Internationellt informationsutbyte avseende förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning Detaljerad skatteanvisning

Denna anvisning behandlar utbyte av upplysningar mellan skattemyndigheterna i Finland och i andra stater avseende förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning utfärdade till företag och organisationer samt fysiska personer.

I anvisningen beaktas de ändringar som direktiv (EU) 2023/2226 dvs. DAC8-direktivet förutsätter. I anvisningen har man lagt till de ändringar i utbytet av upplysningar som trädde i kraft den 1.1.2026 (kapitel 2 och 3) som gäller gränsöverskridande förhandsbesked som utfärdas till fysiska personer.

Dessutom har kapitel 4 och 5 i anvisningen preciserats. Texten i anvisningen har även preciserats till vissa andra delar.

1 Allmänt om det internationella samarbetet och informationsutbytet

Det internationella informationsutbytet är en del av det gränsöverskridande administrativa samarbetet mellan olika staters skattemyndigheter. Samarbetet grundar sig på ett gällande statsfördrag eller på ett direktiv eller en förordning som definierar samarbetet samt på gemensamt överenskomna förfaranden. Samarbetets kvalitet, informationssäkerhet och ändamålsenlighet säkerställs till exempel genom att man i internationellt informationsutbyte använder standardiserade blanketter och standardiserat dataöverföringsformat samt skyddade kommunikationskanaler.

Denna anvisning behandlar utbytet av upplysningar om förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning utfärdade till företag och organisationer samt personkunders förhandsbesked. Informationsutbytet som gäller företag och organisationer grundar sig på ändringen 2015/2376/EU (DAC3) av direktivet om administrativt samarbete (2011/16/EU, DAC1-direktivet), genom vilken det automatiska informationsutbytet utvidgades till att omfatta förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning. Ändringen av direktivet om administrativt samarbete 2023/2226/EU (DAC8) utvidgade DAC3-informationsutbytet till att även omfatta vissa förhandsbesked utfärdade till fysiska personer. Dessutom påverkar det ett effektivt utnyttjande av upplysningar från utbytet av upplysningar enligt DAC3.

I anvisningen behandlas också informationsutbyte som grundar sig på en modell för utbyte av upplysningar om förhandsbesked (ETR) som utvecklats inom ramen för åtgärd 5 i OECD:s BEPS-projekt.

Internationellt informationsutbyte behandlas närmare i kapitel 1 i Skatteförvaltningens anvisning Internationellt utbyte av information om fysiska personer mellan skattemyndigheterna.

2 Rättslig grund för utbyte av upplysningar om förhandsbesked och förhandsbesked om prissättning

Internationellt informationsutbyte avseende förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning utfärdade till företag och organisationer bygger på följande rättsliga grunder:

• Rådets direktiv 2015/2376/EU om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC3).
• Modellen för utbyte av upplysningar om förhandsbesked (ETR), som har tagits fram inom ramen för åtgärd 5 i OECD:s BEPS-projekt (pdf), som informationsutbytet grundar sig på. Den rättsliga grunden för utbytet av upplysningar utgörs av Europarådets och OECD:s multilaterala konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

Direktivet om administrativt samarbete (2011/16/EU) har verkställts i Finland genom lagen om det nationella genomförandet av de bestämmelser som hör till området för lagstiftningen i rådets direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG samt om tillämpning av direktivet (185/2013, lagen om genomförande av handräckningsdirektivet). Enligt 1 § i lagen ska de bestämmelser som hör till området för lagstiftningen i handräckningsdirektivet iakttas som lag, om inte något annat följer av denna lag. 

DAC3-direktivet, genom vilket bestämmelserna om obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning utfärdade till företag och organisationer infördes i direktivet om administrativt samarbete, har varit i kraft i Finland sedan 1.1.2017 genom en ändring (1488/2016) av lagen om genomförande av handräckningsdirektivet. För DAC3-direktivets del har till lagen fogats 2 § 5 punkten, enligt vilken de behöriga myndigheterna i de övriga medlemsstaterna och Europeiska kommissionen i enlighet med nämnda lag och direktivet bör lämnas upplysningar om utfärdade, ändrade eller förnyade förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning. Enligt 3 § 5 punkten, som har lagts till i lagen med anledning av DAC3-direktivet, omfattar samarbetet lämnande av upplysningar genom automatiskt utbyte om utfärdade, ändrade eller förnyade förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor och förhandsbesked om prissättning.

Ändringen av DAC8-direktivet (2023/2226/EU) har varit i kraft i Finland sedan 1.1.2026 genom en ändring (1044/2025) av lagen om genomförande av handräckningsdirektivet. Ändringen av DAC8-direktivet har bland annat utvidgat det automatiska utbytet av upplysningar enligt DAC3 om gränsöverskridande förhandsbesked till fysiska personer under vissa förutsättningar (bl.a. ändringen av artikel 8a.4 och 8a.6). Utvidgningen av utbytet av upplysningar gäller förhandsbesked utfärdade till fysiska personer 1.1.2026 eller senare samt ändrade eller förnyade förhandsbesked. 

Inom ramen för åtgärd 5 i OECD:s BEPS-projekt för företag och samfund utvecklades en modell för utbyte av upplysningar mellan staterna för förhandsbesked i skattefrågor. Modellen för utbyte av upplysningar om förhandsbesked (ETR) är en av BEPS-projektets minimistandarder och staterna har förbundit sig att genomföra den. Det utbyte av upplysningar som fastställs i modellen bygger på de nuvarande juridiska konventionerna om informationsutbyte mellan stater, bland annat Europarådets och OECD:s multilaterala konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden, avtalen för att undvika dubbelbeskattning enligt artikeln om utbyte av upplysningar och vissa avtal om utbyte av skatteupplysningar. Finland har anslutit sig till konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (FördrS 21/1995). I Finland trädde konventionen i kraft den 1 april 1995 genom förordningen om ikraftträdande av konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden samt av lagen om godkännande av vissa bestämmelser i konventionen (359/1995). Enligt 1 § i lagen om godkännande av vissa bestämmelser i konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (358/1995) är bestämmelserna i konventionen, så vitt de hör till området för lagstiftningen, i kraft så som därom har överenskommits.

3 Förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning som omfattas av utbyte av upplysningar enligt DAC3 och ETR

Upplysningar som lämnas till andra stater utifrån utbytet av upplysningar enligt DAC3 och ETR baserar sig på upplysningar som klassificeras som förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning och som utfärdats till företag och organisationer samt fysiska personer. DAC3 behandlar förhandsbesked i gränsöverskridande skattefrågor, medan ETR omfattar förhandsbesked som rör frågor som bedöms innebära risker för att skattebasen urholkas eller vinster flyttas, det vill säga så kallade BEPS-risker.

Med gränsöverskridande förhandsbesked avses enligt DAC3 besked, meddelande eller annat instrument eller åtgärd som lämnas till en viss skattskyldig på förhand och som den skattskyldige har rätt att åberopa, och med förhandsbesked om prissättning förhandsöverenskommelse om prissättning. DAC8-direktivet har inte ändrat definitionen av gränsöverskridande förhandsbesked som omfattas av utbytet av upplysningar enligt DAC3.

Som förhandsbesked betraktas i regel besked som äger rum före transaktionerna eller den verksamhet som ger upphov till ett fast driftsställe eller före inlämnandet av en skattedeklaration för det aktuella året. Med gränsöverskridande besked avses besked som rör en gränsöverskridande transaktion eller frågan om huruvida verksamheten utgör ett fast driftställe. Gränsöverskridande transaktioner kan omfatta till exempel investeringar, tillhandahållande av varor, tjänster eller finansiering eller användning av materiella eller immateriella tillgångar och behöver inte direkt gälla den person som tar emot förhandsbeskedet i gränsöverskridande skattefrågor. Med förhandsbesked om prissättning avses avtal, meddelande eller annat instrument eller åtgärd som före gränsöverskridande transaktioner mellan företag i intressegemenskap fastställer en uppsättning lämpliga kriterier för fastställandet av internprissättningen för dessa transaktioner eller fastställer hänförandet av inkomst till ett fast driftsställe. Enligt DAC3 är definitionerna av gränsöverskridande förhandsbesked i skattefrågor och förhandsbesked om prissättning som ska delges därför breda och utbytet av upplysningar enligt DAC3 kan omfatta en mängd olika situationer.

Genom ändringen av DAC8-direktivet utvidgades utbytet av upplysningar enligt DAC3 till att omfatta fysiska personer när det gäller förhandsbesked i gränsöverskridande situationer och  
a) beloppet av en transaktion eller en serie transaktioner i ett förhandsbesked överstiger 1 500 000 euro (eller motsvarande belopp i någon annan valuta), om beloppet i fråga hänvisas till i ett förhandsbesked som ges för gränsöverskridande situationer, eller  
b) det i förhandsbeskedet anges om personen har sin skattemässiga hemvist i den medlemsstat som meddelar beskedet.

Beloppet för en gränsöverskridande transaktion eller en serie transaktioner (punkt a) omfattar i en serie transaktioner avseende olika varor, tjänster och tillgångar deras sammanlagda värde. Beloppen räknas inte ihop om flera transaktioner genomförs med samma varor, tjänster eller tillgångar.

Ur Finlands synvinkel avses med skattemässig hemvist (punkt b) personens ställning som skattskyldig enligt den interna lagstiftningen (allmänt eller begränsat skattskyldig) samt hemviststaten enligt skatteavtalet. I DAC8-direktivet har förhandsbesked om beskattning av arbetsinkomst, chefsarvoden och pensioner för personer bosatta utomlands lämnats utanför punkt b.

Med besked enligt ETR som gäller företag och samfund avses skattemyndighetens samtliga yttranden, meddelanden och åtaganden som berör en viss skattskyldig och som den skattskyldige har rätt att åberopa. Som en central typ av beslut som omfattas av informationsutbytet anges i modellen för utbyte av upplysningar om förhandsbesked sådana förhandsbesked genom vilka den skattskyldige kan klarlägga beskattningen av en rättshandling på förhand. ETR omfattar även andra typer av myndighetsställningstaganden om den skattskyldige som läggs fram före eller efter transaktionerna, men i alla händelser på begäran av den skattskyldige. I definitionen av besked ingår därför till exempel inte besked som har utfärdats utifrån en skatterevision efter att den skattskyldige har lämnat in en skattedeklaration. Ett undantag från detta är dock en situation där ett sådant besked rör skattemässig behandling av framtida intäkter, men även i en sådan situation förutsätts att beskedet ingår i någon av kategorierna i ETR.

Enligt ETR utbyts upplysningar om besked som ingår i följande kategorier:

1. förenklade förfaranden
2. gränsöverskridande unilaterala förhandsbesked om internprissättning (APA) och andra gränsöverskridande unilaterala besked om internprissättning
3. gränsöverskridande beslut om avdrag som inte ingår i bokslutet
4. beslut som rör ett fast driftställe
5. beslut som rör genomflödesenheter mellan parter i intressegemenskap.

Skatteförvaltningens förhandsavgöranden och promemorior om diskussion på förhand omfattas av utbyte av upplysningar enligt DAC3 och ETR. Andra typer av ställningstaganden kan dock också ge upphov till skyldighet att utbyta upplysningar, om ställningstagandet berör en viss skattskyldig och den skattskyldige har rätt att åberopa ställningstagandet. Allmän handledning och rådgivning omfattas inte av utbyte av upplysningar enligt DAC3 och ETR, eftersom Skatteförvaltningen då inte uttryckligen tar ställning till en enskild rättslig fråga för en viss skattskyldig och det därmed inte uppkommer något beslut som omfattas av informationsutbytet.

Bilaterala eller multilaterala förhandsbesked om prissättning med tredjeländer undantas från det internationella utbytet av upplysningar enligt DAC3-direktivet, när det baserat på det internationella skatteavtal utifrån vilket förhandsbeskedet om prissättning har förhandlats fram inte är tillåtet att röja upplysningar till tredje parter. Om ett bilateralt eller multilateralt förhandsbesked om prissättning på ovannämnda grunder undantas från det internationella utbytet av upplysningar enligt DAC3-direktivet, lämnas ändå de i DAC3-direktivet specificerade upplysningar som det hänvisats till i ansökan och som lett till att ett förhandsbesked om prissättning utfärdats. ETR är begränsat till unilaterala förhandsbesked om prissättning.

4 Skatteförvaltningens uppgifter vid utbyte av upplysningar enligt DAC3 och ETR

Som behörig myndighet för utbytet av upplysningar enligt DAC3- och ETR ansvarar Skatteförvaltningen för att utbytet av upplysningar genomförs i Finland. Informationsutbytet genomförs genom att använda de uppgifter som Skatteförvaltningen har tillgång till.

Skatteförvaltningen tillställer de behöriga myndigheterna i andra EU-medlemsstater samt Europeiska kommissionen uppgifter om företag, samfund och personkunder som ska anmälas med stöd av DAC3-direktivet genom automatiskt utbyte av upplysningar via Europeiska kommissionens centralregister. Europeiska kommissionen har rätt att få information om DAC3-uppgifter främst för rapportering och utvärdering av verksamheten. I övrigt har kommissionens rätt att få information begränsats och kommissionen har inte tillgång till individualiseringsuppgifterna i förhandsbeskeden. 

I enlighet med det som fastställs i direktivet lämnas upplysningarna genom automatiskt utbyte av upplysningar omgående och senast tre månader efter utgången av det kalenderhalvår under vilket förhandsbeskeden i gränsöverskridande skattefrågor eller förhandsbeskeden om prissättning utfärdades eller ändrades.

I förhandsbeskeden i skattefrågor och förhandsbeskeden om prissättning lämnas de upplysningar som anges i DAC3-direktivet. I dessa ingår en enligt direktivet upprättad sammanfattning av innehållet i förhandsbeskedet i skattefrågor eller förhandsbeskedet om prissättning. Sammanfattningen är en allmän beskrivning av den väsentliga affärsverksamheten eller de väsentliga transaktionerna eller en serie transaktioner som inte leder till att en affärs-, närings- eller yrkeshemlighet eller ett kommersiellt förfarande röjs eller sådana uppgifter avslöjas som skulle strida mot den allmänna ordningen. I samband med DAC8-direktivändringen preciserades innehållet i sammanfattningen till vissa delar.

När det gäller företag och samfund ska de uppgifter som omfattas av ETR lämnas enligt åtgärd 5 (table 5.1 Summary of the countries with which information should be exchanged) i OECD:s BEPS-projekt till fastställda parters hemviststater, inbegripet hemviststaterna för högsta moderbolag och direkta moderbolag för koncerner. Inom ETR utbyts de upplysningar som fastställs i bilaga C till åtgärd 5 i BEPS. De upplysningarna omfattar upplysningar om den skattskyldige och beskedet och en sammanfattning av innehållet i beslutet. Skatteförvaltningen lämnar upplysningarna till den behöriga myndigheten i staten i fråga under förutsättning att staten följer modellen för utbyte av upplysningar om förhandsbesked och har ett gällande avtal som möjliggör utbyte av ETR-upplysningar. ETR-upplysningarna ska utbytas omgående och senast tre månader efter att förhandsbeskedet utfärdades eller det juridiska hindret att utbyta upplysningar undanröjdes. Förhandsbeskedet lämnas till den andra staten för kännedom i en sammanfattning som innehåller vissa identifieringsuppgifter om ärendet.

Skatteförvaltningen utbyter upplysningar oberoende av om den skattskyldige iakttar villkoren i förhandsbeskedet i skattefrågor eller förhandsbeskedet om prissättning. Via utbytet av upplysningar enligt DAC3- och ETR levereras endast de upplysningar som dessa förutsätter. Den mottagande staten ska vid behov begära närmare upplysningar via utbytet av upplysningar från fall till fall (begäran om handräckning).

I egenskap av behörig myndighet för utbyte av upplysningar enligt DAC3 och ETR är Skatteförvaltningen även mottagare av information som andra länder lämnat inom ramen för informationsutbytet. Direktivet om administrativt samarbete förpliktar Skatteförvaltningen att effektivt utnyttja upplysningarna från utbytet av upplysningar enligt DAC3.

5 Offentlighet och sekretess

Enligt artikel 22 i konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden och artikel 16 i handräckningsdirektivet lyder de uppgifter som erhållits vid informationsutbyte under samma sekretesskyldighet som nationella uppgifter om beskattning, dock så att användningen av uppgifterna är begränsad till de ändamål som nämns i konventionen och direktivet.

I behandlingen av uppgifterna beaktas även dataskyddsbestämmelserna. Bestämmelser om dataskydd finns förutom i den nationella lagstiftningen även i direktivet om administrativt samarbete 2011/16/EU, EU:s allmänna dataskyddsförordning 2016/679 (GDPR) och i internationella avtal.

Skatteförvaltningen har allmän sekretessplikt i fråga om beskattningsuppgifter (lag om offentlighet och sekretess i fråga om beskattningsuppgifter, 1999/1346). För att säkerställa sekretessen, användningsbegränsningen och dataskyddet har Skatteförvaltningen utsedda behöriga tjänstemän som ansvarar för eller övervakar det internationella informationsutbytet. Utan rättslig grund börjar man inte utbyta information.

Närmare information om offentlighet i fråga om beskattningsuppgifter och behandling av uppgifter finns i Skatteförvaltningens kundanvisning Dataskydd och behandling av uppgifter inom Skatteförvaltningen.

ledande specialsakkunnig Kalle Hirvonen

skattesakkunnig Cecilia Grönholm

skattesakkunnig Jaana Joenperä