får utifrån en anställningsoption är så stor att löntagarens hela penninglön ska innehållas som förskottsinnehållning. Då återstår för löntagaren inte någon penninglön från vilken man kan uppbära arbetstagarens andel av arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien. Det här är problematiskt då löntagaren utöver anställningsoptionen får sådan lön, för vilken man ska betala ifrågavarande premier.

I ovan nämnda situationer kan arbetsgivaren innehålla arbetstagarens andel av arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien retroaktivt vid senare löneutbetalningar. En arbetstagares arbetspensionsförsäkringsavgift kan innehållas inom ett år och arbetslöshetsförsäkringspremien inom två år i samband med följande löneutbetalningar (ArPL 154 § 2 mom. och 20 § 3 mom. i finansieringslagen).

Om arbetsgivaren inte retroaktivt innehåller arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien och inte annars tar ut dem av löntagaren, ses arbetstagarens andel av premierna som skattepliktig lön till löntagaren, eftersom arbetsgivaren i varje fall är skyldig att betala dem (152 § 2 mom. i ArPL och 21 § i finansieringslagen). I så fall har löntagaren rätt att dra av den arbetspensions- och arbetslöshetsförsäkringspremier som betraktats som lön i beskattningen (96 § i ISkL).

I brist på annan utredning kan man i beskattningen utgå från att arbetsgivaren för löntagarens räkning betalat hens andel av arbetspensionsförsäkringsavgiften och arbetslöshetsförsäkringspremien, om det inte varit möjligt att ta ut arbetsgivarens andel på grund av den förskottsinnehållning som ska verkställas på optionsförmånen.

6.3 Kostnader som hänför sig till användning av anställningsoptioner vid förskottsuppbörd

Det är möjligt att löntagaren har kostnader för att använda en anställningsoption. Sådana kostnader kan vara till exempel förmedlararvoden och överlåtelseskatt (se avsnitt 3.4.1 ovan).

Enligt 15 § 1 mom. i lagen om förskottsuppbörd kan arbetsgivaren på begäran av löntagaren dra av andelen för de direkta kostnaderna för arbetet innan förskottsinnehållningen verkställs. Sådana kostnader utgörs av utgifter för arbetsredskap, material och förnödenheter, rese- och representationsutgifter samt andra direkta utgifter som uppkommit för löntagaren då arbetet utförts. Ett förmedlararvode är till sin karaktär inte en sådan direkt kostnad för att utföra arbete och följaktligen har inte en arbetsgivare rätt att dra av det innan verkställandet av förskottsinnehållningen.

Att betala överlåtelseskatt är en skyldighet som i första hand ankommer på köparen. Om säljaren av en anställningsoption måste betala skatt till exempel utifrån ett avtal med en utländsk köpare, kan skattebeloppet ses som en rättelsepost för försäljningspriset. Det kan dras av från beloppet på optionsförmånen innan förskottsinnehållning verkställs.

Kostnader för att skydda en anställningsoption och andra arrangemang mellan löntagaren och tredjeparter utgör inte utgifter som direkt hänför sig till en option (HFD 2003:35 och CSN 147/1999). Därför kan arbetsgivaren inte dra av sådana andelar innan förskottsinnehållningen verkställs.

6.4 Skyldigheten att verkställa förskottsinnehållning inom en koncern

Rätten att delta i arrangemang med anställningsoptioner är i allmänhet bunden till kontinuitet i anställningsförhållandet. Inom en koncern kvarstår dock rätten i de flesta fall, även om löntagaren börjar arbeta för ett annat företag inom koncernen. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då hen fick optionsrätten (den arbetsgivare som gett anställningsoptionen). Trots att arbetsgivaren ändrats har det sist nämnda företaget normala arbetsgivarskyldigheter utifrån anställningsoptionen. Detta innebär en skyldighet att verkställa förskottsinnehållning, betala arbetsgivares sjukförsäkringsavgift om förutsättningarna är uppfyllda och anmäla förmånen till inkomstregistret.

Det är också möjligt att ett arrangemang med anställningsoptioner görs på så sätt att ett annat bolag inom samma koncern ger optionen. Anställda vid ett dotterbolag kan till exempel teckna aktier i moderbolaget. I en sådan situation anses det att förmånen fåtts av det företag för vilket löntagaren arbetade då hen fick optionerna. Detta företag har följaktligen normala arbetsgivarskyldigheter utifrån anställningsoptionen.

6.5 Anställningsoptioner vid företagsförvärv

Vid ett företagsförvärv eller ett företagsarrangemang är det möjligt att en löntagare överförs till en tjänst hos en annan arbetsgivare som så kallad gammal arbetstagare. I en sådan situation övergår också de arbetsgivarskyldigheter som hänför sig till anställningsoptionen i utgångspunkten till den nya arbetsgivaren.

Löntagaren kan också i övrigt, exempelvis i samband med en affär som gäller arbetsgivarbolagets aktier, övergå i en arbetsgivares tjänst utanför koncernen. Om hen får behålla sina gamla anställningsoptioner gäller inte de arbetsgivarskyldigheter som hänför sig till anställningsoptionen för den nya arbetsgivaren. Den arbetsgivare som gett optionsförmånen har däremot normala arbetsgivarskyldigheter också efter att anställningen avslutats. I praktiken blir det emellertid aktuellt att endast lämna in en anmälan om löneuppgifter till inkomstregistret om den tidigare arbetsgivaren inte betalar penninglön till arbetstagaren.

I samband med ett aktieförvärv kan köparen köpa även löntagarnas anställningsoptioner. I dessa fall använder löntagaren sin anställningsoption och den arbetsgivare som beviljat optionerna är skyldig att verkställa förskottsinnehållningen på det förmånsbelopp som betraktas som lön.

I en situation där köparen betalar inlösenpriset för anställningsoptionerna direkt till arbetstagaren kan arbetsgivaren i praktiken inte verkställa förskottsinnehållningen till det fulla beloppet. Även i denna situation ska arbetsgivaren emellertid behandla överlåtelsepriset som en anställningsoptionsförmån i löneräkningen (se avsnitt 6.1). Om parterna i ett företagsförvärv har sinsemellan kommit överens om att det förvärvande bolaget i egenskap av en ställföreträdande betalare verkställer förskottsinnehållningen och rapporterar förmånen till inkomstregistret, behöver arbetsgivaren inte hantera förmånen i löneräkningen eller anmäla den till inkomstregistret.

6.6 Löntagarens förfarande under skatteåret

Utnyttjande av en anställningsoption kan leda till att det lönar sig för löntagaren att ansöka om ändring av sitt skattekort, eftersom inverkan av inkomsten av anställningsoptionen inte automatiskt beaktats i skattekortets förskottsinnehållningsprocent. Detta kan leda till att hela penninglönen omfattas av verkställandet av förskottsinnehållning eller att beloppet på förskottsinnehållningen blir för lågt. Om beloppet på den verkställda förskottsinnehållningen blir för lågt, är det möjligt att löntagaren måste betala kvarskatt och nedsatt dröjsmålsränta. Löntagaren kan undvika kvarskatter och förseningsränta genom att ansöka om tilläggsförskott (L om förskottsuppbörd 24 § 4 mom.).

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption är lön och följaktligen i första hand inkomst som omfattas av förskottsinnehållning. Det är inte möjligt att påföra förskottsskatt på en anställningsoption på myndighetsinitiativ. Följaktligen kan Skatteförvaltningen påföra förskottsskatt på en optionsförmån för löntagaren endast då hen framför en sådan begäran (23 § i L om förskottsuppbörd). Man kan göra så även om penninglönen skulle räcka till förskottsinnehållning till ett fullt belopp. Om tilläggsförskott ansöks under skatteåret, lönar det sig att på samma gång räkna ett ändringsskattekort för mottagaren av optionsförmånen, det vill säga att det finns skäl att också ansöka om ett ändringsskattekort vid ansökan om tilläggsförskott. Vid fastställandet av inkomstgränserna på skattekortet ska man vid bestämmandet av inkomstgränserna på skattekortet beakta att arbetsgivaren är skyldig att verkställa förskottsinnehållning på hela det utbetalda lönebeloppet, det vill säga också på värdet av optionsförmånen. Inkomstgränserna på skattekortet fastställs enligt detta.

Arbetsgivaren verkställer förskottsinnehållning på den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen enligt skattekortet också då löntagaren ansökt om påförande av förskottsskatt (se avsnitt 6.1 ovan).

7 Arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret

Arbetsgivaren ska anmäla den lön hen betalat till löntagaren samt andra skattepliktiga prestationer. Arbetsgivaren anmäler löner och naturaförmåner hen betalat ut till inkomstregistret.

Förmån från en anställningsoption anmäls till inkomstregistret på anmälan om löneuppgifter med inkomstslaget Anställningsoption. Anställningsoptionen anmäls i sin helhet med anmälan för den löneutbetalningsperiod då löntagaren har använt anställningsoptionen.

Aktiepremier anmäls till inkomstregistret med anmälan om löneuppgifter med inkomstslaget Aktiepremie. Med inkomstslaget Aktiepremie anmäls det belopp som erhållits i aktier.

Se ytterligare information om arbetsgivarens anmälningar till inkomstregistret i anvisningen Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

Ytterligare information om anmälningar: Anmälan av information till inkomstregistret: belöning av arbetstagare, prestationer som ska betalas till företagare och andra specialsituationer.

8 Skattedeklaration av löntagare

En förmån som fåtts utifrån en anställningsoption har vanligen antecknats på den förhandsifyllda skattedeklarationen för en löntagare utifrån de uppgifter som arbetstagaren lämnat då förmånen fåtts av en finländsk arbetsgivare. Om förmånen fåtts av en utländsk arbetsgivare, ska löntagaren komplettera skattedeklarationen genom att deklarera även den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen (BFL 7 §).

Om den förmån som fåtts genom att använda en anställningsoption på grund av arbete utomlands delats in i en skattepliktig och en skattefri andel, rekommenderas det att löntagaren lägger fram en kalkyl över fördelningen av förmånen. Det finns också skäl att foga en utredning över de uppgifter om optionsförmånen vilka deklarerats till skattemyndigheten i arbetsstaten till skattedeklarationen. I så fall ska följande uppgifter ges:

• vilket optionsprogram som ligger till grund för användning av anställningsoptionerna (exempel X Abp, juni 2019),
• den tidpunkt då optionerna fåtts (datum då optionsrätten tecknats),
• det antal anställningsoptioner som använts,
• den tidpunkt då anställningsoptionerna använts (datumet för aktieteckningen eller försäljningen av optionen), samt
• huruvida anställningsoptionerna använts genom att teckna aktier eller genom att sälja optioner.

Också en deklaration med ovan nämnda uppgifter på engelska vilken getts till en utländsk myndighet lämpar sig som en sådan utredning som ska fogas till skattedeklarationen.

9 Avdragsgillhet för kostnader som hänför sig till anställningsoptioner i beskattningen av arbetsgivare

9.1 Aktier som överlåtits till löntagare

I regel uppstår inte skattepliktig inkomst eller avdragsgilla utgifter för överlåtelse av egna aktier i beskattningen av aktiebolag. När ett bolag överlåter egna aktier utifrån ett anställningsförhållande till sin personal, kan en avdragsgill utgift dock uppkomma för bolaget om de förutsättningar som föreskrivs i NärSkL 18 § 3 mom. uppfylls.

Enligt NärSkL 18 § 3 mom. är det pris som betalats för att förvärva aktier som överlåtits till arbetstagare avdragsgillt, om bolaget förvärvat aktierna på en reglerad marknad enligt lagen om handel med finansiella instrument eller på en annan reglerad och myndighetsövervakad marknad. Maximibeloppet på avdraget är dock gängse värde för aktierna vid den tidpunkt då aktierna överläts eller tecknades. Om aktiernas gängse värde sjunkit innan de överlåts jämfört med förvärvspriset, är inte denna nedgång avdragsgill. Det teckningspris som den som fått aktien betalat dras av då beloppet på den avdragsgilla utgiften räknas.

Enligt NärSkL 27 f § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet får ovan avsedda belopp dras av det skatteår då de aktier som ska överlåtas till anställda tecknas eller emitteras. På motsvarande sätt beskattas en förmån som fåtts utifrån en anställningsoption i beskattningen av löntagaren då löntagaren får aktierna eller använder rätten att teckna aktier.

Det belopp som bolaget betalat för aktierna är avdragsgillt också då löntagaren överlåtit sin option till tredjepart (HFD 16.1.2012 liggare 35). Avdraget görs också i så fall i beskattningen av teckningsåret.

NärSkL 18 § 3 mom. gäller endast aktier som förvärvats genom offentlig handel. Följaktligen kan inte andra än offentligt noterade bolag dra av anskaffningsutgifter för de aktier som de överlåtit.

Om en anställningsoption enligt ISkL 66 § 3 mom. genomförs genom att överlåta nya aktier som emitterats av arbetsgivarbolaget till löntagaren, uppkommer inte avdragsgilla utgifter för bolaget (CSN 11/2008, ingen ändring HFD 22.12.08 liggare 3462). Det är också möjligt att se utgiften för att förvärva aktier som icke-avdragsgill utifrån bestämmelserna om kringgående av skatt då arbetsgivarbolaget turvis säljer och köper aktier för att få kunna dra av det belopp som betalats för aktierna (RP 176/2008 rd, s.34).

I en koncern är det också möjligt att ett aktiebaserat incitamentssystem genomförs genom att arbetsgivarbolaget överlåter egna aktier i ett annat koncernbolag till löntagaren. Det är möjligt att till exempel börsnoterade aktier i moderbolaget överlåts till en löntagare som arbetar för ett dotterbolag till ett börsnoterat aktiebolag. Det andra koncernbolagets utgift för att förvärva aktier är enligt de allmänna bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsinkomst avdragsgill för arbetsgivaren med de begränsningar som framgår av lagens 6 b § (RP 176/2008 rd, s. 44).

9.2 Ersättning som betalats till ett annat koncernbolag

Inom koncerner är det möjligt att anställningsoptioner ges genom att aktier i andra bolag än arbetsgivarbolaget överlåts som anställningsoptioner till en löntagare. I så fall är det möjligt att det bolag som ger en förmån till den egna personalen betalar en ersättning till det bolag från vilket personalen får aktier.

Enligt avgörandet HFD 2007:29 (HFD 9.5.2007 liggare 1194) utgjorde skillnaden mellan det gängse värde som betalats av det finländska dotterbolaget till det utländska moderbolaget då optionen användes och det teckningspris som löntagaren betalat för aktien avdragsgill utgift från dotterbolagets näringsinkomst. Moderbolaget hade tagit ut detta belopp av sitt dotterbolag. Följaktligen handlade det i beskattningen om en sedvanlig utgift som de facto uppkommit för bolaget, vilken var avdragsgill enligt de allmänna bestämmelserna i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. På basis av avgörandet kan den ersättning som dotterbolaget betalat till moderbolaget för dotterbolagets anställdas rätt att delta i koncernens optionsprogram kan utgöra avdragsgill kostnad för dotterbolaget.

Avgörandet HFD 2007:29 handlade om en ersättning som betalats för överlåtelse av nya aktier. En motsvarande ersättning, som betalades av ett bolag, med vilken kostnaderna för att förvärva aktier i ett annat bolag ersattes, har setts som avdragsgill i centralskattenämndens avgörande CSN 66/2002 (ingen ändring HFD 5.6.2003 liggare 1398). Enligt det sistnämnda avgörandet utgjorde den ersättning som det finländska dotterbolaget betalat till moderbolaget och som motsvarade de kostnader som uppkommit moderbolaget för användningen av de optioner som getts till dotterbolagets anställda en avdragsgill kostnad för näringsverksamheten.

När avdragbarheten för en ersättning som betalats till ett annat koncernbolag prövas ska den princip om marknadsmässiga villkor som är en förutsättning för affärstransaktioner mellan koncernbolagen också beaktas. Följaktligen kan endast de egna anställdas andelar av ersättningar som betalats till ett annat koncernbolag vara avdragsgilla.

9.3 Bolag som grundats för administrering av belöningssystemet

Det bolag som beviljar aktiepremien kan även lägga ut arrangemangets administration till ett bolag som grundats för detta ändamål. Högsta förvaltningsdomstolen har i sitt avgörande HFD 2019:36 tagit ställning till avdragbarheten av kostnaderna.

HFD 2019:36 (HFD 8.3.2019 liggare 825)

Beskattning av näringsinkomst – Avdragbarhet av kostnad – Aktiepremiesystem – Bolag som grundats för belöningssystemet

A Abp för avsikt att erbjuda sina nyckelpersoner ett aktiepremiesystem, vars förvaltning hade lagts ut till B Ab. B Ab hade grundat C Holding Ab för förvärv av aktier i A Abp. Parterna hade ingått i ett trepartsavtal om administrationen samt ett finansieringsavtal som hänförde sig till detta. Enligt finansieringsavtalet beviljade A Abp C Holding Ab ett limitlån, med vilket C Holding Ab på börsen förvärvade aktier från A Abp i sin ägo för att ges till nyckelpersoner på A Abp. Avsikten var att kvitta lånekapitalet av limitlånet med aktiernas anskaffningsutgift i takt med att C Holding Ab skulle överlåta aktier i A Abp till dess nyckelpersoner.

Frågan handlade om huruvida A Abp hade rätt att dra av hela belopp av de prestationer som betalats till C Holding Ab och motsvarade aktiernas anskaffningsutgift eller endast enligt de begränsningar som fastställts i 18 § 3 mom. i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet. De huvudregler som tillämpades på ärendet var bestämmelsen i 7 § i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet och den preciserande bestämmelsen i 8 § 1 mom. 4 punkten i samma lag, enligt vilken avdragbara utgifter är bland annat löner till personer som har arbetat i näringsverksamheten. Eftersom A Abp vid arrangemanget inte förvärvade sina egna aktier, skulle bestämmelsen om förbud mot avdrag för belopp som betalats för egna aktier i 16 § 9 punkten i lagen om beskattning av inkomst av näringsverksamhet inte tillämpas på ärendet och därmed inte heller den från denna bestämmelse avvikande bestämmelsen i 18 § 3 mom. i samma lag. A Abp hade rätt att i sin helhet dra av belopp som motsvarade aktiernas anskaffningsutgift.

Därmed kan man på basis av När SkL 7 § och 8 § 1 mom. 4 punkten dra av kostnaderna till fulla belopp i situationer där det bolag som beviljar aktiepremien till exempel betalar en penningprestation till en aktör som administrerar arrangemanget utan att själv förvärva aktier vid arrangemanget.

9.4 Utgifter för syntetiska optioner

En syntetisk option realiseras med en penningprestation som utbetalas till löntagaren. Följaktligen är det belopp som betalats som grund för en syntetisk option en avdragsgill löneutgift för arbetsgivaren (8 § 1 mom. 4 punkten i NärSkL).

10 Anställningsoptioner i överlåtelsebeskattningen

Enligt 1 § i lagen om överlåtelseskatt (931/1996) ska överlåtelseskatt betalas på överlåtelse av värdepapper enligt vad denna lag stadgar. Enligt 15 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska förvärvaren betala skatt på överlåtelse av äganderätt till värdepapper. I lagen om överlåtelseskatt avses med värdepapper bland annat aktier och teckningsrätter. Såsom värdepapper anses också värdeandelar som motsvarar ovan nämnda värdepapper (17 § i L om överlåtelseskatt). Överlåtelseskatt ska inte betalas på överlåtelse av värdepapper som emitterats av ett utländskt samfund (18 § 1 mom. i L om överlåtelseskatt).

I enlighet med lagens tillämpningsområde betraktas inte teckning av aktier eller optionsrätter som överlåtelse. Det inte var fråga om överlåtelse av äganderätt till värdepapper när optionsrätterna gavs (HFD:2017:39). När en arbetsgivare ger en optionsrätt till en anställd är det således inte fråga om överlåtelse av värdepapper enligt 15 § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt. Vidareöverlåtelse av överlåtbara optionsrätter utgör en överlåtelse mot vederlag där förvärvaren ska betala överlåtelseskatt.

Om en löntagare har fått en optionsrätt och på grundval av optionen tecknar nya aktier som bolaget emitterat, är det inte fråga om överlåtelse av aktier enligt lagen om överlåtelseskatt och således behöver den anställda inte betala överlåtelseskatt. Motsvarande tillämpas även då ett bolag i enlighet med ABL 9 kap. 20 § beslutar om vederlagsfri emission till sig självt. Eftersom det då är fråga om aktier som en utomstående part inte har tecknat, jämställs överlåtelse av sådana aktier med teckning av aktier.

Om gamla aktier tecknas på grundval av en optionsrätt, räknas till det vederlag som ligger till grund för överlåtelseskatten inte bara optionens värde utan även det vederlag som betalats för aktierna som teckningspris.

Vem löntagaren får aktierna av saknar betydelse när det gäller skyldigheten att betala överlåtelseskatt. Exempelvis för aktier som erhållits av ett annat koncernbolag med hemort i Finland ska överlåtelseskatt betalas om gamla aktier som bolaget innehaft ges som vederlag för en arbetsinsats.

Enligt 15 a § 1 mom. i lagen om överlåtelseskatt ska överlåtelseskatt inte betalas på överlåtelse mot ett fast penningvederlag av värdepapper som har tagits upp till regelbunden handel som är öppen för allmänheten på den marknadsplats som nämns i bestämmelsen i fråga. Skattefriheten förutsätter även att kriterierna i 2 och 3 mom. i samma paragraf uppfylls. Om kriterierna i 15 a § 1–3 mom. i lagen om överlåtelseskatt uppfylls gäller skattefriheten handel såväl på den marknad som nämns i bestämmelsen som utanför den.

Enligt 15 a § 4 mom. 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt gäller den skattefrihet som baserar sig på paragrafen i fråga dock inte överlåtelser där vederlaget delvis eller helt består av en arbetsinsats. I sådana fall är det varken ur ekonomisk eller juridisk synpunkt fråga om värdepappershandel utan däremot om löneutbetalning. Tillämpning av bestämmelsen förutsätter inte ett anställningsförhållande.

I sitt beslut HFD 2015:32 har högsta förvaltningsdomstolen behandlat skyldigheten att betala överlåtelseskatt när det gäller aktiepremiesystem där löntagarna ålagts att för sin lön skaffa aktier i arbetsgivarbolaget. Enligt beslutet handlade överlåtelsen av aktier om ett i 15 a § 4 mom. 3 punkten i lagen om överlåtelseskatt avsett vederlag som i sin helhet eller delvis bildats av arbetsinsatsen för löntagarna. Det betydelsefulla med tanke på slutresultatet var i synnerhet nyckelpersonernas skyldighet att med det arvode som de tjänat utifrån systemet skaffa aktier i arbetsgivarbolaget och att aktierna hade varit förknippade med överlåtelsebegränsningar.

En löntagare som utnyttjar en optionsförmån är skyldig att betala överlåtelseskatt om arbetstagaren utnyttjar optionerna för att köpa gamla aktier som bolaget innehar (15 § 1 mom. i L om överlåtelseskatt). Arbetsgivaren kan dock betala överlåtelseskatten för löntagarens räkning. En överlåtelseskatt som betalats av arbetsgivaren betraktas som lön. Löntagaren har dock rätt att dra av den överlåtelseskatt som betraktats som lön, som en kostnad för inkomstens förvärvande (se avsnitt 3.4.1 ovan).

11 Anställningsoptioner i arvs- och gåvobeskattningen

11.1 Arvsbeskattning

En rätt som grundar sig på en anställningsoption kan beroende på villkoren för optionsprogrammet överföras som arv till arvingarna. I så fall får arvingarna den förmån som grundar sig på en anställningsoption på samma villkor som arvlåtaren. I arvsbeskattningen har anställningsoptionen ett förmögenhetsvärde endast om optionens användningstidsfrist inte gått ut vid dödstidpunkten eller om optionen vid dödstidpunkten kan överlåtas till tredjepart.

11.1.1 Värdering av anställningsoptioner som överförs genom arv

En anställningsoption värderas i arvsbeskattningen till det gängse värdet vid dödstidpunkten enligt följande:

Offentligt noterade optioner värderas enligt kursen vid döds- eller gåvotidpunkten. Icke-offentligt noterade optioner, som ger rätt till offentligt noterade aktier, värderas utifrån börskursvärdet för den underliggande aktien vid döds- eller gåvotidpunkten. Icke-noterade optioner, som ger rätt att teckna aktier som inte noterats på börsen, värderas utifrån gängse värde för den underliggande aktien vid gåvotidpunkten. Teckningspriset för aktien, vilket enligt optionsvillkoren eventuellt ingår i optionerna, beaktas som en värdeminskande faktor för optionen.

Beloppet av förmån som ska beskattas som förmån av en anställningsoption blir känt och förmånen beskattas först då den part som fått anställningsoptionen i arv använder anställningsoptioner. Den inkomstskatt som uppkommer i samband med användningen av anställningsoptionen är då dödsboets eller arvingens skatt. Skattebeloppet som dessa parter ska betala blir också känt först efter ägarbytet. Av denna anledning beaktas den kalkylerade inkomstskatteskuld som hänför sig till anställningsoptionen inte i arvssituationer då det gängse värdet fastställs för arvsbeskattningen (se HFD 2017:195).

11.1.2 Användning av anställningsoptioner som överförts genom arv till dödsboet

Om optionen använts efter det att optionens mottagare avlidit, dock under dennes dödsår, betraktas den förmån som dödsboet fått som förvärvsinkomst. Om dödsboet använt anställningsoptionen efter dödsåret, är den förmån som fåtts utifrån anställningsoptionen kapitalinkomst för dödsboet (HFD 4.7.2005 liggare 1710).

Beloppet av den beskattningsbara förmånen i ovan nämnda situationer fås så att man från den förmån som fåtts utifrån användningen av anställningsoptionen drar av det gängse värde av anställningsoptionerna som fastställts vid arvsbeskattningen.

11.2 Gåvobeskattning

Att ge en anställningsoption som en gåva är att ge en skattepliktig gåva, även om den inkomst som fås genom att använda optionen beskattas som inkomst för den löntagare som gett optionerna som gåva utifrån specialbestämmelsen i ISkL 66 § 3 mom. Den person som fått anställningsoptionen som gåva ska följaktligen betalas gåvoskatt på optionen (18 § i Arvsskattelagen).

När en option har getts som gåva (och följaktligen kan överlåtas till tredjepart) har optionen alltid ett förmögenhetsvärde. En anställningsoption som överförts genom gåva värderas enligt följande:

Offentligt noterade optioner värderas enligt kursen vid gåvotidpunkten. Icke-offentligt noterade optioner, som ger rätt att teckna offentligt noterade aktier, värderas utifrån börskursvärdet för den underliggande aktien vid döds- eller gåvotidpunkten. Icke-noterade optioner, som ger rätt att teckna aktier som inte noterats på börsen, värderas utifrån gängse värde för den underliggande aktien vid gåvotidpunkten. Teckningspriset för aktien, vilket enligt optionsvillkoren eventuellt ingår i optionerna, beaktas som en värdeminskande faktor för optionen.

Om en anställningsoption har getts som gåva, beskattas den förmån som har erhållits genom användning av optionen hos optionens ursprungliga mottagare (gåvogivaren). Inkomstbeskattning verkställs följaktligen inte på den som fått gåvan. Därför dras inte den kalkylmässiga inkomstskatteskuld som hänför sig till optionerna av i gåvobeskattningen av gåvotagaren.

ledande skattesakkunnig Tero Määttä

specialsakkunnig Nina Heinrichs