Befrielse från skatt

I denna anvisning behandlas befrielse från skatt på de grunder som anges i 47 § i lagen om skatteuppbörd: på grund av väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga, särskilda skäl som beror på skuldsanering och annan särskild orsak som gör att det är uppenbart oskäligt att driva in skatt. I anvisningen behandlas också de särskilda grunder för befrielse från arvs-, punkt- och fastighetsskatt som föreskrivs i 47 § 3–5 mom. i lagen om skatteuppbörd.

I anvisningen behandlas inte situationer enligt 49 § i lagen om skatteuppbörd, som gäller befrielse från skatt i samband med ändringssökande av Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt eller 89 § i lagen om beskattningsförfarande, som gäller undanröjande av internationell dubbelbeskattning. 

1 Befrielse från skatt ska prövas med avseende på ändamålsenlighet och skälighet

Befrielse från skatt är ett exceptionellt förfarande i en situation där skattebetalningsförmågan har försämrats väsentligt på grund av överraskande motgångar eller där uppenbar oskälighet som uppkommit av särskilda orsaker inte kan rättas till genom något annat beskattningsförfarande.

Om förutsättningarna för befrielse från skatt föreskrivs i lagen om skatteuppbörd. Förutsättningarna har inte definierats detaljerat eller uttömmande i lagen, eftersom avsikten är att regleringen på ett mer omfattande sätt ska omfatta olika situationer som objektivt bedömts som uppenbart oskäliga. Centralt i förfarandet är att beslut som grundar sig på prövning av ändamålsenlighet och skälighet fattas separat från fall till fall.

Med stöd av 47 § i lagen om skatteuppbörd kan befrielse från skatter, dröjsmålspåföljder och andra påföljder beviljas på följande grunder:

1. Den skatt- eller betalningsskyldigas skattebetalningsförmåga har försämrats väsentligt på grund av sjukdom, arbetslöshet, underhållsskyldighet eller av någon annan motsvarande orsak.
2. Med anledning av den skattskyldigas skuldsanering finns särskilda skäl att bevilja befrielse.
3. Det är uppenbart oskäligt att driva in skatten av någon annan särskild orsak.

Befrielse från skatt på de grunder som nämns ovan kan gälla alla skatter på vilka lagen om skatteuppbörd tillämpas och som betalas till Skatteförvaltningen.

För ansökan om befrielse från skatt har ingen tidsfrist fastställts. Ansökan ska dock göras inom skälig tid för att förhållandena i fallet lättare ska kunna utredas.

Genom ett beslut om befrielse från skatt kan den skattskyldiga endast befrias från sådan skatt som redan har påförts och från sådana dröjsmålspåföljder som har uppkommit innan beslutet om befrielse fattades. Enligt 47 § i lagen om skatteuppbörd får Skatteförvaltningen inte bevilja befrielse från förskott på inkomstskatten (förskottsskatt)  innan beskattningen för skatteåret har slutförts, dvs. först efter att beskattningsbeslutet för skatteåret i fråga har fattats. I förfarandet för befrielse från skatt befrias den skattskyldiga inte från förskottsinnehållning på inkomster eller minskas inte förskottsinnehållningsprocenten.

Huruvida skatten är indrivningsbar och huruvida den har betalts eller inte påverkar på följande sätt:

• Befrielse beviljas inte från skatt som preskriberats, som inte har betalats och för vilken gäldenärens egendom inte har utmätts, eftersom åtgärderna för att driva in skatten har upphört.
• Om skatten redan är betald kan befrielsen inte grunda sig på en väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga. Hur en väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga bedöms behandlas mer detaljerat i kapitel 2 i anvisningen.
• Befrielse från skatt som är betald kan beviljas, om ansökan om befrielse från skatt grundar sig på uppenbar oskälighet som beror på någon särskild orsak. Såsom konstaterats ovan är det i dessa situationer fråga om en särskild orsak som hänför sig till skattegrunden och som till exempel inte har kunnat rättas inom den utsatta tiden för rättelse.

Om ett beslut om befrielse fattas om en skatt som är redan betald, uppkommer en skatteåterbäring som kan användas för annan obetald skatt eller som kan utmätas av utsökningen.

Befrielse från skatt är inte ett sätt att söka ändring i ett beskattningsbeslut eller ett extraordinärt rättsmedel. Det är inte möjligt att beviljas befrielse från en skatt som har avgjorts genom ett lagakraftvunnet besvärsförfarande genom åberopande av samma omständigheter på den grunden att det vore oskäligt att skatten uppbärs. Det är inte möjligt att beviljas befrielse från en skatt som det skulle ha varit möjligt att söka ändring i på den grund som åberopas i ansökan om befrielse, men ändring inte har sökts inom utsatt tid.

En väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga på grund av sjukdom, arbetslöshet, underhållsskyldighet eller av någon annan motsvarande orsak är den vanligaste grunden för befrielse från skatt. Men även i dessa fall har det varit fråga om exceptionellt svåra och överraskande situationer som Skatteförvaltningen bedömer på objektiva grunder och enligt jämlik prövning.

Det finns också andra sätt att lösa betalningssvårigheter och situationer då den personliga ekonomin överraskande försämrats än att befrias från skatt. I inkomstbeskattningen är det möjligt att kräva avdrag för nedsatt skattebetalningsförmåga (98 § i inkomstskattelagen (896/2001)), det är möjligt att ansöka om betalningsarrangemang för betalning av skatt (41 § 1 mom. 2 punkten och 43 § i lagen om skatteuppbörd; Skatteförvaltningens beslut om förfarande vid betalningsarrangemang) och även i utsökningsförfarandet finns möjligheter till lättnad för utsökningsgäldenären enligt prövning eller på myndighetsinitiativ (utsökningsbalken (705/2007) 4 kapitlet). Vid överskuldsättning är det möjligt att ansöka om skuldsanering (lagen om skuldsanering för privatpersoner (57/1993). En skattskyldig ”befrias” från sin betalningsskyldighet också när skatteskulden preskriberas. Indrivningen av skatten upphör. En skatteskuld preskriberas efter en betydligt kortare tid än en privaträttslig fordran (20 § i lagen om verkställighet av skatter och avgifter (706/2007), om egendomen inte har utmätts för indrivning av skatten i fråga.

2 Väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga

Befrielse från skatt kan beviljas om den skatt- eller avgiftsskyldigas skattebetalningsförmåga har försämrats väsentligt på grund av sjukdom, arbetslöshet eller underhållsskyldighet eller av någon annan motsvarande orsak.

En väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga innebär i praktiken att sökandens ekonomiska situation har förändrats av orsaker som inte beror på sökanden, dvs. huvudsakligen av externa orsaker som inte beror på sökandens eget förfarande, och ändringen har lett till oskäliga och sannolikt långvariga svårigheter att klara av att betala skatten.  Till exempel har inte tillfälliga betalningssvårigheter på grund av studier och beväringstjänst eller medellöshet och skuldsättning i sig varit grunder för befrielse i Skatteförvaltningens beslutspraxis.

Tröskeln för befrielse från skatt på grund av en väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga är ännu högre om skatten redan har betalats. Om skatten redan har betalats, blivit betald till exempel genom skatteåterbäring eller om förskottsinnehållning har verkställts, kan sökanden inte befrias från skatten på den grunden att pengarna eller skatteåterbäringen som har använts för att betala skatten behövs för andra ändamål. I Skatteförvaltningens beslutspraxis bedöms skattebetalningsförmågan i sådana situationer inte ha försämrats väsentligt.

En juridisk persons, till exempel ett aktiebolags, skattebetalningsförmåga kan inte försämras av de orsaker som anges i lagen om skatteuppbörd, till exempel på grund av sjukdom hos bolagets ansvarsperson, så väsentligt att befrielse från bolagets skatt skulle beviljas på basis av detta. Befrielse från skatt på grund av väsentligt försämrad skattebetalningsförmåga är i regel avsedd för förändringar i en fysisk persons livssituation. I beslutspraxisen har det ansetts att beviljandet av befrielse för aktiebolag på grund av nedsatt skattebetalningsförmåga även skulle strida mot principen om jämlik behandling av skattskyldiga och i synnerhet andra bolag som driver näringsverksamhet.

Fysiska personer som bedriver näringsverksamhet med firma eller som ansvariga bolagsmän i ett personbolag beviljas i regel inte befrielse från skatter eller skatteansvar som uppkommit i företagsverksamheten. Befrielse från skatt är inte ett sätt att förbättra förutsättningarna för fortsatt företagsverksamhet. Befrielse från skatt kan övervägas om näringsverksamheten har upphört och den skattskyldiges förhållanden av externa orsaker, som den skattskyldiga inte kan påverka, väsentligt har försämrat skattebetalningsförmågan och orsakat oskäliga svårigheter att sköta de obetalda skatterna.

Ett arv eller en gåva förbättrar i princip den skattskyldigas ekonomiska ställning, även om förmögenhet som erhållits som arv eller gåva inte omedelbart förbättrar den skattskyldigas betalningsförmåga, till exempel på grund av egendomens art, besittningsrätten till egendomen eller på grund av dröjsmål i arvskiftet. Enbart på grund av ovan nämnda orsaker beviljas inte befrielse från arvs- eller gåvoskatt.

Befrielse från arvs- och gåvoskatt på grund av en väsentlig försämrad skattebetalningsförmåga är inte helt utesluten, om den skattskyldige på ovan nämnda sätt av andra orsaker, dvs. sjukdom, arbetslöshet eller någon annan motsvarande orsak har råkat i oskäliga ekonomiska svårigheter och skattebetalningsförmågan väsentligt har försämrats.

Betalningen av arvsskatt kan med stöd av lagen på eget initiativ periodiseras över en längre tid. Syftet med regleringen har varit att lindra den arvsskatteskyldigas ekonomiska belastning. Betalningstiden för arvsskatt innan indrivningsåtgärder vidtas är betydligt längre än för andra skatter. Enligt 52 § i lagen om skatt på arv och gåva uppbärs arvsskatt inte genom utsökning förrän två år har förflutit från den första förfallodagen för skatten, om förfallodagen har infallit före 1.1.2024, eller inte förrän tio år har förflutit från den första förfallodagen för skatten, om förfallodagen infaller 1.1.2024 eller senare.

3 Särskilda skäl på grund av skuldsanering

Enligt 47 § 2 mom. 2 punkten i lagen om skatteuppbörd kan befrielse beviljas på grund av särskilda skäl som orsakas av den skattskyldiges skuldsanering.  Befrielse från skatt är ett ansökningsförfarande som är separat från skuldsaneringsförfarandet. Gäldenären ska ansöka om befrielse från skatt hos Skatteförvaltningen.

Enligt beredningen av bestämmelsen om skuldsanering (RP 98/2002 och lagutskottets betänkande 20/2002) bör skattskyldiga helt befrias från skatt på överlåtelsevinst till följd av en skuldsanering. Enligt motiveringen till bestämmelsen ska gäldenärer som godkänts för skuldsanering inte särbehandlas beroende på om en realisering skett före ansökan om skuldsanering eller efter att ansökan anhängiggjorts. När resultatet av egendomens realisering i sin helhet har använts till att betala borgenärerna i skuldsaneringen, har gäldenären i själva verket inga medel att betala skatten. Syftet är att förhindra att en realisering av egendomen i anslutning till skuldsaneringen och den eventuella skattepåföljd som den medför leder till att en gäldenär som godkänts för skuldsaneringen skuldsätts på nytt och att skuldsaneringen äventyras.

En befrielse från skatt på grund av skuldsanering är endast möjlig om gäldenären i betalningsprogrammet för skuldsaneringen har ålagts att realisera egendomen och denna realisering har gett gäldenären en beskattningsbar överlåtelsevinst. Skatt på en överlåtelsevinst fastställs ofta redan under skatteåret som förskottsskatt. Den skattskyldige kan befrias från den andel skatt som påförts till följd av en överlåtelsevinst först efter att den ordinarie inkomstbeskattningen för skatteåret i fråga har slutförts. Ansökan om befrielse från skatt kan ändå göras redan innan inkomstbeskattningen har slutförts.

4 Särskild orsak och uppenbar oskälighet

Befrielse från skatt på grund av uppenbar oskälighet i indrivningen av skatt som beror på särskilda orsaker är i hög grad ett beslut som kräver prövning från fall till fall. Vid prövningen i de enskilda fallen ska enhetligheten i beslutspraxisen för befrielse från skatt samt kraven på enhetlig och jämlik behandling beaktas.

Särskilda skäl som har konstaterats vara motiverade i Skatteförvaltningens beslutspraxis och sätt på vilka uppenbar oskälighet i indrivningen av skatt tar sig i uttryck kan endast beskrivas på en mycket allmän nivå. En särskild orsak kan till exempel vara att

• det efter beskattningsbeslutet har skett en överraskande förändring i skattegrunden som det inte skäligen var möjligt att förbereda sig på,
• en ändring av grunden skulle ha en betydande skattekonsekvens,
• en ändring i beskattningsbeslutet inte längre kan sökas, och
• det dessutom är uppenbart att indrivningen av skatten är oskälig.

Befrielse från skatt på grund av särskild orsak och uppenbar oskälighet vid indrivning av skatt hänför sig alltid uttryckligen till ett visst beskattningsbeslut, dess grund och indrivning av betalningsskyldighet som grundar sig på beslutet. Grunden kan inte vara till exempel ett avtalsbrott som begåtts av en annan avtalspart eller i allmänhet inte ens att den skattskyldiga är offer för ett brott. Befrielse från skatt är inte ett sätt att gottgöra en skada som en tredje part orsakat den skattskyldiga. Om ett beskattningsbeslut som ska betraktas som oskäligt har orsakats genom ett brott eller ett avtalsbrott som riktar sig mot den skattskyldiga, kan det vara motiverat att bevilja befrielse från den skatt som påförts genom beslutet.

Befrielse från skatt som beviljas av särskilda orsaker och på grund av att indrivningen av skatten är uppenbart oskälig kan beviljas för hela skattebeloppet, endast för en del av skatten eller endast för dröjsmålspåföljderna. Skatteförvaltningen kan avgöra ett ärende på ett sådant sätt som är tillräckligt för att undanröja den uppenbara oskäligheten. Ett beslut som avviker från det som sökanden har ansökt om ska motiveras.

Om alla förutsättningar uppfylls kan den sökande av särskilda orsaker och på grund av att indrivningen av skatten är uppenbart oskälig även befrias från skatt som redan har betalts. På basis av beslutet om befrielse från skatt uppkommer en skatteåterbäring, på vilken 4 kap. och 5 kap. lagen om skatteuppbörd tillämpas. Betald skatt återbärs till den skattskyldiga, förutsatt att den skattskyldiga inte har någon annan obetald skatteskuld som förfallit till betalning och återbäringen inte har utmätts för den skulder som den skattskyldiga har och som är föremål för utsökning.

5 Särskilda grunder för befrielse från arvsskatt, punktskatt och fastighetsskatt

5.1 Arvs- och gåvoskatt 

Befrielse från arvs- och gåvoskatt kan beviljas på grundval av de allmänna förutsättningar som anges i 47 § 2 mom. lagen om skatteuppbörd. Befrielse från arvs- och gåvoskatt kan också grunda sig på särskilda förutsättningar enligt 47 § 3 mom. i lagen om skatteuppbörd.

Enligt 47 § 3 mom. 1 punkten i lagen om skatteuppbörd kan befrielsen från arvs- eller gåvoskatt beviljas helt eller delvis, om indrivningen av skatten uppenbart skulle äventyra den fortsatta verksamheten inom jord- eller skogsbruket eller inom annan företagsverksamhet eller bevarandet av arbetsplatser. Ansökningar om befrielse från skatt som grundar sig på lagrummet i fråga är mycket sällsynta.

Enligt 47 § 3 mom. 2 punkten i lagen om skatteuppbörd kan befrielse från arvs- eller gåvoskatt beviljas, om värdet av en andel i ett bo eller av en gåva har minskat väsentligt efter det att skattskyldigheten uppkom och det finns särskilda skäl med anknytning till detta för att bevilja befrielse. En utredning ska lämnas in om värdet av en andel i dödsboet eller gåvan, om att andelen har minskat väsentligt och om orsakerna till värdeminskningen. Värdeminskningen ska också vara bestående och inte enbart bero på konjunkturväxlingar eller ett varierande marknadsläge.

5.2 Punktskatt 

Befrielse från punktskatt kan med stöd av 47 § 4 mom. i lagen om skatteuppbörd beviljas när det är fråga om sådana skattepliktiga produkter som används under en begränsad tid i forsknings- och utvecklingsprojekt som syftar till att utveckla miljövänligare produkter eller teknisk utveckling av bränslen från förnybara naturresurser.

5.3 Fastighetsskatt

Enligt 12 a § i fastighetsskattelagen kan för obebyggda byggplatser påföras förhöjd fastighetsskatt. Om byggandet är förhindrat av någon annan orsak än byggplatsens ägares eget förfarande, kan befrielse från förhöjd fastighetsskatt beviljas med stöd av 47 § 5 mom. lagen om skatteuppbörd. Befrielsen beviljas till det belopp som motsvarar förhöjningen.

Byggande som förhindras av en annan orsak än byggplatsens ägares eget förfarande och av orsaker som ligger utanför byggplatsens ägares påverkningsmöjligheter är till exempel en planändring, ett byggförbud eller ett dröjsmål i behandlingen av bygglovet. Skatteförvaltningen kan för utredning av ärendet begära utlåtande av kommunens byggnadstillsynsmyndighet.

6 Ansökan om befrielse från skatt och behandlingen av den

6.1 Ansökan om befrielse från skatt

I ansökan om befrielse från skatt ska specificeras för vilken skatt sökanden begär befrielse. Ansökan skall motiveras och utredning göras om de omständigheter på grund av vilka befrielse från skatt begärs. Till ansökan kan en utredning om hälsotillståndet bifogas. Brister i ansökan eller utredningen kan leda till att ansökan avslås eller avvisas.

Om ansökan görs på sökandens vägnar av något annat ombud än en advokat, ska en fullmakt av sökanden bifogas till ansökan, om inte sökanden tidigare har gett ombudet fullmakt att sköta sina skatteärenden för elektroniska servicekanaler. Fullmakten Skötsel av skatteärenden berättigar den befullmäktigade att sköta alla skatteärenden på fullmaktsgivarens vägnar i Skatteförvaltningens samtliga servicekanaler. Med fullmakten Skattedeklaration kan den befullmäktigade på fullmaktsgivarens vägnar endast lämna skattedeklarationer och andra anmälningar med anknytning till skatteärenden.

Ansökan om befrielse från skatt kan göras i MinSkatt och riktas till Skatteförvaltningen, även om till exempel kommunen kan ha exklusiv behörighet vid befrielse från vissa skatter. Fördelningen av behörigheten beskrivs längre ner i den här anvisningen. Skatteförvaltningen överför ansökan till rätt myndighet, på det sätt som förvaltningslagen förutsätter, och meddelar sökanden om att ansökan överförts. Om befrielse från en viss skatt eller avgift förutsätter att skattetagaren hörs, sköter Skatteförvaltningen hörandet.

6.2 Behörighet vid befrielse från skatt

6.2.1 Skatteförvaltningen

Skatteförvaltningen har allmän behörighet att avgöra ansökningar om befrielse från de skatter, avgifter och dröjsmålspåföljder som den tar ut och som omfattas av lagen om skatteuppbörd.

Undantag från den allmänna behörigheten är kommunens rätt att förbehålla sig beslutanderätten om befrielse från kommunalskatt eller fastighetsskatt eller från båda ovan nämnda skatter. En förteckning över de kommuner som har förbehållit sig beslutanderätten publiceras en treårsperiod åt gången på vero.fi. Skatteförvaltningen kan separat befria sökanden från dröjsmålspåföljder av skatt även om den kommun som förbehållit sig beslutanderätten är skattetagare.

Finansministeriet kan överta avgörandet av ärenden som är principiellt viktiga även om de ingår i gäller Skatteförvaltningens behörighet.

6.2.2 Kommun

Enligt 48 § i lagen om skatteuppbörd avgör kommunen ärenden som gäller ansökan om befrielse ifall kommunen genom en anmälan till Skatteförvaltningen har förbehållit sig beslutanderätten. Kommunen kan förbehålla sig beslutanderätten både i fråga om kommunalskatten och fastighetsskatten eller endast i fråga om endera skatten. En förteckning över de kommuner som har förbehållit sig beslutanderätten och vilket skatteslag beslutanderätten gäller har publicerats på vero.fi: Kommuner som lämnat in en anmälan om beslutsrätt som gäller befrielse från kommunalskatt och/eller fastighetsskatt.

6.2.3 Församlingar

Om en skattskyldig som hör till en evangelisk-luthersk eller ortodox församling helt eller delvis har beviljats befrielse från kommunalskatt eller dröjsmålspåföljder, får motsvarande befrielse från kyrkoskatt för samma inkomst och från påföljderna av dröjsmål med betalningen av den (lagen om skyldighet för medlemmar i evangelisk-lutherska församlingar att betala skatt till församlingen (1013/2012) 2 § och lagen om ortodoxa kyrkan 78 §).

Om den skattskyldiga inte har fått en hel eller delvis befrielse som avses ovan, kan församlingen av särskilda skäl på ansökan helt eller delvis bevilja befrielse från kyrkoskatten och påföljderna av försenad kyrkoskatt på samma grunder som statliga och kommunala myndigheter kan bevilja befrielse från stats- och kommunalskatt.

Om den skattskyldiga ansöker om befrielse endast från kyrkoskatt, avgörs ansökan om befrielse av församlingen i fråga.

7 Besvärsförbud

I beslut om befrielse som meddelats med stöd av 47 § lagen om skatteuppbörd får ingen ändring sökas. Ändringssökande är förbjudet enligt 47 § 9 mom. i lagen om skatteuppbörd.

Sökanden har rätt att göra en ny ansökan om befrielse från skatt. Ansökan ska innehålla väsentligt ny utredning. En ny ansökan som baserar sig på samma grunder och samma utredningar kan lämnas utan prövning eller avslås.

ledande skattesakkunnig Seija Kareinen

skattesakkunnig Jukka Jarho