Minimibeskattning av stora koncerner - fördelningen av justerad vinst eller förlust samt medräknade skatter mellan olika koncernenheter i vissa särskilda situationer

I den här anvisningen behandlas fördelningen av justerad vinst eller förlust samt medräknade skatter mellan olika koncernenheter i vissa särskilda situationer enligt lagen om minimiskatt för stora koncerner (1308/2023, ”minimiskattelagen”). De särskilda situationerna som behandlas i anvisningen berör fasta driftställen (kapitel 2), bassamfund (kapitel 3) samt genomflödesenheter och hybridenheter (kapitel 4).

Vid utarbetandet av denna anvisning har OECD:s administrativa riktlinjer till och med juni 2024 beaktats. Enligt regeringens proposition (RP 98/2024 rd) förutsätter det nationella genomförandet av Rådets direktiv (EU) 2022/2523 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen att OECD:s administrativa riktlinjer genomförs nationellt också till den del som genomförandet förutsätter lagändringar. Av den anledningen utgår Skatteförvaltningen från att OECD:s publicerade riktlinjer på erforderligt sätt kommer att upptas som del av den nationella lagstiftningen. I den mån de publicerade riktlinjerna ännu inte har behandlats i förarbetena till lagen, är det möjligt att innehållet i och tidpunkten för tillämpning av de administrativa riktlinjerna preciseras i anvisningen när lagstiftningsprocessen fortskrider. Denna anvisning uppdateras vid behov.

Anvisningen utgör en del av Skatteförvaltningens helhet bestående av detaljerade anvisningar om minimiskattelagen.

1 Inledning

Den effektiva skattesatsen bedöms i minimiskattesystemet specifikt för varje jurisdiktion (s.k. jurisdictional blending). Den effektiva skattesatsen beräknas separat för varje jurisdiktion utifrån räkenskaperna i de koncernenheter som är belägna inom den aktuella jurisdiktionen. Varje koncernenhets inkomster och skatter fördelas i regel till den jurisdiktion i vilken koncernenheten är belägen.

Beräkningen av minimiskatt inkluderar dock vissa särskilda situationer där en viss koncernenhets redovisade inkomster eller medräknade skatter fördelas mellan olika koncernenheter. De särskilda situationer som behandlas i denna anvisning omfattar fasta driftställen, bassamfund samt genomflödesenheter och hybridenheter. Hur skatter hänförliga till en koncernenhets vinstutdelning fördelas på den utdelande koncernenheten behandlas däremot i Skatteförvaltningens anvisning Minimiskatt för stora koncerner – medräknade skatter (kapitel 7.1).

I anvisningen granskas endast fördelningen av koncernenheters justerade vinst eller förlust eller medräknade skatter i ovan nämnda situationer. Anvisningen fokuserar på bestämmelser tillämpliga i skattesystemet i Finland. Beräkning av justerad vinst eller förlust för en koncernenhet, tilläggsskattebelopp som ska beräknas för en jurisdiktion samt definition av medräknade skatter behandlas i följande av Skatteförvaltningens anvisningar:

• Minimibeskattning av stora koncerner – justerad vinst och förlust (anvisningen är under arbete).
• Minimibeskattning av stora koncerner – effektiv skattesats och tilläggsskatt (anvisningen är under arbete)
• Minimiskatt för stora koncerner – medräknade skatter

Minimiskattelagens viktigaste innehåll på en allmän nivå har även behandlats i Skatteförvaltningens anvisning Minimibeskattning av stora koncerner.

Denna anvisning baserar sig på regeringens proposition RP 77/2023 rd och RP 98/2024 rd om antagandet av en lag om minimiskatt och på OECD:s publikationer Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2023) (”kommentar”) och Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), June 2024 (”OECD:s riktlinjer av juni 2024”).

2 Fasta driftställen

2.1 Allmänt

Vid beräkningen av minimiskatt anses ett fast driftställe bilda en från huvudenheten fristående koncernenhet. För det fasta driftstället beräknas utifrån dess egna räkenskaper en separat justerad vinst eller förlust som ska fördelas till det fasta driftstället enligt dess lokalisering. Minimiskattelagen innehåller särskilda bestämmelser för hur vinst eller förlust för fast driftställe och tillhörande medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden separeras från huvudenhetens bokslut.  Dessa bestämmelser behandlas i detta kapitel.

2.2 Definitioner

2.2.1 Fast driftställe 

Enligt 1 kap. 18 § i minimiskattelagen avses med ett fast driftställe:

1. en plats för affärsverksamhet eller antagen plats för affärsverksamhet som är belägen i en jurisdiktion och som behandlas som ett fast driftställe i enlighet med ett gällande skatteavtal, under förutsättning att en sådan jurisdiktion beskattar de intäkter som kan hänföras till en sådan plats för affärsverksamhet med stöd av artikel 7 i det modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) eller en motsvarande bestämmelse,
2. om det inte finns något gällande skatteavtal, en plats för affärsverksamhet eller en antagen plats för affärsverksamhet som är belägen i en jurisdiktion som beskattar de intäkter som kan hänföras till en sådan plats för affärsverksamhet på nettobasis på samma sätt som det beskattar dem som har sin skatterättsliga hemvist i jurisdiktionen i fråga,
3. om en jurisdiktion inte har något system för företagsbeskattning, en plats för affärsverksamhet eller en antagen plats för affärsverksamhet som är belägen i jurisdiktionen som skulle behandlas som ett fast driftställe i enlighet med det i 1 punkten avsedda modellavtalet, under förutsättning att en sådan jurisdiktion skulle ha haft rätt att beskatta den i enlighet med artikel 7 i modellavtalet, och
4. en plats för affärsverksamhet eller en antagen plats för affärsverksamhet som inte beskrivs i 1–3 punkten genom vilken affärsverksamhet bedrivs utanför den jurisdiktion där enheten är belägen, under förutsättning att en sådan jurisdiktion undantar intäkter från en sådan annan jurisdiktion från skatt.

2.2.2 Huvudenhet

Enligt 1 kap. 41 § i minimiskattelagen avses med huvudenhet (Main Entity) en enhet som i sitt bokslut tar med ett fast driftställes redovisade nettointäkt eller nettoförlust.

2.3 Justerad vinst eller förlust för fast driftställe

2.3.1 Redovisad vinst eller förlust för fast driftställe

För ett fast driftställe upprättas ofta separata räkenskaper för administrativa ändamål eller för beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Om separata räkenskaper upprättats för ett fast driftställes verksamhet används enligt 3 kap. 20 § 1 mom. i minimiskattelagen den vinst eller förlust som avspeglas i det fasta driftställets räkenskaper som grund för beräkningen av det fasta driftställets justerade vinst eller förlust. Ett dylikt fast driftställes separata räkenskaper ska dock ha upprättats antingen enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller enligt en godkänd redovisningsstandard, som har justerats för att undanröja betydande snedvridningar av konkurrensen (kommentar till artikel 3.4.1, punkt 189).

Om separata räkenskaper inte har upprättats anses utifrån 3 kap. 20 § 2 mom. i minimiskattelagen det fasta driftställets redovisade vinst eller förlust vara det belopp som skulle ha ansetts vara dess redovisade vinst eller förlust om separata räkenskaper hade upprättats för enheten i enlighet med den yttersta moderenhetens redovisningsstandard.

Bestämmelserna ovan tillämpas när det är fråga om fasta driftställen som avses i 1 kap. 18 § 1–3 punkten i minimiskattelagen (läs mer om definitionerna i kapitel 2.2 i anvisningen). Ett fast driftställes redovisade resultat i enlighet med 1 kap. 18 § 4 punkten i minimiskattelagen är däremot det belopp som är undantaget från skatt i huvudenhetens jurisdiktion (3 kap. 21 § 3 mom. i minimiskattelagen).

2.3.2 Justering av fast driftställes redovisade vinst eller förlust 

Eftersom ett fast driftställe är ett skattemässigt begrepp finns det inga särskilda redovisningsregler för hur inkomster och utgifter fördelas till ett fast driftställe. (kommentar till artikel 3.4.2, punkt 191) Därför ska ett fast driftställes redovisade resultat alltid justeras i den mån de avväganden som görs i redovisningen vid beräkningen av resultatet för ett fast driftställe avviker från hur inkomsterna och utgifterna fördelas i beskattningen.

Bestämmelsen om justering av ett fast driftställes redovisade resultat finns i 3 kap. 21 § 1 mom. i minimiskattelagen. I momentet föreskrivs att om en koncernenhet är ett sådant fast driftställe som avses i 1 kap. 18 § 1 eller 2 punkten, justeras dess redovisade vinst eller förlust så att endast de intäkter och kostnader beaktas som är hänförliga till det fasta driftstället i enlighet med tillämpligt skatteavtal eller nationell lagstiftning i den jurisdiktion där den är belägen, oberoende av skatteplikt för intäkterna eller kostnadernas avdragsgillhet i jurisdiktionen i fråga.

Det är fördelningsprinciperna i skatteavtalet, eller fördelningsprinciperna i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget, om det gäller en situation utan skatteavtal, som således anger vilka inkomster och utgifter som bör fördelas från huvudenheten till det fasta driftstället, då den redovisade vinsten eller förlusten för det fasta driftstället beräknas. Syftet med formuleringen ”oberoende av skatteplikt för intäkterna eller kostnadernas avdragsgillhet i jurisdiktionen i fråga” i bestämmelsen är att precisera att endast skattebestämmelser gällande fördelning har relevans i frågan. Därför spelar det exempelvis ingen roll om utgifterna som fördelats till ett fast driftställe slutligen är avdragsgilla vid beräkningen av det fasta driftställets beskattningsbara inkomst. (se kommentar till artikel 3.4.2, punkt 192)

Exempel 1. I ett fast driftställes räkenskaper har det enligt skatteavtalet gjorts en avskrivning på 1000 euro på en tillgångspost hänförlig till det fasta driftstället. I beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är avskrivningen på tillgångsposten i fråga däremot 700 euro. 

Enligt skatteavtalet är dessutom representationskostnader på 100 euro hänförliga till det fasta driftstället. Dessa har inte redovisats i det fasta driftställets separata räkenskaper. Representationskostnaderna är inte avdragsgilla utgifter i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget.

Avskrivningen som ska beaktas i det redovisade resultatet för det fasta driftstället uppgår till 1000 euro i räkenskaperna, eftersom periodiseringsbestämmelserna i beskattningen inte är skattebestämmelser avseende fördelning av inkomst från fast driftställe. Beloppet av representationskostnaderna som ska beaktas i det redovisade resultatet för det fasta driftstället är 100 euro, för kostnaderna hänför sig enligt skatteavtalet till det fasta driftsstället. Det spelar ingen roll att kostnaderna inte är avdragsgilla i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget.

Om jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget alls inte har något system för företagsbeskattning, fördelas enligt 3 kap 21 § 2 mom. i minimiskattelagen de intäkter och kostnader till det fasta driftstället som skulle ha ansetts hänförliga till det fasta driftstället i enlighet med artikel 7 i OECD:s modellskatteavtal.

2.3.3 Separering av fast driftställes justerade redovisade vinst eller förlust från huvudenhetens redovisade vinst eller förlust

Enligt 3 kap. 21 § 4 mom. i minimiskattelagen ska ett fast driftställes redovisade vinst eller förlust inte beaktas vid fastställandet av huvudenhetens justerade vinst eller förlust. Då det justerade redovisade resultatet för det fasta driftstället har separerats från huvudenhetens redovisade resultat, beräknas utifrån detta justerad vinst eller förlust för det fasta driftstället på motsvarande sätt som för andra koncernenheter.

Hur det redovisade resultatet för det fasta driftstället och huvudenheten separeras omfattas dock av undantagen i 3 kap. 21 § 5 och 6 mom. i minimiskattelagen. Momenten omfattar situationer där jurisdiktionen i vilken huvudenheten är belägen inte undantar inkomst från fast driftställe från skatt, utan beskattar inkomsten som en del av huvudenhetens inkomst och undanröjer dubbelbeskattning med avräkningsmetoden. Så är det exempelvis i Finland där huvudregeln för undanröjande av dubbelbeskattning är avräkningsmetoden. I dylika situationer tas en justerad förlust hos ett fast driftställe i beaktande vid beräkningen av justerad vinst eller förlust hos huvudenheten. Dessa situationer behandlas närmare i kapitel 2.6 i anvisningen.

2.4 Fördelning av aktuell skatt till fast driftställe

2.4.1 Allmänt

Enligt 4 kap. 16 § 1 mom. i minimiskattelagen tilldelas ett fast driftställe medräknade skatter som ingår i en koncernenhets räkenskaper och som hänför sig till det fasta driftställets justerade vinst eller förlust enligt 3 kap. De medräknade skatterna hänförliga till justerad vinst hos ett fast driftställe elimineras med andra ord från huvudenhetens medräknade och justerade skatter och överförs till det fasta driftstället. De medräknade skatterna som fördelats till ett fast driftställe beaktas endast då den effektiva skattesatsen för det fasta driftställets jurisdiktion beräknas.

De medräknade skatter som ska fördelas till ett fast driftställe omfattar samtliga medräknade skatter hänförliga till inkomster från det fasta driftstället som inkluderats i huvudenhetens räkenskaper. Dessa medräknade skatter kan indelas i två grupper: medräknade skatter som uppkommit på resultat för fast driftställe annorstädes än i huvudenhetens jurisdiktion och medräknade skatter som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion.

Medräknade skatter som uppkommit på resultat för fast driftställe annorstädes än i huvudenhetens jurisdiktion uppkommer i första hand i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget, men de kan också uppkomma av beskattningen i en tredje stat. På exempelvis intäkter som hör till ett fast driftställe, så som räntor och royaltyer, har källskatt möjligen tagits ut i källstaten.

Medräknade skatter för ett fast driftställe kan uppkomma i huvudenhetens jurisdiktion, då jurisdiktionen undanröjer dubbelbeskattning av inkomst från fast driftställe med avräkningsmetoden. I avräkningsmetoden beskattar huvudenhetens jurisdiktion inkomst som huvudenheten förvärvat i utlandet, men drar av skatten som har betalats till utlandet från den skatt som ska betalas på denna inkomst. Till ett fast driftställe ska fördelas en så stor del av de medräknade skatterna som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion, som återstår, då skatten i huvudenhetens jurisdiktion som ska fördelas till det fasta driftstället minskats med tillhörande utländska skatter som avräknats i huvudenhetens jurisdiktion (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 50).

I detta kapitel behandlas hur den skatt som grundar sig på den beskattningsbara inkomsten under räkenskapsperioden som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion (current tax), i det följande aktuell skatt så som i IFRS-standarden, fördelas från huvudenheten till ett fast driftställe. Fördelningen behandlas i första hand utifrån reglerna för skattetillgodohavanden i Finland. Läs mer om fördelningen av uppskjuten skatt (deferred tax) i kapitel 2.5 i anvisningen.

2.4.2 Avräkning av skatt på olika slag av utländsk inkomst i Finland 

Lagen om undanröjande av internationell dubbelbeskattning (18.12.1995/1552, förfarandelagen) innehåller bestämmelser om förfarandet för undanröjande av dubbelbeskattning i Finland. Förfarandelagen tillämpas i skatteavtalssituationer inom ramarna för skatteavtalet. Om Finland inte har något inkomstskatteavtal med källstaten, tillämpas enbart förfarandelagen.

Den huvudsakliga metoden för undanröjande av dubbelbeskattning i Finland är avräkningsmetoden. Det maximala avräkningsbeloppet på skatter som tagits ut på huvudenhetens utländska inkomst beräknas i Finland enligt följande beräkningsformel som föreskrivs i 4 § 3 mom. i förfarandelagen:

skatt i förvärvskällan x beskattningsbara utlandsinkomster totalt
beskattningsbar inkomst i förvärvskällan

Förfarandelagens beräkningsformel leder till att skatter som tagits ut för huvudenhetens olika inkomster kan avräknas mot varandra (en s.k. cross credit-situation). Detta innebär att utländsk skatt i sin helhet kan avräknas i Finland, även om skattebeloppet som betalats i utlandet på en viss inkomst skulle överskrida skattebeloppet som ska betalas i Finland på denna inkomst. Det kan ske om huvudenheten har andra utländska inkomster som ska beaktas i beräkningen, eftersom alla utländska inkomster räknas samman i beräkningen av maximalt avräkningsbelopp. Till den andel av skatten som i Finland påförts avseende ett fast driftställe kan det därför hänföra sig avräkningsbar utländsk skatt som uppkommit på inkomsten från det fasta driftstället, men också utländsk skatt som uppkommit på andra utländska inkomster, så som exempelvis inkomst från andra fasta driftställen, som är avräkningsbar i beskattningen av huvudenheten.

Exempel 2. En huvudenhet belägen i Finland har ett fast driftställe i en jurisdiktion där skattesatsen är 25 %.  Resultatet för det fasta driftstället är 100 000 euro och det har betalat 25 000 euro i skatt i sin jurisdiktion. Skatteavtalet mellan Finland och jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget medger beskattning av bolagets näringsinkomst i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Även om skattesatsen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är högre än den finländska samfundsskattesatsen 20 %, kan skatten avräknas i sin helhet i Finland, om huvudenheten har andra utländska inkomster som ska beaktas i beräkningen, eftersom avräkningen inte är landsspecifik eller bunden exempelvis till inkomsttyp.

Avräkning av utländsk skatt i inkomstbeskattningen av samfund i Finland behandlas närmare i Skatteförvaltningens anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av samfund.

2.4.3 Fördelning av aktuell skatt som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion till fast driftställe

Kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 52.1—52.33 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1) innehåller detaljerade riktlinjer för hur aktuell skatt fördelas i situationer där inkomst från fast driftställe har beskattats som en del av huvudenhetens övriga inkomst, och där skatten som betalats i utlandet kan avräknas inte bara från samma inkomst utan också från skatt som betalats på annan utländsk inkomst (cross-credit), så som i Finland. Enligt riktlinjerna i kommentaren fördelas skatterna i dylika situationer med hjälp av följande fyrstegsmodell:

• I steg 1 fastställs resultat för fasta driftställen samt belopp av andra utländska inkomster tillhörande huvudenheten i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion, som ingår i den beskattningsbara inkomsten för huvudenheten.  Resultatet för fasta driftställen kan skilja sig från beloppet av deras justerade vinst eller förlust. Det beror på att då medräknad skatt fördelas, fastställs resultatet för det fasta driftstället utifrån skattelagstiftningen i huvudenhetens jurisdiktion.
• I steg 2 fastställs det totalbelopp av aktuell skatt som uppkommit på huvudenhetens utländska inkomster i huvudenhetens jurisdiktion, som återstår efter minskning av alla uppkomna och i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion avräkningsbara utländska skatter på de utländska inkomsterna.  Om beloppet av avräkningsbar utländsk skatt är större än skattebeloppet som uppkommit på de utländska inkomsterna i huvudenhetens jurisdiktion, fördelas ingen skatt alls till de fasta driftställena.
• I steg 3 fastställs ett fördelningsbelopp (allocation key) för vart och ett av de fasta driftställena och huvudenheten.
• I steg 4 fördelas till de fasta driftställena det i steg 2 beräknade totala skattebeloppet som uppkommit på de utländska inkomsterna i proportion till de i steg 3 beräknade fördelningsbeloppen.

Hur medräknade skatter fördelas med hjälp av ovanstående fyrstegsmodell behandlas närmare i följande underkapitel 2.4.3.1–2.4.3.4. Modellen tillämpas endast på fördelning av aktuell skatt. Läs mer om fördelningen av uppskjuten skatt (deferred tax) i kapitel 2.5 i anvisningen.

Fördelningen av aktuell skatt på fasta driftställen har också behandlats i exempel 4.3.2-3–4.3.2.13 i kommentaren.

2.4.3.1 Fastställande av resultat för fasta driftställen samt belopp av andra utländska inkomster i huvudenhetens beskattningsbara inkomst 

I steg 1 av fördelningen av aktuell skatt fastställs beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens beskattningsbara inkomst. Med utländska inkomster avses de skattepliktiga inkomster hos huvudenheten som i jurisdiktionen där huvudenheten är belägen utgör inkomst som förvärvats i utlandet, då maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt beräknas. Utländska inkomster inkluderar bland annat intäkter från fasta driftställen, men kan också omfatta andra utländska inkomster, så som exempelvis dividender, räntor och royaltyer. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.2 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).) Enligt Skatteförvaltningen avses med utländska inkomster i Finland alla de skattepliktiga inkomster som huvudenheten förvärvat i en främmande stat, som beaktas vid beräkningen av maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt i enlighet med 4 § i förfarandelagen.

Enligt kommentaren beaktas de utländska inkomsterna till nettobelopp då minimiskatten beräknas. De innehåller således både inkomster och utgifter. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.3 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).) Om nettoinkomstbelopp från fast driftställe som ingår i huvudenhetens skattepliktiga inkomst enligt skattelagstiftningen i huvudenhetens jurisdiktion fastställs för huvudenhetens beskattning, kan detta nettobelopp enligt riktlinjerna i kommentaren användas också i steg 1 av beräkningen av minimiskatt för att fastställa resultatet för det fasta driftstället. Om den utländska inkomstens nettobelopp i skattelagstiftningen i huvudenhetens jurisdiktion däremot fastställs endast för beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt, beaktas utgifterna som ska fördelas till det fasta driftstället i steg 1 av beräkningen av minimiskatt som minskning i beräkningen av resultatet för det fasta driftstället endast om utgifterna i fråga beaktas också då den justerade vinsten eller förlusten för det fasta driftstället fastställs. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.3, 52.11 och 52.12 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).) Se även kapitel 3.1 beträffande kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 12–13 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1)).

Enligt Skatteförvaltningen kan resultat för fasta driftställen samt belopp av andra utländska inkomster som ska fastställas i steg 1 av beräkningen av minimiskatt i Finland i regel fastställas utifrån de beräkningar som den skattskyldige upprättat för avräkningen av utländsk skatt i Finland. Eftersom resultatet för ett fast driftställe i Finland endast beräknas för beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt, kan i enlighet med riktlinjerna i kommentaren ovan, som minskning på inkomsterna från fast driftställe i steg 1 av beräkningen beaktas endast de utgifter och räntor som beaktats också i beräkningen av justerad vinst eller förlust för det fasta driftstället vid beräkningen av minimiskatt.

Kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 52.6–52.10 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1) innehåller dessutom riktlinjer för vissa särskilda situationer, där vissa inkomster eller inbetalningar bör inkluderas i beloppet av utländska inkomster för huvudenheten i steg 1 av beräkningen av minimiskatt, även om de inte skulle anses utgöra utländska inkomster i skattesystemet i huvudenhetens jurisdiktion. Exempelvis betalningar mellan huvudenheten och ett fast driftställe som inte beaktas då maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt beräknas i huvudenhetens jurisdiktion, bör enligt kommentaren inkluderas i resultatet för det fasta driftstället i steg 1 av beräkningen av minimiskatt, om en dylik betalning beaktats som inkomst eller utgift vid beräkningen av det fasta driftställets justerade resultat (se närmare kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.8–52.9 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 1.3)).

2.4.3.2 Fastställande av totalt skattebelopp som ska fördelas till fasta driftställen 

I steg 2 av fördelningen av aktuell skatt fastställs totalbeloppet av aktuell skatt som ska fördelas till fasta driftställen.

Totalbeloppet av skatt som ska fördelas beräknas enligt kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 52.13 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1) med följande formel:

total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler – lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst

I enlighet med förfarandelagen avräknas utländska skatter i Finland enligt förvärvskälla, varför även beräkningsformeln vid beräkningen av minimiskatt tillämpas enligt förvärvskälla i Finland.

Med total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler (”total current tax expense accrued by the Main Entity”) avses enligt kommentaren alla inkomstskatter i huvudenhetens jurisdiktion, som systemet för skattetillgodohavanden i huvudenhetens jurisdiktion kan tillämpas på. Skatt som huvudenheten betalat till utlandet räknas inte med (så som exempelvis källskatt) oavsett om den är avräkningsbar på lokal skatt. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.14 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler utgörs av ovan nämnda inkomstskatt i huvudenhetens jurisdiktion minskat med totalt avräkningsbelopp avseende utländsk skatt för skatteåret. Inkomstskatterna som tillämpas i systemet för skattetillgodohavanden i Finland är samfundsskatten och rundradioskatten för samfund (den s.k. Yle-skatten) i förvärvskällan. I skatteavtalssituationer räknas som skatt i förvärvskällan också åländsk medieavgift betalas av samfund. Med totalt avräkningsbelopp avseende utländsk skatt för skatteåret avses utländsk skatt som avräknats enligt förfarandelagen och skatteavtalet i fråga. Totalt avräkningsbelopp avseende utländsk skatt för skatteåret kan i Finland också inkludera oanvänd avräkning av utländsk skatt från tidigare skatteår, som avräknats under skatteåret. Oanvänd avräkning av utländsk skatt från tidigare skatteår som avräknas under skatteåret behandlas därför i beräkningsformeln för skatt som ska fördelas enligt Skatteförvaltningen på samma sätt som avräkningsbar utländsk skatt som uppkommit under skatteåret.

Exempel 3. Resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla för en huvudenhet belägen i Finland är 100 000 euro. På detta påförs 20 000 euro i samfundsskatt och 315 euro i rundradioskatt för samfund (före avräkning av utländsk skatt). Enligt huvudenhetens yrkande har vid verkställandet av beskattningen avräknats 6000 euro i utländsk skatt som uppkommit under skatteåret. Dessutom har 2000 euro i oavräknad utländsk skatt från tidigare skatteår avräknats. Den totala aktuella skatten i förvärvskällan som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler är således 12 315 euro (20 000 + 315 – 6000 – 2000).

Med lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst (”domestic tax liability without regard to any foreign source income”) avses enligt kommentaren det hypotetiskt beräknade skattebelopp som uppkommit på huvudenhetens resultat på andra än utländska inkomster. Utländska inkomster är de utländska inkomster som fastställts i steg 1 av beräkningen enligt skattelagstiftningen i huvudenhetens jurisdiktion. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.18 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).

Skatteförvaltningen anser att beloppet av andra än utländska inkomster för huvudenheten i Finland utgörs av resultatet i huvudenhetens förvärvskälla, efter avdrag av oanvända förluster fastställda i beskattningen för tidigare skatteår, minskat med beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla. Beloppet som återstår beskriver den del av resultatet i huvudenhetens förvärvskälla som uppkommit av andra än utländska inkomster. I beräkningen kan som den utländska inkomstens belopp för en huvudenhet belägen i Finland enligt Skatteförvaltningen i princip betraktas det nettoinkomstbelopp som med stöd av 4 § i förfarandelagen beaktas som beskattningsbar utländsk inkomst vid beräkningen av maximalt avräkningsbelopp i fråga om huvudenhetens utländska skatter.

Exempel 4. Fakta är de samma som i exempel 3. De utländska inkomsterna vid beräkningen av maximalt avräkningsbelopp för huvudenheten är totalt 40 000 euro för skatteåret. Då resultatet i huvudenhetens förvärvskälla (100 000 euro) minskas med beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla (40 000 euro) utgör beloppet av andra än utländska inkomster i beräkningen av minimiskatt 60 000 euro (100 000 – 40 000).

Då huvudenhetens jurisdiktion tillämpar progressiva skattesatser, så som exempelvis genom att tillämpa en viss skattesats upp till ett visst tröskelvärde och därefter en annan skattesats för inkomster som överskrider tröskeln, ska totalbeloppet av lokal skatt som uppkommit enligt kommentaren fördelas mellan utländska inkomster och andra än utländska inkomster i proportion till respektive progressiva skattesats (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.23 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni, kapitel 1.3).)

I Finland betalas Yle-skatt och åländsk medieavgift endast i den mån vissa tröskelvärden överskrids och skatt uppbärs endast upp till ett visst inkomstbelopp. (Läs mer om beräkningsgrunderna för Yle-skatten och åländsk medieavgift i Skatteförvaltningens detaljerade anvisningar Rundradioskatt och Medieavgift i landskapet Åland). Skatteförvaltningen anser i enlighet med OECD:s riktlinjer att beloppet av lokal skatt som uppkommit på andra än utländska inkomster i Finland beräknas genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund (eller åländsk medieavgift) som påförs i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till andra än utländska inkomster, före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt, i proportion till andelen andra än utländska inkomster i huvudenheten av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan.

Exempel 5. Resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla för en huvudenhet är 100 000 euro efter avdrag av fastställda förluster för tidigare skatteår. På detta påförs 20 000 euro i samfundsskatt med en skattesats på 20 % och 315 euro i rundradioskatt för samfund (före avräkning av utländsk skatt). Bolagets utländska inkomster uppgår till totalt 30 000 euro. Huvudenhetens andra än utländska inkomster uppgår till 70 000 euro (100 000 – 30 000). För huvudenheten har uppkommit lokal skatt utan hänsyn till utländsk inkomst 14 220,50 euro (70 000 / 100 000 x 20 315).

Efter stegen ovan utgörs det totala skattebeloppet som ska fördelas till fasta driftställen i beräkningen i steg 2 av fördelningen av aktuell skatt av totalbeloppet av skatt som uppkommit för huvudenheten minskat med lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst.

Exempel 6. Fakta är de samma som i exempel 5. I beskattningen av huvudenheten har avräknats skatter som betalats till utlandet totalt 4500 euro. För huvudenheten har därmed uppkommit lokal skatt totalt 15 815 euro (20 315 – 4500).  Då beloppet minskas med lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst (14 220,50 euro) erhålls 1594,50 euro (15 815 – 14 220,50). Det här är totalbeloppet av lokal skatt som ska fördelas till de fasta driftställena enligt beräkningen i steg 2 av fördelningen av aktuell skatt.

Beloppet av huvudenhetens andra än utländska inkomster kan inte vara negativt i beräkningsformeln. Om beloppet av de andra än utländska inkomsterna är negativt, fördelas all aktuell skatt som huvudenheten betalat i sin jurisdiktion i steg 3 och 4 av beräkningen mellan de fasta driftställena och de andra utländska inkomsterna tillhörande huvudenheten. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.22 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Exempel 7. Den beskattningsbara inkomsten i näringsverksamhetens förvärvskälla under skatteåret är 60 000 euro för en huvudenhet belägen i Finland. På resultatet har betalats samfundsskatt 12 000 euro + rundradioskatt för samfund 175 euro. Skatt har alltså påförts totalt 12 175 euro. Huvudenheten har inga andra utländska inkomster än inkomster från fasta driftställen.

Resultatet för de fasta driftställena i beskattningen i jurisdiktionerna där de är belägna är de samma som enligt skattelagstiftningen i Finland. I steg 1 av fördelningen av de fasta driftställenas medräknade skatter är de beräknade resultaten och betalda skatterna i jurisdiktionerna där de fasta driftställena är belägna följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst (€)	Betald skatt (€)	Skattesats
A (fast driftställe)	40 000	6000	15 %
B (fast driftställe)	30 000	3000	10 %
Totalt	70 000	9000	≈ 12,9 %

Skatten som betalats i jurisdiktionerna där de fasta driftställena är belägna har i sin helhet avräknats i huvudenhetens beskattning.

Formeln för fördelning av aktuell skatt är:

total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler – lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst

Med total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler avses i Finland totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som påförts i huvudenhetens förvärvskälla under skatteåret minskat med beloppet av utländsk skatt som avräknats under skatteåret med stöd av förfarandelagen. I det här fallet har det uppkommit total aktuell skatt för huvudenheten enligt lokala skatteregler 12 175 – 9000 = 3175 euro.

Beloppet av andra än utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla utgörs i Finland av resultatet i huvudenhetens förvärvskälla, efter avdrag av oanvända förluster i beskattningen för tidigare skatteår, minskat med beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla. I det här fallet uppgår huvudenhetens andra än utländska inkomster till 60 000 – (30 000 + 40 000) = -10 000 euro.

Eftersom andelen andra än utländska inkomster är negativ, är den lokala skatten om 3175 euro i sin helhet hänförlig till de utländska inkomsterna, det vill säga i det här fallet till inkomsterna från de fasta driftställena A och B. Beloppet 3175 euro fördelas i steg 4 av beräkningen mellan de fasta driftställena.

Om det hänför sig så mycket utgifter till någon utländsk inkomstpost att nettoinkomsten blir negativ, minskar inte den negativa nettoinkomsten de andra beskattningsbara utländska inkomsterna, då maximalt avräkningsbelopp enligt förfarandelagen beräknas i Finland. En negativ inkomstpost, så som exempelvis förlust för ett fast driftställe, minskar inte den beskattningsbara utländska inkomstens totalbelopp vid beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt. (läs mer i den detaljerade anvisningen Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av samfund) En dylik negativ utländsk intäktspost beaktas heller inte i beloppet av utländska inkomster i beräkningsformeln för beräkning av minimiskatt.

Exempel 8. Resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla för en huvudenhet belägen i Finland är 9500 euro. Det sammanlagda nettobeloppet av huvudenhetens utländska inkomster är 3500 euro. Häri ingår en förlust på 500 euro för ett fast driftställe som huvudenheten har utomlands.

Beloppet av huvudenhetens inhemska inkomster utgörs i Finland av resultatet i huvudenhetens förvärvskälla, efter avdrag av oanvända förluster i beskattningen för tidigare skatteår, minskat med beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla. Med utländska inkomster avses de inkomster som beaktats som beskattningsbara utländska inkomster vid beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om huvudenhetens utländska skatter med stöd av 4 § i förfarandelagen.

Eftersom förlusten för det fasta driftstället (500 euro) inte beaktas i den beskattningsbara utländska inkomsten i beräkningsformeln enligt 4 § i förfarandelagen uppgår den utländska inkomsten till 4000 euro. De andra än utländska inkomsterna uppgår således i detta fall till totalt 9500 – 4000 = 5500 euro.

Aktuell skatt som ska fördelas ska enligt beräkningsformeln alltid ha ett större värde än 0. Om det hypotetiskt beräknade lokala skattebeloppet som uppkommit på huvudenhetens andra än utländska inkomster överskrider den totala upplupna aktuella skatten för huvudenheten, fördelas ingen skatt till de fasta driftställena. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.22 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Om utländsk skatt har avräknats i Finland upp till maximalt avräkningsbelopp enligt 4 § 1 mom. i förfarandelagen, leder beräkningsformeln till att medräknade skatter som uppkommit i beskattningen av huvudenheten i Finland inte fördelas till de fasta driftställena. Det beror på att i en dylik situation har den utländska skatten i sin helhet avräknats upp till skattebeloppet som uppkommer på den utländska inkomsten i Finland.

Exempel 9. En huvudenhet belägen i Finland har fasta driftställen i jurisdiktion A och B.  Huvudenheten har ingen annan utländsk inkomst. Resultatet för de fasta driftställena i beskattningen i jurisdiktionerna där de är belägna är de samma som enligt skattelagstiftningen i Finland. I steg 1 av fördelningen av de fasta driftställenas medräknade skatter är de beräknade resultaten och betalda skatterna i jurisdiktionerna där de fasta driftställena är belägna följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst (€)	Betald skatt (€)	Skattesats
A (fast driftställe)	10 000	2 500	25 %
B (fast driftställe)	4 000	800	20 %
Totalt	14 000	3 300	≈ 23,6 %

Den beskattningsbara inkomsten i huvudenhetens näringsförvärvskälla i Finland är totalt 100 000 euro. Samfundsskatten är 20 000 euro och rundradioskatten för samfund 315 euro. Skatt har alltså påförts (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt) totalt 20 315 euro.

Beräkningsformeln enligt 4 § i förfarandelagen är:

skatt i förvärvskällan x beskattningsbara utlandsinkomster totalt
beskattningsbar inkomst i förvärvskällan

I det här fallet blir maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt enligt beräkningsformeln i förfarandelagen 20 315 x 14 000 / 100 000 = 2844,10 euro. Av de utländska skatterna (3300 euro) avräknas således 2844,10 euro. 

Beräkningsformeln för steg 2 är:

total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler – lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst

Med total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler avses i Finland totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som påförts i huvudenhetens förvärvskälla under skatteåret minskat med beloppet av utländska skatter som avräknats under skatteåret med stöd av förfarandelagen.

I det här fallet har det uppkommit total aktuell skatt i förvärvskällan för huvudenheten enligt lokala skatteregler 20 315 – 2844,10 = 17 470,90 euro.

Beloppet av andra än utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla utgörs i Finland av resultatet i huvudenhetens förvärvskälla, efter avdrag av oanvända förluster i beskattningen för tidigare skatteår, minskat med beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla. Med utländska inkomster avses de inkomster som beaktats som beskattningsbara utländska inkomster vid beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om huvudenhetens utländska skatter med stöd av 4 § i förfarandelagen.

I det här fallet är beloppet av huvudenhetens andra än utländska inkomster 100 000 – 14 000 = 86 000 euro.

Skattebeloppet som uppkommit för huvudenheten på andra än utländska inkomster beräknas i Finland genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som ska påföras i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till inhemska inkomster (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt), i proportion till andelen andra än utländska inkomster i huvudenheten av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan.

På huvudenhetens andra än utländska inkomster har i det här fallet uppkommit lokal skatt 86 000 / 100 000 x 20 315 = 17 470,90 euro.

Det totala skattebeloppet som ska fördelas till de fasta driftställena och som ska beräknas i steg 2 av fördelningen av aktuell skatt utgörs av totalbeloppet av lokal skatt som uppkommit för huvudenheten minskat med lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst. I situationen i exemplet är både total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler och lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst 17 470,90 euro. Skatt ska således fördelas till de fasta driftställena 17 470,90 – 17 470,90 = 0 euro.

Lokal skatt som uppkommit för huvudenheten omfattar inte aktuell skatt som hänför sig till osäker skattemässig behandling av transaktioner eller som inte förväntas bli betald inom tre år efter räkenskapsperiodens slut. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.15 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).) Kommentaren ger också instruktioner för hur olika skattetillgodohavanden i beräkningen av minimiskatt, som till exempel kvalificerade skattetillgodohavanden eller marknadsmässigt överlåtbara skattetillgodohavanden, ska beaktas i beräkningsformeln för aktuell skatt som ska fördelas.  (se närmare kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.16 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Om en inkomst eller utgift i de särskilda situationer som beskrivs i kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 52.6–52.12 beaktats i beloppet av utländska inkomster i steg 1 av beräkningen, ska inkomsten eller utgiften i fråga också elimineras från beloppet av huvudenhetens hypotetiskt beräknade andra än utländska inkomster i steg 2 av beräkningen. (se närmare kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.19 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

2.4.3.3 Fastställande av fördelningsbelopp för fördelning av hänförda skatter 

I steg 3 av fördelningen av aktuell skatt fastställs ett fördelningsbelopp för huvudenheten och vart och ett av dess fasta driftställen för fördelning av skatterna.

Fördelningsbeloppet för ett fast driftställe beräknas enligt kommentaren till OECD:s riktlinjer (artikel 4.3.2, punkt 52.24) med följande formel:

skatt som uppkommit för huvudenheten på resultat för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion – avräkningsbar skatt som uppkommit på resultat för fast driftställe i beskattningen av huvudenheten

Skatt som uppkommit för huvudenheten på resultat för fast driftställe (”Main Entity taxable income arising from the PE”) beräknas genom att nettoresultatet för det fasta driftstället i steg 1 multipliceras med tillämplig skattesats. Med tillämplig skattesats anses enligt kommentaren den skattesats som tillämpas i huvudenhetens jurisdiktion och som beaktas i systemet för skattetillgodohavanden i jurisdiktionen. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.25 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Med tillämplig skattesats avses i Finland skattesatsen för samfundsskatt, rundradioskatt för samfund eller åländsk medieavgift. I Finland betalas Yle-skatt och åländsk medieavgift endast i den mån vissa tröskelvärden överskrids och skatt uppbärs endast upp till ett visst inkomstbelopp. Därför anser Skatteförvaltningen att skatten som uppkommit på inkomst från fast driftställe beräknas i Finland genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund eller den åländska medieavgiften som påförs i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till det fasta driftstället, före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt, i proportion till det fasta driftställets andel av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan.

Med avräkningsbar skatt som uppkommit på resultat för fast driftställe i beskattningen av huvudenheten (”creditable foreign taxes accrued with respect to the PE’s income”) avses enligt kommentaren alla de utländska skatter som uppkommit på resultatet för ett fast driftställe, som enligt skattelagstiftningen i huvudenhetens jurisdiktion är avräkningsbara i beskattningen av huvudenheten. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.26 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Med avräkningsbar skatt i beskattningen av huvudenheten avses i Finland alla utländska skatter som uppkommit på resultatet för ett fast driftställe, som enligt förfarandelagen eller tillämpligt skatteavtal kan avräknas i beskattningen i Finland. I praktiken uppkommer dessa avräkningsbara skatter av skatter i det fasta driftställets hemviststat.

Fördelningsbeloppet för ett fast driftställe utgörs av skatten som uppkommit på resultatet för det fasta driftstället i huvudenhetens jurisdiktion minskat med avräkningsbar utländsk skatt som uppkommit på inkomsten från det fasta driftstället. Om resultatet av denna differens är ett negativt tal, anses fördelningsbeloppet vid fördelningen av skatterna vara 0. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.26 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

Exempel 10. En huvudenhet belägen i Finland har fasta driftställen i jurisdiktion A, B och C. Huvudenheten har ingen annan utländsk inkomst. Resultatet för de fasta driftställena i beskattningen i jurisdiktionerna där de är belägna är de samma som enligt skattelagstiftningen i Finland.

I steg 1 av fördelningen av de fasta driftställenas medräknade skatter är de beräknade resultaten och betalda skatterna i jurisdiktionerna där de fasta driftställena är belägna följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst (€)	Betald skatt (€)	Skattesats
A (fast driftställe)	10 000	2 500	25 %
B (fast driftställe)	4 000	400	10 %
C (fast driftställe)	6 000	300	5 %
Totalt	20 000	3 200	= 16 %

Den beskattningsbara inkomsten i huvudenhetens förvärvskälla i Finland är totalt 100 000 euro. Enligt en samfundsskattesats på 20 % blir samfundsskatten 20 000 euro. Därtill ska bolaget påföras 315 euro i rundradioskatt för samfund. Skatt har påförts totalt 20 315 euro.

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion A är 10 000 / 100 000 x 20 315 - 2 500 = - 468,50. Eftersom resultatet är negativt är fördelningsbeloppet 0.

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion B är 4 000 / 100 000 x 20 315 - 400 = 412,60.

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion C är 6 000 / 100 000 x 20 315 - 300 = 918,90.

Om huvudenheten har andra utländska inkomster, som inte hänför sig till inkomst från något fast driftställe och som har beaktats vid avräkningen av utländsk skatt, ska ett eget fördelningsbelopp beräknas också för dessa inkomstposter. För de andra utländska inkomsterna beräknas ett för inkomsterna gemensamt fördelningsbelopp, ett s.k. fördelningsbelopp för huvudenheten. Huvudenhetens fördelningsbelopp beräknas enligt kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 52.24 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1) med följande formel:

skatt som uppkommit för huvudenheten på andra utländska inkomster i huvudenhetens jurisdiktion – avräkningsbar skatt som uppkommit på andra utländska inkomster i beskattningen av huvudenheten

Beloppet av lokal skatt som huvudenheten har betalat på andra utländska inkomster i Finland beräknas genom att de skattepliktiga nettoinkomsterna tillhörande huvudenheten som fastställts för andra utländska inkomster i steg 1 först räknas samman. Efter detta hänförs till dessa inkomster den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund eller den åländska medieavgiften som påförs i bolagets förvärvskälla för skatteåret, före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt, i proportion till inkomsternas andel av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan. Totalbeloppet av lokal skatt minskas därefter med totalbeloppet av avräkningsbar skatt som tagits ut på inkomsten i källstaterna.

Exempel 11. En huvudenhet belägen i Finland har fasta driftställen i jurisdiktion A och B.  Dessutom har huvudenheten fått royalty från jurisdiktion C och räntor från jurisdiktion D. Resultatet för de fasta driftställena är i beskattningen i jurisdiktionerna där de är belägna de samma som enligt skattelagstiftningen i Finland. Det hänför sig inga utgifter till royaltyn och räntorna, som bör beaktas i steg 1 av fördelningen.

Det i steg 1 av fördelningen av medräknade skatter beräknade resultatet för huvudenhetens fasta driftställen, nettobeloppet av royalty och ränta samt tillhörande skatt (i de fasta driftställenas jurisdiktioner och i källstaten för royaltyn) är följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst (€)	Betald skatt (€)	Skattesats
A (fast driftställe)	4000	1000	25 %
B (fast driftställe)	900	135	15 %
C (royalty)	300	15	5 %
D (ränta)	200	20	10 %
Totalt	5400	1170	≈ 21,7

Den beskattningsbara inkomsten i huvudenhetens näringsförvärvskälla i Finland är totalt 15 000 euro och samfundsskatten (före avräkning av utländsk skatt) totalt 3000 euro.

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion A är 4000/15 000 x 3000 - 1000 = - 200. Eftersom resultatet är negativt är fördelningsbeloppet 0.

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion B är 900/15 000 x 3000 – 135 = 45.

Huvudenhetens fördelningsbelopp är (300 + 200) / 15 000 x 3000 – (15 + 20) = 65.

2.4.3.4 Fördelning av skatt till fasta driftställen utifrån fördelningsbeloppen 

I steg 4 av fördelningen av aktuell skatt fördelas i proportion till fördelningsbeloppen till vart och ett av de fasta driftställena den i steg 2 beräknade andelen av den totala skatten som uppkommit för huvudenheten på utländska inkomster, minskat med alla på den utländska inkomsten betalade och i beskattningen av huvudenheten avräknade utländska skatter.

Skattebeloppet som ska fördelas till ett fast driftställe beräknas enligt kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 52.26 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1) med följande formel:

skatt att fördela x fördelningsbelopp för fast driftställe
alla fördelningsbelopp totalt

Exempel 12. En huvudenhet belägen i Finland har fasta driftställen i jurisdiktion A och B.  Dessutom har huvudenheten fått royalty från utlandet från jurisdiktion C. 

Steg 1 i fördelningen

Resultatet för de fasta driftställena är i beskattningen i jurisdiktionerna där de är belägna de samma som enligt skattelagstiftningen i Finland. Till royaltyn hänför sig inga utgifter som bör beaktas i steg 1 av fördelningen.

Det i steg 1 av fördelningen av medräknade skatter beräknade resultatet för huvudenhetens fasta driftställen och nettobeloppet av royalty samt tillhörande skatt i de fasta driftställenas jurisdiktioner och i källstaten för royaltyn är följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst (€)	Betald skatt (€)	Skattesats
A (fast driftställe)	1000	250	25 %
B (fast driftställe)	450	67,50	15 %
C (royalty)	960	50	5 %
Totalt	2410	367.50	≈ 15,2 %

Steg 2 i fördelningen

Den beskattningsbara inkomsten i huvudenhetens näringsförvärvskälla i Finland är totalt 100 000 euro. Samfundsskatten är 20 000 euro och rundradioskatten för samfund 315 euro. Skatt har alltså påförts (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt) totalt 20 315 euro.

Beräkningsformeln enligt 4 § i förfarandelagen är:

skatt i förvärvskällan x beskattningsbara utlandsinkomster totalt
beskattningsbar inkomst i förvärvskällan

I det här fallet blir det maximala avräkningsbeloppet enligt beräkningsformeln i förfarandelagen 20 315 x 2410 / 100 000 = 489,59 euro. Samtliga utländska skatter avräknas således i huvudenhetens beskattning.

I steg 2 av fördelningen av aktuell skatt fastställs det totala lokala skattebeloppet som ska fördelas till de fasta driftställena. Med detta avses det belopp av lokal inkomstskatt som uppkommit för huvudenheten på de utländska inkomsterna, som återstår att betala efter avräkning av utländsk skatt.

Beräkningsformeln för steg 2 är:

total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler – lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst

Med total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler avses i Finland totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som påförts i huvudenhetens förvärvskälla under skatteåret minskat med beloppet av utländska skatter som avräknats under skatteåret med stöd av förfarandelagen.

I det här fallet har det uppkommit total aktuell skatt i förvärvskällan för huvudenheten enligt lokala skatteregler 20 315 – 367,50 = 19 947,50 euro.

Beloppet av andra än utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla utgörs i Finland av resultatet i huvudenhetens förvärvskälla, efter avdrag av oanvända förluster i beskattningen för tidigare skatteår, minskat med beloppet av utländska inkomster i huvudenhetens förvärvskälla. Med utländska inkomster avses de inkomster som beaktats som beskattningsbara utländska inkomster vid beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om huvudenhetens utländska skatter med stöd av 4 § i förfarandelagen.

I det här fallet är beloppet av huvudenhetens andra än utländska inkomster i förvärvskällan 100 000 – 2 410 = 97 590 euro.

Skattebeloppet som uppkommit för huvudenheten på andra än utländska inkomster beräknas i Finland genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som ska påföras i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till andra än utländska inkomster (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt), i proportion till andelen andra än utländska inkomster i huvudenheten av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan.

I det här fallet uppgår skatten som uppkommit i huvudenheten på andra än utländska inkomster till 97 590 / 100 000 x 20 315 = 19 825,40 euro.

Enligt beräkningsformeln i steg 2 av fördelningen av medräknade skatter är skatten som ska fördelas alltså 19 947,50 – 19 825,40 = 122,10 euro.

Steg 3 i fördelningen

Ett fast driftställes fördelningsbelopp beräknas med följande formel:

skatt som uppkommit för huvudenheten på resultat för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion – avräkningsbar skatt som uppkommit på resultat för fast driftställe i beskattningen av huvudenheten

Skatten som uppkommit på inkomstbelopp från fast driftställe beräknas i Finland genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som påförs i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till det fasta driftstället (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt), i proportion till det fasta driftställets resultat av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan. 

I det här fallet är skatten som uppkommit på inkomstbelopp från det fasta driftstället i huvudenhetens jurisdiktion:

Fast driftställe beläget i jurisdiktion A: 1000 / 100 000 x 20 315 = 203,15 euro
Fast driftställe beläget i jurisdiktion B: 450 / 100 000 x 20 315 = 91,42 euro

Totalbeloppet av lokal skatt som uppkommit för huvudenheten på andra inkomster beräknas på samma sätt som för fasta driftställen. I det här fallet är skatten som uppkommit för huvudenheten på andra utländska inkomster i huvudenhetens jurisdiktion 960 / 100 000 x 20 315 = 195,02 euro.

Skatten som uppkommit på det fasta driftställets och huvudenhetens andra utländska inkomster i huvudenhetens jurisdiktion minskas slutligen med alla avräkningsbara utländska skatter hänförliga till dessa inkomster.

Fördelningsbeloppen för de fasta driftställenas och huvudenhetens utländska inkomster är således följande:

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion A är 203,15 – 250 = - 46,85. Eftersom resultatet är negativt är fördelningsbeloppet 0.

Fördelningsbeloppet för det fasta driftstället beläget i jurisdiktion B är 91,42 – 67,50 = 23,92.

Huvudenhetens fördelningsbelopp är 195,02 – 50 = 145,02.

Steg 4 i fördelningen av medräknade skatter

Beräkningsformeln för steg 4 i fördelningen av medräknade skatter till fasta driftställen är:

skatt att fördela x fördelningsbelopp för fast driftställe
alla fördelningsbelopp totalt

Ingen aktuell skatt fördelas till det fasta driftstället A, eftersom dess fördelningsbelopp är 0.

Beloppet av aktuell skatt enligt lokala skatteregler som ska fördelas till det fasta driftstället B är:  122,10 x 23,92 / (23,92 + 145,02) = 17,29 euro. Denna andel av skatterna som uppkommit för det fasta driftstället i huvudenhetens jurisdiktion fördelas till det fasta driftstället.

Den lokala skatten avseende huvudenhetens utländska inkomster är: 122,10 x 145,02 / (23,92 + 145,02) = 104,81 euro. Detta är skatter som hör till huvudenheten.

I allmänhet är de aktuella skatterna i huvudenhetens räkenskaper som ska fördelas till ett fast driftställe i sin helhet medräknade skatter i beräkningen av minimiskatt. Det är dock möjligt att det i inkomsten från ett fast driftställe ingår inkomster enligt 3 kap. 2 § i minimiskattelagen som ska justeras vid beräkningen av det justerade resultatet för det fasta driftstället. Hänför det sig skatter till inkomsterna ska de elimineras från beräkningen av minimiskatt enligt 4 kap. 4 § i minimiskattelagen. Om skatt som ska fördelas till ett fast driftställe är hänförlig till inkomst som ska justeras vid beräkningen av inkomst som ingår i justerat resultat, beaktas denna skatt inte i huvudenhetens eller det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.29)

2.5 Fördelning av uppskjutna skatter till fast driftställe

2.5.1 Allmänt 

Regleringen av fördelningen av medräknade skatter är tillämplig förutom på aktuell skatt (current tax) också på fördelningen av uppskjuten skatt (deferred tax) mellan olika koncernenheter. (se kommentar till artikel 4.3.1, punkt 42) Uppskjutna skatter hänförliga till ett fast driftställes justerade resultat som inkluderats i huvudenhetens räkenskaper och som uppkommit under räkenskapsperioden fördelas således till det fasta driftstället utifrån 4 kap. 16 § 1 mom. i minimiskattelagen.

I beräkningen av minimiskatt används i regel det fasta driftställets justerade separata räkenskaper som grund för beräkningen av resultatet för det fasta driftstället. I det fasta driftställets medräknade och justerade skatter beaktas först och främst de uppskjutna skatterna inkluderade i det fasta driftställets räkenskaper, vilka uppkommit i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. I den mån dessa uppskjutna skatter har inkluderats även i huvudenhetens räkenskaper, ska de elimineras från huvudenhetens medräknade och justerade skatter, så att de inte beaktas två gånger.

Då huvudenhetens jurisdiktion undanröjer dubbelbeskattning med avräkningsmetoden, beskattar både huvudenhetens jurisdiktion och jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget inkomsten från det fasta driftstället. Uppskjutna skatter hänförliga till inkomst från fast driftställe kan i dylika situationer uppkomma inte bara i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget utan också i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion. Uppskjutna skatter hänförliga till inkomst från fast driftställe som ingår i justerat resultat, som redovisats hos huvudenheten eller på koncernnivå hos huvudenheten och som uppkommit i beskattningen av huvudenheten, ska i beräkningen av minimiskatt elimineras från huvudenhetens medräknade och justerade skatter och fördelas till det fasta driftstället.

Om huvudenhetens jurisdiktion undanröjer dubbelbeskattning med undantagandemetoden borde beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion inte ge upphov till uppskjutna skatter hänförliga till fast driftställe.

2.5.2 Fördelning av uppskjutna skatter som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion till fast driftställe 

Då uppskjutna skatter fördelas från en huvudenhet till ett fast driftställe tillämpas enligt kommentaren samma principer som då uppskjutna skatter fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund. (se kommentar till artikel 4.3.2(a), punkt 52.35 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).) Kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 71.4—71.17 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) innehåller detaljerade riktlinjer för fördelningen av uppskjuten skatt från en ingående ägarenhet till ett bassamfund i situationer där avräkningsmetoden används. Fördelningen sker enligt kommentaren med hjälp av en femstegsmodell. För fasta driftställen tillämpas de fyra första stegen av riktlinjerna som gäller bassamfund. Steg 5 i fördelningen, som gäller bassamfunds passiva intäkter, tillämpas inte på fasta driftställen eftersom bestämmelserna om passiva intäkter inte tillämpas på dem. (se kommentar till artikel 4.3.2(a), punkt 52.35 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Enligt riktlinjerna i kommentaren ingår följande fyra steg i fördelningen av uppskjutna skatter från en huvudenhet till dess fasta driftställe:

• I steg 1 fastställs vilka uppskjutna skatter i huvudenhetens räkenskaper som hänför sig till respektive fast driftställes tillgångar och skulder. Dessa uppskjutna skatter indelas för vart och ett av de fasta driftställena i följande kategorier:
  a.) Inkomst som inte ingår i justerat resultat.
  b.) Inkomst som ingår i justerat resultat.
• I steg 2 beräknas andelen uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion hänförlig till respektive fast driftställe före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) samt förväntad avräkningsbar utländsk skatt hänförlig till den uppskjutna skattekostnaden (”relevant creditable foreign taxes”).
• I steg 3 fördelas till det fasta driftstället den uppskjutna skattekostnad eller skatteintäkt avseende sådan inkomst som inte ingår i det fasta driftställets justerade vinst eller förlust minskat med beloppet av avräkningsbar utländsk skatt på denna inkomst. Eftersom medräknade skatter hänförliga till sådan inkomst som inte ingår i justerat resultat inte beaktas i beräkningen av minimiskatt, beaktas denna skattekostnad eller skatteintäkt inte i räkenskapsperiodens medräknade och justerade skatter för det fasta driftstället eller huvudenheten.
• I steg 4 fördelas till det fasta driftstället den uppskjutna skattekostnad eller skatteintäkt hänförlig till sådan inkomst som ingår i det fasta driftställets justerade vinst eller förlust minskat med beloppet av avräkningsbar utländsk skatt på denna inkomst. Andelen uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) beräknas på nytt utifrån minimiskattesatsen, om den tillämpliga skattesatsen i huvudenhetens jurisdiktion överstiger minimiskattesatsen (15 %). Den avräkningsbara utländska skattens belopp (”relevant creditable foreign taxes”) beräknas däremot alltid i enlighet med den faktiska skattesatsen.

Hur uppskjutna skatter enligt de olika stegen ovan fördelas avseende fasta driftställen behandlas närmare i följande underkapitel 2.5.2.1–2.5.2.4. Hur uppskjutna skatter fördelas från en huvudenhet till ett fast driftställe har dessutom behandlats i exempel 4.4.1(e)-4 och 4.3.2-13 kommentaren.

2.5.2.1 Identifiering av uppskjutna skatter som avser fasta driftställen i huvudenhetens räkenskaper 

I steg 1 av fördelningen av uppskjutna skatter ska fastställas vilka uppskjutna skattefordringar och skatteskulder i huvudenhetens räkenskaper som hänför sig till respektive fast driftställes tillgångar och skulder. (kommentar till artikel 4.3.2(a), punkt 71.5 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Efter att de uppskjutna skatteskulderna och skattefordringarna hänförliga till fasta driftställen som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion identifierats, indelas de enligt riktlinjerna i kommentaren avseende vart och ett av de fasta driftställena i någon av följande kategorier (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.5 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2)):

1. uppskjuten skatt avseende inkomst från fast driftställe som inte ingår i justerat resultat
2. uppskjuten skatt avseende inkomst från fast driftställe som ingår i justerat resultat

Minimiskatteregleringen anger inte enligt vilka kriterier en huvudenhet ska redovisa uppskjuten skatt avseende inkomst från fast driftställe, utan detta avgörs av de tillämpliga redovisningsstandarderna. Om uppskjuten skatt avseende inkomst från fast driftställe som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion inte tagits upp i huvudenhetens räkenskaper eller i koncernbokslutet, uppstår det ingen uppskjuten skatt i beräkningen av minimiskatt att fördela till det fasta driftstället.

2.5.2.2 Fastställande av bruttobelopp av uppskjuten skatt och tillhörande avräkning av utländsk skatt                     

I steg 2 av fördelningen av uppskjutna skatter beräknas andelen uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion hänförlig till respektive fast driftställe före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”). Därmed avses det s.k. bruttobeloppet av den uppskjutna skatten, det vill säga det belopp av uppskjuten skattekostnad som huvudenheten skulle redovisa om det alls inte hänförde sig någon avräkningsbar utländsk skatt till inkomsten. I vissa situationer kan det dessutom uppstå uppskjuten skatteintäkt för huvudenheten. Uppskjuten skatteintäkt kan enligt kommentaren uppstå om någon inkomst tas i beaktande i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion för en tidigare period än i det fasta driftställets räkenskaper. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.6 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Med avräkningsbar utländsk skatt (”’Relevant Creditable Foreign Taxes”) avses alla de utländska skatter som kan avräknas från ett fast driftställes förväntade lokala skatt i huvudenhetens jurisdiktion. Avräkningsbar utländsk skatt består av två olika typer av belopp av utländsk skatt:

1. Utländsk skatt som uppkommit på inkomst från fast driftställe, så som skatt som ska betalas på inkomsten i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. I beräkningen tas härvid ingen hänsyn till eventuella begränsningar i avräkningen av utländsk skatt i huvudenhetens jurisdiktion. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.7 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)
2. Annan extraordinär utländsk skatt som avser skatt som uppkommit på andra utländska inkomster och som kan avräknas från ett visst fast driftställes förväntade lokala skatt (s.k. cross-credit-situationer, se kapitel 2.4.2 i anvisningen). Eventuella begränsningar i avräkningen av utländsk skatt i huvudenhetens jurisdiktion begränsar beloppet av extraordinär utländsk skatt. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.7 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Den avräkningsbara utländska skatten indelas i kategorierna som fastställts i steg 1. Den avräkningsbara utländska skattens maximala belopp kan inte överskrida den uppskjutna skattekostnadens bruttobelopp före avräkning av utländsk skatt. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.7 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).) Andelen extraordinär utländsk skatt som uppkommit på andra utländska inkomster och som ska hänföras till fast driftställe ska fördelas med hjälp av en rimlig fördelningsmetod, som beaktar strukturen i det nationella skattesystemet. Dessutom ska rimliga antaganden vid behov användas. (se kapitel 4.2 beträffande kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 31 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024).)

Exempel 13. Skattesatsen i huvudenhetens jurisdiktion är 20 %. Skattesatsen i det fasta driftställets jurisdiktion är 10 %. Huvudenheten har redovisat 100 euro i uppskjuten skattekostnad på en skillnad om 1000 euro mellan det redovisade värdet och det skattemässiga värdet för en tillgångspost som hör till tillgångarna i det fasta driftstället. I redovisningen av skattekostnaden har beaktats att från skatten om 200 euro som ska betalas under kommande perioder kan avräknas skatten om 100 euro som uppkommit i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Huvudenheten har alltså redovisat skattekostnaden till nettobelopp, det vill säga till 100 euro (200-100).

I beräkningen av minimiskatt uppgår den uppskjutna skattekostnaden till 200 euro före avräkning av utländsk skatt. Den förväntade avräkningsbara utländska skatten är 100 euro. Den uppskjutna skatten avser inkomst som ingår i justerat resultat, varför (brutto)skatteskulden 200 euro förs till kategori B i steg 1. Den förväntade avräkningen av utländsk skatt om 100 euro förs också till denna kategori.

2.5.2.3 Fördelning av uppskjuten skatt som avser sådan inkomst från fast driftställe som inte ingår i justerat resultat

I steg 3 och 4 i fördelningen av uppskjutna skatter fördelas den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten minskat med beloppet av tillhörande avräkningsbara utländska skatter till det fasta driftstället.

I den mån en uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt avser sådan inkomst från fast driftställe som inte ingår i justerat resultat (kategori a i steg 1 av beräkningen), överförs den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten i steg 3 från huvudenheten till det fasta driftstället, men den beaktas enligt 4 kap. 4 § i minimiskattelagen inte i huvudenhetens eller det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.8 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

2.5.2.4 Fördelning av uppskjuten skatt som avser sådan inkomst från fast driftställe som ingår i justerat resultat

Då en uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt avser sådan inkomst från fast driftställe som ingår i justerat resultat (kategori b i steg 1 av beräkningen) fördelas den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten i steg 4 av fördelningen av uppskjutna skatter till vart och ett av huvudenhetens fasta driftställen och den beaktas inte i beloppet av huvudenhetens uppskjutna skattekostnad eller skatteintäkt. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.9 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).) Då den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten eliminerats från huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden, beräknas storleken på den uppskjutna skattejusteringen som ska fördelas till det fasta driftstället enligt kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 4.2 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) med följande formel:

förändring av uppskjuten skatteskuld (eller uppskjuten skattefordran) för räkenskapsperioden beräknad utifrån minimiskattesatsen – avräkningsbar utländsk skatt (eller använd avräkning av utländsk skatt)

Beloppet av avräkningsbar utländsk skatt (”Relevant Creditable Foreign Taxes”) är en i steg 2 av beräkningen beräknad förväntad avräkning av utländsk skatt avseende en uppskjuten skattekostnad eller, om avräkning redan medgetts, använd avräkning av utländsk skatt.

En utifrån minimiskattesatsen beräknad förändring av uppskjuten skattefordran som ska fördelas till ett fast driftställe inkluderas alltid som ett negativt tal i beräkningsformeln, liksom även beloppet av använd avräkning av utländsk skatt. (kommentar till artikel 4.3.2(a), punkt 71.6 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Exempel 14. Ett fast driftställe har en tillgångspost om 6000 euro, som i räkenskaperna avskrivs under tre år. Huvudenheten har inte gjort några avskrivningar på tillgångsposten hänförlig till det fasta driftstället vare sig i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget eller i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion. Avskrivningen uppgår till 2000 euro i huvudenhetens räkenskaper. Skattesatsen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är 5 %. Skattesatsen i huvudenhetens jurisdiktion är 15 %. Huvudenheten har tagit upp en uppskjuten skattefordran på avskrivningen i räkenskaperna och har inte identifierat några andra uppskjutna skatter hänförliga till tillgångarna och skulderna i det fasta driftstället i steg 1 av fördelningen av uppskjutna skatter.

Den uppskjutna (brutto)skattefordran som uppkommit för huvudenheten och som beräknats i steg 2 av fördelningen av uppskjutna skatter är 300 euro (2000 x 0,15). Till huvudenhetens uppskjutna skattefordran hänför sig avräkning av utländsk skatt, som uppkommit i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Under skatteåret har avräknats 100 euro (2000 x 0,05) i utländsk skatt hänförlig till inkomsten (2000 euro).

Både den uppskjutna (brutto)skattefordran och den tillhörande använda avräkningen av utländsk skatt inkluderas i beräkningsformeln som negativa tal:

Förändringen av uppskjuten skattefordran under räkenskapsperioden beräknad utifrån minimiskattesatsen – använd avräkning av utländsk skatt: -300 – (-100) = -200.

Till det fasta driftstället fördelas 200 euro i uppskjuten skattefordran. Den uppskjutna skattefordran som ska överföras minskar det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden med 200 euro.

Enligt principerna i minimiskatteregleringen beräknas andelen av den uppskjutna bruttobaserade skattekostnaden eller skatteintäkten i steg 2 av beräkningen före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) på nytt utifrån minimiskattesatsen, om den tillämpliga skattesatsen i huvudenhetens jurisdiktion överstiger minimiskattesatsen (15 %). Beloppet av förväntad avräkningsbar utländsk skatt hänförlig till den uppskjutna skattekostnaden som beräknats i steg 2 av beräkningen beräknas däremot alltid utifrån den faktiska skattesatsen. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.11 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Om bruttobeloppet av den uppskjutna skattekostnaden som beräknats utifrån minimiskattesatsen före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) är större än den tillhörande förväntade avräkningen av utländsk skatt, inkluderas förändringen av uppskjuten skatteskuld, i den mån den överstiger avräkningen av utländsk skatt, i det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Om den uppskjutna skatteskulden som beräknats utifrån minimiskattesatsen däremot är mindre än den tillhörande förväntade avräkningen av utländsk skatt, läggs förändringen av uppskjuten skatteskuld för räkenskapsperioden inte till det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Avräkningarna av utländsk skatt undantas i sin helhet från beräkningen av minimiskatt i den mån de är större än den uppskjutna skatteskulden. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.11 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).) Till ett fast driftställe allokeras därmed nettobeloppet av den uppskjutna skattekostnaden hänförlig till dess inkomst, det vill säga den uppskjutna skatteskulden minskad med avräkningen av utländsk skatt. Om beloppet av den avräkningsbara skatten överskrider den uppskjutna skatteskulden, inkluderas enligt 4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten i minimiskattelagen inte den uppskjutna skattefordran hänförlig till oanvänd avräkning av utländsk skatt i de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden.

Uppskjutna skatter avseende inkomst från fast driftställe som ingår i justerat resultat elimineras alltid från huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Det spelar ingen roll om de uppskjutna skatterna slutligen beaktas i det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden eller inte.

Exempel 15. Den uppskjutna skatten hänförlig till ett fast driftställe som beräknats i steg 2 av beräkningen av uppskjutna skatter som ska fördelas och som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion uppgår till 800 euro före avräkning av utländsk skatt. Skattesatsen i huvudenhetens jurisdiktion är 20 %. Den uppskjutna skatten uppgår till 600 euro beräknat utifrån minimiskattesatsen. Den förväntade avräkningsbara utländska skatten hänförlig till den uppskjutna skatten uppgår till 700 euro.

Huvudenheten har i sin redovisning tagit upp en uppskjuten skatteskuld hänförlig till det fasta driftstället till ett nettobelopp av 100 euro (800 – 700). Denna skatteskuld beaktas inte i huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden, eftersom den avser inkomst från det fasta driftstället som ingår i justerat resultat. Förändringen av det fasta driftställets uppskjutna skattekostnad uppgår till:

Förändring av uppskjuten skatteskuld för räkenskapsperioden beräknad utifrån minimiskattesatsen - avräkningsbar utländsk skatt: 600 – 700 = - 100 euro.

Eftersom den förväntade avräkningen av utländsk skatt hänförlig till den uppskjutna skatteskulden som beräknats utifrån minimiskattesatsen är större än den uppskjutna skatteskulden, läggs förändringen av uppskjuten skatteskuld inte till det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden.

Avseende inkomst från fast driftställe kan det för huvudenheten också uppkomma en uppskjuten skatteintäkt (uppskjuten skattefordran) före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax asset”). Om den uppskjutna bruttobaserade skattekostnaden som beräknats utifrån minimiskattesatsen är större än tillhörande avräkning av utländsk skatt, inkluderas den uppskjutna skattefordran minskat med utländsk skatt som avräknas i det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.9 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).) Med fördelning av uppskjuten skatteintäkt har avsetts situationer där en viss inkomst har beaktats i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion under en tidigare period än i det fasta driftställets redovisning. En i bestämmelserna avsedd uppskjuten skattefordran som ska inkluderas i det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden kan därför inte uppkomma av oanvänd avräkning av utländsk skatt enligt 4 kap. 9 § 1 mom. 5 punkten i minimiskattelagen.

Då en uppskjuten skatteskuld som fördelats till ett fast driftställe senare återförs, fördelas skatteintäkten enligt samma principer till det fasta driftstället och den minskar enligt 4 kap. 6 § i minimiskattelagen beloppet av det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Då en fördelad uppskjuten skattefordran återförs, fördelas skattekostnaden enligt samma principer till det fasta driftstället och den ökar beloppet av det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden.

Totalbeloppet av det fasta driftställets slutliga medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden uppkommer av totalbeloppet av aktuell och uppskjuten skatt hänförligt till det fasta driftstället.

Exempel 16. Det justerade resultatet för ett fast driftställe är 8000 euro. Det fasta driftstället har en tillgångspost värd 6000 euro, som i redovisningen avskrivs linjärt under tre år. Skattesatsen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är 5 %. Skattesatsen i huvudenhetens jurisdiktion är 20 %. På resultatet för det fasta driftstället har det tagits ut 400 euro i skatt i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget, som i sin helhet avräknats i beskattningen av huvudenheten. Huvudenheten har inga andra utländska inkomster än inkomsten från det fasta driftstället.

Räkenskapsperiod 1

Huvudenheten har avseende tillgången hänförlig till det fasta driftstället i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget gjort en avskrivning motsvarande avskrivningen i redovisningen. Avskrivningen uppgår till 2000 euro både i redovisningen och beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion medger däremot att tillgångsposten avskrivs på en gång, och huvudenheten har i beskattningen avskrivit hela tillgångsposten om 6000 euro.

Det fasta driftställets justerade resultat för räkenskapsperioden, dess skattemässiga resultat i jurisdiktionen där det är beläget samt det skattemässiga resultatet i huvudenhetens jurisdiktion är som följer:

Justerat resultat för fast driftställe: 8000 euro.
Resultat för fast driftställe i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget: 8000 euro.
Resultat för fast driftställe i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion: 4000 euro.

Huvudenheten har för avskrivningen tagit upp en uppskjuten skatteskuld i redovisningen och har inte identifierat några andra uppskjutna skatter hänförliga till tillgångarna och skulderna i det fasta driftstället i steg 1 av fördelningen av uppskjutna skatter. Den i steg 2 av fördelningen av uppskjutna skatter beräknade uppskjutna (brutto)skattefordran i huvudenhetens jurisdiktion är 800 euro (4000 x 0,2). Till den uppskjutna skatteskulden hänför sig inte någon avräkning av utländsk skatt som förväntas bli avräknad i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion, då inkomsten i fråga (4000 euro) beskattas i huvudenhetens jurisdiktion.

Då den uppskjutna skatteskulden beräknas på nytt utifrån minimiskattesatsen är skatteskuldens belopp 600 euro (4000 x 0,15). Den uppskjutna skatteskulden som ska beaktas i beloppet av det fasta driftställets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden beräknas med formeln:

förändring av uppskjuten skatteskuld för räkenskapsperioden beräknad utifrån minimiskattesatsen - avräkningsbar utländsk skatt

I det här fallet är beloppet: 600 – 0 = 600. Till det fasta driftstället fördelas därför 600 euro i uppskjuten skatteskuld.

På resultatet för det fasta driftstället har det i huvudenhetens jurisdiktion betalats 800 euro i skatt (beskattningsbar inkomst 4 000 x tillämplig skattesats 20 %). Minskat med den i utlandet betalda och i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion avräknade skatten om 400 euro, fördelas till det fasta driftstället 400 euro i aktuell skatt som uppkommit i huvudenhetens jurisdiktion. Det fasta driftstället har betalat 400 euro i aktuell skatt i jurisdiktionen där det är beläget. De medräknade och justerade skatterna för det fasta driftstället för räkenskapsperioden är därmed 1400 euro (400 + 400 + 600). Det fasta driftställets effektiva skattesats är 17,50 % (1400 / 8000).

Följande tabell sammanfattar siffrorna i exemplet för räkenskapsperiod 1:

Post	Belopp (€)
Justerat resultat för fast driftställe	8 000
Resultat för fast driftställe i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget	8 000
Resultat för fast driftställe i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion:	4000
Skatt för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion	800
Avräknad utländsk skatt på skatt för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion	400
Skatt i staten där det fasta driftstället är beläget	400
Från huvudenheten fördelad skatt	400
Från huvudenheten fördelad uppskjuten skatteskuld	600
Fast driftställes medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden totalt	1400

Räkenskapsperiod 2

Det justerade resultatet för det fasta driftstället under följande räkenskapsperiod är 8000 euro. Det fasta driftstället gör i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget en avskrivning motsvarande avskrivningen i redovisningen. Avskrivningen uppgår till 2000 euro både i redovisningen och beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. På resultatet för det fasta driftstället har det uppkommit 400 euro i skatt i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget, som i sin helhet avräknats i beskattningen av huvudenheten.

Det fasta driftställets justerade resultat för räkenskapsperioden, dess skattemässiga resultat i jurisdiktionen där det är beläget samt det skattemässiga resultatet i huvudenhetens jurisdiktion är som följer:

Justerat resultat för fast driftställe: 8000 euro.
Resultat för fast driftställe i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget: 8000 euro.
Resultat för fast driftställe i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion: 10 000 euro.

Av den uppskjutna skatteskulden om 600 euro som uppkommit i huvudenhetens jurisdiktion och överförts till det fasta driftstället återförs hälften. Skatteintäkten som uppkommer av återföringen fördelas till det fasta driftstället, varvid inverkan på de medräknade och justerade skatterna för det fasta driftstället för räkenskapsperioden blir -300 euro.

På resultatet för det fasta driftstället har det i huvudenhetens jurisdiktion tagits ut 2000 euro i skatt (beskattningsbar inkomst 10 000 x tillämplig skattesats 20 %). Minskat med den i utlandet betalda och i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion avräknade skatten om 400 euro, fördelas till det fasta driftstället 1600 euro i aktuell skatt som uppkommit i huvudenhetens jurisdiktion. Det fasta driftstället har igen betalat 400 euro i aktuell skatt i jurisdiktionen där det är beläget. De medräknade och justerade skatterna för det fasta driftstället för räkenskapsperioden är därmed 1700 euro (400 + 1600 – 300). Det fasta driftställets effektiva skattesats är 21,25 % (1700 / 8000).

Följande tabell sammanfattar siffrorna i exemplet för räkenskapsperiod 2:

Post	Belopp (€)
Justerat resultat för fast driftställe	8 000
Resultat för fast driftställe i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget	8 000
Resultat för fast driftställe i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion:	10 000
Skatt i staten där det fasta driftstället är beläget	400
Skatt för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion	2000
Avräknad utländsk skatt på skatt för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion	400
Från huvudenheten fördelad skatt	1600
Återföring av från huvudenheten fördelad uppskjuten skatteskuld	-300
Fast driftställes medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden totalt	1700

2.5.3 Ett val som gäller i fem år beträffande fördelningen av uppskjutna skatter 

Enligt kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 71.16 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) har koncernerna givits möjligheten att göra ett val som gäller i fem år, utifrån vilket de kan utesluta all fördelning av uppskjutna skattekostnader och skatteintäkter som gäller fasta driftställen (4 kap. 16 §), bassamfund och hybridenheter (4 kap. 18 §) samt koncernenheter, som har delat ut vinst (4 kap. 19 §). Ett sådant val gäller den jurisdiktion, där den koncernenhet är belägen som har tagit upp skatterna som ska fördelas i sin redovisning.  Avseende exempelvis fasta driftställen gäller detta huvudenhetens jurisdiktion.

Om ett sådant val görs elimineras från koncernenheternas medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden alla uppskjutna skattekostnader och skatteintäkter inkluderade i redovisningen i koncernenheterna belägna i jurisdiktionen, som annars skulle ha fördelats enligt 4 kap. 16 §, 18 § eller 19 § i minimiskattelagen. Med andra ord fördelas uppskjutna skatter exempelvis inte till fasta driftställen, men de kvarstår heller inte i medräknade och justerade skatterna för huvudenheten för räkenskapsperioden.

Ett sådant val gäller endast fördelning av uppskjuten skatt. Aktuell skatt (current tax) fördelas alltid som normalt.

Om valet som gäller i fem år se närmare kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.16–71.17 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).

2.6 Inverkan av justerad förlust för fast driftställe på beräkningen av minimiskatt

2.6.1 Allmänt

Enligt 3 kap. 21 § 4 mom. i minimiskattelagen ska ett fast driftställes redovisade vinst eller förlust inte beaktas vid fastställandet av huvudenhetens justerade vinst eller förlust. Då det justerade redovisade resultatet för det fasta driftstället har separerats från huvudenhetens redovisade resultat, beräknas utifrån detta justerad vinst eller förlust för det fasta driftstället på motsvarande sätt som för andra koncernenheter.

Separeringen av redovisad inkomst från ett fast driftställe och huvudenheten i beräkningen av minimiskatt omfattas dock av undantagen i 3 kap. 21 § 5 och 6 mom. i minimiskattelagen. Momenten omfattar situationer där jurisdiktionen i vilken huvudenheten är belägen inte undantar inkomst från fast driftställe från skatt, utan beskattar inkomsten som en del av huvudenhetens inkomst och undanröjer dubbelbeskattning med avräkningsmetoden. Så är det exempelvis i Finland där huvudregeln för undanröjande av dubbelbeskattning är avräkningsmetoden.

I detta kapitel behandlas hur 3 kap. 21 § 5 och 6 mom. i minimiskattelagen inverkar på beräkningen av justerad vinst eller förlust för ett fast driftställe och huvudenheten samt fördelningen av medräknade skatter. Momenten behandlas särskilt utifrån reglerna om skattetillgodohavanden i Finland.

2.6.2 Hantering av justerad förlust för fast driftställe som kostnad för huvudenheten

Enligt 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen behandlas ett fast driftställes justerade förlust som en kostnad för huvudenheten vid beräkningen av dess justerade vinst eller förlust i den mån det fasta driftställets förlust är avdragsgill vid beräkningen av en sådan huvudenhets nationella beskattningsbara inkomst. Utan bestämmelsen i fråga skulle huvudenhetens effektiva skattesats i beräkningen av minimiskatt för dess jurisdiktion kunna bli för låg i situationer där avräkningsmetoden tillämpas.

Exempel 17. Det justerade resultatet för huvudenheten är 100 000 euro (innan justerad förlust för ett fast driftställe dragits av som kostnad från resultatet). Den justerade förlusten för ett fast driftställe som hör till huvudenheten är 50 000 euro för räkenskapsperioden. Inkomsterna och utgifterna från det fasta driftstället beaktas i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion som en del av huvudenhetens beskattningsbara inkomst. Förlusten för det fasta driftstället är avdragsgill i huvudenhetens jurisdiktion vid beräkningen av huvudenhetens nationella beskattningsbara inkomst. I beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion är resultatet för det fasta driftstället och huvudenheten lika stora som i beräkningen av minimiskatt. I beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion är huvudenhetens beskattningsbara resultat 50 000 euro (inklusive förlusten för det fasta driftstället) och medräknade skatter 7500 euro (skattesats 15 %).

Den justerade förlusten för det fasta driftstället dras av som en kostnad för huvudenheten enligt 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen, varvid den justerade vinsten för huvudenheten blir 50 000 euro (100 000 - 50 000) och de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden 7500 euro. Huvudenhetens effektiva skattesats i beräkningen av minimiskatt blir 15 %.

Förlusten för det fasta driftstället utgör enligt 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen en avdragsgill kostnad för huvudenheten endast i den mån denna förlust anses utgöra en kostnad för huvudenheten vid beräkningen av beskattningsbar inkomst eller förlust i huvudenhetens jurisdiktion. Vid bedömningen är det enligt kommentaren bestämmelserna i skattesystemet i huvudenhetens jurisdiktion, inklusive skattebestämmelserna för avräkning av utländsk skatt, som ska beaktas vid beräkningen av resultat för fast driftställe (se kommentar till artikel 3.4.5, punkt 200 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.2).)

I vissa jurisdiktioner kvittas förlusten från ett visst fast driftställe mot resultat i andra fasta driftställen vid fastställandet av totalbeloppet av de utländska inkomster som berättigar till avräkning av utländsk skatt i beskattningen av huvudenheten. Enligt kommentaren bör bland annat i en dylik situation anses att förlusten för det fasta driftstället först kvittas mot inkomst i andra fasta driftställen och att endast överskjutande del av förlusten för det fasta driftstället bör betraktas som kostnad för huvudenheten i beräkningen av minimiskatt. (se kommentar till artikel 3.4.5, punkt 200 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.2).)

Exempel 18. I huvudenhetens jurisdiktion beskattas inkomst från fast driftställe som en del av huvudenhetens beskattningsbara inkomst och jurisdiktionen undanröjer dubbelbeskattning med avräkningsmetoden. I jurisdiktionen beräknas avräkningen av utländsk skatt utifrån totalbeloppet av bolagets utländska skatter under räkenskapsperioden.

Det beskattningsbara resultatet för huvudenheten är 8000 euro (inklusive resultatet för dess fasta driftställen) och för huvudenheten har uppkommit 1200 euro i skatt på resultatet (15 %). Huvudenheten har två fasta driftställen, A och B. Huvudenheten har utöver de fasta driftställena ingen annan utländsk inkomst.

Bolagets beskattningsbara inkomst i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget fördelas mellan huvudenheten och dess fasta driftställen på följande sätt:

Enhet	Bolagets beskattningsbara resultat (€)
Huvudenhet	10 000
Fast driftställe A	4000
Fast driftställe B	-6000
Totalt	8000

I huvudenhetens jurisdiktion minskar förlust för fasta driftställen totalbeloppet av skattepliktig utländsk inkomst då beräkningsformeln för maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt tillämpas. Beräkningsformeln för maximalt avräkningsbelopp i jurisdiktionen är:

skatt som bolaget betalat i sin hemviststat × bolagets utländska inkomster totalt
bolagets beskattningsbara inkomst

Det maximala avräkningsbeloppet i fråga om utländsk skatt är i detta fall 0 euro, eftersom beräkningsformeln leder till ett negativt tal (1500 x (4000 – 6000) / 10 000).

Då bestämmelserna i skattesystemet i huvudenhetens jurisdiktion och i synnerhet bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt beaktas, anses förlusten för det fasta driftstället B (-6000 euro) i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion ha kvittats först mot resultatet för det fasta driftstället A och till överskjutande del mot resultatet för huvudenheten. Huvudenhetens andel av bolagets skattepliktiga inkomster är således 8000 euro (10 000 – 2000) och det fasta driftstället A:s andel 0 euro (4000 – 4000). Alla skatter som huvudenheten betalat i sin jurisdiktion (1200 euro) fördelas i beräkningen av minimiskatt till huvudenheten själv.

Det justerade resultatet för huvudenheten och den justerade förlusten för det fasta driftstället B är i beräkningen av minimiskatt lika stora som i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion. I denna situation har förlusten för det fasta driftstället B på det sätt som avses i 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen varit en kostnad som är avdragsgill vid beräkningen av huvudenhetens nationella beskattningsbara inkomst upp till 2000 euro. Det justerade resultatet för huvudenheten är 8000 euro och den effektiva skattesatsen är således 1200 / 8000 = 15 %.

Vid beräkningen av maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt minskar ett förlustresultat för ett fast driftställe i Finland inte de andra utländska inkomsterna som är skattepliktiga i Finland. Förlust för ett fast driftställe minskar därför inte heller totalbeloppet av utländska inkomster och inte heller beräkningsgrunden för maximalt avräkningsbelopp. (läs mer i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Undanröjande av internationell dubbelbeskattning i beskattningen av samfund) Eftersom förlust för ett fast driftställe inte minskar de andra skattepliktiga utländska inkomsterna vid beräkningen av maximalt avräkningsbelopp, blir förlust för ett fast driftställe enligt skattebestämmelserna i Finland på det sätt som avses i 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen alltid först avdragen från huvudenhetens nationella beskattningsbara inkomst och först till överskjutande del bland annat från resultat för andra fasta driftställen.

Exempel 19. Det beskattningsbara resultatet i förvärvskällan för en huvudenhet belägen i Finland är 10 000 euro och huvudenheten har påförts 2000 euro (20 %) i inkomstskatt (före avräkning för utländsk skatt). Huvudenheten har två fasta driftställen, A och B. Huvudenheten har utöver de fasta driftställena ingen annan utländsk inkomst.

Bolagets beskattningsbara inkomst i beskattningen i Finland fördelas mellan huvudenheten och dess fasta driftställen på följande sätt:

Enhet	Bolagets beskattningsbara resultat (€)
Huvudenhet	10 000
Fast driftställe A	4000
Fast driftställe B	-4000
Totalt	10 000

I jurisdiktionen där det fasta driftstället A är beläget har det uppkommit 600 euro (15 %) i skatt på resultatet för det fasta driftstället.

I Finland beräknas det maximala avräkningsbeloppet i fråga om utländsk skatt utifrån 4 § i förfarandelagen enligt följande formel:

skatt i förvärvskällan x beskattningsbara utlandsinkomster totalt
beskattningsbar inkomst i förvärvskällan

Det maximala avräkningsbeloppet i fråga om utländsk skatt är i detta fall 800 euro (2000 x 4000 / 10 000), eftersom förlusten för det fasta driftstället B inte minskar beräkningsgrunden för maximalt avräkningsbelopp. Skatten om 600 euro som uppkommit i jurisdiktionen där det fasta driftstället B är beläget avräknas därmed i sin helhet i Finland.

Då bestämmelserna i skattesystemet i Finland och i synnerhet bestämmelserna om avräkning av utländsk skatt beaktas, anses förlusten från det fasta driftstället B först kvittas mot huvudenhetens beskattningsbara inkomst vid beräkningen av minimiskatt. Således är huvudenhetens andel av inkomsterna i bolagets förvärvskälla 6000 euro (10 000 - 4000) och det lokala skattebeloppet hänförligt till huvudenheten är 1200 euro (6000 / 10 000 x 2000). Av det lokala skattebeloppet hänförs 800 euro till det fasta driftstället A (4000 / 10 000 x 2000), varav avräknats 600 euro i skatt som uppkommit i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Till det fasta driftstället A fördelas i beräkningen av minimiskatt 200 euro i aktuell skatt som ingår i huvudenhetens redovisning.

I situationen i det här exemplet är den justerade vinsten för huvudenheten och den justerade förlusten för det fasta driftstället B i beräkningen av minimiskatt lika stora som i beräkningen enligt skattelagstiftningen i Finland. Förlusten för det fasta driftstället B har varit avdragsgill vid beräkningen av huvudenhetens nationella beskattningsbara inkomst, varför förlusten i sin helhet ska betraktas som en kostnad för huvudenheten i enlighet med i 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen. Det justerade resultatet för huvudenheten är 6000 euro (10 000 – 4000) och den effektiva skattesatsen är således 1200 / 6000 = 20 %.

Minimiskattelagens 3 kap. 21 § 5 mom. tillämpas inte då förlust för ett fast driftställe dras av från en sådan inkomst som är skattepliktig med stöd av lagstiftningen i både huvudenhetens och det fasta driftställets jurisdiktion. Det medför att förlust för ett fast driftställe inte minskar huvudenhetens effektiva skattesats i dess jurisdiktion, även om inkomst från ett fast driftställe skulle beskattas som en del av huvudenhetens inkomst i jurisdiktionen. En dylik situation kan uppkomma exempelvis om förlustutjämningssystem är tillämpliga i båda jurisdiktionerna. 

Exempel 20. Huvudenhet A och huvudenhet B har båda ett fast driftställe beläget i jurisdiktion X. Huvudenhet A och B hör till samma koncern och är båda belägna i jurisdiktion Y. Jurisdiktion Y undanröjer dubbelbeskattning enligt avräkningsmetoden. Båda jurisdiktionerna tillåter att förluster kvittas inom den egna jurisdiktionen mellan koncernbolag och fasta driftställen som hör till koncernen. Förlusten för huvudenhet A:s fasta driftställe i beskattningen är -100 och resultatet för huvudenhet B:s fasta driftställe i beskattningen är 100. I båda jurisdiktionerna kan förlusten för huvudenhet A:s fasta driftställe kvittas mot resultatet för huvudenhet B:s fasta driftställe. Det skattemässiga resultatet för de båda fasta driftställena är 0. Skatt betalas således inte i någondera av jurisdiktionerna på resultatet för de fasta driftställena. I en dylik situation behandlas den justerade förlusten för huvudenhet A:s fasta driftställe inte som en kostnad för huvudenhet A vid beräkning av dess justerade resultat med stöd av 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen.

2.6.3 Hantering av justerat resultat för fast driftställe som justerat resultat för huvudenheten

Bestämmelsen i 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen kompletterar undantaget i 5 mom. Enligt momentet behandlas ett fast driftställes justerade vinst för de följande åren som en justerad vinst för huvudenheten upp till beloppet för den justerade förlust som tidigare behandlades som en kostnad för huvudenheten enligt 5 mom.

Exempel 21. Det justerade resultatet för huvudenheten är 100 000 euro. Det justerade resultatet för räkenskapsperioden för ett fast driftställe som hör till huvudenheten är 50 000 euro. I beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion är huvudenhetens beskattningsbara resultat 150 000 euro (inklusive resultat för dess fasta driftställen). Från det justerade resultatet för huvudenheten har under en tidigare räkenskapsperiod som kostnad dragits av en justerad förlust för det fasta driftstället om 50 000 euro. Det fasta driftställets justerade förlust om 50 000 euro räknas med i det justerade resultatet för huvudenheten i enlighet med 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen, varvid det justerade resultatet för huvudenheten blir 150 000 euro och det justerade resultatet för det fasta driftstället 0 euro.

Om resultatet för det fasta driftstället för räkenskapsperioden inte räcker till för att för att täcka det tidigare avdragna förlustbeloppet, förlängs tillämpningen av bestämmelsen i 6 mom. under kommande räkenskapsperioder tills den tidigare avdragna förlusten täckts. Förlusten för det fasta driftstället kan i beräkningen av minimiskatt alltså dras av som kostnad från huvudenhetens resultat även då förlusten för det fasta driftstället har räknats med i förlusten för huvudenheten och utnyttjandet av förlusten har förverkats på grund av att förlusten har preskriberats i jurisdiktionen där huvudenheten är belägen. Syftet med bestämmelsen är att undvika problem med uppföljningen av hur förluster från fasta driftställen preskriberas i situationer som ovanstående. (kommentar till artikel 3.4.5, punkt 203)

2.6.4 Inverkan av justerad förlust för fast driftställe på fördelningen av medräknade skatter till fast driftställe

Minimiskattelagens 3 kap. 21 § 5 och 6 mom. påverkar också fördelningen av medräknad skatt från huvudenheten till ett fast driftställe. Enligt 4 kap. 16 § 1 mom. i minimiskattelagen ska ett fast driftställe tilldelas endast de medräknade skatter som hänför sig till det fasta driftställets justerade vinst. I den mån ett fast driftställes justerade vinst i enlighet med 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen behandlas som en justerad vinst för huvudenheten, hör de medräknade skatter som uppkommit i huvudenhetens jurisdiktion och som hänför sig till denna inkomst till huvudenheten.

I följande underkapitel behandlas hur 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen inverkar på fördelningen av aktuell skatt utifrån fyrstegsmodellen i kommentaren (läs mer i kapitel 2.4.3. i anvisningen gällande tillämpningen av fyrstegsmodellen).

2.6.4.1 Fastställande av resultat för fasta driftställen som ingår i huvudenhetens beskattningsbara inkomst

I steg 1 av fyrstegsmodellen för fördelningen av aktuell skatt fastställs resultatet för de fasta driftställen som ingår i huvudenhetens beskattningsbara inkomst samt beloppet av andra utländska inkomster i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion.

Det är möjligt att endast en del av det justerade resultatet för det fasta driftstället för räkenskapsperioden behandlas som en del av det justerade resultatet för huvudenheten utifrån 3 kap. 21 § i minimiskattelagen. I dylika fall ska i steg 1 av fördelningen fastställas, vilken andel av det beskattningsbara resultatet för det fasta driftstället i huvudenhetens jurisdiktion som hänför sig till inkomst från det fasta driftstället som ingår i justerat resultat, och vilken andel som hänför sig till inkomst från huvudenheten som är ingår i justerat resultat enligt 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen. Enligt den allmänna princip som uttryckts i kommentaren ska vid fördelningen av medräknade skatter hänsyn tas till det nationella skattesystemets struktur och väl underbyggda antaganden användas (kommentar till artikel 4.3.2, punkt 53 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1)).  Därför ska koncernen fastställa fördelningen av det fasta driftställets beskattningsbara resultat mellan huvudenheten och det fasta driftstället genom att vid behov använda rimliga antaganden. 

Exempel 22. En huvudenhet belägen i Finland har ett fast driftställe i jurisdiktion A.  Huvudenheten har också fått 10 000 euro i royalty från jurisdiktion B.

Bolagets beskattningsbara inkomst i beskattningen i Finland fördelas mellan huvudenheten och det fasta driftstället på följande sätt:

Enhet	Bolagets beskattningsbara resultat (€)
Huvudenhet	80 000
Fast driftställe A	50 000
Totalt	130 000

Då det justerade redovisade resultatet för det fasta driftstället har separerats från det redovisade resultatet för huvudenheten, är huvudenhetens redovisade resultat för räkenskapsperioden 80 000 euro och det fasta driftställets redovisade resultat för räkenskapsperioden 50 000 euro. Huvudenhetens och det fasta driftställets redovisade resultat motsvarar deras justerade resultat innan inverkan av en förlust för tidigare räkenskapsperioder beaktas.

Från huvudenhetens justerade resultat har under en tidigare räkenskapsperiod som kostnad dragits av en justerad förlust för det fasta driftstället om 10 000 euro enligt 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen. På grund av detta räknas 10 000 euro av det justerade resultatet för det fasta driftstället med i det justerade resultatet för huvudenheten enligt 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen.

Huvudenhetens och det fasta driftställets justerade resultat är därmed:

Enhet	Justerat resultat (€)
Huvudenhet	90 000
Fast driftställe A	40 000
Totalt	130 000

På grund av att 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen kan tillämpas ska det beskattningsbara resultatet för det fasta driftstället (50 000 euro) delas itu: i en andel som hör till huvudenheten utifrån 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen och i en andel som hör till det fasta driftstället.

Det justerade resultatet för huvudenheten och det justerade resultatet för det fasta driftstället (innan inverkan av en förlust för en tidigare räkenskapsperiod beaktas) samt förlusten för det fasta driftstället för en tidigare räkenskapsperiod är i beräkningen av minimiskatt i detta fall lika stora som beräknade enligt skattelagstiftningen i Finland. Resultatet för det fasta driftstället beräknat enligt skattelagstiftningen i Finland kan således delas mellan huvudenheten och det fasta driftstället på samma sätt som det fasta driftställets justerade resultat har delats. Av resultatet för det fasta driftstället hör således 10 000 euro till huvudenhetens justerade resultat i beskattningen i Finland. Av resultatet för det fasta driftstället hör således 40 000 euro till det fasta driftställets justerade resultat i beskattningen i Finland.

2.6.4.2 Fastställande av totalt skattebelopp som ska fördelas till fasta driftställen 

I steg 2 av fördelningen av aktuell skatt fastställs det totala skattebeloppet som ska fördelas till fasta driftställen.

Hur 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen inverkar på fördelningen av aktuell skatt i beräkningsformeln, beror på avräkningsbestämmelserna i huvudenhetens jurisdiktion. (se kommentar till exempel 4.3.2.-10–4.3.2.-12 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.2).) Vid beräkningen av maximalt avräkningsbelopp i fråga om utländsk skatt minskar inte ett fast driftställes förlustresultat huvudenhetens andra beskattningsbara utländska inkomster i Finland (läs mer i kapitel 2.6.2 i anvisningen). I ett system för skattetillgodohavanden likt det i Finland ska den andel av det fasta driftställets beskattningsbara resultat som hör till huvudenheten enligt exempel 4.3.2.-11 i kommentaren (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.2) minskas från beloppet av huvudenhetens utländska inkomster och således betraktas som tillhörligt huvudenhetens andra än utländska inkomster i beräkningsformeln.

Exempel 23. Fakta är de samma som i exempel 22.

Skattesatsen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är 7,5 %. På resultatet för det fasta driftstället har i jurisdiktion A efter avdrag av förluster (10 000 euro) uppkommit skatt 3000 euro (7,5 % x (50 000 – 10 000).

På royaltyn har i källstaten tagits ut 2500 euro i källskatt.

Bolagets utländska inkomster i beskattningen i Finland och skatten som betalats till utlandet är därmed följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst (€)	Betald skatt (€)	Skattesats
A (fast driftställe)	50 000	3000	7,5 %
B (royalty)	10 000	2500	25 %
Totalt	60 000	5500

Det fasta driftställets effektiva skattesats i proportion till dess beskattningsbara inkomst i beskattningen i Finland är 6 % (3000 / 50 000), eftersom det fasta driftställets förluster för tidigare skatteår inte minskar beloppet av de utländska inkomsterna beräknade enligt förfarandelagen.

Det finns inget skatteavtal mellan Finland och jurisdiktion B, varför skatteavtal inte begränsar stat B:s beskattningsrätt beträffande royaltyn.

Den beskattningsbara inkomsten i huvudenhetens näringsförvärvskälla i Finland är totalt 130 000 euro (inklusive inkomsten från det fasta driftstället). Samfundsskatten är 26 000 euro och rundradioskatten för samfund 420 euro. Skatt påförs således (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt) totalt 26 420 euro.

Beräkningsformeln enligt 4 § i förfarandelagen är:

skatt i förvärvskällan x beskattningsbara utlandsinkomster totalt
beskattningsbar inkomst i förvärvskällan

Enligt förfarandelagens beräkningsformel blir det maximala avräkningsbeloppet i fråga om utländsk skatt 26 420 x 60 000 / 130 000 = 12 193,85 euro. Samtliga utländska skatter avräknas således i huvudenhetens beskattning.

I steg 2 av fördelningen av aktuell skatt fastställs det totala skattebeloppet som ska fördelas till de fasta driftställena. Med detta avses det belopp av lokal inkomstskatt som uppkommit för huvudenheten på de utländska inkomsterna, som återstår att betala efter avräkning av utländsk skatt.

Beräkningsformeln för steg 2 är:

total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler – lokal skatt som uppkommit för huvudenheten utan hänsyn till utländsk inkomst

Med total aktuell skatt som uppkommit för huvudenheten enligt lokala skatteregler avses i Finland totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som påförts i huvudenhetens förvärvskälla under skatteåret minskat med totalbeloppet av utländska skatter som avräknats under skatteåret med stöd av förfarandelagen. Med utländska inkomster avses de inkomster som beaktats som beskattningsbara utländska inkomster vid beräkning av maximalt avräkningsbelopp i fråga om huvudenhetens utländska skatter med stöd av 4 § i förfarandelagen.

Den andel av det fasta driftställets beskattningsbara resultat som hör till huvudenheten minskas i steg 2 från beloppet av huvudenhetens utländska inkomster. De utländska inkomsterna är därmed 50 000 euro (60 000 – 10 000). I det här fallet är beloppet av huvudenhetens andra än utländska inkomster i förvärvskällan 130 000 – 50 000 = 80 000 euro. I praktiken ökar beloppet av huvudenhetens andra än utländska inkomster i beräkningsformeln med 10 000 euro. Om 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen inte vore tillämplig på situationen och det fasta driftställets justerade resultat inte räknades med i det justerade resultatet för huvudenheten, skulle beloppet av huvudenhetens andra än utländska inkomster enligt beräkningsformeln vara 70 000 euro (130 000 – 60 000).

De korrigerade beloppen av de utländska inkomsterna i beräkningen av minimiskatt är därmed följande:

Jurisdiktion	Belopp av utländsk inkomst i beskattningen i Finland (€)	Belopp av utländsk inkomst i beräkningen av minimiskatt (€)
A (fast driftställe)	50 000	40 000
B (royalty)	10 000	10 000
Totalt	60 000	50 000

Beloppet av lokal skatt som uppkommit på huvudenhetens andra än utländska inkomster beräknas i Finland genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som ska påföras i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till andra än utländska inkomster (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt), i proportion till andelen andra än utländska inkomster i huvudenheten av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan.

I det här fallet har det för huvudenheten uppkommit lokal skatt utan hänsyn till utländsk inkomst 80 000 / 130 000 x 26 420 = 16 258,46 euro.

Enligt beräkningsformeln i steg 2 av fördelningen av aktuell skatt är skatten som ska fördelas alltså 26 420 – 16 258,46 = 4661,54 euro.

2.6.4.3 Fastställande av fördelningsbelopp för fördelning av hänförda skatter 

I steg 3 av fördelningen av aktuell skatt fastställs ett fördelningsbelopp för huvudenheten och vart och ett av dess fasta driftställen för fördelning av skatterna.

I steg 1 av beräkningen har fastställts, vilken andel av ett fast driftställes beskattningsbara resultat i huvudenhetens jurisdiktion som hänför sig till inkomst från det fasta driftstället som ingår i justerat resultat och vilken andel som hänför sig till inkomst från huvudenheten som ingår i justerat resultat enligt 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen. (se kapitel 2.6.4.1 i anvisningen) Skatteförvaltningen anser att det ska beräknas ett eget fördelningsbelopp för andelen som hör till det fasta driftstället i steg 3 av fördelningen av de medräknade skatterna. För huvudenhetens andel av det beskattningsbara resultatet för det fasta driftstället beräknas däremot inget eget fördelningsbelopp, eftersom denna andel har dragits av från beloppet av de utländska inkomsterna och inkluderats i huvudenhetens andra än utländska inkomster i steg 2 av beräkningen (se kapitel 2.6.4.2 i anvisningen).

I allmänhet kan skatteförlust för ett fast driftställe kvittas mot dess positiva resultat i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget under åren efter att förlusten uppkommit. Skatteförvaltningen anser att om förlusterna på detta sätt kan kvittas i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget, ska skatten som uppkommit i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget och som avräknats i huvudenhetens beskattning dras av från det fasta driftställets fördelningsbelopp. Det beror på att den andel av det fasta driftställets justerade vinst som behandlas som en justerad vinst hos huvudenheten (andelen som motsvarar förlusten för det fasta driftstället för en tidigare räkenskapsperiod) härvid inte alls har beskattats i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget på grund av att skatteförlusten dragits av. Alla skatter i det fasta driftställets hemviststat hänförs därmed till det justerade resultatet för det fasta driftstället.

Exempel 24. Fakta är de samma som i exempel 22 och 23.

Ett eget fördelningsbelopp beräknas för andelen hänförlig till det fasta driftställets justerade resultat av resultatet för det fasta driftstället i beskattningen i Finland.

Ett fast driftställes fördelningsbelopp beräknas med följande formel:

skatt som uppkommit för huvudenheten på resultat för fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion – avräkningsbar skatt som uppkommit på resultat för fast driftställe i beskattningen av huvudenheten

Skatten som uppkommit på inkomstbelopp från fast driftställe i huvudenhetens jurisdiktion beräknas i Finland genom att den andel av totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund som påförs i bolagets förvärvskälla för skatteåret hänförs till det fasta driftstället (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt), i proportion till det fasta driftställets resultat av hela bolagets skattepliktiga resultat i förvärvskällan. 

I det här fallet har det uppkommit skatt på inkomsten från det fasta driftstället i Finland 40 000 / 130 000 x 26 420 = 8129,23 euro.

Skattelagstiftningen i jurisdiktion A där det fasta driftstället är beläget medger avdrag för skatteförlusten från det fasta driftstället i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget under åren efter att förlusten uppkommit. I beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är resultatet för det fasta driftstället efter förlustavdraget 40 000 euro och skatt har uppkommit 3000 euro (7,5 %).

Skatten i fråga som uppkommit i jurisdiktion A dras i sin helhet av från det fasta driftställets fördelningsbelopp. Det fasta driftställets fördelningsbelopp är därför: 8129,23 – 3000 = 5129,23.

Totalbeloppet av lokal skatt som uppkommit för huvudenheten på andra utländska inkomster beräknas på samma sätt som för fasta driftställen.

I det här fallet är skatten som uppkommit för huvudenheten på andra utländska inkomster i Finland 10 000 / 130 000 x 26 420 = 2032,31 euro.

I källstaten har 2500 euro tagits ut i källskatt på royaltyn. Huvudenhetens fördelningsbelopp är: 2032,32 – 2500 = -467,69. Eftersom resultatet är negativt är fördelningsbeloppet 0.

I de sällsynta situationer där skattelagstiftningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget inte medger avdrag för skatteförluster under följande år från vinstresultat för det fasta driftstället, ska koncernen fastställa skattebeloppet i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget hänförligt till det fasta driftställets fördelningsbelopp. Enligt den allmänna princip som uttryckts i kommentaren ska vid fördelningen av medräknade skatter hänsyn tas till det nationella skattesystemets struktur och väl underbyggda antaganden användas (kommentar till artikel 4.3.2, punkt 53 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1)).  Därför ska koncernen vid behov fastställa fördelningen genom att vid behov använda rimliga antaganden. 

2.6.4.4 Fördelning av skatt till fasta driftställen utifrån fördelningsbeloppen 

I steg 4 av fördelningen av aktuell skatt fördelas till vart och ett av de fasta driftställena den i steg 2 beräknade andelen av den totala skatten som uppkommit för huvudenheten på de utländska inkomsterna, som återstår efter avdrag för alla utländska skatter som betalats på den utländska inkomsten och avräknats i beskattningen av huvudenheten.

Skattebeloppet som ska fördelas till ett fast driftställe beräknas utöver vad som ovan nämnts i enlighet med vad som anges i kapitel 2.4.3 i anvisningen.

Exempel 25. Fakta är de samma som i exempel 22–24.

Beräkningsformeln för steg 4 i fördelningen av medräknade skatter till fasta driftställen är:

skatt att fördela x fördelningsbelopp för fast driftställe
alla fördelningsbelopp totalt

Eftersom huvudenhetens fördelningsbelopp är 0, fördelas alla skatter som enligt beräkningen i steg 2 ska fördelas (4661,54 euro) till det fasta driftstället.

2.6.5 Fördelning av medräknade skatter från fast driftställe till huvudenheten

I 4 kap. 16 § 2 mom. i minimiskattelagen föreskrivs att om ett fast driftställes justerade vinst behandlas som huvudenhetens justerade vinst i enlighet med 3 kap. 21 §, behandlas de medräknade skatter som uppkommer i den jurisdiktion där det fasta driftstället är beläget och som har samband huvudenhetens justerade vinst som medräknade skatter för huvudenheten upp till det belopp som motsvarar denna vinst multiplicerad med den högsta skattesatsen för ordinarie vinst i den jurisdiktion där huvudenheten är belägen. Med den högsta skattesatsen för ordinarie vinst i jurisdiktionen avses den fulla skattesats som jurisdiktionen allmänt tillämpar och som inte utnyttjar befrielse, undantag, avräkning eller andra skattelättnader (kommentar till artikel 4.3.2, punkt 64).

I allmänhet beskattar det fasta driftställets jurisdiktion i ovan nämnda situationer inte inkomst från fast driftställe, eftersom skatteförlusten från det fasta driftstället kan dras av i beskattningen av det fasta driftstället från dess vinstresultat under åren efter att förlusten uppkommit. Dessutom är det möjligt att ett fast driftställe inte beskattas alls i jurisdiktionen där det är beläget. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 64) Minimiskattelagens 4 kap. 16 § 2 mom. tillämpas därför endast i de sällsynta situationer där skattelagstiftningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget inte medger avdrag för skatteförluster från det fasta driftställets resultat under åren efter att förlusten uppkommit. Enligt 4 kap. 16 § 2 mom. i minimiskattelagen fördelas de skatter i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget som har samband med huvudenhetens justerade vinst från det fasta driftstället till huvudenheten.

Då hela det fasta driftställets justerade vinst i enlighet med 3 kap. 21 § i minimiskattelagen behandlas som justerad vinst för huvudenheten, fördelas alla medräknade skatter i det fasta driftställets jurisdiktion till huvudenheten. Om däremot endast en del av det fasta driftställets justerade vinst för räkenskapsperioden behandlas som en del av huvudenhetens justerade vinst, ska koncernen fastställa grunden för hur de medräknade skatterna fördelas mellan huvudenheten och det fasta driftstället. I enlighet med den allmänna princip som uttryckts i kommentaren gällande fördelning av medräknade skatter, ska fördelningen fastställas med hänsyn till jurisdiktionens skattebestämmelser och vid behov genom användning av rimliga antaganden (se exempelvis kommentaren till artikel 4.3.2, punkt 49).

2.6.6 Fördelning av uppskjuten skattefordran som uppkommit av skatteförlust för fast driftställe 

Då ett fast driftställes justerade förlust behandlas som en kostnad för huvudenheten med stöd av 3 kap. 21 § 5 mom. i minimiskattelagen, kan förlusten för det fasta driftstället ge upphov till en uppskjuten skattefordran i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. En dylik uppskjuten skattefordran minskar inte beloppet av de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget eller i huvudenhetens jurisdiktion. På motsvarande sätt gäller att de medräknade och justerade skatterna för räkenskapsperioden inte ökar i det fasta driftställets eller i huvudenhetens jurisdiktion, då den uppskjutna skattefordran återförs i det fasta driftställets jurisdiktion. (kommentar till artikel 4.3.4, punkt 66)

Exempel 26. Den justerade förlusten för ett fast driftställe är 50 000 euro för räkenskapsperioden. Denna dras av som en kostnad från huvudenhetens justerade resultat under räkenskapsperioden i fråga. Samfundsskattesatsen är 15 % i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget. Skattelagstiftningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget medger avdrag för skatteförlusten för det fasta driftstället i beskattningen i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget under åren efter att förlusten uppkommit. Den skattemässiga förlusten i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget är lika stor som den justerade förlusten, 50 000 euro. I det fasta driftställets separata räkenskaper har en uppskjuten skattefordran om 7500 euro redovisats på grund av den skattemässiga förlusten i jurisdiktionen där det fasta driftstället är beläget (50 000 x 0,15).

Det justerade resultatet för det fasta driftstället under följande räkenskapsperiod är 100 000 euro (före beaktande av det justerade resultatet som hör till huvudenheten). Av det justerade resultatet betraktas 50 000 euro som resultat för huvudenheten i enlighet med 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen. Det fasta driftställets justerade resultat för räkenskapsperioden är således 50 000 euro. Förlusten för det fasta driftstället för ett tidigare skatteår har i sin helhet kunnat dras av i beskattningen i det fasta driftställets hemviststat, varför det fasta driftställets uppskjutna skattefordran om 7500 euro återförs i redovisningen.

Den uppskjutna skattefordran (7500 euro) beaktas inte som en minskning av det fasta driftställets eller huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden under räkenskapsperiod 1. Återföringen av den beaktas heller inte som en ökning av det fasta driftställets eller huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden under räkenskapsperiod 2.

Förlust för fast driftställe kan dessutom ge upphov till en uppskjuten skattefordran i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion. Så kan det gå exempelvis då hela det beskattningsbara resultatet i bolaget är negativt och förlusten för det fasta driftstället har ökat förlustbeloppet i bolaget. Skatteförvaltningen anser att den del av en uppskjuten skattefordran som uppkommit i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion och som hänför sig till förlust för fast driftställe (och motsvarande återföring av en uppskjuten skattefordran) ska beaktas i huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden.

Exempel 27. Skattesatsen i bolagets jurisdiktion är 15 %. Bolaget har ett fast driftställe utomlands. Bolagets resultat i beskattningen (inklusive inkomsten från det fasta driftstället) är -10 000 euro. Resultatet för det fasta driftstället i beskattningen i huvudenhetens jurisdiktion är -3000 euro. Den justerade förlusten för det fasta driftstället är likaså -3000 euro, som beaktas som en kostnad vid beräkningen av justerad vinst eller förlust för huvudenheten. Huvudenhetens justerade förlust, då förlusten från det fasta driftstället räknas med, är den samma som i beskattningen, -10 000 euro.

Bolagets beskattningsbara inkomst i beskattningen i jurisdiktionen där det är beläget fördelas mellan huvudenheten och det fasta driftstället på följande sätt:

Enhet	Bolagets beskattningsbara resultat (€)
Huvudenhet	-7000
Fast driftställe	-3000
Totalt	-10 000

För bolaget uppkommer av förlusten en uppskjuten skattefordran om 1500 euro (10 000 x 0,15). Det fasta driftställets del därav är 450 euro (3000 x 0,15). Hela den uppskjutna skattefordran, 1500 euro, beaktas i huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden, eftersom förlusten för det fasta driftstället har beaktats som en kostnad i beräkningen av justerad förlust för huvudenheten.

Huvudenhetens justerade resultat för följande räkenskapsperiod är 15 000 euro. Däri ingår det fasta driftställets justerade resultat om 3000 euro, som med stöd av 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen räknats med i det justerade resultatet för huvudenheten. Bolagets beskattningsbara resultat (inklusive resultatet för det fasta driftstället) i sin jurisdiktion är efter avdrag av skatteförlusten för en tidigare räkenskapsperiod 5000 euro (15 000 – 10 000). Bolaget har betalat totalt 750 euro i skatt (5000 x 0,15) i sin jurisdiktion. På resultatet för det fasta driftstället har inte betalats skatt i det fasta driftställets hemviststat, eftersom det fasta driftställets hemviststat medger avdrag för förlusten för tidigare skatteår och därför har det fasta driftstället inte haft beskattningsbar inkomst där.

Den återförda uppskjutna skattefordran om 1500 euro beaktas i sin helhet i huvudenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden, eftersom inkomsten som motsvarar det fasta driftställets justerade förlust för en tidigare räkenskapsperiod har beaktats i beräkningen av huvudenhetens inkomst som ingår i justerat resultat med stöd av 3 kap. 21 § 6 mom. i minimiskattelagen. Huvudenhetens effektiva skattesats är således: (750+1500) / 15 000 = 15 %.

Enligt kommentaren kommer Inclusive Framework framgent att ta ställning till om justeringar ska göras i beräkningen av minimiskatt i situationer där förlust för fast driftställe, bassamfund, hybridenhet eller omvänd hybridenhet minskar den beskattningsbara inkomsten i något annat fast driftställe, bassamfund, hybridenhet eller omvänd hybridenhet utifrån huvudenhetens eller moderbolagets nationella skattelagstiftning. (se kommentar till artikel 4.4.4(e), punkt 82.7 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.1).)

3 Bassamfund

3.1 Allmänt

Då en ingående ägarenhets jurisdiktion enligt sitt bassamfundsskattesystem beskattar inkomst från ett bassamfund som inkomst för en ingående ägarenhet, kan det uppkomma medräknade skatter hänförliga till bassamfundsinkomsten inte bara i beskattningen i jurisdiktionen där bassamfundet är beläget utan också i beskattningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion. Minimiskattelagen innehåller särskilda bestämmelser för hur medräknade skatter hänförliga till ett bassamfunds justerade vinst eller förlust separeras från en ingående ägarenhets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden och fördelas till bassamfundet. Dessa bestämmelser behandlas i detta kapitel.

3.2 Definition av bassamfundsbeskattning

Enligt 1 kap. 22 § i minimiskattelagen avses med bassamfundsbeskattning ett skattesystem som inte är en i 2 kap. avsedd regel om inkomstinkludering och på basis av vilket en direkt eller indirekt ägare i en utländsk enhet är skyldig att betala intäktsbaserad skatt för sin andel av intäkten i en sådan utländsk enhet (bassamfund).

Med bassamfundsbeskattning avses i beräkningen av minimiskatt i Finland beskattning som sker enligt lagen om beskattning av delägare i utländska bassamfund (1217/1994, BassamfundsL) och med bassamfund avses i beräkningen av minimiskatt bassamfund enligt BassamfundsL. Läs mer om BassamfundsL i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland.

3.3 Fördelning av aktuell skatt till bassamfund

3.3.1 Allmänt

Enligt 4 kap. 18 § 1 mom. i minimiskattelagen tilldelas en koncernenhet som är ett bassamfund eventuella medräknade skatter som ingår i räkenskaperna för dess direkta eller indirekta ingående ägarenheter och som gäller deras andel av det utländska bassamfundets inkomst. Begränsningarna avseende så kallade passiva intäkter (så som dividend, ränta och royalty) i 4 kap. 18 § 3 mom. i minimiskattelagen är tillämpliga vid fördelningen av medräknade skatter hänförliga till bassamfundsinkomst.

Hur medräknade skatter fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund behandlas närmare i följande underkapitel.

3.3.2 Fördelning av aktuell skatt som inte avser passiva intäkter till bassamfund

Enligt kommentaren tillämpas vid fördelningen av aktuell skatt från en ingående ägarenhet till ett bassamfund samma principer som då skatt fördelas från en huvudenhet till ett fast driftställe. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 58) Om det för en ingående ägarenhet uppkommit skatt på andra utländska inkomster i utlandet som kan avräknas från inkomst från ett bassamfund (så kallad cross-credit) tillämpas således OECD:s fyrstegsmodell som behandlats i kapitel 2.4.3 i anvisningen gällande fördelningen av aktuell skatt (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 53 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1)). I andra fall fördelas skatterna enligt den allmänna trestegsmodellen i kommentaren (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 47–51).

Kommentaren innehåller dessutom riktlinjer för hur medräknade skatter fördelas i en situation med ett så kallat system för sambeskattning av bassamfund (Blended CFC Tax Regime). (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 58.1–58.7 (ingår i OECD:s riktlinjer av februari 2023, kapitel 2.10).) I BassamfundsL i Finland finns inget sådant skattesystem (se RP 98/2024 rd, s. 26). Därför behandlas system för sambeskattning av bassamfund inte närmare i denna anvisning.

Från den skatt som ska betalas på en ingående ägarenhets bassamfundsinkomst kan i Finland avräknas endast den skatt som bassamfundet betalat utomlands på samma inkomst. (läs mer i Skatteförvaltningens detaljerade anvisning Beskattning av inkomst av bassamfund i Finland) I beskattningen av en ingående ägarenhet belägen i Finland kan utländsk skatt på den ingående enhetens andra inkomster därför inte avräknas från inkomsten från bassamfundet. Aktuell skatt fördelas således från en ingående ägarenhet belägen i Finland till ett bassamfund med hjälp av OECD:s trestegsmodell.  Stegen är följande:

• I steg 1 fastställs beloppet av inkomsten från bassamfundet som ingår i den ingående ägarenhetens beskattningsbara inkomst.
• I steg 2 fastställs den ingående ägarenhetens skattskyldighet för bassamfundsinkomsten, det vill säga den andel av den ingående ägarenhetens lokala skatt som hänför sig till inkomsten från bassamfundet.
• I steg 3 fastställs eventuellt avräkningsbelopp avseende utländsk skatt som är hänförligt till bassamfundets lokala skatt.

Fördelningen av medräknad skatt med hjälp av OECD:s trestegsmodell behandlas närmare i följande underkapitel. Modellen tillämpas endast på fördelning av aktuell skatt (beträffande fördelningen av uppskjuten skatt se kapitel 3.4. i anvisningen). Fördelningen behandlas främst utifrån BassamfundsL och bestämmelserna om skattetillgodohavanden i Finland.

3.3.2.1 Fastställande av inkomst från bassamfund som ingår i en ingående ägarenhets beskattningsbara inkomst

I steg 1 av fördelningen av aktuell skatt fastställs beloppet av inkomsten från bassamfundet som ingår i den ingående ägarenhetens beskattningsbara inkomst i beskattningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion. Detta belopp kan avvika från beloppet av bassamfundets justerade vinst eller förlust, för vid fördelningen av medräknad skatt fastställs beloppet av inkomsten från bassamfundet uteslutande utifrån skattelagstiftningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 47)

Då den ingående ägarenheten är belägen i Finland avses med beloppet av inkomsten från bassamfundet den enligt skattelagstiftningen i Finland beräknade nettoinkomsten från bassamfundet, som ska deklareras i den ingående ägarenhetens skattedeklaration.

Om det ingår passiva intäkter i inkomsten från bassamfundet, beräknas beloppet av de medräknade skatterna som ska fördelas separat för dem. De passiva intäkternas nettobelopp (beräknat enligt skattelagstiftningen i Finland) ska alltså dras av från bassamfundets andra inkomster vid fördelningen av aktuell skatt och fördelas separat. Beträffande fördelning av skatt hänförlig till passiva intäkter, se närmare kapitel 3.3.3 i anvisningen.

3.3.2.2 Fastställande av lokal skatt hänförlig till resultat för bassamfund som ingår i en ingående ägarenhets beskattningsbara inkomst 

I steg 2 av fördelningen av aktuell skatt fastställs den ingående ägarenhetens skattskyldighet för inkomsten från bassamfundet. Därmed avses den del av inkomstskatten i den ingående ägarenhetens jurisdiktion som hänför sig till inkomsten från bassamfundet. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 48)

Enligt riktlinjerna i kommentaren kan skattebeloppet som hänför sig till inkomsten från bassamfundet i regel fastställas enligt pro rata-principen (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 48). Se också kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.23 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).) Till ett bassamfund kan i Finland i regel fördelas den del av huvudenhetens lokala skatt i förvärvskällan för skatteåret som motsvarar storleken på resultatet för bassamfundet (minskat med nettobeloppet av de passiva intäkterna) i proportion till hela bolagets resultat i förvärvskällan för skatteåret. Skatterna som ska beaktas är totalbeloppet av samfundsskatten och rundradioskatten för samfund (den s.k. Yle-skatten) i förvärvskällan. I skatteavtalssituationer räknas som skatt i förvärvskällan också åländsk medieavgift som betalas av samfund i stället för Yle-skatt. Beräkningsformeln är således:

bassamfundets resultat (utan passiva intäkter) x total inkomstskatt i förvärvskällan
resultat i ingående ägarenhets förvärvskälla

Exempel 28. Resultatet i näringsverksamhetens förvärvskälla för ett bassamfunds ingående ägarenhet i Finland har varit 60 000 euro efter avdrag för fastställda förluster för tidigare skatteår (inklusive inkomsten från bassamfundet). Den ingående ägarenheten har betalat 12 000 euro i samfundsskatt + 175 euro i rundradioskatt för samfund på resultatet. Skatt har alltså påförts totalt 12 175 euro (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt).

Inkomsten från det utländska bassamfundet räknas med i näringsverksamhetens förvärvskälla. Resultatet för bassamfundet är 10 000 euro i beskattningen i Finland. Resultatet för bassamfundet innehåller passiva intäkter, till ett nettobelopp av 500 euro.

Då de passiva intäkterna om 500 euro dras av från resultatet för bassamfundet är andelen som inte avser passiva intäkter 9500 euro.

På andelen som inte avser passiva intäkter har betalats lokal skatt: 9500 / 60 000 x 12 175 = 1927,71 euro.

3.3.2.3 Avräkning av utländsk skatt hänförlig till resultat för bassamfund 

Efter att resultatet för bassamfundet och inkomstskatten hänförlig till resultatet som ingår i den ingående ägarenhetens beskattningsbara inkomst har fastställts i beskattningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion, beräknas i steg 3 av fördelningen av aktuell skatt det avräkningsbelopp avseende utländsk skatt som är hänförligt till skatten som betalas på inkomsten från bassamfundet i den ingående ägarenhetens jurisdiktion. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 49).

I beräkningen beaktas alla de utländska skatter som enligt lagstiftningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion är avräkningsbara i den ingående ägarenhetens beskattning och som hänför sig till andelen lokal skatt av skatten som uppkommit på resultatet för bassamfundet.

Enligt 6 § i BassamfundsL är avräkningsbara utländska skatter i Finland:

• Beloppet av de inkomstskatter som det utländska bassamfundet har betalat på sin inkomst till en främmande stat.
• Beloppet av de källskatter som betalats till en främmande stat på dividend som bassamfundet har delat ut, till den del dividenden enligt 4 § 2 mom. i BassamfundsL är skattefri i beskattningen av den skattskyldige.
• Beloppet av jurisdiktionens kvalificerade nationella tilläggsskatt för ett bassamfund beläget i en EES-stat, som det utländska bassamfundet har betalat på sina inkomster.

Det belopp avseende medräknade skatter som ska fördelas till ett bassamfund är för inkomst som inte avser passiva intäkter den del som återstår efter att från skatten dragits av den avräkningsbara utländska skatten hänförlig till bassamfundsinkomsten i beskattningen av den ingående ägarenheten (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 50) Avräkningsbeloppet kan i Finland också omfatta oanvänd avräkning av utländsk skatt på resultatet för bassamfundet för tidigare skatteår. Oanvänd avräkning av utländsk skatt på inkomst från bassamfund från tidigare skatteår som avräknats under skatteåret behandlas därför i beräkningsformeln för skatter som ska fördelas enligt Skatteförvaltningen på samma sätt som avräkningsbar utländsk skatt som uppkommit under skatteåret.

Om det ingår passiva intäkter i inkomsten från bassamfundet, beräknas beloppet av de medräknade skatterna som ska fördelas separat för dem (se kapitel 4.3.3). Avräkningsbeloppet avseende utländsk skatt som hänför sig till inkomst som inte avser passiva intäkter kan i Finland beräknas i proportion till inkomstbeloppet från bassamfund utan passiva intäkter av hela inkomsten för bassamfundet:

avräkningsbar utländsk skatt avseende bassamfundsinkomst x bassamfundsinkomst (utan passiva intäkter)
bassamfundets resultat

Exempel 29. Den ingående ägarenheten är en i Finland belägen koncernenhet. Den ingående ägarenheten har ett bassamfund. Den ingående ägarenhetens beskattningsbara resultat är 60 000 euro. Den ingående ägarenheten har betalat 12 000 euro i samfundsskatt + 175 euro i rundradioskatt för samfund på resultatet. Skatt har alltså påförts totalt 12 175 euro (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt).

Resultatet för bassamfundet är 5000 euro. I bassamfundsinkomsten ingår det passiva intäkter till ett nettobelopp av 1000 euro. Skatten som ska fördelas beräknas separat för de passiva intäkterna. De passiva intäkternas nettobelopp måste därför dras av från de andra inkomsterna från bassamfundet. Andelen inkomster från bassamfundet som inte avser passiva intäkter är således 4000 euro.

Skattesatsen i bassamfundets jurisdiktion är 5 %. Bassamfundet har betalat skatt i sin jurisdiktion totalt 5000 x 0,05 = 250 euro. Alla skatter har avräknats i den ingående ägarenhetens beskattning i Finland.

Bassamfundets andel av inkomstskatterna som den ingående ägarenheten betalat beräknas med formeln:

bassamfundets resultat (utan passiva intäkter) x total inkomstskatt i förvärvskällan
resultat i ingående ägarenhets förvärvskälla

I detta fall har det uppkommit lokal skatt på inkomst från bassamfundet som inte avser passiva intäkter: 4000 / 60 000 x 12 175 = 811,67 euro.

Bassamfundets avräkningsbara utländska skatt på inkomst som inte avser passiva intäkter beräknas med formeln:

avräkningsbar utländsk skatt på bassamfundsinkomst x bassamfundsinkomst (utan passiva intäkter)
bassamfundets resultat

I detta fall är den avräkningsbara utländska skatten på inkomst som inte avser passiva intäkter: 250 x 4 000 / 5 000 = 200 euro.

Beloppet av aktuell skatt som ska fördelas till bassamfundet på inkomst som inte avser passiva intäkter är 811,67 – 200 = 611,67 euro.

Följande tabell åskådliggör beräkningens olika skeden och slutresultat:

Post	Belopp (€)
Bassamfundets resultat	5000
- varav passiva intäkter	1000
- varav andra inkomster	4000
Lokal skatt på inkomst som inte avser passiva intäkter	811,67
Avräkningsbar utländsk skatt totalt	250
- avseende passiva intäkter	50
- avseende andra inkomster	200
Lokal skatt att fördela till bassamfund (inkomst som inte avser passiva intäkter)	611,67

I allmänhet är skatterna som ingår i en ingående ägarenhets räkenskaper och som ska fördelas till ett bassamfund i sin helhet medräknade skatter i beräkningen av minimiskatt. Det är dock möjligt att det i ett bassamfunds inkomster ingår inkomster enligt 3 kap. 2 § i minimiskattelagen som ska justeras vid beräkningen av bassamfundets justerade resultat. Skatten avseende dessa inkomster ska elimineras från beräkningen av minimiskatt enligt 4 kap. 4 § i minimiskattelagen. Om skatt som ska fördelas till ett bassamfund avser inkomst som ska justeras vid beräkningen av inkomst som ingår i justerat resultat, beaktas dessa skatter inte i den ingående ägarenhetens eller bassamfundets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 52.28 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).)

3.3.3 Fördelning av aktuell skatt som avser passiva intäkter till bassamfund 

Syftet med bestämmelserna om passiva intäkter är att förhindra att skatter som uppkommit i ingående ägarenheter belägna i högbeskattade jurisdiktioner slås samman med medräknade skatter för ett bassamfund eller en hybridenhet belägen i en lågbeskattad jurisdiktion. (se kommentar till artikel 4.3.3, punkt 62) Bestämmelserna om passiva intäkter finns i 4 kap. 18 § 3–5 mom. i minimiskattelagen. Bestämmelserna begränsar beloppet av medräknad skatt som kan fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund eller en hybridenhet.

Enligt 4 kap. 18 § 5 mom. i minimiskattelagen avses med passiva intäkter följande intäktsposter som inkluderas i det justerade resultatet för ett bassamfund eller en hybridenhet:

1. utdelning eller motsvarande,
2. ränta eller motsvarande,
3. hyra,
4. royalty,
5. livränta, och
6. nettovinster från sådana tillgångsslag som ger sådana intäkter som avses i 1–5 punkten.

När aktuell skatt som avser passiva intäkter fördelas ska inledningsvis beräknas hur mycket aktuell skatt på de passiva intäkterna som skulle fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund utan begränsningarna gällande passiva intäkter. Detta skattebelopp beräknas på samma sätt som beloppet av aktuell skatt på inkomst som inte avser passiva intäkter som ska fördelas till ett bassamfund (se närmare kapitel 3.3.2 i anvisningen). Beloppet av aktuell skatt som har betalats på passiva intäkter i Finland beräknas med formeln:

belopp av passiva intäkter i bassamfundsinkomsten x total inkomstskatt i förvärvskällan
resultat i ingående ägarenhets förvärvskälla

Beloppet av avräkningsbar utländsk skatt avseende skatt som ska fördelas beräknas i sin tur med formeln:

avräkningsbar utländsk skatt på bassamfundsinkomsten x passiva intäkter i bassamfundsinkomsten
bassamfundets resultat

När beloppet av aktuell skatt på passiva intäkter som ska fördelas till ett bassamfund har beräknats, ska därefter beräknas om begränsningarna gällande passiva intäkter begränsar fördelningen av skatt till bassamfundet.

I 4 kap. 18 § 3 mom. i minimiskattelagen föreskrivs att om ett bassamfund eller en hybridenhet tilldelas medräknade skatter och skatterna föranleds av enhetens passiva intäkter, ska sådana skatter ingå i enhetens medräknade och justerade skatter:

1. till beloppet av de medräknade skatter som ska fördelas och betalas på de passiva intäkterna
2. till det belopp som fås genom att procentsatsen för tilläggsskatt i bassamfundets eller hybridenhetens jurisdiktion, som i detta syfte fastställs utan medräknade skatter som tagits ut på passiva intäkter i den ingående ägarenhetens jurisdiktion, multipliceras med beloppet av koncernenhetens passiva intäkter på vilka bassamfundsbeskattning eller principen om skattetransparens har tillämpats.

Beloppet av de medräknade skatterna enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 1 punkten i minimiskattelagen innehåller förutom aktuell skatt på passiva intäkter som ska fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund också uppskjuten skatt på passiva intäkter som ska fördelas till bassamfundet samt återföringar av uppskjuten skatt som tidigare fördelats till bassamfundet (se kapitel 3.4.3 i anvisningen hur uppskjuten skatt påverkar passiva intäkter som ska fördelas).

Beloppet av de medräknade skatterna enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 2 punkten i minimiskattelagen fås i sin tur genom att beloppet av passiva intäkter multipliceras med procentsatsen för tilläggsskatt i bassamfundets jurisdiktion. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt beaktas inte passiva intäkter.

Medräknade skatter på passiva intäkter som ingår i den ingående ägarenhetens räkenskaper fördelas till bassamfundet enligt det som är lägst av beloppen i 4 kap. 18 § 4 mom. 1 och 2 punkten i minimiskattelagen. I praktiken leder bestämmelserna om passiva intäkter till att medräknade skatter på passiva intäkter fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund högst upp till minimiskattesatsens (15 %) belopp. (kommentar till artikel 4.3.3, punkt 63)

I den mån skatt på grund av begränsningarna gällande passiva intäkter inte kan fördelas till bassamfundet, kvarstår de aktuella skatterna enligt 4 kap. 18 § 5 mom. i den ingående ägarenhetens medräknade och justerade skatter.

Exempel 30. Den ingående ägarenheten är en koncernenhet som är belägen i Finland. Dess resultat av näringsverksamheten för skatteåret är 100 000 euro, på vilket påförts 20 000 euro i samfundsskatt och 315 euro i rundradioskatt. Skatt har alltså påförts (före avräkning av utländsk skatt på lokal skatt) totalt 20 315 euro.

Den ingående ägarenheten har ett bassamfund. Resultatet för bassamfundet är 10 000 euro och resultatet har beskattats i den ingående ägarenhetens beskattning i Finland. Till bassamfundet hänför sig inkomstskatt som uppkommit i Finland 10 000 / 100 000 x 20 315 = 2031,50 euro. Skattesatsen i bassamfundets jurisdiktion är 10 %. Skatten i bassamfundets jurisdiktion är totalt 10 000 x 0,1 = 1000 euro. Alla bassamfundets skatter har avräknats i den ingående ägarenhetens beskattning i Finland.

I inkomsten från bassamfundet ingår en ränteinkomst om 600 euro. Jurisdiktionen där bassamfundet är beläget beskattar alla inkomster, inklusive passiva intäkter, med en skattesats om 10 %. Bassamfundet är koncernens enda koncernenhet i denna jurisdiktion.

Beloppet av aktuell skatt som betalats på de passiva intäkterna i Finland beräknas med formeln:

belopp av passiva intäkter i bassamfundsinkomsten x total inkomstskatt i förvärvskällan
resultat i ingående ägarenhets förvärvskälla

I detta fall är skattebeloppet som har betalats på de passiva intäkterna i Finland: 600 / 100 000 x 20 315 = 121,89 euro.

Beloppet av avräkningsbar utländsk skatt avseende skatten som ska fördelas beräknas med beräkningsformeln:

avräkningsbar utländsk skatt på bassamfundsinkomsten x passiva intäkter i bassamfundsinkomsten
bassamfundets resultat

I detta fall är beloppet av avräkningsbar utländsk skatt avseende passiva intäkter: 600 / 10 000 x 500 = 30 euro.

Utan begränsningarna gällande passiva intäkter vore skatten som ska fördelas till bassamfundet 91,89 euro (121,89 – 30).

Begräsningarna gällande passiva intäkter begränsar dock skattebeloppet på passiva intäkter som ska fördelas till det lägsta av beloppen:

• medräknade skatter som ska fördelas och betalas på de passiva intäkterna
• belopp som fås genom att procentsatsen för tilläggsskatt i bassamfundets jurisdiktion multipliceras med beloppet av koncernenhetens passiva intäkter, på vilket bassamfundsbeskattning har tillämpats.

I den ingående ägarenhetens räkenskaper ingår ingen uppskjuten skatt på bassamfundets passiva intäkter som ska fördelas till bassamfundet eller återföringar av uppskjuten skatt som fördelats under tidigare räkenskapsperioder. Beloppet av medräknade skatter som ska fördelas och betalas på de passiva intäkterna enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 1 punkten i minimiskattelagen vore således 91,89 euro.

Procentsatsen för tilläggsskatt utan passiva intäkter i bassamfundets jurisdiktion är 5 % (15 % - 10 %).  Beloppet av de passiva intäkterna multiplicerat med procentsatsen för tilläggsskatt i bassamfundets jurisdiktion enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 2 punkten i minimiskattelagen är därmed 30 euro (600 x 0,05).

Eftersom 30 euro är det lägsta av beloppen fördelas 30 euro i aktuell skatt från den ingående ägarenheten till bassamfundet.

Följande tabell åskådliggör beräkningens olika skeden och slutresultat:

Post	Belopp (€)
Bassamfundets resultat	10 000
- varav passiva intäkter	600
- varav andra inkomster	9400
Lokal skatt avseende passiva intäkter	121,89
Avräkningsbar utländsk skatt totalt	500
- avseende passiva intäkter	30
- avseende andra inkomster	470
Lokal skatt att fördela avseende passiva intäkter (utan begränsningar)	91,89
Passiva intäkter x procentsats för tilläggsskatt i bassamfundets jurisdiktion	30
Lokal skatt att fördela till bassamfund	30

Se dessutom exempel 4.3.3 – 1 i kommentaren hur medräknade skatter på passiva intäkter fördelas.

3.4 Fördelning av uppskjutna skatter till bassamfund

3.4.1 Allmänt

Då den ingående ägarenhetens jurisdiktion undanröjer dubbelbeskattning med avräkningsmetoden, beskattar både den ingående ägarenhetens jurisdiktion och jurisdiktionen där bassamfundet är beläget inkomsten från ett bassamfund. I dylika situationer kan uppskjuten skatt avseende inkomst från bassamfund ingå också i den ingående ägarenhetens räkenskaper. Uppskjuten skatt avseende inkomst från bassamfund som ingår i justerat resultat, som redovisats i den ingående ägarenheten eller på koncernnivå, ska i beräkningen av minimiskatt elimineras från den ingående ägarenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden och fördelas till bassamfundet.

Regleringen av fördelningen av medräknade skatter är tillämplig förutom på aktuell skatt också på fördelningen av uppskjuten skatt mellan olika koncernenheter. (se kommentar till artikel 4.3.1, punkt 42) Uppskjuten skatt som uppkommit under räkenskapsperioden och som en ingående ägarenhet redovisat avseende ett bassamfunds justerade resultat fördelas således till bassamfundet utifrån 4 kap. 18 § i minimiskattelagen.

Om den ingående ägarenhetens jurisdiktion undanröjer dubbelbeskattning med undantagandemetoden borde det inte uppkomma uppskjuten skatt hänförlig till bassamfundet i beskattningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion.

3.4.2 Fördelning av uppskjutna skatter som inte avser passiva intäkter till bassamfund

Då uppskjutna skatter fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund i situationer där avräkningsmetoden tillämpas används enligt kommentaren följande femstegsmodell:

• I steg 1 fastställs vilka uppskjutna skatter i den ingående ägarenhetens räkenskaper som hänför sig till respektive bassamfunds tillgångar och skulder. Dessa uppskjutna skatter delas för varje bassamfund in i följande kategorier:
  a.) Inkomst som inte ingår i justerat resultat.
  b.) Inkomst som ingår i justerat resultat, men som inte avser passiva intäkter.
  c.) Inkomst som ingår i justerat resultat och som avser passiva intäkter.
• I steg 2 beräknas den uppskjutna skattekostnad eller skatteintäkt avseende inkomsten från respektive bassamfund som uppkommit i beskattningen i den ingående enhetens jurisdiktion före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”). Dessutom fastställs den förväntade avräkningsbara utländska skatten hänförlig till den uppskjutna skattekostnaden (”relevant creditable foreign taxes”).
• I steg 3 fördelas till bassamfundet den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten avseende sådan inkomst som inte ingår bassamfundets justerade vinst eller förlust minskat med beloppet av avräkningsbar utländsk skatt på denna inkomst. Eftersom medräknade skatter avseende inkomst som inte ingår i justerat resultat inte beaktas i beräkningen av minimiskatt, beaktas denna skattekostnad eller skatteintäkt inte i bassamfundets eller den ingående ägarenhetens medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden.
• I steg 4 fördelas till bassamfundet den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten avseende sådan inkomst som ingår i bassamfundets justerade vinst eller förlust minskat med beloppet av avräkningsbar utländsk skatt på denna inkomst. Andelen uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) beräknas på nytt utifrån minimiskattesatsen, om den tillämpliga skattesatsen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion överstiger minimiskattesatsen (15 %). Den avräkningsbara utländska skattens belopp (”relevant creditable foreign taxes”) beräknas alltid i enlighet med den faktiska skattesatsen.
• I steg 5 fördelas den uppskjutna skattekostnad eller skatteintäkt som avser sådan inkomst som ingår i bassamfundets justerade resultat och som avser passiva intäkter.

Kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 71.4—71.17 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) innehåller detaljerade riktlinjer för hur modellen ska tillämpas. De fyra första stegen i modellen har dessutom beskrivits i kapitel 2.4.3 som gäller fasta driftställen i denna anvisning. Avseende bassamfund behandlas i detta kapitel endast steg 5 i modellen närmare, det vill säga fördelningen av uppskjuten skatt avseende passiva intäkter. Fördelningen behandlas i nedanstående kapitel.

3.4.3 Fördelning av uppskjutna skatter som avser passiva intäkter till bassamfund

Beloppet av uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt avseende passiva intäkter som ska fördelas till ett bassamfund beräknas i steg 1 och 2 i femstegsmodellen på samma sätt som beloppet av uppskjutna skattekostnader eller skatteintäkter avseende annan inkomst från bassamfund. Således fastställs i steg 1 av fördelningen vilka uppskjutna skatter inkluderade i den ingående ägarenhetens räkenskaper som avser sådan inkomst som ingår i bassamfundets justerade resultat och som avser passiva intäkter. I steg 2 av fördelningen beräknas därefter andelen uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt avseende de passiva intäkterna före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) samt förväntad avräkningsbar utländsk skatt hänförlig till skattekostnaden (”relevant creditable foreign taxes”).

I steg 5 av fördelningen fördelas den ovan nämnda uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten avseende passiva intäkter till bassamfundet. Fördelningen sker enligt samma formel som fördelningen av uppskjutna skatter på inkomster som inte avser passiva intäkter i steg 4 av beräkningen. Formeln är således:

förändring av uppskjuten skatteskuld (eller uppskjuten skattefordran) för räkenskapsperioden beräknad utifrån minimiskattesatsen – avräkningsbar utländsk skatt (eller använd avräkning av utländsk skatt)

Andelen uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt före avräkning av utländsk skatt (”pre-foreign tax credit deferred tax expense or benefit”) beräknas på nytt utifrån minimiskattesatsen, om den tillämpliga skattesatsen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion överstiger minimiskattesatsen (15 %). Den avräkningsbara utländska skattens belopp (”relevant creditable foreign taxes”) beräknas alltid i enlighet med den faktiska skattesatsen.

Då beloppet av den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten avseende passiva intäkter som ska fördelas till ett bassamfund har fastställts, beaktas i fördelningen härefter begränsningarna gällande fördelningen av passiva intäkter föreskrivna i 4 kap. 18 § i minimiskattelagen (se närmare kapitel 3.3.3 i anvisningen). Enligt 4 kap. 18 § 4 mom. i minimiskattelagen ska ett bassamfund eller en hybridenhet i sina medräknade och justerade skatter inkludera det lägsta av följande belopp:

1. medräknade skatter som ska fördelas och betalas på de passiva intäkterna
2. det belopp som fås genom att procentsatsen för tilläggsskatt i bassamfundets eller hybridenhetens jurisdiktion, som i detta syfte fastställs utan medräknade skatter som tagits ut på passiva intäkter i den ingående ägarenhetens jurisdiktion, multipliceras med beloppet av koncernenhetens passiva intäkter på vilka bassamfundsbeskattning eller principen om skattetransparens har tillämpats.

Med medräknade skatter som ska fördelas och betalas på de passiva intäkterna enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 1 punkten i minimiskattelagen avses det sammanlagda beloppet av medräknade skatter, som uppkommer av aktuell och uppskjuten skatt som ska fördelas från en ingående ägarenhet till ett bassamfund samt återföringar av uppskjuten skatt som tidigare fördelats till bassamfundet. (se kommentar till artikel 4.4.1, punkt 71.15 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2).)

Beloppet av de medräknade skatterna enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 2 punkten i minimiskattelagen fås genom att beloppet av passiva intäkter multipliceras med procentsatsen för tilläggsskatt i bassamfundets jurisdiktion. Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt beaktas inte passiva intäkter.

I kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 71.15 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) har fastslagits en prioritetsordning för i vilken ordning fördelningen av en ingående ägarenhets redovisade medräknade skatter till ett bassamfunds medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden sker. Först fördelas enligt kommentaren återföringen av en uppskjuten skattekostnad eller skatteintäkt som fördelats under en tidigare räkenskapsperiod. En uppskjuten skatt återförs därmed alltid på den koncernenhets nivå, till vilken den uppskjutna skatten i fråga fördelades under en tidigare räkenskapsperiod. Därefter fördelas all aktuell skatt avseende passiva intäkter. Sist fördelas uppskjutna skatter som uppkommit under räkenskapsperioden.

I den mån skatt på grund av begränsningarna gällande passiva intäkter inte kan fördelas till ett bassamfund, kvarstår de aktuella och uppskjutna skatterna enligt 4 kap. 18 § 5 mom. i den ingående ägarenhetens medräknade och justerade skatter.

Exempel 31. Skattesatsen i jurisdiktionen där ett bassamfund är beläget är 5 %, varmed också passiva intäkter beskattas. Bassamfundet är koncernens enda koncernenhet i jurisdiktionen. Bassamfundets justerade resultat är 3000 euro.

Bassamfundets ingående ägarenhet har i sina räkenskaper redovisat 750 euro i aktuell skatt och 300 euro i uppskjuten skatteskuld avseende bassamfundets passiva intäkter, som skulle fördelas till bassamfundet enligt beräkningen av minimiskatt om begränsningarna gällande passiva intäkter i 4 kap. 18 § i minimiskattelagen inte fanns. I den ingående ägarenhetens räkenskaper ingår dessutom en återföring av en uppskjuten skatteskuld om 500 euro avseende passiva intäkter som redovisats och fördelats till bassamfundet under en tidigare räkenskapsperiod.

Totalbeloppet av aktuell och uppskjuten skatt avseende passiva intäkter som ska fördelas från den ingående ägarenheten till bassamfundet vore således:

Post	Belopp (€)
Aktuell skatt	750
Uppskjuten skatteskuld	300
Återföring av uppskjuten skatteskuld	−500
Totalt	550

Beloppet av de medräknade skatterna som ska fördelas och betalas på de passiva intäkterna enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 1 punkten i minimiskattelagen är således 550 euro.

Om skatten som betalats på de passiva intäkterna i den ingående ägarenhetens jurisdiktion inte beaktas, skulle procentsatsen för tilläggsskatt i jurisdiktionen där bassamfundet är beläget vara 10 % (15 % - 5 %). Denna procentsats för tilläggsskatt multiplicerad med beloppet av passiva intäkter enligt 4 kap. 18 § 4 mom. 2 punkten i minimiskattelagen är: 3000 x 0,10 = 300 euro.

Procentsatsen för tilläggsskatt multiplicerad med beloppet av de passiva intäkterna är det lägsta av beloppen (550 > 300). Beloppet av de medräknade skatterna som ska fördelas till bassamfundet är således 300 euro.

Enligt prioritetsordningen för passiva intäkter fördelas till bassamfundet först återföringen av den uppskjutna skattekostnaden eller skatteintäkten som fördelats under en tidigare räkenskapsperiod. I det här fallet är återföringens inverkan på bassamfundets medräknade och justerade skatter -500 euro. Därefter fördelas all aktuell skatt avseende de passiva intäkterna. Aktuell skatt kan fördelas upp till 300 euro, alltså totalt 800 euro (-500 + 800 = 300). Således kan all aktuell skatt (750 euro) fördelas till bassamfundet. Slutligen fördelas 50 euro av den uppskjutna skatteskulden om 300 euro till bassamfundet. Resten av de uppskjutna skatterna (250 euro) kvarstår i den ingående ägarenhetens medräknade och justerade skatter.

De medräknade och justerade skatterna som ska fördelas till bassamfundet är därmed:

Post	Belopp (€)
Aktuell skatt	750
Uppskjuten skatteskuld	50
Återföring av uppskjuten skatteskuld	−500
Totalt	300

Se dessutom exempel 4.4.1(e) – 3 i kommentaren (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) beträffande fördelningen av bassamfunds uppskjutna skatter.

3.4.4 Ett val som gäller i fem år beträffande fördelningen av uppskjutna skatter 

Enligt kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 71.16 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) har koncernerna givits möjligheten att göra ett val som gäller i fem år, utifrån vilket de kan utesluta all fördelning av uppskjutna skattekostnader och skatteintäkter som gäller fasta driftställen (4 kap. 16 §), bassamfund och hybridenheter (4 kap. 18 §) samt koncernenheter, som har delat ut vinst (4 kap. 19 §). Ett sådant val gäller den jurisdiktion, där den koncernenhet är belägen som har tagit upp skatterna som ska fördelas i sin redovisning.  Exempelvis för bassamfund gäller detta den ingående ägarenhetens jurisdiktion.

Om ett sådant val görs elimineras från koncernenheternas medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden alla uppskjutna skattekostnader och skatteintäkter inkluderade i redovisningen i koncernenheterna belägna i jurisdiktionen, som annars skulle ha fördelats enligt 4 kap. 16 §, 18 § eller 19 § i minimiskattelagen. Med andra ord fördelas uppskjutna skatter exempelvis inte till ett bassamfund, men de kvarstår heller inte i en ingående ägarenhets medräknade och justerade skatter för räkenskapsperioden. Valet gäller också uppskjutna skattekostnader och skatteintäkter avseende passiva intäkter, som annars enligt 4 kap. 18 § i minimiskattelagen skulle ha fördelats till ett bassamfund eller en hybridenhet.

Ett sådant val gäller endast fördelning av uppskjuten skatt. Aktuell skatt (current tax) fördelas alltid som normalt.

Se kommentaren till artikel 4.4.1, punkt 71.16–71.17 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2) för mera information om valet som gäller i fem år.

4 Genomflödesenheter och hybridenheter

4.1 Allmänt

Minimiskatteregleringen strävar efter att fördela enhetens redovisade vinst eller förlust samt tillhörande medräknade skatter till de koncernenheter, i vilkas skattepliktiga inkomst eller förlust enhetens redovisade intäkter eller förluster beskattas. I minimiskattelagen finns det därför särskilda bestämmelser för hur redovisade intäkter och medräknade skatter i skattemässigt transparenta enheter fördelas mellan olika koncernenheter i beräkningen av minimiskatt. Bestämmelserna i minimiskattelagen gällande denna typ av situationer behandlas i detta kapitel.

4.2 Definitioner

4.2.1 Skattemässig transparens

Enligt 1 kap. 45 § 2 mom. i minimiskattelagen är en enhet skattemässigt transparent i en jurisdiktion om dess intäkter, kostnader, vinster eller förluster enligt lagstiftningen i den jurisdiktionen behandlas som om de härrörde från eller uppkom hos enhetens ägare i proportion till dennes ägarintresse i enheten.

4.2.2 Genomflödesenhet 

Enligt 1 kap. 45 § 1 mom. i minimiskattelagen är en enhet en genomflödesenhet i den mån den är skattemässigt transparent med avseende på dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den jurisdiktion där den etablerades, om den inte har skattehemvist och omfattas av en medräknad skatt enligt 4 kap. på sina intäkter eller sin vinst i en annan jurisdiktion.

Genomflödesenheter i beräkningen av minimiskatt är i Finland exempelvis finländska näringssammanslutningar enligt 4 § i inkomstskattelagen (1535/1992).

4.2.3 Skattetransparent enhet och omvänd hybridenhet 

Genomflödesenheterna kan indelas i två klasser: skattetransparenta enheter och omvända hybridenheter.

Enligt 1 kap. 46 § 1 mom. i minimiskattelagen är en genomflödesenhet en skattetransparent enhet i den mån den är skattetransparent i den jurisdiktion där dess ägare är belägen. På motsvarande sätt gäller enligt 1 kap. 46 § 2 mom. i minimiskattelagen att i den mån en genomflödesenhet inte är skattetransparent i den jurisdiktion där dess ägare är belägen är den en omvänd hybridenhet.

Skillnaden mellan begreppen skattetransparent enhet och omvänd hybridenhet uppstår därför av hur enheterna behandlas i deras ägares skattelagstiftning. En och samma genomflödesenhet kan i den jurisdiktion där den etablerades för en ägare vara en skattetransparent enhet och för en annan en omvänd hybridenhet.

Exempel 32. En genomflödesenhet som etablerats i jurisdiktion A har två direkta ägare: koncernenhet B som är belägen i jurisdiktion B och koncernenhet C som är belägen i jurisdiktion C. Båda ägarna har 50 % ägarandel och rätt till genomflödesenhet A:s vinster. I jurisdiktion B anses genomflödesenheten vara transparent. Genomflödesenheten är således transparent avseende andelen som hör till enhet B, det vill säga för 50 %. Enligt skattelagstiftningen i jurisdiktion C är genomflödesenheten en självständig skattskyldig.  Genomflödesenheten är således en omvänd hybridenhet avseende andelen som hör till C, det vill säga för 50 %.

4.2.4 Referensenhet och enhet som prövas 

I kommentaren har det preciserats att med ägare till en genomflödesenhet kan avses både genomflödesenhetens direkta och indirekta ägare. (se kommentar till artikel 10.2.1, punkt 154 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.2).)

Indirekt innehav uppkommer då genomflödesenheten innehas av en annan genomflödesenhet. I en situation med indirekt innehav ska klassificeringen av en genomflödesenhet som skattetransparent enhet eller omvänd hybridenhet enligt kommentaren basera sig på skattelagstiftningen i referensenhetens (”reference entity”) jurisdiktion. Referensenhet är den ingående ägarenhet som befinner sig närmast genomflödesenheten i ägarkedjan (enhet som prövas, ”tested entity”), och som inte själv är en genomflödesenhet eller en genomflödesenhet som fungerar som den yttersta moderenheten i koncernen. (se kommentar till artikel 10.2.1, punkt 154.1 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.2).)

En genomflödesenhet som prövas anses vara en transparent enhet, om enheten som prövas och varje annan enhet genom vilken referensenheten innehar sitt ägarintresse i enheten som prövas är skattemässigt transparent enligt skattelagstiftningen i referensenhetens jurisdiktion. (se kommentar till artikel 10.2.1, punkt 155 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.2).) På motsvarande sätt är en genomflödesenhet en omvänd hybridenhet, om enheten som prövas och varje annan enhet genom vilken referensenheten innehar sitt ägarintresse i enheten som prövas, inte är skattemässigt transparent enligt skattelagstiftningen i referensenhetens jurisdiktion. (se kommentar till artikel 10.2.1, punkt 156 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.2).)

Exempel 33. Koncernens yttersta moderenhet är ett holdingbolag beläget i jurisdiktion Z. Holdingbolaget äger koncernenhet A, som i sin tur äger genomflödesenhet B.  Genomflödesenhet B äger i sin tur genomflödesenhet C. Enheten som prövas är genomflödesenhet C. Koncernenhet A är referensenhet, för den är den närmaste enheten i ägarkedjan som inte är en genomflödesenhet.

Gällande koncernenhet A:s indirekta innehav anses genomflödesenhet C vara en transparent enhet, för enligt skattelagstiftningen i referensenhetens (koncernenhet A) jurisdiktion är enheten som prövas, och varje annan enhet genom vilken referensenheten innehar sitt ägarintresse i enheten som prövas, skattemässigt transparent.

Exempel 34. Koncernenhet A äger genomflödesenhet B, som äger genomflödesenhet C. Enheten som prövas är genomflödesenhet C. Koncernenhet A är referensenhet, för den är den närmaste enheten i ägarkedjan som inte är en genomflödesenhet.

Gällande koncernenhet A:s indirekta innehav anses genomflödesenhet C vara en omvänd hybridenhet, för enligt skattelagstiftningen i referensenhetens (koncernenhet A) jurisdiktion är enheten som prövas, och varje annan enhet genom vilken referensenheten innehar sitt ägarintresse i enheten som prövas, inte skattemässigt transparent.

Se dessutom exempel 10.2.1-1 – 10.2.1-3 i kommentaren (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.2).

4.2.5 Icke-skattskyldig enhet 

I 1 kap. 49 § i minimiskattelagen föreskrivs att en enhet som inte har skattehemvist och som inte omfattas av en medräknad skatt eller kvalificerad nationell tilläggsskatt på grundval av sin etableringsort eller plats för företagsledning eller liknande kriterier (icke-skattskyldig enhet) är en genomflödesenhet och skattetransparent enhet i den mån:

1. dess ägare är belägna i en jurisdiktion där enheten behandlas som skattetransparent,
2. den har inte någon plats för affärsverksamhet i den stat där den etablerades, och
3. dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust inte kan hänföras till ett fast driftställe.

4.2.6 Hybridenhet 

I 1 kap. 47 § i minimiskattelagen föreskrivs att en enhet som med avseende på dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust behandlas som en separat skattskyldig i den jurisdiktion där den har sin hemvist är en hybridenhet till den del den behandlas som skattetransparent i den jurisdiktion där dess ägare har sin hemvist.

Enligt kommentaren kan en koncernenhets innehav i en hybridenhet som avses i lagen kan vara direkt eller indirekt. (se kommentar till artikel 4.3.2(d), punkt 59 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.5).)

Exempel 35. Koncernenhet A äger koncernenhet B, som i sin tur äger koncernenhet C. 

Koncernenhet C är inte en hybridenhet enligt lagstiftningen i den direkta ägaren B:s jurisdiktion, för i jurisdiktion B anses den vara en självständig skattskyldig. Däremot är både koncernenhet B och C skattetransparenta enligt skattelagstiftningen i koncernenhet A:s jurisdiktion. Därför beskattas inkomsterna från C som inkomster hos A i beskattningen i jurisdiktion A. Koncernenhet C är i detta hänseende en hybridenhet, för enligt skattelagstiftningen i dess indirekta ägare A:s jurisdiktion är bolagen C och B skattetransparenta. Alla skatter hänförliga till denna inkomst som har beskattats i A:s jurisdiktion fördelas i beräkningen av minimiskatt till bolag C.

Se dessutom exempel 10.2.1-4 och 10.2.1-5 i kommentaren (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.5).

Om samfundsskatt inte tas ut i en enhets jurisdiktion, betraktas enheten som en hybridenhet, om den anses vara skattetransparent i dess ägares jurisdiktion och om den inte är en icke-skattskyldig enhet. (se kommentar till artikel 10.2.5, punkt 169 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.5).)

4.2.7 Ägarintresse 

Med ägarintresse avses enligt 1 kap. 30 § i minimiskattelagen alla andelar i eget kapital som berättigar till vinster eller eget kapital, inbegripet huvudenhetens rätt till sin filials vinster eller eget kapital.

4.3 Fördelning av en genomflödesenhets justerade vinst eller förlust samt medräknade skatter till ingående ägarenheter

4.3.1 Allmänt

En genomflödesenhets redovisade vinst eller förlust fördelas på de ingående ägarenheter som innehar ägarintresse, om genomflödesenheten behandlas som en skattetransparent enhet i skattelagstiftningen hos genomflödesenhetens ägare i enlighet med 1 kap. 46 § 1 punkten i minimiskattelagen.

Andelen som ska fördelas till ingående ägarenheter är det belopp som återstår då från genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust först dragits av den andel som avser koncernexterna ägare samt de andelar som avser fasta driftställen som uppkommit i genomflödesenhetens verksamhet. Den återstående delen som ska fördelas till koncernenheterna kallas för så kallat residualresultat.

Även om genomflödesenheterna inte är separata skattskyldiga i jurisdiktionen där de etablerades kan medräknade skatter ändå uppkomma för dem exempelvis på grund av beskattning som sker på lokal myndighetsnivå eller källskatter som tagits ut i andra jurisdiktioner. Medräknade skatter som tagits upp i en genomflödesenhets räkenskaper eller på koncernnivå fördelas till fasta driftställen och ingående ägarenheter i samma proportion som dess redovisade vinst eller förlust.

Fördelningen av genomflödesenheters redovisade vinst eller förlust samt medräknade skatter behandlas närmare i följande underkapitel.

4.3.2 Andel som avser koncernexterna ägare

I 3 kap. 22 § 1 mom. i minimiskattelagen föreskrivs att innan en genomflödesenhets justerade vinst eller förlust fördelas på det sätt som avses i paragrafen, avdras från genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust det belopp som kan fördelas till sådana ägare som inte är enheter inom samma koncern och som äger sin andel i genomflödesenheten direkt eller via en kedja av skattetransparenta enheter.

Från en genomflödesenhets redovisade vinst eller förlust avdras således först alltid den andel som avser koncernexterna ägare. Om andelen som avser koncernexterna ägare dras av från genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust, avdras i motsvarande mån genomflödesenhetens medräknade skatter som tagits upp i räkenskaperna eller på koncernnivå avseende denna andel. (se kommentar till artikel 3.5.3, punkt 230) Huruvida det koncernexterna innehavet uppkommit indirekt som anges i paragrafen via en kedja bestående av skattetransparenta enheter, fastställs enligt kommentaren utifrån skattelagstiftningen i referensenheten (om termer gällande referensenhet, se kapitel 4.1 i anvisningen). Det spelar ingen roll hur genomflödesenheten i ägarkedjan behandlas i beskattningen i de koncernexterna ägarnas jurisdiktioner.

Exempel 36. Enheten som prövas är genomflödesenhet C. Bolag A är referensenhet, för det är den närmaste enheten i ägarkedjan som inte är en genomflödesenhet. Bolag A innehar 80 % av ägarintresset i genomflödesenhet B. Återstående 20 % av ägarintresset i genomflödesenhet B innehas av koncernexterna ägare. Genomflödesenhet B äger i sin tur 100 % av en genomflödesenhet som har etablerats i jurisdiktion C. Genomflödesenhet C bedriver inte helt eller delvis affärsverksamhet via ett fast driftställe. Både B och C är transparenta enheter i bolag A:s jurisdiktion.

Koncernexterna ägare anses äga 20 % av genomflödesenhet C via en kedja bestående av skattetransparenta enheter, eftersom bolag B och C är transparenta enheter enligt skattelagstiftningen i bolag A:s (referensenhet) jurisdiktion. Från det redovisade resultatet för genomflödesenhet C dras således av en andel om 20 % avseende koncernexterna ägare och 80 % fördelas till A.

Enligt 3 kap. 22 § 2 mom. i minimiskattelagen dras andelen som avser koncernexterna ägare däremot inte av i situationer där genomflödesenheten är en yttersta moderenhet eller där genomflödesenheten ägs direkt eller genom en kedja av skattetransparenta enheter av en yttersta moderenhet.

Minimiskattelagens 3 kap. 22 § 2 mom. baserar sig på artikel 3.5.4 i modellreglerna. Artikel 3.5.4 i modellreglerna har inkluderats i beräkningen av minimiskatt för att säkerställa att ägarintresset i den yttersta moderenheten inte skulle dras av från genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust som andelar avseende koncernexterna ägare. (se kapitel 40 beträffande kommentaren till artikel 3.5.4 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.3)) I kommentaren har det därför preciserats att syftet är att artikel 3.5.4 är tillämplig endast i den mån som koncernens yttersta moderenhet innehar ägarintresse i genomflödesenheten antingen direkt eller indirekt via en kedja av skattetransparenta enheter. Detta innebär att 3 kap. 22 § 2 mom. i minimiskattelagen inte bör utgöra ett hinder för att andelen som avser koncernexterna ägare dras av enligt 3 kap. 22 § 1 mom. i minimiskattelagen, i den mån koncernexterna ägare innehar ägarintresse i genomflödesenheten antingen direkt eller indirekt via andra än koncernens yttersta moderenhet. (se kommentar till artikel 3.5.4, punkt 232.1 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.3).)

Exempel 37. Koncernens yttersta moderenhet är genomflödesenhet A som är belägen i jurisdiktion A. Bolag A innehar 80 % av ägarintresset i genomflödesenhet B. Återstående 20 % av ägarintresset i genomflödesenhet B innehas av koncernexterna ägare. Genomflödesenhet B äger i sin tur 100 % av en genomflödesenhet som har etablerats i jurisdiktion C. Både B och C är transparenta enheter i bolag A:s jurisdiktion.

Minimiskattelagens 3 kap. 22 § 2 mom. utgör inget hinder för att andelen som avser koncernexterna ägare dras av enligt 3 kap. 22 § 1 mom. i minimiskattelagen, eftersom minoritetsägarna inte innehar sitt ägarintresse via koncernens yttersta moderenhet. Från det redovisade resultatet för genomflödesenhet C dras således av en andel om 20 % avseende koncernexterna ägare och 80 % fördelas till A. Se kapitel 4.4.2 i anvisningen angående beräkningen av justerat resultat samt medräknade skatter i koncernens yttersta transparenta moderenhet.

4.3.3 Andel som avser fast driftställe 

I 3 kap. 22 § 4 mom. i minimiskattelagen föreskrivs att om en genomflödesenhet helt eller delvis bedriver verksamhet genom ett fast driftställe fördelas dess redovisade vinst eller förlust som kvarstår efter den justering som anges i 1 mom. på det fasta driftstället i enlighet med 3 kap. 21 § i minimiskattelagen.

Ett fast driftställe kan uppkomma i en genomflödesenhets jurisdiktion eller i någon tredje jurisdiktion. Det spelar ingen roll om denna tredje jurisdiktion anser att genomflödesenheten eller ägaren till den är skattskyldig på grund av det fasta driftstället. (kommentar till artikel 3.5.1, punkt 212)

Det fasta driftställets andel separeras från genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust och fördelas till det fasta driftstället utifrån 3 kap. 21 § i minimiskattelagen, som gäller justering av ett fast driftställes resultat. Medräknade skatter avseende ett fast driftställe fördelas till det fasta driftstället utifrån 4 kap. 16 § i minimiskattelagen, som föreskriver om fördelning av medräknade skatter till fasta driftställen. Medräknade skatter som ska fördelas till ett fast driftställe kan uppkomma i genomflödesenheten eller dess ägares räkenskaper. Till ett fast driftställe fördelas endast de medräknade skatter som inte avser koncernexterna ägare.

Exempel 38. I jurisdiktion A har etablerats en genomflödesenhet, vars ingående ägarenhet B är belägen i jurisdiktion B. Genomflödesenheten utövar sin verksamhet i jurisdiktion C. Jurisdiktion C beskattar genomflödesenhet A som skattetransparent och anser att det för den ingående ägarenheten B uppkommer ett fast driftställe i jurisdiktion C.

Från genomflödesenhetens räkenskapsresultat separeras andelen som ska fördelas till det fasta driftstället i enlighet med 3 kap. 21 § i minimiskattelagen. Medräknade skatter som har uppkommit på grund av det fasta driftstället som uppkommit i jurisdiktion C och som inkluderats i räkenskaperna för genomflödesenhetens ingående ägarenhet B fördelas till det fasta driftstället utifrån 4 kap. 16 § 1 mom. i minimiskattelagen. Om det uppstår skyldighet för koncernenhet B att betala medräknade skatter på inkomsterna som fördelas till det fasta driftstället också i den egna jurisdiktionen B, fördelas dessa medräknade skatter till det fasta driftstället likaledes utifrån 4 kap. 16 § i minimiskattelagen.

4.3.4 Andelar som hör till koncernenheter 

I 3 kap. 22 § 5 mom. i minimiskattelagen föreskrivs att om en skattetransparent enhet inte är den yttersta moderenheten fördelas dess redovisade vinst eller förlust som kvarstår efter tillämpning av 1, 2 och 4 mom. på dess ingående ägarenheter i enlighet med deras ägarintressen i genomflödesenheten.

Då från genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust dragits av den andel som avser koncernexterna ägare och andelarna som avser fasta driftställen, fördelas således den kvarstående andelen (det s.k. residualresultatet) till genomflödesenhetens ingående ägarenheter. Enligt samma princip fördelas enligt 4 kap. 17 § i minimiskattelagen medräknade skatter som ingår i en skattetransparent enhets räkenskaper och som hänför sig till justerad vinst eller förlust som fördelas på den ingående ägarenheten i enlighet med 3 kap. 22 § 5 mom.

Enligt 3 kap. 22 § 5 mom. i minimiskattelagen fördelas en genomflödesenhets redovisade vinst eller förlust samt medräknade skatter på dess ingående ägarenheter i enlighet med respektive ägarenhets ägarintresse i genomflödesenheten. I kommentaren har det preciserats att i fördelningen av en genomflödesenhets redovisade vinst eller förlust samt tillhörande medräknade skatter är det enda som är av betydelse den rätt till genomflödesenhetens vinster som innehavaren av ägarintresset har. (se kommentar till artikel 3.5.1, punkt 217 och artikel 10.1, punkt 81). I vissa situationer kan rätten till genomflödesenhetens vinster som innehavaren av ägarintresset har skilja sig från vinstbeloppet som fördelas på den ingående ägarenheten utifrån skattebestämmelserna i jurisdiktionen där den är belägen. (se kommentar till artikel 3.5.1, punkt 218)

Exempel 39. En genomflödesenhet som etablerats i jurisdiktion X har två ägare: koncernenhet A som är belägen i jurisdiktion A och koncernenhet B som är belägen i jurisdiktion B. A innehar 60 % av ägarintresset och B 40 %. Delägarna har dessutom ett inbördes delägaravtal, där det avtalats att A har rätt till 70 % (i stället för 60 %) av genomflödesenhetens vinst under de första fem räkenskapsperioderna efter att enheten etablerats. Genomflödesenheten bedriver inte sin affärsverksamhet via ett fast driftställe.

I A:s jurisdiktion anses genomflödesenheten vara transparent. Enligt skattelagstiftningen i jurisdiktionen beaktas delägaravtalet inte i den skattemässiga fördelningen av genomflödesenhetens inkomster, utan A:s skattepliktiga inkomst är 60 % av genomflödesenhetens vinst. I beräkningen av minimiskatt är det däremot delägarnas rätt till genomflödesenhetens vinster som är avgörande.  Det spelar ingen roll vilken andel av genomflödesenhetens vinster som betraktas som dess inkomst i beskattningen i jurisdiktion A. Således är koncernenhet A:s andel av genomflödesenhetens redovisade vinst och förlust samt eventuella medräknade skatter 70 % och koncernenhet B:s andel 30 %.

I situationer där den ingående ägarenhetens innehav uppkommer indirekt via en eller flera genomflödesenheter fördelas inkomsten till referensenheten, om enheten som prövas, och varje annan enhet genom vilken referensenheten innehar ägarintresse i enheten som prövas, är skattemässigt transparent enligt skattelagstiftningen i referensenhetens jurisdiktion. För närmare information om begreppet referensenhet, se kapitel 4.2. och exempel 33 i anvisningen.

4.4 Fördelning av en genomflödesenhets justerade vinst eller förlust samt medräknade skatter till genomflödesenheten själv 

Fördelningen av residualresultat till genomflödesenhetens ägare omfattar två undantag som gäller omvända hybridenheter och de yttersta transparenta moderenheterna i koncernen. I 3 kap. 22 § 6 mom. i minimiskattelagen föreskrivs att om en genomflödesenhet är antingen en skattetransparent enhet som är den yttersta moderenheten eller en omvänd hybridenhet, fördelas den andel av genomflödesenhetens redovisade vinst eller förlust som kvarstår efter tillämpning av 1, 2 och 4 mom. till genomflödesenheten.

4.4.1 Omvända hybridenheter

Residualandelen fördelas till en genomflödesenhet på grundval av den ingående ägarenhetens ägarintresse, utifrån vilket genomflödesenheten är en omvänd hybridenhet. Med stöd av 3 kap. 22 § 7 mom. i minimiskattelagen kan en och samma genomflödesenhet i den jurisdiktion där den etablerades för en ägare vara en skattetransparent enhet och för en annan en omvänd hybridenhet.

I situationer där innehavet är indirekt kan en ingående ägarenhet, som befinner sig längre ner i ägarkedjan än koncernenheten som är referensenhet, ibland vara skattskyldig för en omvänd hybridenhets inkomster på grund av genomflödeslagstiftningen i den egna jurisdiktionen. På motsvarande sätt kan en jurisdiktion där en omvänd hybridenhet etablerats på grund av genomflödeslagstiftningen ta ut medräknade skatter på den omvända hybridenhetens inkomster av dess direkta ägare, som är en genomflödesenhet som etablerats i en annan jurisdiktion. Enligt kommentaren bör den ingående ägarenhetens skatt i dessa situationer fördelas till den omvända hybridenheten på samma sätt som om den vore en hybridenhet. På fördelningen av skatt är enligt kommentaren också begränsningarna gällande passiva intäkter tillämpliga. (se kommentar till artikel 4.3.2(d), punkt 59 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.5).)

Exempel 40. I situationen på bilden är residualresultatet för genomflödesenhet C (enhet som prövas) 200. Koncernenhet B är referensenhet, för den är den närmaste enheten i ägarkedjan som inte är en genomflödesenhet. Koncernenhet B:s rätt till genomflödesenhet C:s vinster är 100 %. Koncernenhet A:s rätt till koncernenhet B:s vinster är också 100 %.

Eftersom genomflödesenhet C (enhet som prövas) är en självständig skattskyldig enligt skattelagstiftningen i koncernenhet B:s (referensenhet) jurisdiktion, är genomflödesenhet C en omvänd hybridenhet vad gäller referensenhet B:s innehav. Därför fördelas inkomsterna från genomflödesenhet C i beräkningen av minimiskatt till enheten själv.

Enligt skattelagstiftningen i jurisdiktion A är enheterna C och B skattemässigt transparenta. Därför är vinsten för genomflödesenhet C skattepliktig inkomst också i jurisdiktion A. Skatt som eventuellt uppkommit i jurisdiktion A på denna inkomst bör enligt riktlinjerna kommentaren fördelas till medräknade skatter för C i beräkningen av minimiskatt.

4.4.2 Koncernens yttersta transparenta moderenheter 

Innehavarna av ägarintresse i koncernens yttersta transparenta moderenhet är inte koncernenheter enligt minimiskattelagen. Av den anledningen kan en transparent moderenhets redovisade vinst eller förlust inte fördelas till dessa ägare, utan till genomflödesenheten själv. Koncernens yttersta transparenta moderenhet omfattas dock av de särskilda bestämmelserna i 7 kap. 1–3 § i minimiskattelagen. Från en transparent moderenhets redovisade vinst eller förlust samt de medräknade skatterna dras enligt bestämmelserna under vissa förutsättningar av de andelar som hör till innehavarna av ägarintresse samt de fasta driftställena som uppkommit i verksamheten. Det innebär att i beräkningen av det justerade resultatet i koncernens yttersta moderenhet beaktas slutligen endast den del av den redovisade vinsten eller förlusten samt de medräknade skatterna som kvarstår efter avdragen i 7 kap. 1–3 § i minimiskattelagen.

För mera information om de särskilda bestämmelserna i 7 kap. 1–3 § i minimiskattelagen gällande koncernens yttersta transparenta moderenhet, se RP 77/2023 rd, s. 102–104 och kommentaren till artikel 7.2, punkt 34–45.

4.5 Fördelning av medräknade skatter då genomflödesenheten har beskattats som bassamfund

I vissa situationer är det möjligt att en genomflödesenhet betraktas som ett bassamfund och att den beskattas enligt bassamfundslagstiftningen i den ingående ägarenhetens jurisdiktion. En sådan situation kan uppkomma då genomflödesenheten anses utgöra en självständig skattskyldig och ett bassamfund enligt skattelagstiftningen i den ingående ägarenhetens (ej referensenhetens) jurisdiktion.

Kommentaren till artikel 4.3.2(b), punkt 57.1–57.4 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.4) innehåller riktlinjer för situationer där genomflödesenheten har beskattats enligt bassamfundslagstiftningen annorstädes än i referensenhetens jurisdiktion. Enligt riktlinjerna bör skatten som uppkommit enligt bassamfundsbeskattningen först fördelas till genomflödesenheten utifrån fördelningsreglerna för bassamfund. Därefter bör skatten fördelas till de ägare till vilka motsvarande justerade vinst eller förlust i genomflödesenheten har fördelats. Kort sagt bör till genomflödesenhetens ingående ägarenheter fördelas även den andel som tillhör dem av bassamfundsskatterna som fördelats till genomflödesenheten.

Exempel 41. Koncernenhet A äger koncernenhet B (referensenhet), som i sin tur äger genomflödesenhet C. Koncernenhet B:s rätt till genomflödesenhet C:s vinster är 100 %. Koncernenhet A:s rätt till koncernenhet B:s vinster är också 100 %. I A:s jurisdiktion anses genomflödesenhet C vara ett bassamfund. Således beskattas resultatet för genomflödesenhet C i den ingående ägarenheten A:s beskattning.

Till bassamfundet (i detta fall genomflödesenhet C) ska fördelas medräknade skatter som ingår i den ingående ägarenheten A:s räkenskaper. Enligt riktlinjerna i kommentaren bör skatterna därefter fördelas till de ägare till vilka motsvarande justerade resultat i genomflödesenheten har fördelats, det vill säga i detta fall till koncernenhet B.

Det kan finnas flera referensenheter som äger en genomflödesenhet. I dylika fall ska bassamfundsskatten avseende genomflödesenhetens vinst enligt kommentaren fördelas till referensenheten endast då moderenheten (som betalar bassamfundsskatten) innehar ett indirekt ägarintresse i genomflödesenheten via referensenheten i fråga. (kommentar till artikel 4.3.2(b), punkt 57.2 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.4).

Kommentaren innehåller ytterligare riktlinjer för hur bassamfundsskatt bör fördelas i situationer där en ingående ägarenhet äger sin andel av genomflödesenheten som anses utgöra ett bassamfund via flera referensenheter. (Se närmare kommentar till artikel 4.3.2(b), punkt 57.3 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.4).

Beträffande särskilda situationer i bassamfundsbeskattningen se också exempel 4.3.2-3 och 4.3.2-4 i kommentaren (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.4).

4.6 Fördelning av medräknade skatter till en hybridenhet

Enligt 4 kap. 18 § 2 mom. i minimiskattelagen tilldelas en koncernenhet som är en hybridenhet eventuella medräknade skatter som ingår i en ingående ägarenhets räkenskaper och som hänför sig till hybridenhetens justerade vinst.

Enligt kommentaren kan en koncernenhets innehav i en hybridenhet som avses i lagen kan vara direkt eller indirekt. (se kommentar till artikel 4.3.2(d), punkt 59 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 5.5).) Medräknade skatter fördelas i beräkningen av minimiskatt från en ingående ägarenhet som direkt eller indirekt äger en hybridenhet till en hybridenhet enligt samma principer som en huvudenhets medräknade skatter fördelas från huvudenheten till ett fast driftställe. (se kommentar till artikel 4.3.2, punkt 53 och 59 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 3.1).) På fördelningen av hybridenheters medräknade skatter tillämpas dock också begränsningarna gällande passiva intäkter i 4 kap. 18 § 3–5 mom. i minimiskattelagen.

Exempel 42. Koncernenhet A äger koncernenhet B, som i sin tur äger koncernenhet C. 

Koncernenhet C är inte en hybridenhet enligt lagstiftningen i den direkta ägaren B:s jurisdiktion, för i jurisdiktion B anses den vara en självständig skattskyldig. Däremot är både B och C skattetransparenta i beskattningen i koncernenhet A:s jurisdiktion. Därför beskattas inkomsterna från C som inkomster hos A i beskattningen i jurisdiktion A. I beräkningen av minimiskatt är koncernenhet C därför i detta hänseende en hybridenhet, för enligt skattelagstiftningen i dess indirekta ägare A:s jurisdiktion är bolagen C och B skattetransparenta.

Alla medräknade skatter som ingår i koncernenhet A:s räkenskaper och som avser inkomster som ingår i hybridenhet C:s justerade resultat, ska fördelas till hybridenhet C. Om det hänför sig avräkning av utländsk skatt till de medräknade skatter som beskattats i jurisdiktion A och som ska fördelas till C, är andelen som ska fördelas till hybridenheten det som återstår, då från hybridenhetens skatt som uppkommit i jurisdiktion A dragits av den utländska skatt som avräknats i koncernenhet A:s beskattning. Om det ingår passiva intäkter i inkomsterna från koncernenhet C som beskattats på A:s nivå, omfattas dessa inkomster av begränsningarna gällande passiva intäkter.

Enligt kommentaren är regleringen beträffande fördelningen av medräknade skatter tillämplig också på fördelning av uppskjuten skatt mellan olika koncernenheter (se kommentar till artikel 4.3.1, punkt 42) Uppskjutna skatter som redovisats i en hybridenhets ingående ägarenhet och som hänför sig till hybridenhetens justerade resultat för räkenskapsperioden fördelas således till hybridenheten utifrån 4 kap. 16 § 2 mom. i minimiskattelagen. Vid fördelningen av uppskjutna skatter från hybridenhetens ingående ägarenhet till hybridenheten tillämpas samma principer som vid fördelningen av uppskjutna skatter från en delägare i ett bassamfund till bassamfundet (se kommentar till artikel 4.3.2(d), punkt 59.4 (ingår i OECD:s riktlinjer av juni 2024, kapitel 4.2)).

Fördelningen av uppskjutna skatter enligt OECD:s riktlinjer för bassamfund behandlas i kapitel 2.5 och 3.4 i denna anvisning. Dessutom omfattar ett val som gäller i fem år och som behandlats i kapitel 2.5.3 och 3.4.4 också fördelningen av uppskjutna skatter från en ingående ägarenhet till en hybridenhet.

ledande skattesakkunnig Sami Varonen

överinspektör Markus Saarinen